05001233300020210034101 — Consejo de Estado

Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., nueve (9) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante AGRÍCOLAS Y FORESTALES S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2013.

Sanción por rechazo o disminución de pérdidas fiscales. Error sobre el derecho aplicable como causal eximente de responsabilidad. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 4 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad, que resolvió: «PRIMERO. SE DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N° 112412019000134 del 22 de noviembre de 2019, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y de la Resolución N° 8621 del 23 de noviembre de 2020, emitida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en lo que respecta a la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad Agrícolas y Forestales S.A.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, SE DECLARA que la sociedad Agrícolas y Forestales S.A., no está obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada en los actos administrativos demandados. En caso de haberlo hecho, la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, deberá reintegrar la suma cancelada por dicho concepto, debidamente actualizada en su valor, dando aplicación a la formula indicada en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO. SE CONDENA EN CONSTAS a la entidad demandada, de conformidad con los parámetros definidos en la parte motiva de la presente decisión.

CUARTO. Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 11 de abril de 2014, Agrícolas y Forestales S.A. presentó su declaración del impuesto a la renta año gravable 2013, en la cual registró $6.350.090.000 como “total ingresos netos” y $14.870.426.000 en “total deducciones”, dando como resultado una pérdida líquida de $8.520.336.0001. Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112412019000134 del 22 de noviembre de 2019, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la actora, en el sentido de desconocer la 1 Índice 2 Samai, pdf 13 página 20.

Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 totalidad de los ingresos netos y las deducciones declarados. Esta modificación, derivó en el rechazo de la pérdida líquida del período gravable y en la imposición de la sanción por menor pérdida fiscal, prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, por valor de $2.130.084.0002.

La sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 8621 del 23 de noviembre de 2020, confirmando el acto impugnado3.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011 C.P.A.C.A.), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: «1. Se declare la NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 11241201900134 del 22 de noviembre de 2019, notificada el 26 de noviembre de 2019. 2.

Se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución 8621 del 23 de noviembre de 2020 en virtud de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, notificada personalmente el día 9 de diciembre de 2020. 3. Se RESTABLEZCA EL DERECHO de la Demandante declarándose que, con ocasión de la modificación oficial a la liquidación privada que la Demandante acepta parcialmente, no hay lugar a la imposición de la sanción de inexactitud derivada de la correlativa disminución de pérdidas fiscales, y, en consecuencia, 3.1.

Se modifique el renglón 82 de la Liquidación oficial de Revisión demandada en el sentido de suprimir la sanción de inexactitud por valor de $2.130.084.000. 3.2. Se modifique el renglón 83 de la Liquidación Oficial de Revisión demandada en el sentido de determinar la suma de $1.016.000 liquidado en la declaración privada correspondiente al impuesto determinado bajo el sistema de renta presuntiva. 4.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, solicito CONDENAR EN COSTAS a la entidad Demandada en virtud de su actuación». La parte demandante citó como normas violadas los artículos 29 y 95 numeral 9 de la Constitución Política, 147, 647, 647-1 y 683 del Estatuto Tributario y 197 de la Ley 1607 de 2012.

Como concepto de la violación expuso lo siguiente: Expresó que comparte parcialmente la actuación demandada, en la medida en que no objeta la modificación de la liquidación privada sobre el desconocimiento de los ingresos y de los costos, por lo que la demanda se orienta a demostrar la improcedencia de la injusta y onerosa sanción de inexactitud que le fue impuesta, pues no incurrió en ninguno de los hechos sancionables a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Además, la disminución de la pérdida fiscal que sirve de base para su cálculo es una consecuencia natural y obvia de la postura de la administración en la liquidación oficial, que se comparte, según la cual no estaba en 2 Índice 2 Samai, pdf 2 página 51 y siguientes 3 Índice 2 Samai, pdf 2 página 74 y siguientes 4 Índice 2 Samai, pdf 2 página 3 Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la obligación de declarar ingresos y deducciones debido a las circunstancias sui géneris que dieron lugar a su constitución y existencia jurídica.

Destacó que su origen fue el Acuerdo de Salvamento de Coltejer suscrito entre los accionistas mayoritarios de Coltejer S.A. y el Grupo Kaltex S.A., que buscaba que esa última asumirá el control de Coltejer S.A., a cambio de que los accionistas mayoritarios asumieran el pasivo pensional de Coltejer S.A. Por ello, la demandante ha operado exclusivamente como vehículo jurídico para pagar dicho pasivo.

La liquidación oficial de revisión desconoció la totalidad de los ingresos brutos no operacionales declarados y de los gastos operacionales de administración. Resaltó que, al discutir este asunto con la DIAN, se concluyó y aceptó que la actora no desarrolló ninguna actividad generadora de renta y que su constitución obedeció a una exigencia del Gobierno Nacional para autorizar el traslado pensional de Coltejer S.A. a una nueva persona jurídica que recibiera tales obligaciones, junto con los activos para garantizar su pago.

De manera que el pago de pensiones no era un gasto de la empresa, «puesto que unidad de explotación económica como tal nunca ha existido, sino el simple cumplimiento de pesadas cargas pensionales heredadas». Ante la inexistencia de una actividad generadora de renta, no realizaba ingresos, por lo que no eran procedentes los inicialmente declarados, que respondían a la dinámica contable de los cálculos actuariales que soportan el pasivo pensional.

Dadas las excepcionales circunstancias que motivaron su constitución y existencia jurídica, no eran claras las implicaciones tributarias y el manejo de cara a la declaración de renta de una persona jurídica que, si bien formalmente se enmarcaba como sociedad comercial, no reunía los elementos previstos en el artículo 98 del Código de Comercio, ya que no existía actividad social ni vocación de obtener utilidades para ser repartidas entre los accionistas.

Tales las circunstancias sui géneris (vehículo de pago y garantía de un pasivo pensional) dieron lugar a que asumiera que su actividad era el pago de las obligaciones pensionales y, en consecuencia, «debía reflejar los ingresos contables propios de la dinámica de los cálculos actuariales que sustentan el pasivo como ingresos no operacionales en su declaración de renta e igualmente, el pago de dichas obligaciones laborales como gasto deducible, tal y como lo hizo».5 Destacó que con la DIAN de Medellín llegó a la conclusión de que opera exclusivamente como vehículo para el pago del pasivo pensional de Coltejer S.A. y que, por lo mismo, nunca debió haber reportado ingresos, pero tampoco gastos. «De ahí la modificación principal a la declaración en la Liquidación Oficial de Revisión que aquí se demanda parcialmente porque en ese aspecto se comparte plenamente».

A pesar de este acuerdo era asombroso que, en todo caso, la administración imponga una gravosa sanción de inexactitud, máxime cuando la demandada, a lo largo de la investigación, jamás ha sugerido que se obró de mala fe o con propósito defraudatorio. En ese sentido, de forma súbita, descomedida y sin fundamento probatorio, en la liquidación oficial, la administración insinuó que su conducta sí reviste algún grado de artificiosidad tendiente a aminorar la carga fiscal abusivamente.

Planteó ¿qué es lo que encubrió de manera meramente formal? ¿a qué verdad pretendió darle un ropaje o apariencia documental? ¿acaso las partes no habían 5 Subrayado del texto Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 acordado sobre su excepcional realidad jurídica y fiscal que desvirtúa cualquier maniobra fraudulenta tendiente a aminorar la tributación? Si la DIAN estuvo de acuerdo con que no debía tributar, ¿con qué finalidad iba a realizar maniobras artificiosas para aliviar indebidamente su carga impositiva? La administración estimó que la sanción es aplicable porque declaró «“ingresos y costos no procedentes (…), originando una mayor pérdida”, lo que no era suficiente para sustentar la imposición de una sanción de más de 2.100 millones de pesos a una sociedad que, según la propia DIAN acepta, no realiza ningún tipo de actividad generadora de renta.

Agregó que dicha sanción pone en alto riesgo la viabilidad de seguir cumpliendo con la obligación de pagar el pasivo pensional. Luego de transcribir los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, planteó que la sanción de inexactitud sólo puede aplicarse a esos supuestos, ninguno de los cuales se materializó en su declaración de renta del año 2013.

Explicó que la DIAN aceptó en la liquidación oficial que las conductas sancionables no se verificaron, lo que implicaría la no imposición de la sanción. Sin embargo, después concluyó que, si bien no se probó la conducta evasiva, en todo caso, se sanciona el efecto aritmético que arroja el desconocimiento de ingresos y de gastos improcedentes.

En este caso era evidente la ligereza de la administración al motivar la imposición de la sanción al endilgar como hecho sancionable la inclusión de ingresos improcedentes, cuando el desconocimiento de ingresos no es sancionable. Sobre los costos (aunque la administración en realidad se refería a gastos) conforme con la revisión conjunta del tema, no debían incluirse en la declaración por la naturaleza misma de la sociedad demandante (carencia de actividad económica y mero vehículo de obligaciones pensionales) y no porque fueran falsos, por lo que no se ha cuestionado su efectiva realización y se encuentran respaldados en la contabilidad revisada por la DIAN, al igual que los ingresos.

Puntualizó que si un ente económico no está llamado a tributar ¿cómo sí puede ser objeto de una sanción por la disminución de unas pérdidas que por su propia naturaleza no tendría jamás cómo compensarlas con rentas líquidas gravables? Contraviene el espíritu de justicia el hecho de que la administración comprenda y avale la improcedencia técnica, jurídica y económica de incluir tanto ingresos como gastos al liquidar el impuesto a la renta de un ente no generador de renta, pero sí derive una onerosa sanción, cuando las premisas que inspiran y soportan la liquidación oficial de revisión, sobre las cuales hay pleno acuerdo entre las partes, permiten afirmar la inviabilidad de una sanción por inexactitud por ausencia absoluta de conducta evasiva sancionable.

Se sancionó por la inclusión de ingresos y gastos improcedentes, sin ni siquiera insinuar que los gastos eran desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, por lo que acudir al indeterminado concepto de improcedencia, viola el principio de legalidad, pues no está incluido en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

También se vulnera este principio al sancionar por la inclusión de ingresos improcedentes, cuando la norma no tipifica la inclusión de ingresos, sino su omisión. Destacó que la sanción se impuso en aplicación del artículo 647-1 del Estatuto, ya que la modificación del denuncio privado derivó en el desconocimiento total de la pérdida declarada.

Sin embargo, resulta inadmisible una sanción que tiene como base un impuesto teórico que la pérdida rechazada generaría, pues la DIAN Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 reconoció que la demandante no está en posibilidad de generar un impuesto real mientras siga operando como vehículo jurídico de acreencias pensionales y no realice actividad generadora de renta alguna, por lo que no estaría en posibilidad de compensar la pérdida, “tan es así, que en la Liquidación Oficial enjuiciada la Demandada precisamente procede a rechazar la totalidad de ingresos como de gastos».

Consideró que es palmaria el eximente de responsabilidad consistente en la diferencia de criterios entre la DIAN y la actora e, incluso, entre las dependencias de la administración, dado que la dependencia de Bogotá no comporte el acuerdo conceptual entre la oficina de Medellín y el demandante. Al respecto, adujo que las modificaciones efectuadas a su declaración de renta no obedecieron a que los ingresos y gastos fueran inexistentes, adulterados o simulados, sino porque la actora es un ente jurídico que no realiza actividad generadora de renta alguna.

Aseveró que para el año 2013 estaba vigente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, que establecía los principios rectores del régimen sancionatorio tributario, en específico los de lesividad y proporcionalidad, con base en los cuales la DIAN (i) tenía la obligación de demostrar la manera en la que se afecta el recaudo nacional, pese a que la propia administración afirma que no debía declarar ni ingresos ni gastos y (ii) debía imponer una sanción proporcional al daño causado.

Sin embargo, manifestó que la demandada no cumplió ninguno de los dos requisitos. En el evento de graduar la lesividad de la conducta, debía concluirse que no se generó daño al recaudo nacional pues mal se haría al afirmar que la supuesta menor pérdida fiscal determinada tendría la potencialidad de ser compensada en años posteriores, pues la DIAN reconoce que la actora no realiza ninguna actividad generadora de renta.

En su parecer, es llamativo que la Dirección de Gestión Jurídica del Nivel Central (Bogotá), al resolver el recurso de reconsideración, estuviera en contra de la posición de la DIAN de Medellín, al rechazar la tesis de que no estaba obligada a declarar ingresos ni deducciones en el año 2013 por no ser una verdadera empresa, sino que, en contraposición, afirmó que la demandante es una sociedad comercial como cualquier otra, de manera que en su declaración de renta del año 2013, debió haber incluido los ingresos que fueron desconocidos y, además sugirió, sin sustento alguno, que estos fueron superiores a los de la liquidación oficial de revisión. En esa medida, destacó que resultaba insólito e inadmisible que se confirmara la sanción de inexactitud con fundamento en tales argumentos, insalvablemente excluyentes (que no complementarios), respecto de los plasmados en la liquidación oficial de revisión. En ese sentido, explicó que nunca tuvo oportunidad de controvertir esas razones, lo que se traduce en una violación al derecho de defensa, al principio de confianza legítima y evidencia una ostensible desarticulación de criterios al interior de la misma DIAN.

Se tiene, entonces, que se convalidó la sanción con fundamento en supuestos de hecho y de derecho que no fueron los que inspiraron la imposición de la sanción en la liquidación, pues «sugiere extemporáneamente y sin prueba alguna, que al parecer la Demandante en 2013 realizó ingresos por la venta de inmuebles y el desarrollo de la actividad forestal y agroindustrial».

Resaltó que como formalmente una sociedad anónima, necesariamente debía tener un objeto social, el cual, en este caso, fue la actividad forestal y agroindustrial. Sin embargo, de allí no se desprende que haya ejecutado ese objeto social a efectos de distribuir las utilidades derivadas de esa actividad entre sus asociados. De hecho, Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 en la liquidación oficial de revisión se acepta como hecho no discutido que jamás realizó actividad generadora de renta alguna.

Enfatizó que, si bien en el Acuerdo de Salvamento de Coltejer y en la Resolución Nro. 2164 del 30 de diciembre de 2008 de la Superintendencia Financiera de Colombia se proyectó que la actora llegaría a ser autosuficiente financieramente para generar el flujo de caja que le permitiera cumplir las obligaciones pensionales, mediante la venta de algunos inmuebles y el desarrollo de la actividad forestal, lo cierto es que ello no se evidenció, comoquiera que en 2013, no obtuvo ingresos de tales actividades económicas.

Para la DIAN de Medellín, quien adelantó toda la investigación y tuvo acceso a la contabilidad, es un hecho no discutido que la actora, a pesar de estar constituida jurídicamente como una sociedad comercial, nunca ha realizado actividad económica alguna y tampoco registró en su contabilidad ingresos derivados de la venta de predios o del ejercicio del objeto social, dado que, desde su constitución, siempre ha dependido de capitalizaciones y préstamos realizados por los accionistas mayoritarios de Coltejer S.A. para atender el pago del pasivo pensional.

Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora con fundamento en las siguientes razones6: Señaló que la actora no objetó ni se opuso a los hallazgos propuestos en los actos acusados, sino que su inconformidad se limita a rechazar la imposición de la sanción establecida en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

En ese sentido, expuso que la sanción sí es procedente y que de la lectura de los actos, se desprende que la demandante no debió declarar como ingresos ni como costos rubros que no lo eran. Sostuvo que, en este caso, las conductas desarrolladas por la sociedad demandante configuraron «las inexactitudes de la omisión de ingresos y la inclusión de gastos improcedentes».

Agregó que está demostrado que la declaración privada se utilizó para registrar datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar y, por ende, una mayor pérdida líquida, lo que configuró la conducta sancionable prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario. Resaltó que la demandante se hizo merecedora de la sanción porque incluyó ingresos y deducciones no procedentes.

Además, dijo que no está probada la diferencia de criterios que dé lugar a absolver a la actora de la sanción y que está claro que su actuar se encuentra dentro de las conductas sancionables. Al respecto, indicó que no hubo una realización real del ingreso de acuerdo con el artículo 27 del Estatuto y lo mismo ocurrió con las deducciones improcedentes, pues no están asociadas a la generación de ingresos o renta, como lo exige el artículo 107 ibidem.

En ese sentido, el desconocimiento de ingresos y deducciones no procedentes conlleva a la disminución de la pérdida declarada por la actora que, según el artículo 647-1 del Estatuto se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor. 6 Índice 2 Samai, pdf 11 y 12 Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Planteó que es improcedente la aplicación de los principios de lesividad y proporcionalidad en la imposición de la sanción invocada por la demandante.

Al respecto, puntualizó que al registrar en su declaración ingresos no generados en el período y deducciones que no debió informar porque no constituyeron gastos asociados a la generación de ingresos o renta, la demandante afectó el recaudo nacional, de manera que la conducta sí se enmarca en la existencia de una lesividad lo que hace improcedente la solicitud de la actora porque se configuró la conducta sancionable.

Por último, se opuso a la condena en costas en su contra solicitada por la demandante, pues el asunto que se debate es de interés general, al involucrar recursos públicos. En adición, señaló que el juez debía determinar si en el proceso existen o no elementos que demuestren y justifiquen la condena en costas y, en todo caso, advirtió que este proceso es de pleno derecho, cuya prueba documental es aportada por la administración, de ahí que no se evidencie un excesivo desgate probatorio por parte de la demandante.

Finalmente, solicitó condenar en costas a la actora. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad, anuló parcialmente los actos acusados respecto a la sanción impuesta a la sociedad actora7. A título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no está obligada a pagar tal penalidad y que, en caso de haberlo hecho, la DIAN deberá reintegrar la suma pagada, debidamente actualizada, según la fórmula indicada en la parte motiva de la providencia. En adición, condenó en costas a la parte demandada por ser la vencida en el proceso.

Precisó que no se discuten las modificaciones efectuadas por la DIAN a la declaración de renta de la demandante ni el consecuente rechazo de la pérdida líquida del ejercicio declarada. Luego de citar apartes de las sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado (25 de julio de 2019, exp. 21730, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), sostuvo que en este caso la sanción impuesta era procedente pues cuando el rechazo o disminución de pérdidas no modifica el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, «la conducta sancionada es por declarar un mayor valor como pérdida, lo cual constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con futuras rentas las pérdidas declaradas».

Realizó un recuento de las razones que motivaron el requerimiento y su respuesta, la liquidación oficial y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, para concluir que existieron al menos tres posturas frente a los ingresos y deducciones declarados por la sociedad. La primera (demandante) consiste en que no eran clara las implicaciones tributarias de la sociedad, al tratarse de una sociedad formalmente constituida, pero que no reunía los requisitos del artículo 98 del Código de Comercio.

La segunda (requerimiento y liquidación oficial) señala que no se percibieron ingresos por desarrollo de una actividad económica y no eran recuperación real por deducciones, además, que los gastos no cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto. La tercera (resolución del recurso de reconsideración) sostiene que no debieron desconocerse los ingresos porque en el año 2013 la actora realizó ingresos por la 7 Índice 2 Samai, pdf 23 Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 venta de inmuebles y por el desarrollo de la actividad forestal y agroindustrial, también hubo inconsistencias injustificadas entre el ingreso total registrado por $8.392.269.367 y el declarado por $6.350.090.000.

Sobre esta posición manifestó el Tribunal que son hechos que no fueron contemplados desde el requerimiento especial, frente a los cuales la demandante no tuvo la oportunidad de ejercer sus derechos de defensa y contradicción. En ese sentido, explicó que el principio de correspondencia debe ser acatado en la resolución que decide el recurso de reconsideración, ya que agota la actuación administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en ella.

Enfatizó en que en el proceso de fiscalización no se sometió a debate que Agrícolas y Forestales S.A., a pesar de estar jurídicamente constituida como una sociedad comercial, no había realizado actividad económica para el año 2013. Además, que la DIAN de Medellín, que adelantó toda la investigación y tuvo acceso a la contabilidad de la actora, pudo constatar que no existen registros de ingresos derivados de la venta de inmuebles o del ejercicio del objeto social que por ley está obligada a tener en sus estatutos.

Por lo tanto, consideró que la demandante funge como un vehículo jurídico para el pago del pasivo pensional de Coltejer S.A., por ende, resulta razonable que a la luz de lo previsto en los artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario se reflejaran en la declaración de renta los ingresos propios de la dinámica contable de los cálculos actuariales del pasivo pensional a su cargo, así como los gastos por concepto del pago de las respectivas mesadas a los pensionados.

Todo lo cual arrojó una pérdida fiscal, debido a que los gastos fueron superiores a los ingresos. Estos ingresos y gastos emanaron de la contabilidad de la actora y la DIAN tuvo la oportunidad de examinar, «sin que en el requerimiento especial o en la liquidación oficial de revisión, se hubiese planteado que tal contabilidad contenía cifras o factores inexistentes, simulados o artificiales, por el contrario, en el acto oficial se consideró que “no se demostró la conducta evasiva o elusiva de la carga tributaria”».

En atención a lo expuesto, citó un aparte de la sentencia del Consejo de Estado del 30 de agosto de 2016,exp. 19851, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas8, sobre el principio de culpabilidad y el cumplimiento, por parte del contribuyente, de sus obligaciones tributarias, y con base en ello, declaró la nulidad parcial de los actos acusados, sin necesidad de resolver sobre los demás cargos de violación sustentados en la demanda, en virtud del principio de economía procesal.

Recurso de apelación La entidad demandada interpuso recurso de apelación contra la providencia de primera instancia9. Manifestó que el Tribunal incurrió en un error en la aplicación del artículo 647 del Estatuto Tributario al concluir que en este caso se configuró la causal eximente de responsabilidad, prevista en el inciso sexto de esa norma.

Advirtió que la sentencia impugnada no estudió que la DIAN aplicó el principio de correspondencia del artículo 711 del Estatuto Tributario, pues en la resolución que decidió el recurso se indicó que no se podía adicionar ingresos a la actora porque ello no se planteó desde el inicio, por lo que aplicó el principio del non reformatio in pejus. 8 Reiterada en sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 21304 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 9 Índice 2 Samai, pdf 26 Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 La conclusión del fallo desconoce que la propia actora aceptó el error en el que incurrió en el registro de ingresos y deducciones y que, en virtud del principio de correspondencia, la administración no podía modificar esos renglones, de manera que la discusión se centró en la sanción impuesta sin lugar a exonerar porque no hay diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable sino desconocimiento de este.

En esa medida, en los actos se mantuvo el rechazo de los ingresos, deducciones y la imposición de la sanción. De otro lado, expuso que es errada la consideración del Tribunal en relación con que, a la luz de los artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario, era razonable que la declaración de renta de la actora reflejara los ingresos propios de la dinámica contable de los cálculos actuariales del pasivo pensional y los gastos del pago de las mesadas pensionales, que arrojó una pérdida líquida por lo siguiente: (i) la dinámica contable va en contravía de la autonomía e independencia de las normas tributarias que establece el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, (ii) el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 define qué son ingresos, de ahí que la sociedad actora no los haya realizado, (iii) la demandante se creó para normalizar el pasivo pensional de Coltejer S.A., y para ello puede desarrollar su objeto social, tal y como se evidencia de su certificado de existencia y representación legal, el acuerdo de su creación y la Resolución Nro. 2164 de 2008 de la Superintendencia Financiera de Colombia, en la que se establece la forma de pago de las pensiones.

Por lo anterior, quedó desvirtuada la posición del Tribunal y la demandante si estaba obligada a tributar, puesto que no es cierto que haya sido creada exclusivamente para cumplir con la obligación de pago de pensiones, pues también ejercía labores comerciales (artículo 98 del Código de Comercio). Así, lo que se precisó en los actos demandados es que en el año 2013 los gastos no eran de la actora, por lo que no los debía declarar, situación muy diferente a que no estuviera obligada a tributar, porque la actora sí puede generar renta y existían unos ingresos.

Tan consciente es la actora de la obligación de tributar, que presentó la declaración de renta de 2013. Expresó que el fallo no argumenta si se configuró la diferencia de criterios entre la administración y la actora, como eximente de responsabilidad, dado que el Tribunal citó jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la aplicación del principio de culpabilidad sin entrar a estudiar que no se está frente a un error relativo al derecho aplicable por parte de la demandante, porque al registrar en los renglones 42, 52 y 55 de la declaración de renta ingresos y deducciones que no cumplían con los requisitos de los artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario era procedente la sanción. Añadió que el hecho de que la sociedad haya incrementado pérdidas a las que no había lugar es una conducta sancionable tipificada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, dijo que el juez de primera instancia desconoce que «así exista una dinámica contable para el registro de ingresos y gastos o de un pasivo pensional, los requisitos y presupuestos que deben observar tanto los ingresos como todas las erogaciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta para declararlos como deducciones están contenidas en las normas especiales del Estatuto Tributario», esto es, los artículos 27 y 107.

En esa medida, afirmó que la declaración de la demandante no se soporta en una interpretación razonable de las mencionadas normas, pues se limitó a presentar el denuncio privado sin realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de esas disposiciones. Así, después de citar apartes de sentencias del Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Consejo de Estado10, dijo que, en este caso, la inclusión de deducciones no se fundó en un error en el derecho aplicable, pues no existe un error interpretativo.

No se demostró la existencia de diversas interpretaciones sobre ingresos y deducciones. No se configura una diferencia de criterios por el hecho de que la Subdirección de Recursos Jurídicos haya tenido un criterio diferente a la División de Gestión de Fiscalización de Medellín, puesto que primero no halló irregularidades adicionales a las encontradas en la liquidación oficial, que hubieran hecho mayor la sanción de inexactitud, pues se respetó el principio de no reforma en peor.

Para que se exonere de la sanción por diferencia de criterios, además de que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, lo cual debe estar probado, la jurisprudencia11 ha indicado que el contenido de la declaración tributaria se debe soportar en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Por último, se opuso a la condena en costas impuesta en su contra, en la medida en que no se encuentra acreditada su causación, pues el proceso se basó en un asunto de pleno derecho, cuya prueba documental, en su gran mayoría, fue aportada por la DIAN y sólo se desarrolló una audiencia. Además, porque el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 prohíbe la condena en costas en asuntos en los que se ventile un interés público, como son los tributarios.

Oposición al recurso de apelación Dentro del término establecido en el numeral 4 del artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, que modificó del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante12 se pronunció sobre el recurso de apelación interpuesto y solicitó que la sentencia impugnada sea confirmada.

Reiteró algunos argumentos de la demanda y señaló que no era cierto que la violación del principio de correspondencia hubiese sido la razón por la que el Tribunal anuló los actos administrativos, al punto que en el sustento de la demanda no se incluyó esa disposición. Advirtió que el reproche sobre la resolución que resolvió el recurso de reconsideración tuvo como finalidad demostrar la configuración de la diferencia de criterios como causal eximente de la sanción, lo cual, constituye la ratio decidendi del fallo, pues se identificaron 3 posturas frente a los hechos y normas aplicables.

Comparte la conclusión del fallo, en la medida en que sí se presentó una diferencia de criterios, pues los hechos y cifras declarados fueron reales y verdaderos. Además, existían argumentos razonables para concluir que, a pesar de no realizar alguna actividad generadora de renta, su declaración debía reflejar los ingresos propios de la dinámica contable de los cálculos actuariales del pasivo pensional a su cargo, así como los gastos por concepto del pago de las mesadas pensionales.

Finalmente, argumentó que es procedente la condena en costas contra la demandada, pues ya fue descartado por el Consejo de Estado que los procesos tributarios sean de aquellos en los que se ventile un interés público y, en todo caso, 10 Sentencias del 11 de junio de 2020 Exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 5 de octubre de 2016, exp. 21051, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 11 Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 19851, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 12 Índice 9 de Samai.

Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 porque para condenar al pago de las agencias de derecho no se exige que esté demostrada su causación, pues estas se causan por el hecho de comparecer al proceso judicial como parte.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, en lo que respecta a la imposición de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas fiscales por valor de $2.130.084.000. 1.

Delimitación del problema jurídico De la lectura de la sentencia de primera instancia se evidencia que el Tribunal anuló la sanción de rechazo o disminución de pérdidas fiscales que le fue impuesta a la actora, con fundamento en lo siguiente: «La Sala concluye a la luz de los hechos por los cuales fue investigada y sancionada Agrícolas y Forestales S.A., que ésta funge como un vehículo jurídico para canalizar el pago del pasivo pensional de Coltejer S.A., y que resultaba razonable que a la luz de lo previsto en los artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario, que, en la declaración de renta del año 2013, se reflejaran los ingresos propios de la dinámica contable de los cálculos actuariales del pasivo pensional a su cargo, así como los gastos consistentes en el pago de las respectivas mesadas a los pensionados, lo cual arrojó una pérdida líquida, dado que los gastos fueron superiores a los ingresos declarados.

Ingresos y gastos declarados que emanaron de la contabilidad de la sociedad, la cual la DIAN tuvo la oportunidad de examinar, sin que en el requerimiento especial o en la liquidación oficial de revisión, se hubiese planteado que tal contabilidad contenía cifras o factores inexistentes, simulados o artificiales, por el contrario, en el acto oficial se consideró́ que “no se demostró́ la conducta evasiva o elusiva de la carga tributaria”.

Atendiendo las particularidades del caso bajo estudio, permite reiterar lo dicho por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el sentido de que, “una comprensión adecuada del principio de culpabilidad lleva a considerar que si el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones tributarias con fundamento en hechos completos y cifras veraces, basado en una interpretación que, bajo ciertas condiciones, califica como razonable, no parece justo y acorde con el ordenamiento jurídico que se le impongan sanciones por el simple hecho de existir controversias o discrepancias en la aplicación de la ley» (énfasis del texto original).

La demandada se opuso a esa decisión en el escrito de apelación y, en consecuencia, sostuvo que la propia demandante aceptó el error en el que incurrió al haber registrado los ingresos y gastos que fueron rechazados mediante los actos acusados, por lo que la controversia giró únicamente entorno a la imposición de la sanción. En esa medida, afirmó que la posición del a quo es equivocada pues, no existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable que haga improcedente la sanción, ya que no basta con que los hechos y cifras declaradas sean completos y veraces, sino que también es necesario que la declaración privada se soporte en una interpretación razonable de las normas, que para este caso, son las que regulan la realización de los ingresos y la procedencia de las deducciones en la base gravable del impuesto sobre la renta (artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario), situación que, en este caso, no se observa.

Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Considerando lo anterior, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en determinar si entre la sociedad demandante y la administración existe una diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable, que impide la imposición de la sanción prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

Para estos efectos, y como cuestión previa, la Sala pone de presente que no es objeto de debate entre las partes (i) el hecho de que los datos consignados por la demandante en su declaración de renta sean exactos y veraces y (ii) que los factores declarados como ingresos y deducciones en realidad no tenían esa condición, pues no cumplían con lo dispuesto en los artículos 27 y 107 del Estatuto Tributario, respectivamente.

Sobre este particular, se resalta que, en la demanda, la actora señaló que «comparte parcialmente la actuación demandada, en la medida en que no objeta la modificación a la liquidación privada consistente en el desconocimiento tanto de ingresos como de gastos» y que la disminución de la pérdida fiscal que sirve de base para el cálculo de la sanción que le fue impuesta «es una consecuencia natural y obvia de la postura de la Administración, compartida plenamente por la Demandante (por lo menos por la Seccional Medellín) de que la Sociedad no estaba en la obligación de declarar ingresos como tampoco deducciones de ninguna naturaleza en razón de las circunstancias sui géneris que dieron lugar a su constitución y existencia jurídica» (subrayado del texto original y énfasis de la Sala). 2.

Cuestión previa Para abordar la configuración de una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, que corresponde al cargo de apelación, resulta relevante tener en cuenta las siguientes consideraciones que observa la Sala, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración: «Ahora bien, revisado el libro de mayor y diario sobre la composición de la cuenta ingresos, se observa lo siguiente (fols. 56, 62, 66 y 652): Textos Inter.

Informe (01.2013-16.2013) 4218050101 ING. MET. PARTC.SOC.ANON 2.042.178.867 4250350101 RECUP. REINTEGR. PROVISION 6.334.338.380 Recuperaciones 6.334.338.380 4295050101 ING. POR APROVECHAMIENTOS 5.752.120 Diversos 5.752.120 Cuentas de ingresos 8.392.269.367 Lo anterior, evidencia el registro de un ingreso por recuperación de deducciones cuya única explicación que consta en el expediente es la de la Sociedad Contribuyente a folio 649, así: «se llevan así por la naturaleza de la sociedad ya que esta nació con un pasivo y un activo; y dicho ingreso en realidad es una recuperación del pasivo y no del gasto porque la sociedad nació con el pasivo pensional de la sociedad Coltejer y Textiles Rionegro».

Así como también refleja una clara inconsistencia por cierto injustificada, entre el ingreso total registrado por la compañía de $8.392.269.367 y el declarado en el denuncio rentístico del año gravable 2013 de $6.350.090.000. En consecuencia, no era procedente desconocer los ingresos declarados por la Sociedad contribuyente, lo cual implica que este Despacho debía proceder a corregir el error en que incurrió la Dirección Seccional.

No obstante, en aplicación del principio de «non reformatio in pejus» previsto en el numeral 1° del artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA), en concordancia con el artículo 23 del Decreto 2821 de 1974 este Despacho no puede incluir nuevamente los ingresos». Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Lo antes expuesto por la dependencia competente para resolver el recurso, deja al descubierto no sólo la falta de claridad sobre los ingresos reconocidos por la actora y su tratamiento tributario, sino además, la disparidad de criterios al interior de la propia entidad.

Inclusive, se observa que en la misma oportunidad, se hizo referencia a la existencia de una inconsistencia injustificada entre el ingreso total registrado por la compañía en su contabilidad ($8.392.269.367) y el declarado ($6.350.090.000), sin reparar siquiera que, la contabilidad daba cuenta de que correspondía al método de participación13, método de reconocimiento contable sin impacto en materia fiscal.

En cualquier caso, lo declarado por la actora fueron los ingresos y deducciones, relacionados con el tema pensional, partidas sobre las cuales recayó la actividad fiscalizadora, mismas que fueron determinadas como improcedentes y que tras su eliminación, desapareció la pérdida fiscal que había sido declarada, lo que originó la sanción de inexactitud, cuyo levantamiento corresponde al objeto de apelación que se desarrolla a continuación. 3.

Del error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad en materia tributaria Esta Sección y la Corte Constitucional14 han señalado que «no es admisible una responsabilidad tributaria objetiva. Es decir, que no será válido que la autoridad tributaria, en ejercicio de la potestad sancionadora, imponga una sanción al contribuyente solo por la constatación del resultado censurable previsto en la norma que regula la infracción»15.

Bajo este contexto, el error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración de responsabilidad punitiva, constituye la materialización, en el régimen sancionador tributario, de la prohibición constitucional de formas de responsabilidad objetiva en las que la sanción se impone simplemente como consecuencia de la realización de la conducta sancionable, sin tener certeza de la responsabilidad subjetiva del infractor.

Para que se configure el error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplan dos condiciones de forma concurrente. La primera consiste en que los hechos y cifras denunciados deben ser completos y verdaderos, exigencia que, bien entendida, significa que «el obligado no le haya ocultado hechos de relevancia tributaria a la Administración, ni haya inventado factores negativos»16.

Lo anterior, porque, según lo ha explicado la Sala: «(…) el cumplimiento de ese requisito para el reconocimiento del error debe ser apreciado con suma cautela pues, en muchas ocasiones, la circunstancia de que no se incluyan en la declaración todos los hechos que se tendrían que denunciar se da, justamente, como consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso.

Esto, porque las discrepancias sobre la aplicación del derecho pueden recaer sobre la propia realización del hecho imponible, o sobre la calificación jurídica asignada a un determinado factor integrante de la base gravable; de suerte que la declaración que, a ojos de la Administración 13 Los antecedentes ponen de presente que a la actora le fueron entregados activos representados en acciones de varias empresas forestales (Cipreses de Colombia S.A., Industrias Forestales Doña María S.A. y Núcleos e Inversiones Forestales de Colombia S.A.), vinculados al plan de cumplimiento pensional. 14 Corte Constitucional.

Sala Plena. Sentencia C-597 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 19851, C.P. Hugo Fernando Bastidas, reiterada en la sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 16 Consejo de Estado.

En cualquier caso, la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable»17. La segunda condición se fundamenta en que no basta con que exista una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la obligación tributaria, pues ello es connatural a toda controversia jurídica, sino que «Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico»18.

En esa medida, es necesario que el administrado sustente los motivos por los cuales su equivocación al momento de autoliquidar el tributo estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable (v.g. oscuridad de la normativa aplicable, pronunciamientos doctrinales de la autoridad tributaria19, vicisitudes normativas20, precedentes jurisprudenciales con identidad fáctica y jurídica con el caso juzgado21, entre otros).

Descendiendo al caso concreto, lo primero que observa la Sala es que la administración no discutió la veracidad, realidad o exactitud de los ingresos y gastos deducibles declarados por la actora en su denuncio privado. El motivo del rechazo de esos factores se sustentó en el incumplimiento del artículo 27 del Estatuto Tributario, que regula la realización de los ingresos en el impuesto a la renta, así como del artículo 107 del mismo ordenamiento, que establece los requisitos generales de deducibilidad de las expensas.

En ese sentido, se encuentra cumplida la primera condición para que proceda el estudio del error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad. Corresponde a continuación, establecer si concurrió la segunda condición en relación con un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación de la normativa tributaria: En este caso, está probado y no es objeto de discusión por las partes, que la actora surgió en virtud del Acuerdo de Salvamento de Coltejer, como un vehículo para pagar el pasivo pensional de Coltejer S.A. Por esta razón, desde su creación, la demandante recibió dicho pasivo de un tercero y, a su vez, para que pudiera pagarlo, se acordó un plan financiero que fue aprobado por la Superintendencia Financiera de Colombia.

De todo esto da cuenta la Resolución Nro. 2164 del 30 de diciembre de 2008 expedida por dicha Superintendencia, en la cual se estableció: «NOVENO. – Que efectuado el análisis de los documentos aportados por Coltejer, se observa que la normalización pensional mediante asunción por un tercero se hace con observancia de los requisitos para su aplicación establecidos en (sic) Decreto 4014 de 2006, teniendo en cuenta que: 17 Ibidem. 18 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias del 24 de junio de 2021, exp. 25215, C.P. Milton Chaves García; del 9 de julio de 2021, exp. 23685, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de marzo de 2022, exp. 25627, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 19 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de marzo de 2022, exp. 24970. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 20 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 04 de abril de 2019, exp. 20204, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 21 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 “… Agrícolas y Forestales S.A. recibirá el pasivo pensional y la mayoría de las acciones de las empresas forestales propiedad de Coltejer y filiales que tienen en Cipreseses de Colombia S.A., Industrias Forestales Doña María S.A. y Núcleos e Inversiones Forestales de Colombia S.A. y será la empresa que controlará la actividad forestal y efectuará el pago de las mesadas pensionales”.

La fuente de los recursos con los cuales se pagará el pasivo pensional: Los dos primeros años cancela las mesadas pensionales con la capitalización que recibirá de sus accionistas por igual cuantía al de los pagos. Los siguientes ocho años cancelará las mesadas pensionales con el fruto de la venta de 3.500 hectáreas de terrenos con-urbanos que poseen las sociedades forestales en los núcleos de Caldas y San Antonio de Prado.

(Estos terrenos tienen un valor comercial muy alto para la actividad forestal por estar muy cercanos a las zonas urbanas y son requeridos para desarrollos inmobiliarios y comerciales. (…) Después del décimo año el pasivo pensional habrá descendido al 22,63% del cálculo actuarial inicial (a pesos constantes) y su pago se proyecta realizarlo con el flujo de caja libre de la actividad forestal, los cuales de acuerdo a las proyecciones financieras realizadas son perfectamente viables.

Finalmente, en cualquier caso en que se presente alguna dificultad para el pago de las mesadas pensionales, existe la garantía por parte de los accionistas de Agrícolas y Forestales de atender su pago, tal como quedó plasmado en el Acuerdo de Salvamento celebrado el 27 de junio de 2008 entre Coltejer S.A. y los accionistas mayoritarios de Coltejer (…)».

Ahora bien, acorde con los antecedentes, los ingresos y gastos declarados por la demandante, provenían del manejo pensional asumido. Es así como los ingresos correspondían a recuperación de deducciones por pensiones, los cuales consideró la DIAN como improcedentes, bajo el señalamiento de no ser real la recuperación, en tanto, no correspondía a una deducción de períodos anteriores en cabeza de esta sociedad, sino a deducciones de las sociedades Coltejer y Textiles Rionegro y Cia., razón por la que, no se había realizado el ingreso en los términos del artículo 27 del Estatuto Tributario.

A su turno, las deducciones declaradas derivaban de la dinámica contable de los cálculos actuariales que soportaban el pasivo pensional, los que rechazó la DIAN por no estar asociados a la generación de ingresos o rentas. Sobre la aplicación de este tratamiento previsto para el tema pensional, explicó la actora: «(…): dadas las excepcionales circunstancias que motivaron su constitución y existencia jurídica, no era muy claro cuáles eran las implicaciones tributarias y el manejo de cara a la declaración de renta de una persona jurídica que, si bien formalmente se enmarcaba como “sociedad comercial”, en sustancia ni siquiera reunía los elementos primordiales del artículo 98 del Código de Comercio para ser catalogada como tal, ya que no existía “actividad social” ni vocación de obtener “utilidades” para ser repartidas entre los accionistas: (…) Tales circunstancias sui generis (sic) de constituir un simple vehículo de pago y garantía de un pasivo pensional, dieron lugar a que la Demandante asumiera que la “actividad” de la compañía consistía justamente en el pago de esas obligaciones, y en consecuencia debía reflejar los ingresos contables propios de la dinámica de los cálculos actuariales que sustentan el pasivo como ingresos no operacionales en su declaración de renta e igualmente, el pago de dichas obligaciones laborales como gasto deducible, tal y como lo hizo» (Subraya la Sala).

Si bien para el año gravable 2013, el tratamiento del pasivo pensional, se encontraba regulado contablemente en los Decretos 2649 y 2650 de 1993 (PUC), y fiscalmente en los artículos 111, 112 y 113 del Estatuto Tributario, estas Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 disposiciones no eran las aplicables respecto del pasivo pensional a cargo de la actora, como quiera que se trataba del pasivo de un tercero asumido en virtud del acuerdo de salvamento adelantado por los titulares del mismo, pero lo cierto es que, eran las únicas reglas para el tratamiento de los pasivos pensionales a cargo de las empresas, el que con exclusividad había desarrollado la actora durante el período gravable en cuestión, así sus ingresos provenían de las recuperaciones de un pasivo pensional que le había sido entregado y sus erogaciones correspondían a los pagos pensionales, condiciones en las cuales, resulta explicable y razonable su entendimiento en el sentido de que tal era la regulación aplicable y que debía aplicarlas en materia contable y fiscal.

Para la Sala, las especiales condiciones del caso en torno a la finalidad y propósito que dio origen a la sociedad demandante, permiten concluir que el criterio utilizado por la contribuyente para autoliquidar el impuesto a la renta a su cargo fue el resultado de un equivocado juicio de comprensión lo que derivó en la errónea creencia y falsa convicción de estar actuando ajustado a la ley, lo cual nos lleva a concluir que aunque su conducta siendo típica a la luz de lo establecido en el Estatuto Tributario respecto de la inexactitud no sea susceptible del reproche sancionador, en razón a que la sociedad carecía de conciencia sobre la antijuridicidad del tratamiento de los ingresos y gastos llevados al denuncio rentístico, lo que se enmarca en la causal de exoneración de responsabilidad punitiva prevista en el entonces artículo 647 del Estatuto Tributario, regulatorio de la sanción de inexactitud, que fue aplicada en el caso concreto sobre la base teórica prevista en el artículo 647-1 ejusdem.

Por las razones expuestas, no prospera la apelación y en consecuencia, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. 4. Costas La entidad demandada apeló la condena en costas. Para resolver, se tiene que el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, dispone que solo habrá lugar a costas (concepto que integra los gastos del proceso y las agencias en derecho), cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. Una vez revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (gastos del proceso y agencias del derecho), razón por la cual se revocarán. Por la misma razón, tampoco se condenará en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 4 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad. Radicado: 05001-23-33-000-2021-00341-01 (25944) Demandante: Agrícolas y Forestales S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 2. Sin condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sala (AUSENTE CON PERMISO) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO