Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento de derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante 3M COLOMBIA S.A. Y OTRO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Clasificación arancelaria.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 22 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión – Subpartida Arancelaria Resolución nro. 000542 de 8 de febrero de 2019 y la Resolución nro. 004685 de 2 de julio de 2019, por medio de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que las sociedades demandantes no están obligadas a pagar suma alguna de dinero por concepto de IVA o de sanción aduanera, de conformidad con lo expuesto.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida por lo expuesto en precedencia. ( )”1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA 3M Colombia S.A., mediante la Agencia de Aduanas Roldán S.A.S. Nivel 1, presentó 35 declaraciones de importación entre agosto y diciembre de 2015, por medio de las cuales, introdujo al territorio aduanero nacional productos que, aunque correspondían a diferentes referencias, todas se identificaban como indicadores biológicos, clasificadas en la subpartida arancelaria 3002.90.20.00.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 1-03-241-201-640-000542-01 del 8 de febrero de 2019, que modificó la clasificación arancelaria a la subpartida 3822.90.00.00. En consecuencia, determinó el IVA a cargo de la importadora con una tarifa del 16% y le impuso la sanción del numeral 2.2 del artículo 482 del Decreto 2685 de 1999.
Además, a la agencia de aduanas le impuso la sanción del numeral 2.6 del artículo 485 ibidem y se hizo efectiva la póliza expedida por Berkley International Seguros Colombia S.A. 1 Samai del Tribunal, índice 41, páginas 41 y 42, “45_SENTENCIA(.pdf) NroActua 41”. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 La anterior decisión fue objeto de recurso de reconsideración por la importadora, la agencia de aduanas y la aseguradora.
No obstante, la autoridad aduanera la confirmó con la Resolución Nro. 004685 del 2 de julio de 2019.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), 3M Colombia S.A. y la Agencia de Aduanas Roldán S.A.S. Nivel 1 formularon las siguientes pretensiones en la reforma a la demanda2: “Por medio de la presente reforma de la demanda, solicito a este Despacho que se hagan las siguientes declaraciones: A. Que se declare la nulidad de los siguientes actos: 1.
Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión – Subpartida Arancelaria Resolución nro. 000542 del 8 de febrero de 2019, proferida la Dirección Seccional de Aduanas de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y por medio de la que se modificaron oficialmente las declaraciones de importación presentadas por 3M y se sancionó a la AGENCIA DE ADUANAS por error en la clasificación arancelaria de las mercancías en estas amparadas. 2.
Se declare la nulidad de la Resolución nro. 004685 del 2 de julio de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resolvió los recursos de reconsideración interpuestos por las Compañías. B. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de 3M en los siguientes términos: 1.
Que se declare que no hay lugar a las modificaciones de las declaraciones de importación, esto es, la determinación de un mayor IVA por valor de $217.137.000, ni a la imposición de la sanción equivalente al 10% del mayor impuesto liquidado en cuantía de $21.714.000. 2. Que, como consecuencia de lo anterior, se declare la firmeza de las declaraciones mediante las que se importó el producto denominado: INDICADOR CONTROL BIOLÓGICO, por consiguiente, se ordene el archivo de los expedientes abiertos en contra de mi representada. 3.
Que se declare que no son de cargo de 3M las costas en que hubiere incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciones (sic) con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. 4. Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada al pago de las costas y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa el trámite del presente medio de control.
C. Que en lo pertinente se restablezca el derecho de la AGENCIA DE ADUANAS en los siguientes términos: 1. Que se declare que no hay lugar a la imposición de la sanción por error en la clasificación arancelaria de las mercancías declaradas por valor de $47.770.000. 2. Que se declare que no son de cargo de la AGENCIA DE ADUANAS las costas en que hubiere incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciones (sic) con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. 2 Samai del Tribunal, índice 13, páginas 1 a 2.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 3. Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada al pago de las costas y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa el trámite del presente medio de control.” A los anteriores efectos, en la reforma a la demanda, las sociedades actoras invocaron como violados los artículos 13, 29 y 83 de la Constitución Política; 2 del Decreto 390 de 2016; 482 y 485 del Decreto 2685 de 1999; y la Resolución Nro. 007456 de 2019.
El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así: Luego de exponer consideraciones generales sobre la causal de nulidad de infracción de las normas superiores, alegaron la falta de análisis en el estudio técnico sobre la clasificación arancelaria. Para sustentar lo anterior, afirmaron que la DIAN utilizó como fundamento la ficha técnica traducida al español que fue entregada en el trámite administrativo, pero no tuvo el detalle suficiente, al no haber analizado los elementos técnicos aportados, lo cual resultaba determinante y en consecuencia, plantearon que la actuación administrativa desconoció el debido proceso y el principio de justicia. Manifestaron que la demandada omitió el estudio integral de los soportes de las declaraciones, pues no se fundamentó en la descripción de la mercancía y no se tuvieron en cuenta las fichas técnicas y catálogos aportados, por lo que incurrió en un error en la interpretación normativa al concluir que la mercancía no correspondía a la clasificación arancelaria declarada.
De esta forma, manifestó que, de haber valorado las pruebas, y con base en las reglas generales de interpretación 3 b) y 6, habría concluido que la subpartida adecuada era la 3002.90.20.00. Destacó que la mercancía importada corresponde a indicadores biológicos compuestos por las esporas del Bacillus Atrophaeus o del Geobacillus Stearothermophilus, en un papel filtro de soporte y una ampolla de vidrio, con un medio de cultivo.
Además, explicó que dichas esporas no son patógenas, pero altamente resistentes, por lo que son de gran utilidad para establecer la capacidad del ciclo de esterilización y así destruir microorganismos específicos. Pusieron de presente que, entre las pruebas aportadas y no valoradas, se encuentran los estudios técnicos sobre la clasificación arancelaria de los indicadores biológicos para lectura rápida Attest™ 1298, 1298F; 1264; 41482VF; 1262, 1262P; 1291, 1292; 1295; y 1491, 1492V; por medio de los cuales se refiere la composición del indicador, el uso y aplicación. Respecto de la clasificación arancelaria, destacaron que la partida 30.02 corresponde a cultivos de microorganismos (excepto las levaduras) y productos similares.
Mientras que la partida 38.22 corresponde a reactivos de diagnóstico o de laboratorio sobre cualquier soporte y reactivos de diagnóstico o de laboratorio preparados, incluso sobre soporte, excepto los de las partidas 30.02 o 30.06. De esta forma, como los productos importados contienen las esporas Bacillus Atrophaeus o las Geobacillus Stearothermophilus, con el caldo de cultivo, concluyeron que la partida aplicable a este caso es la 30.02.
Explicaron que la espora es un producto de origen bacteriano que tiene ADN y en condiciones adecuadas se puede reproducir formando nuevamente el microorganismo. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Refirieron que los indicadores biológicos son artículos compuestos, los cuales no se encuentran especificados completamente en los textos de las partidas en discusión, por lo que es inaplicable la Regla General Interpretativa 1 de la nomenclatura arancelaria.
Por lo anterior, señalaron que se debe utilizar la Regla 3b), según la cual, a los productos mezclados se les aplicará la clasificación que corresponda a la materia o el artículo que le confiera su carácter esencial, cuando sea posible determinarlo. De esta forma, debido a que el elemento esencial del producto para el monitoreo del proceso de esterilización son las esporas bacterianas, concluyeron que la subpartida aplicable es la 3002.90.20.00.
Adujeron que, en el dictamen pericial aportado, se explica con mayor rigor técnico lo anterior y, de igual modo, se pone de presente que la DIAN clasificó indicadores químicos en la partida 38.22 y los indicadores biológicos en la partida 30.02 en las Resoluciones Nro. 0001162 del 11 de febrero de 2010 y Nro. 7456 del 24 de septiembre de 2019.
Destacaron que, en la resolución de clasificación arancelaria de 2019, la autoridad aduanera reviste especial importancia para este caso porque clasificó en la subpartida 3002.90.20.00 a la mercancía denominada “INDICADOR BIOLÓGICO DE LECTURA DIRECTA A TRAVÉS DE UN EQUIPO DE AUTO LECTURA”, pues consideró que el producto es de carácter compuesto, pero su componente esencial eran las esporas Geobacillus Stearothermophilus.
Pusieron de presente que, en un caso similar al de la referencia, tramitado bajo el Expediente Nro. 2017-2019-2498, la DIAN propuso modificar la clasificación arancelaria 3002.90.20.00 por la 3822.00.90.00 con fundamento en la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 002489 del 2 de abril de 2012. Empero, atendiendo el nuevo criterio fijado por la Resolución Nro. 7456 de 2019, la autoridad reconoció su error y revocó la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 1-03-241-201-640-0-001976 del 1 de julio de 2020.
De esta forma, indicaron que en este caso se debe aplicar el mismo criterio en virtud del principio de igualdad. Por lo expuesto, también consideraron que la Administración desconoció los principios de confianza legítima y buena fe. Finalmente, consideraron procedente la condena en costas y agencias en derecho a cargo de la demandada porque los actos acusados carecían de sustento normativo y jurisprudencial.
Además, indicó que fueron demostrados por las ofertas de servicios suscrita por las sociedades y sus abogados. Oposición a la demanda La DIAN se opuso a la demanda y a la reforma, para lo cual propuso la excepción por ineptitud de la demanda por falta de requisitos formales porque no se adelantó el trámite de conciliación extrajudicial a pesar de ser un asunto conciliable.
La Sala anticipa que esta excepción fue negada por el Tribunal en auto del 21 de enero de 2022 porque, al ser un asunto de carácter tributario, no es susceptible de conciliación3. En cuanto a sus argumentos de defensa, relató que, al corresponder la mercancía 3 Samai Tribunal, Índice 20, página 9. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 importada a “Reactivos de Laboratorio sobre cualquier soporte y reactivos de laboratorio preparados, incluso sobre soporte”, debieron ser declarados por la subpartida 30.02.29.02.00, de acuerdo con las Reglas Generales Interpretativas 1 y 6 del Arancel de Aduanas y, en consecuencia, liquidar un IVA de 19%.
Planteó que la mercancía es un indicador biológico de lectura rápida, el cual corresponde a una cápsula plástica con un caldo de cultivo y una tira de microorganismos, los cuales se presentan aisladas, y describió su funcionamiento en el proceso de esterilización. Consideró que la mercancía no podía ser clasificada bajo la partida 30.02, teniendo en cuenta que el subcapítulo solamente tiene un valor indicativo y, por su parte, del texto de la partida no es posible concluir que se encuentre frente a las mercancías allí descritas, ya que no es sangre humana, producto obtenido de la sangre animal o de sus fracciones, una toxina o una vacuna.
Planteó que, para pertenecer a la partida 30.02, los reactivos de diagnóstico deben ser obtenidos por procesos biotecnológicos, y a su vez ser destinados a la determinación de patologías en seres humanos o animales. Reprochó que el demandante quiera hacer uso de la Regla General de Interpretación 3b) sin llevar a cabo la interpretación de acuerdo con la Regla 1.
Afirmó que, una vez elegida la partida arancelaria, se debe llevar a cabo la clasificación a nivel de subpartida, para lo cual se debe considerar: i) textos y notas legales de subpartida, ii) solamente se comparan subpartidas del mismo nivel, y iii) al no ser posible la clasificación de subpartida se podrán utilizar las demás reglas de interpretación como notas de sección o capítulo.
Respecto de los apoyos técnicos expedidos por la División de Gestión de Control Aduanero, manifestó que se basaron en fichas técnicas de las mercancías, las cuales fueron aportadas por la demandante. Manifestó que, al existir pronunciamientos por parte de la autoridad aduanera, no es necesario uno nuevo sobre la clasificación. Frente a la alegada vulneración del principio de buena fe, refirió que no cuenta con sustento jurídico debido a que la Administración está facultada para determinar la correcta clasificación arancelaria de las mercancías en el país y ejercer la fiscalización al importador.
Señaló que, ante el incumplimiento de sus obligaciones, la agencia de aduanas incurrió en una conducta sancionable y en el mismo sentido, refirió el incumplimiento de sus responsabilidades, considerando la información plasmada en las declaraciones de importación que suscribe deben ser exactas y veraces. Puso de presente que la expresión “hacer incurrir” del numeral 2.6 del artículo 485 del Decreto 2685 de 1999 es una conducta con sujeto determinado y de acuerdo con la Real Academia de la Lengua Española corresponde a “Hacer: Causar, ocasionar” e “Incurrir: Caer en una falta, cometerla”.
Precisó que la responsabilidad legal de la agencia de aduanas no permite que la sociedad importadora se desligue de su responsabilidad. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y se abstuvo de imponer condena en costas a la parte demandada, de conformidad con las siguientes consideraciones: De forma preliminar, indicó que en los alegatos de la demandada se afirmó que no procedía un nuevo cargo de nulidad en la reforma de la demanda.
Al respecto, señaló que la oportunidad para alegar dicha irregularidad era recurriendo el auto que admitió la reforma. En todo caso, la analizó de fondo y determinó que el artículo 173 de la Ley 1437 de 2011 no impide proponer nuevos argumentos en el concepto de la violación. Frente a la clasificación arancelaría, explicó que de conformidad con las reglas interpretativas del Sistema Armonizado y las notas del capítulo 38, los reactivos de diagnóstico o de laboratorio sobre cualquier soporte y los reactivos de diagnóstico o de laboratorio preparados corresponden a la partida 38.22 y la subpartida 38.22.00.90.00, que contempla “los demás” a excepción de los que corresponden a las partidas 30.02 y 30.06.
Sobre la partida 30.02, expuso que de acuerdo con la nota explicativa esta contempla la 30.02.90.20.00, reactivos de laboratorio o de diagnóstico que no se empleen en el paciente. Además, indicó que incluye a los microorganismos para usos técnicos. Planteó que la mercancía importada corresponde a los productos denominados técnicamente como “INDICADOR BIOLOGICO” y comercialmente como “INDICADOR BIOLOGICO PARA ESTERILIZACIÓN”, los cuales son utilizados para validar el proceso de esterilización bien sea con vapor o con óxido de etileno, en sus diferentes referencias: AttestTM 41482VF, AttestTM 1291, 1292, AttestTM 1491, 1492V, AttestTM 1298, AttestTM 1264, AttestTM 1262, 1262P y AttestTM 1295.
Adicionalmente, señaló que las mercancías corresponden a un producto compuesto por varios elementos presentados en un envase, cuyo “origen” o elemento principal son los microorganismos: esporas Geobacillus stearothermophilus o de Bacillius atrophaeus. Indicó que lo anterior no se especifica en ninguna partida, por lo cual no es posible hacer la clasificación por medio de la Regla Interpretativa 1.
Puso de presente que la Regla Interpretativa 2 tampoco resultaba aplicable, por lo cual se remite a la Regla 3 que comprende mercancías constituidas por más de una materia. Entonces, contrario a lo señalado por la entidad demandada, debe clasificarse arancelariamente según el artículo que le confiera el carácter esencial de conformidad a la Regla General Interpretativa 3 b).
De esta forma, atendiendo el principal elemento de la mercancía (microorganismos), es aplicable la subpartida 3002.90.20.00, tal como lo indicó la Resolución Nro. 007456 de 24 de septiembre de 2019. Finalmente, no impuso condena en costas porque consideró que no fueron demostradas, conforme lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso.
Recursos de apelación La DIAN sustentó su impugnación en que el Tribunal desconoció las Reglas Generales de Interpretación 1, 2 y 6 del Sistema Armonizado, según los cuales la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 clasificación debe atender los textos de las partidas y las subpartidas.
De acuerdo con lo anterior, omitió los pasos para establecer la correcta clasificación arancelaria, a saber: i) descripción de la mercancía en la declaración de importación, ii) características de la mercancía amparada, fichas técnicas, y iii) aspectos jurídicos del Arancel de Aduanas, así como las notas explicativas de partida. Indicó que, atendiendo las fichas técnicas aportadas por la actora, los microorganismos solo tienen utilidad después de la esterilización no exitosa, evento en que se unen al caldo de cultivo y secretan una encima detectada por el equipo de lectura.
Con base en lo anterior, consideró que, según la Regla 1, el texto de la partida 30.02 no incluye el producto importado porque solo hace referencia a los cultivos de microorganismos obtenidos de procesos biotecnológicos a partir de sangre humana o animal, o de productos inmunológicos, vacunas o toxinas. Además, sostuvo que la mercancía no contiene un cultivo de microorganismos, sino indicadores biológicos y paquetes de lectura con indicador biológico.
Sostuvo que el carácter esencial del equipo no lo confieren los cultivos de microorganismos debido a que, si el proceso de esterilización es efectivo, no se presenta información de alguna colonia de microorganismos y que el paquete de prueba de lectura con indicador no fue analizado en la sentencia impugnada. De esta forma, estimó inaplicable la Regla 3 b).
Refirió que por medio del fallo se modificó el alcance de la subpartida 3002.90.20.00 e insistió en que se debe acudir al texto de la partida arancelaria, lo cual se incumplió al clasificar la mercancía como si fuese un cultivo de microorganismos, siendo que el producto importado es un indicador de control biológico y otro producto importado es el paquete de prueba de lectura con indicador biológico.
Respecto de la partida 38.22 aseguró que se desconoció la nota explicativa por medio de la cual se podía evidenciar que la mercancía corresponde a un reactivo de diagnóstico. Manifestó que el a quo desconoció que los apoyos técnicos emitidos por la DIAN dan cuenta de que la correcta clasificación de la mercancía es la subpartida 3822.00.90.00, pues se basaron en la descripción de los productos.
Indicó que la decisión no se puede fundamentar en la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 7456 de 2019 porque no fue expedida con relación a las declaraciones de importación fiscalizadas ni revocó la Resolución Nro. 2489 de 2012, la cual confirma que la clasificación corresponde a la partida 38.22. Oposición a la apelación Las demandantes reiteraron lo expuesto en la demanda y, además, sostuvieron que la aplicación de la Regla General Interpretativa 3b) no desconoce el orden de las reglas del Sistema Armonizado y planteó que, por el contrario, el Tribunal analizó cada regla de interpretación. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó confirmar la decisión de primera instancia considerando el papel esencial que desempeñan los microorganismos dentro de la funcionalidad del producto importado y que la partida 38.22 hace la exclusión expresa de los productos clasificados en la partida
30.02. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 1-03-241-201-640-000542-01 del 8 de febrero de 2019 y de la Resolución Nro. 004685 del 2 de julio de 2019, por medio de las cuales la DIAN modificó la clasificación arancelaria de la mercancía importada por 3M Colombia S.A., a través de la Agencia de Aduanas Roldan S.A.S. Nivel 1, determinó un mayor valor de tributos aduaneros (IVA) e impuso las sanciones de los numerales 2.2 del artículo 482 y 2.6 del artículo 485 del Decreto 2685 de 1999.
La autoridad aduanera afirmó, en la apelación, que la correcta clasificación arancelaria de la mercancía es la 3822.00.90.00 atendiendo las Reglas Generales de Interpretación 1, 2 y 6; las notas explicativas de las partidas 30.02 y 38.22; las fichas técnicas que exponen las características de los productos, en especial que no se puede considerar que los microorganismos son parte esencial de ellos; y los apoyos técnicos elaborados en el trámite administrativo.
Para resolver lo anterior, se debe tener en cuenta que para el momento de la presentación de las declaraciones de importación se encontraba vigente el Decreto 4927 de 2011 (que adoptó el arancel de aduanas aplicable por Colombia con base en la nomenclatura común para los países de la CAN Nandina-2012). En dicho decreto se adoptó la Regla General de Interpretación 1, según la cual la clasificación arancelaria está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo, pues los títulos de las secciones, de los capítulos y de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo.
Como se observa, esta regla dispone que la clasificación arancelaria se determina por i) los textos de las partidas, ii) las notas de sección, iii) las notas de capítulo y, iv) las reglas generales de interpretación siguientes (2 a 6) que no sean contrarias a los textos de las partidas y las notas. Además, esta regla precisa que los títulos de las secciones, los títulos de los capítulos y los títulos de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo4.
Por su parte, la Regla General de Interpretación 2a) indica que la referencia a un artículo o producto en una partida aplica incluso cuando esté incompleto o sin terminar, siempre que éste presente las características esenciales del artículo completo o terminado. Además, la 2b) precisa que “cualquier referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia.
La clasificación de estos productos mezclados o de estos artículos compuestos se efectuará de acuerdo con los principios enunciados en la Regla 3”. 4 En similares términos se pronunció la Sala en sentencias del 23 de junio de 2011, exp.16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas (en ese caso conforme el Decreto 4341 de 2004, que contenía una regla idéntica); y del 28 de julio de 2022, exp. 25423, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Dicha Regla 3a) prevé que, cuando la mercancía pueda clasificarse, en principio, en dos o más partidas por aplicación de la Regla 2b) o en cualquier otro caso, se efectuará dando prioridad a la que tenga la descripción más específica frente a la más genérica.
Y la 3b) señala que, para los productos mezclados, en los que no sea posible aplicar el criterio de la Regla 3a), “se clasifican según la materia o con el artículo que les confiera su carácter esencial, si fuera posible determinarlo”. Ahora, según la DIAN, la mercancía importada debe ser clasificada en el Capítulo 38 “Productos diversos de las industrias químicas”, partida 38.22 “Reactivos para diagnóstico o laboratorio sobre cualquier soporte y reactivos de diagnóstico o laboratorio preparados, incluso sobre soporte, excepto los de las partidas 30.02 ó 30.06; materiales de referencia certificados” (subraya la Sala), subpartida 3822.00.90.00 “los demás”.
En la nota explicativa de la partida 38.225 se señala que “Los reactivos de esta partida o están sobre un soporte o en forma de preparaciones, por lo que constan de más de un solo constituyente. (…) Los reactivos de esta partida también pueden acondicionarse en forma de equipos constituidos por varios componentes, incluso si uno o más de estos componentes, considerados aisladamente, son compuestos de constitución química definida de los Capítulos 28 o 29, colorantes sintéticos de la partida 32.04 o cualquier otra sustancia que, presentada separadamente, se clasificaría en otra partida.
Ejemplos de estos equipos son los que se utilizan para determinar la presencia de glucosa en la sangre, de cetonas en la orina, etc., y aquellos que están basados en enzimas. Sin embargo, se excluyen los equipos de diagnóstico que tienen el carácter esencial de los productos de las partidas 30.02 o 30.06 (por ejemplo, los obtenidos a partir de anticuerpos monoclonales o policlonales)» (subraya la Sala y negrilla del original).
Por su parte, las actoras manifiestan que la mercancía pertenece al Capítulo 30 “Productos farmacéuticos”, partida 30.02 “Sangre humana; sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de diagnósticos; antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre y productos inmunológicos, incluso modificados, u obtenidos por procesos biotecnológicos; vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las levaduras) y productos similares” (subraya la Sala), subpartida 3002.90 “Los demás”.
De esta forma, contrario a lo dicho por la DIAN, la partida 30.02 no solo incluye a los reactivos originados de sangre humana o animal o de vacunas o toxinas, sino que expresamente admite también aquellos que corresponden a cultivos de microorganismos. En el literal d) de la nota explicativa de esta partida se expone que comprende a “3) Los cultivos de microorganismos (excepto las levaduras).
Estos cultivos comprenden los fermentos, tales como los fermentos lácticos utilizados para la preparación de derivados de la leche (kefir, yogur, ácido láctico), los fermentos acéticos para la elaboración del vinagre y los hongos para la obtención de penicilina y de otros antibióticos, así como los cultivos de microorganismos para usos técnicos (por ejemplo, para favorecer el crecimiento de las plantas)”.
Además, sostiene que “Esta partida comprende también los reactivos de origen microbiano para diagnóstico, excepto los previstos en la Nota 4 d) del Capítulo, véase la partida 30.06. No comprende, sin embargo, las enzimas (cuajo, amilasas, etc.) incluso de origen microbiano (estreptoquinasa, estreptodornasa, etc.) (partida 35.07) ni los microorganismos monocelulares muertos (excepto las vacunas) (partida 21.02)» (subraya la Sala).
Esa exclusión se refiere a los reactivos de diagnóstico concebidos para usar en el paciente, que sean productos sin mezclar dosificados o bien productos mezclados, constituidos por dos o más ingredientes, para los mismos usos, los cuales pertenecerían a la partida 30.06. Teniendo en cuenta lo anterior, para verificar la correcta clasificación de la 5 Al respecto, ver la versión única en español de las notas explicativas del sistema armonizado expedido por la Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones, la cual se puede consultar en el siguiente enlace: https://www.dane.gov.co/files/sen/nomenclatura/SA2007.pdf Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 mercadería, es necesario analizar las pruebas que obran en el expediente: • Para estos efectos, se evidencia que las actoras allegaron las fichas técnicas de los productos con referencias 1298, 1298F; 1264; y 1294; 41482VF; y 1491 y 1492V; 1262, 1262P; 1291, 1292; y 1295; en los que constan sus características, instrucciones de uso, componentes y función6.
De lo anterior, se destaca lo siguiente: i) corresponden a paquete de prueba con indicadores biológicos de lectura rápida para la verificación del proceso de esterilización con óxido de etileno o con vapor; ii) el indicador biológico corresponde a esporas de Geobacillus stearothermophilus o de Bacillus atrophaeus, una cámara de cultivo y ampolla de vidrio; iii) además contienen un indicador químico, el cual cambia de color ante la exposición al procedimiento de esterilización; iv) en las instrucciones de uso se especifica que el cambio de color del indicador químico no garantiza el proceso de esterilización, por lo que se debe esperar la respuesta del indicador biológico.
Se destaca que, de conformidad con las fichas técnicas, los productos importados están compuestos de un integrador químico y uno biológico, por lo que en principio es posible clasificarlos en dos partidas, la 30.02 (por su componente de microorganismos) y la 38.22 (por su indicador químico). No obstante, comoquiera que el resultado del indicador químico no garantiza el proceso de esterilización, sino que se requiere esperar la respuesta del indicador biológico, se evidencia que su elemento esencial es el cultivo de microorganismos, pues sin él, el producto no cumpliría su función. Así las cosas, atendiendo lo previsto en la Regla 3b), se debe aplicar la clasificación que corresponda al elemento esencial del producto mezclado, que en este caso es el 30.02. • En el expediente obra el dictamen pericial aportado por las demandantes, del cual se destaca que “En todas las referencias, y presentaciones comerciales, las esporas de Geobacillus Stearothermophilus o Bacillus atrophaeu, es elemento que da el carácter esencial del IB (indicador biológico), porque son los microrganismos los que actúan como reactivo, ya que ellos son los generan la reacción después de haberse sometido al proceso de esterilización ya sea con vapor, óxido de etileno o peróxido de hidrogeno”7 (subraya y paréntesis de la Sala).
Así mismo, indicó que “la conclusión de que las esporas de Geobacillus Stearothermophilus o Bacillus atrophaeu contenidas en el papel filtro, son las que otorgan el carácter esencial del IB., se obtiene basándose en las características objetivas (evidenciables) que se adquieren de la literatura citada, y las fichas técnicas del fabricante”8.
Con base en lo anterior, se reitera que la mercancía importada debe ser clasificada en la partida 30.02, en aplicación de las Reglas Generales de Interpretación 1 y 3b), pues el elemento esencial y que permite al reactivo cumplir su función es un cultivo de microorganismos. • En los antecedentes administrativos consta que la División de Gestión de la Operación Aduanera expidió los Apoyos Técnicos Nros. 1-03-201-245-160-A, 1-03-201-245-159-A del 29 de mayo de 2018;
Nro. 1-03-201-245-165-A del día 30 del mismo mes y año; y Nro. 1-03-201-245-167-A del 31 de mayo de 20189. 6 Samai Tribunal, Índice 13, PDF de la reforma a la demanda, páginas 123 a 154. 7 Ibidem, página 171. 8 Ibidem, página 172. 9 Samai Tribunal, Índice 2, “ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO13(.rar) NroActua 2”, “Tomo 6”, páginas 1 a 49. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En estos documentos se concluyó que la partida aplicable era la 38.22 porque la mercancía atiende su contenido y en virtud de lo previsto en la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 002489 de 2012.
No obstante, la Sala evidencia que los indicadores biológicos no cumplen con la descripción de la partida 38.22 porque, como se expuso previamente, en ella se excluyen expresamente los reactivos de la partida 30.02, a la cual pertenecen los reactivos que corresponden a cultivos de microorganismos. • En los antecedentes administrativos obra copia de la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 002489 de 2012, invocada en los apoyos técnicos.
En ella se dispuso que una mercancía similar a la importada por 3M Colombia S.A., que correspondía a un indicador biológico, debía clasificarse en la partida 38.22, para lo cual destacó que, en ese caso, “el inóculo de microorganismos no son empleados para fines técnicos, ni agrícolas, ni alimenticios, es solo una parte del dispositivo y estos son los primeros en ser destruidos en el proceso de esterilización cuando se ha desarrollado correctamente el proceso”10.
Empero, además de que la mercancía clasificada por la autoridad aduanera no es la misma importada por las demandantes, no es posible llegar a esta misma conclusión para el caso bajo examen, pues un cultivo microbiano es el que permite que el producto (reactivo) cumpla con su función. Tanto es así que el indicador químico solo tiene como objetivo verificar la exposición de la mercancía al procedimiento de esterilización, pero no verifica su resultado.
De este modo, el simple hecho de que sea eliminado en el procedimiento de esterilización no hace improcedente la aplicación de la partida 30.02. • Además, con la reforma a la demanda se aportó la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 007456 de 2019, en el que la DIAN también analizó una mercancía similar, que corresponde a un indicador biológico, y aseguró que “corresponde a un artículo compuesto por dos tipos de reactivos, uno basado en un cultivo de microorganismos (30.02) y el otro producto químico (38.22), cuyas funciones ya fueron explicadas en párrafos anteriores” 11.
Luego, precisó que el elemento esencial correspondía al cultivo de microorganismos, así concluyó que “debe clasificarse en la partida 30.02, en aplicación de la Regla General Interpretativa 3 b) teniendo en cuenta que es el cultivo de microorganismos (esporas y medio de cultivo) los que permiten determinar la eficacia del proceso de esterilización”12.
Como se observa, la autoridad aduanera modificó su criterio en un acto que, si bien es posterior a la expedición de la liquidación oficial de revisión objeto de controversia y tampoco corresponde a la misma mercancía importada, reafirma que la presencia del cultivo de microorganismos en el reactivo para el cumplimiento de su funcionalidad hace que sea procedente la clasificación en la partida 30.02, por ser su elemento esencial.
En este orden de ideas, contrario a lo dicho por la apelante, las pruebas que obran en el expediente, las características de los productos introducidos al territorio aduanero nacional y las Reglas Generales de Interpretación 1 y 3b) permiten concluir que las actoras realizaron una clasificación arancelaria correcta en sus declaraciones de importación. 10 Samai Tribunal, Índice 2, “ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO13(.rar) NroActua 2”, “Tomo 1”, página 21. 11 Samai Tribunal, Índice 13, PDF de la reforma a la demanda, página 48. 12 Ibidem, página 49.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00734-01 (27548) Demandante: 3M Colombia S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Por lo anterior, no prospera la apelación, motivo por el que será confirmada la sentencia de primera instancia. Además, no se impondrá condena en costas en esta instancia porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el 22 de septiembre de 2022. 2.
Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador