Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., quince (15) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Demandado: DIAN Temas: Renta. 2009.

Deducciones. Causalidad y necesidad de las expensas. Factura de venta como soporte de gastos deducibles. Requisitos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 29 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que resolvió (f. 1777 cp1): Primero. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 142412013000004 del 17 de enero de 2013 y de la Resolución No. 900538 del 27 de diciembre de 2013, expedidas por la dirección de impuestos y aduanas de Pasto que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta que presentó la Empresa de Obras Sanitarias de la Provincia de Obando - EMPOOBANDO del año gravable 2009.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fíjase como valor a pagar a cargo del demandante por impuesto sobre la renta del año gravable 2009, setecientos setenta y seis millones seiscientos veintiséis mil novecientos treinta y cuatro pesos m/cte ($776.626.934,00), de acuerdo con la reliquidación hecha en la parte motiva de esta providencia. Tercero. Condenar en costas parciales de primera instancia a la parte demandante equivalentes a un 80%, a favor de la parte demandada al accederse parcialmente a las súplicas.

Se liquidarán por secretaría en los términos de los artículos 365 y 366 del C.G.P.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora, correspondiente al año gravable 2009, para disminuir una parte de los costos de venta y de los gastos operacionales de administración autoliquidados por la contribuyente e imponer sanción por inexactitud (ff. 1439 a 1469 cp1).

Al resolver el recurso de reconsideración interpuesto, la Administración confirmó la antedicha liquidación oficial (ff. 1563 a 1577 cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1589 y 1590 cp1): Primera.

Declarar nulo el acto administrativo que contiene el Requerimiento Especial renta sociedades y/o naturales obligados a contabilidad no. 142382012000042 de fecha 13 de junio de 2012, expedida por la dirección seccional de impuestos y aduanas de Pasto, mediante el cual se propone modificar la declaración de renta del año gravable 2009 de un valor a pagar de $24.915.000 a un valor a pagar de $889.553.000.

Segundo. Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Liquidación Oficial rta sociedades y/o naturales obligados a contabilidad revisión no. 142412013000004 de fecha 17-01-2013, expedida por la dirección seccional de impuestos y aduanas de Pasto, mediante la cual se confirma el requerimiento especial y se modifica el impuesto de renta año gravable 2009 presentado oportunamente por mi mandante.

Tercero. Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Resolución No. 900538 de fecha 27 de diciembre de 2013 con el cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto a la liquidación oficial comentada y que confirma en todas sus partes la liquidación oficial recurrida. Cuarto. Como consecuencia de las declaraciones anteriores y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración privada del impuesto de renta año gravable 2009 presentada por mi mandante en fecha oportuna, y exento de cualquier sanción por inexactitud.

Quinto. Condénese en costas procesales y agencias en derecho a la entidad demandada. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 107, 565, 647, 705, 779 del ET (Estatuto Tributario); y 2.º del Decreto 1001 de 1997, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 1591 a 1621 cp1): Aseguró que el requerimiento especial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración adolecen de nulidad porque el primero fue falsamente motivado y el segundo se notificó indebidamente.

Sostuvo que su contraparte no motivó el auto de inspección tributaria y que tal diligencia se llevó a cabo con el fin de impedir la firmeza de su declaración, toda vez que la autoridad tributaria ya tenía los documentos contables que le solicitó. También manifestó que la validez de ese medio de prueba estaba supeditada a que su representante legal hubiese estado presente durante la diligencia de inspección. Censuró que, a la luz del artículo 107 del ET, el extremo pasivo interpretara que la deducibilidad de una erogación estuviera condicionada a que resultara indispensable para la obtención de ingresos.

Concretamente, expuso que los gastos en los que incurrió para la alimentación de sus empleados eran necesarios para prestar ininterrumpidamente el servicio público; las erogaciones relativas a la celebración de la navidad atendían a la costumbre comercial; y que las expensas relacionadas con actividades culturales estaban justificadas en la medida en que debía patrocinar y fomentar el deporte y la cultura.

Añadió una manifestación en el sentido de que los anteriores gastos fueron aprobados por la Procuraduría y Contraloría General de la Nación. Respecto al gasto que denominó «varios», relativo a las erogaciones en las que incurrió por la contratación de personal, y que fue cuestionado por la Administración por no estar soportado en facturas con el incumplimiento de los requisitos legales, aseguró que su proveedor de servicios era una cooperativa multiactiva e integral que no tenía la obligación de facturar en virtud de la letra b. del artículo 2.⁰ del Decreto 1001 de 1997.

Sin embargo, añadió que las facturas expedidas por dicho proveedor, cuyas copias fueron recaudadas por la demandada en el marco de la inspección tributaria que realizó, no tenían valor probatorio dado que no fueron «certificadas» por su área jurídica; y reprochó que el Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 extremo pasivo no hubiese valorado las facturas autenticadas ante notario que acompañó luego con la respuesta al requerimiento especial y que cumplían todas las exigencias necesarias para la deducibilidad de las erogaciones.

Agregó que su contabilidad y los contratos que celebró acreditaban la realidad de las transacciones objetadas y su necesidad para la prestación del servicio público. Se opuso a la sanción por inexactitud, bajo la consideración de que, según el Concepto DIAN nro. 050941, del 12 de julio de 2011, no constituye conducta sancionable el rechazo de gastos por incumplimiento de requisitos formales o deficiencias en su comprobación. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 1634 a 1658 cp1), para lo cual expuso que no podía analizarse la nulidad del requerimiento especial por tratarse de un acto de trámite; que la notificación por edicto de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue acorde con el régimen jurídico en materia de notificaciones, porque la demandante no compareció oportunamente a notificarse personalmente; y que practicó la inspección tributaria con el fin de verificar la realidad económica de la contribuyente y que en el marco de su realización recolectó nuevas pruebas.

Manifestó que, conforme con el artículo 107 del ET, los requisitos de necesidad y de relación de causalidad debían ser analizados en relación con la actividad generadora de renta de la demandante, para lo cual estimó que era determinante considerar el objeto social de la persona jurídica. Sobre esa base, indicó que el gasto de alimentación de los trabadores podía ser conveniente para el bienestar laboral pero no era indispensable para la obtención de la renta.

Del mismo modo, sostuvo que las erogaciones para la realización de eventos culturales y los gastos navideños no estaban comprendidos en la redacción de su objeto social ni eran necesarios e indicó que la demandante no acreditó la costumbre mercantil con la que defendió la procedencia de estas últimas expensas. Indicó que la cooperativa que le prestó servicios a la actora tenía la obligación de expedir factura.

En ese sentido, afirmó que en las fotocopias de las facturas que obtuvo en el marco de la inspección tributaria que realizó no estaba registrado el NIT de la contribuyente, en contravía de lo ordenado en la letra c. del artículo 617 del ET. Adicionalmente, habida cuenta de que, con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó por segunda vez las facturas, pero autenticadas ante notario y, en esta ocasión, con el cumplimiento del requisito omitido en comento, cuestionó que una misma operación tenga como soporte dos facturas con distinto contenido.

Guardó silencio respecto a la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados y condenó en costas a la demandante (ff. 1761 a 1777 cp1). Consideró que, si bien la Administración disminuyó en un día el término que tenía la actora para notificarse personalmente de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, esta irregularidad no le impidió ejercer su derecho de defensa ni afectó la publicidad del acto en cuestión. Afirmó que la práctica de la inspección tributaria se ajustó al ordenamiento jurídico y que no existía disposición que ordenara la presencia del representante legal durante la diligencia. Precisó que los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET para la deducibilidad de las expensas debían ser analizados directamente con el objeto social de la actora, para Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 determinar su «correlación».

Sobre esa base, juzgó que los únicos gastos que cumplían con tales requisitos eran los relacionados con la alimentación de sus trabajadores pues garantizaban la prestación continua del servicio en caso de presentarse daños en las redes de acueducto. No obstante, consideró que, aun cuando en el plenario obraban facturas que soportaban estas erogaciones, la actora no adjuntó el reporte de la emergencia, los contratos de trabajo de los operadores que reparaban las redes, ni el informe de la labor que ejecutaron, por lo cual no se demostró la relación entre las expensas y el objeto social de la actora.

Rechazó la procedencia de las erogaciones relacionadas con actividades culturales y fiestas navideñas, dado que la demandante no acreditó el cumplimiento de los requisitos de la norma ibidem. Determinó que la cooperativa que le prestó servicios a la demandante tenía la obligación de facturar, pues era una entidad privada sin ánimo de lucro, e indicó que, aunque no tuviese dicha obligación, al optar por expedir estos documentos debía cumplir con la totalidad de los requisitos legales según lo dispuesto en el artículo 2.º del Decreto 1001 de 1997.

Advirtió que aun cuando las facturas que aportó la contribuyente sí registraban su NIT, las facturas recaudadas en el marco de la inspección tributaria evidenciaban el incumplimiento de este requisito. Sobre esa base, puntualizó que el acta de inspección refería que los duplicados se obtuvieron de la oficina jurídica de la demandante y que el acta de dicha diligencia estaba firmada por el contador de la compañía. Por lo anterior, concluyó que, aunque la demandante allegó los documentos oportunamente según lo dispuesto en el artículo 744 del ET, los hechos desacreditaban la veracidad de las facturas aportadas con posterioridad; de suerte que rechazó la procedencia de las expensas analizadas.

Consideró que era procedente la sanción por inexactitud impuesta, pero declaró la nulidad parcial de los actos demandados únicamente para reducirla en aplicación del principio de favorabilidad. Finalmente, condenó en costas a la demandante. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 1780 a 1788 cp). Para ello, expuso que los gastos correspondientes al servicio de restaurante, celebraciones de navidad y actividades culturales habían sido aceptados por su contraparte en vigencias anteriores y por la Contraloría General de la Nación. Además, defendió la relación de causalidad entre las primeras expensas y su actividad generadora de renta pues adujo que debió incurrir en ellas para que sus trabajadores pudieran garantizar la prestación del servicio público sin suspensiones y, respecto de las dos últimas, agregó que tales gastos mejoraban su productividad y el bienestar laboral.

Añadió que las erogaciones no representaron más del 4% de la totalidad de las deducciones que autoliquidó en el año gravable revisado. Censuró que el tribunal desestimara las facturas que allegó junto con la respuesta al requerimiento especial. Asimismo, sostuvo que la Administración debió confirmar la veracidad de las facturas que recaudó en la inspección tributaria con las copias de dichos soportes que estaban en su oficina jurídica; y que el funcionario que recolectó las facturas debió certificar si las tomó de los documentos originales o de sus copias.

De esta manera, defendió que los gastos cuestionados cumplían todas las exigencias legales para ser deducibles. No se pronunció sobre la sanción de inexactitud ni sobre la condena en costas. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Alegatos de conclusión La actora insistió en los argumentos expuestos con anterioridad y solicitó la reducción de la sanción por inexactitud impuesta por el tribunal en aplicación del principio de favorabilidad (ff. 1844 a 1849 cp).

La demandada reiteró los argumentos que expuso previamente (ff. 1839 a 1843 cp). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que la parte actora promovió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho a fin de obtener la nulidad del Requerimiento Especial nro. 142382012000042, del 13 de junio de 2012; sin que el tribunal efectuara ningún pronunciamiento al respecto.

Como es criterio reiterado de esta Sala1, dicho acto de trámite no es pasible de enjuiciamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, por lo cual se declarará de oficio la excepción previa de inepta demanda, de acuerdo con el artículo 282 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), respecto de ese acto. Dada esa circunstancia, el requerimiento especial censurado no será objeto de control judicial. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que declaró su nulidad parcial, únicamente para reducir la sanción por inexactitud impuesta, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Así, corresponde establecer si los gastos por concepto de alimentación de los trabajadores de la demandante, celebraciones de navidad y actividades culturales, cumplen los requisitos de causalidad y de necesidad del artículo 107 del ET, que fueron cuestionados por la demandada, para ser deducibles. Seguidamente, deberá juzgarse si las facturas de venta que soportan las erogaciones en las que incurrió la actora, relativas a la contratación de personal, atienden las exigencias del artículo 771-2 del ET para aceptar su procedencia. 3- En el proceso que convoca a la Sala, la demandante defiende que los gastos de alimentación de sus trabajadores, celebraciones de navidad y de actividades culturales son deducibles porque observaron los requisitos de necesidad y causalidad consagrados en el artículo 107 del ET.

Centra sus alegatos en que, dado que no podía suspender la prestación del servicio público de acueducto y alcantarillado, debía suministrar comida a sus empleados para que laboraran ininterrumpidamente en los eventos en que se presentaban daños en las redes y tuberías. Además, agrega que las erogaciones en cuestión brindaron bienestar laboral a sus trabajadores y que su contraparte había aceptado los gastos debatidos en vigencias anteriores.

En contraste, la demandada censura la procedencia de esas erogaciones porque la actora no acreditó el cumplimiento de los mencionados requisitos con relación a su actividad generadora de renta, al respecto, expone que el gasto de alimentación no era indispensable para la obtención de rentas; que las expensas para la realización de eventos culturales y los gastos navideños no eran necesarios ni hacían parte del objeto social del extremo activo; e indicó que la demandante no acreditó la costumbre comercial con la que defendió la procedencia de las erogaciones relacionadas con la celebración de navidad.

En la sentencia apelada, el tribunal analizó el objeto social de la demandante y, con base en ello, confirmó el rechazo de dichas erogaciones debido a que la actora no acreditó el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma ibidem. 1 Sentencias del 05 de agosto de 2021 y del 16 de junio de 2022 (exps. 23101 y 25227, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Planteada así la litis, corresponde determinar si los gastos relacionados con la alimentación de los trabajadores de la demandante, las celebraciones de navidad y las actividades culturales tenían relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta de la actora, en los términos requeridos por el artículo 107 del ET. 3.1- Dado que existen reglas unificadas de decisión sobre el alcance y contenido de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET para la deducibilidad de las erogaciones, corresponde fallar la presente controversia con las reglas dictadas en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), que unificó los criterios de decisión de la Sección frente a las exigencias que demanda esa norma para aceptar la procedencia de los gastos.

Según esos parámetros, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de comprobar el nexo causal (regla 1.ª de unificación); y cumplen el requisito de necesidad las erogaciones que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que debe valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª de unificación).

Ahora, sobre la prueba de la satisfacción de esos requisitos en casos concretos, la regla 4.ª de unificación determina que: Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Asimismo, en la sentencia de unificación, esta Sección destacó que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato la exigencia de un mayor despliegue probatorio y argumentativo por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga explicativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 3.2- A fin de determinar si las expensas censuradas cumplieron los requisitos de necesidad y causalidad, en el plenario están acreditados los siguientes hechos relevantes: (i) El 15 de septiembre de 2011, la actora presentó su declaración de corrección del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, en la que registró gastos operacionales de administración por valor de $2.213.501.000 (f. 736 cp1).

(ii) El 17 de enero de 2013, la autoridad tributaria profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 142412013000004 (ff. 1456 a 1467 cp1), en la que rechazó múltiples expensas de diversa índole, pues consideró que no tenían relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la actora. Para sustentar el desconocimiento de las erogaciones, la demandada transcribió el artículo 107 del ET y expuso, en términos generales, precisiones frente a cada uno de los requisitos establecidos en la norma ibidem para la deducibilidad de los gastos.

Además, luego de invocar los Conceptos DIAN nros. 088328 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de 1996; 056349 de 1997; 069888 de 1999; 012403 de 2001 y 074532 de 2004 y sentencias de esta corporación2, expresó que la deducibilidad de una erogación está supeditada a que el contribuyente «haya tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin ella fuere imposible obtener la renta declarada, vale decir que sea indispensable para la obtención de la renta bruta».

Tras ello, manifestó que «del análisis de estos documentos aportados por el contribuyente como soporte de sus costos y deducciones se desprende el siguiente cuadro resumen de los documentos aportados en cada una de las actuaciones efectuadas y que fueron objeto de rechazo de acuerdo con la norma anteriormente analizada. De cada número de orden se desprenden los cuadros en los que se discrimina por documentos y se describe el sustento por el cual se rechaza el costo o deducción respectiva».

Seguidamente, la Administración detalló 15 cuadros que tienen una casilla común denominada «sin relación de causalidad», debajo de la cual anotó las sumas y conceptos que rechazó por la inobservancia del requisito en mención. (iii) En el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de determinación oficial, la contribuyente expuso que «de otra parte se hace énfasis en que es ilegal el rechazo de los costos y gastos relacionados en los cuadros anexos de la Liquidación Oficial de Revisión ya que están directamente relacionados con la actividad económica que desarrollamos, y hacemos énfasis en los siguientes gastos: Cuadro No. 14.

Servicio de restaurante al personal operativo $6.486.600, este gasto se encuentra dentro del giro de operaciones de Empoobando ya que se suministra almuerzos al personal operativo que trabaja en jornada continua, reparando las redes de acueductos y son gastos que se encuentran dentro del giro normal de la actividad económica, ya que sin ellos no sería posible cumplir con el normal suministro de agua potable a todos los sectores de la ciudad, teniendo en cuenta que día a día se producen innumerables averías, que deben repararse en el menor tiempo posible» (f. 1506 cp1).

(iv) El 24 de diciembre de 2013, la demandada expidió la Resolución nro. 900538, que resolvió recurso de reconsideración (ff. 1563 a 1577 cp1), en la que manifestó que «la administración dentro del proceso de fiscalización y en desarrollo de la inspección tributaria, con base en las pruebas recaudadas efectuó el siguiente análisis: 1. La sociedad incluyó como costos y gastos deducibles de renta, servicios de alimentación, restaurantes, refrigerios, pagos de flores, compra de carioca, licores, ramos fúnebres, los cuales no son procedentes para ser deducibles de renta por cuanto no guardan relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, razones que argumentan la improcedencia que asciende a la suma de $66.444.498».

Adicionalmente, luego de reiterar algunas de las consideraciones generales sobre el artículo 107 del ET que expuso en la liquidación oficial de revisión y de listar los requisitos necesarios para aceptar la deducibilidad de una erogación, se limitó a expresar que «al verificar las pruebas obrantes en el expediente y las aportadas con el recurso se observa: La actividad económica desarrollada por la sociedad corresponde a la actividad 3600 "captación, tratamiento y distribución de agua".

El objeto social registrado en el certificado de existencia y representación legal de la cámara de comercio de Ipiales corresponde a "prestación de servicios básicos de acueducto, alcantarillado y para el saneamiento ambiental en los municipios de Ipiales, la provincia de Obando, podrá vincularse a los diferentes planes y programas de desarrollo municipal en materia de diseño, proyección y ejecución de otras obras de planeación e infraestructura de acueducto y alcantarillado a nivel regional o nacional».

(v) En su escrito de demanda, la actora censuró el rechazo de las expensas, para lo cual las agrupó en las categorías de servicio de restaurante, gastos navideños y actividades culturales, sin especificar los montos que cuestionaba ni los rubros descritos en el acto de 2 Sentencias del 02 de abril y del 13 de agosto de 2009 (exps. 16595 y 16454, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 determinación oficial contra los cuales se oponía. Además, fijó la categoría de «varios» en la que objetó las erogaciones que rechazó la demandada por no estar soportados en facturas con el incumplimiento de los requisitos legales (ff. 1601 y 1602 cp1). 3.3- A la luz de esos hechos, se advierte que en los actos censurados la Administración planteó cuestionamientos abstractos contra las erogaciones que rechazó, en la medida en que, por una parte, en la liquidación oficial de revisión no se advierten las razones concretas por las cuales determinó que los gastos incumplían la exigencia de causalidad con la actividad generadora de renta de la actora, pues se evidencia que en dicho acto la demandada sustentó el rechazo de las expensas mediante una afirmación general acerca de que su procedencia está supeditada a la necesaria obtención de una renta.

Asimismo, luego de que la actora argumentara en el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de determinación oficial que las erogaciones censuradas estaban directamente relacionadas con su actividad productora de renta, la autoridad tributaria planteó en la resolución que resolvió el recurso la improcedencia de la deducibilidad de dichos gastos con carácter absoluto, pues, sin referirse a ninguno de ellos particularmente, se limitó a aducir que no cumplían el mencionado requisito.

Incluso, se destaca que en este último acto administrativo la demandada confirmó el desconocimiento de los gastos refiriéndose a la actividad económica desarrollada por la demandante y a su objeto social, sin que ello fuera determinante a efectos de comprobar el nexo causal, y sin esgrimir ningún argumento específico que develara el motivo por el cual, a su juicio, las erogaciones no cumplían con dicha exigencia. En esos términos, la Sala recalca que no podía exigírsele a la contribuyente, como lo hizo el tribunal, un despliegue argumentativo y probatorio mayor, en la medida en que, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico 3.1 de esta providencia, aquella carga está supeditada a la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, la cual, en el caso concreto, se redujo a transcribir el artículo 107, invocar jurisprudencia y doctrina administrativa y a realizar juicios abstractos.

De manera que, en esos términos, juzga la Sala que la carga argumentativa y probatoria desplegada por la contribuyente fue correlativa a los abstractos motivos de rechazo que planteó la autoridad de impuestos, los cuales, además valga dejar en claro, no se ajustan a las reglas 1.ª y 2.ª de unificación que fijó está Sección sobre el alcance de los requisitos de causalidad y necesidad que preceptúa el artículo 107 del ET.

Por esas razones, la Sala juzga que se debe aceptar la deducibilidad de las erogaciones solicitadas por la actora en su demanda. Precisado lo anterior, se advierte que en el escrito de demanda la actora no especificó el contenido de las categorías que planteó (servicio de restaurante, gastos navideños, actividades culturales), pues no discriminó ni asoció los rubros con relación a las expensas que desconoció su contraparte.

Sin embargo, de la revisión de las tablas relacionadas en los actos administrativos y que contienen las erogaciones en discusión, la Sala determina que $635.662 corresponde a gastos navideños (compuestos por: «compras decoración navideña» por $45.700; «compra adornos navideños» por $30.400; «compra cinta navideña» por $12.931; «compra adornos navideños» por $102.100; «compra de material para pesebre» por $20.000; «compra materiales para decoración navideña» por $45.700; «adornos navideños» por $91.400; «compra adornos navideños» por $67.000; «adornos navideños/trineo y escarchas» por $7.000; «adornos navideños» por $41.100; «cinta de navidad» por $12.931; «compra de adornos navideños» por $30.400; «guirnaldas» por $9.000; «30 refrigerios personal de apoyo compartir navideño» por $60.000; y «lazos de navidad» por $60.000); y $10.756.000 corresponden a actividades culturales (compuestos por «presentación de danza» por $4.256.000; «representación de la empresa en los carnavales de blancos y negros» por $4.000.000; «promoción de talentos a favor de Mauricio de Abreo en San Pedro Huila» por $1.000.000; y «apoyo para representar a Nariño en el festival mangostino de oro» por $1.500.000).

Frente al servicio de restaurante, Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 se advierte que en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial la actora manifestó que los gastos ascendían a $6.486.600, sin que la demandada cuestionara esa cifra.

En ese contexto, al no haberse discriminado los valores controvertidos, la Sala limitará el reconocimiento de las expensas a dicha cifra. En atención a lo anterior, las deducciones procedentes equivalen a $17.878.000. Prospera el cargo de apelación. 4- Resuelto el primer cargo de apelación, corresponde determinar si las facturas de venta que soportan las erogaciones en las que incurrió la actora relativas a la contratación de personal atienden las exigencias del artículo 771-2 del ET para aceptar su procedencia. Sobre el particular, la demandante alega que la Administración debió valorar las facturas que allegó con la respuesta al requerimiento especial y que cumplían con todas las exigencias legales.

Además, expone que el funcionario que recolectó las facturas debió certificar si las tomó de los documentos originales o de sus copias. En contraste, la demandada sostiene que en las copias de las facturas que recaudó durante la práctica de la inspección tributaria no estaba anotado el NIT del extremo activo, por lo que concluye que se incumplió uno de los requisitos del artículo 771-2 del ET, concretamente el dispuesto en la letra c. del artículo 617 ibidem, al cual remite aquella disposición jurídica; y respecto a las facturas autenticadas que presentó la demandante en su contestación al requerimiento especial con la anotación de su NIT, indicó que no era posible que la actora tuviese dos soportes distintos de una misma operación. El tribunal consideró que los hechos del caso desacreditaban la veracidad de las facturas aportadas por la demandante y que los documentos que obtuvo la demandada en la práctica de la referida prueba evidenciaban la omisión del NIT de la contribuyente.

Así, en esencia se debate si las facturas de venta que soportan las erogaciones en las que incurrió la actora, relativas a la contratación de personal, cumplían los requisitos legales para aceptar la procedencia de los gastos, según lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET, concretamente si contaban con el NIT de la demandante, en su calidad de adquirente de los servicios prestados. 4.1- El artículo 771-2 del ET establece que la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta está supeditada a que el obligado tributario cuente con facturas que observen los requisitos establecidos en las letras b., c., d., e., f. y g. del artículo 617 ibidem.

A su vez, la letra c. referida dispone que las facturas deben contener los «apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado». Al respecto, esta Sección ha juzgado que la ausencia de alguno de los datos requeridos por el artículo 771-2 del ET impide el reconocimiento de las expensas, incluso si se acredita el cumplimiento de las exigencias generales de deducibilidad consagradas en el artículo 107 del ET3.

Asimismo, la Corte Constitucional, en sentencia C-733 de 2003, al declarar la constitucionalidad de los incisos 1.º y 2.º y del parágrafo del artículo 771-2 ibidem, manifestó que la expedición de la factura con la observancia de los requisitos legales mencionados no constituye una simple formalidad sin efecto jurídico, en la medida en que ellos resultan fundamentales para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios. 4.2- Sobre las cuestiones debatidas, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: 3 Sentencia del 03 de marzo de 2022 (exp. 25206, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (i) En el marco de una inspección tributaria practicada el 18 de abril de 2012, la demandada recaudó 12 facturas asociadas a la prestación del servicio de contratación de personal que adquirió la actora, las cuales carecen del NIT de la contribuyente y cuatro de ellas no registran su fecha de expedición (ff. 410, 414, 420, 427, 436, 443, 447, 451, 460, 465, 469, 478 caa).

(ii) En el Requerimiento Especial nro. 142382012000042, del 13 de junio de 2012 (ff. 1288 a 1323 cp1), la autoridad tributaria propuso desconocer las expensas asociadas a dichas facturas debido al incumplimiento del requisito dispuesto en la letra c. del artículo 617 del ET, en concreto, por no estar registrado en ellas el NIT de la actora.

(iii) Con ocasión de la contestación al requerimiento especial, la actora aportó las mismas 12 facturas autenticadas, pero en ellas se constata el cumplimiento de los requisitos del artículo 771-2 del ET con los que no contaban estos documentos al momento de ser obtenidas en la inspección tributaria. Al respecto, se destaca que los datos nuevos (al igual que otros de los requisitos establecidos en el artículo 617 del ET), se encuentran registrados de forma manuscrita (ff. 1324 a 1335 caa).

(iv) En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 142412013000004, del 17 de enero de 2013, la autoridad tributaria precisó que eran «improcedentes los documentos aportados por el contribuyente, por cuanto dentro del proceso reposan copias de las facturas antes relacionadas (…) expedidas por (…) las cuales no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 617 de Estatuto Tributario, dichas pruebas fueron obtenidas por las funcionarias debidamente comisionadas para realizar inspección tributaria a la empresa investigada, las mencionadas facturas fueron recolectadas en los archivos que reposan en las instalaciones (…) en esta etapa procesal no se puede dar valor a las copias autenticadas en fecha posterior a la notificación del requerimiento especial, de las facturas modificadas que pretende hacer valer el representante legal» (f. 1453 vto. cp1).

(v) En su escrito de demanda, la actora sostiene que «estas fotocopias en ningún momento fueron certificadas por el área jurídica de Empoobando E.S.P., como documentos que reposaran en sus archivos ni por ningún funcionario de Empoobando E.S.P., ya que se trataba de una fotocopia de fotocopia, pues en el momento de la visita los documentos originales de facturas de proveedores reposaban en el departamento jurídico quien realiza la custodia de los originales de facturas».

Además, señala que «se llevó ante notario, los documentos originales de las citadas facturas de venta (títulos valores) por parte del jefe de departamento jurídico de Empoobando E.S.P., quien ejerce la custodia de los títulos valores de la empresa y sus respectivas fotocopias con el fin de que el notario dé fe que las copias corresponden a sus originales y estas pruebas fueron allegadas en la respuesta al requerimiento especial, sin embargo sin ninguna justificación legal se desechó su valor probatorio por parte de la funcionaria encargada del proceso, violando de esta manera el derecho de defensa y el debido proceso» (f. 1614 cp1). 4.3- En primer lugar, la Sala advierte que las facturas que dan lugar al debate están sujetas a valoración de acuerdo con las reglas de la sana crítica (artículo 743 del ET) y deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar.

En ese contexto, a la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala destaca que la Administración, en el marco de la inspección tributaria que realizó, recaudó 12 copias de las facturas expedidas por un proveedor de servicios de la actora, en las que se omite la anotación de su NIT y, en algunas de ellas, la fecha de expedición. No obstante, tras ser cuestionada en ese sentido por la demandada, con la contestación al requerimiento especial, el extremo activo aportó documentos autenticados idénticos a los previamente recaudados pero en ellos se registran los requisitos del artículo 771-2 del ET que hacían falta.

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Ante los nuevos datos registrados en los documentos en cuestión, la actora señala que las copias no tienen valor probatorio porque en el momento en que se adelantó la inspección tributaria, los originales de estos soportes se encontraban en su departamento jurídico.

Al respecto, la Sala juzga que la explicación de la contribuyente no resulta convincente para sustentar la existencia de dos soportes idénticos respecto a una misma transacción, expedidos en las mismas fechas y con la misma numeración consecutiva. En igual sentido, la Sala no acoge el argumento de la actora concerniente a que el funcionario de su contraparte debió certificar si los documentos que recaudó en la inspección tributaria correspondían a copias tomadas de las facturas originales o, por el contrario, se trataban «de una fotocopia de fotocopia», dado que al tratarse de los mismos documentos soporte no existía razón para que variaran en función de si se trataban de los documentos originales o de fotocopias de ellos.

Por el contrario, de acuerdo con los medios de prueba que obran en el expediente, la oportunidad en que se recaudaron los mismos y la aplicación de las reglas de la sana crítica, la Sala observa que las facturas poseídas por la actora para soportar sus erogaciones no cumplían con los requisitos dispuestos en las letras b. y c. que refiere el artículo 771-2 del ET para aceptar su deducibilidad, tras valorar probatoriamente las facturas recaudadas durante la inspección tributaria; y que, luego del cuestionamiento de la Administración sobre las deficiencias en el contenido legalmente impuesto de las facturas antes anotadas, procedió a completar las exigencias faltantes de forma manuscrita (i.e. letras b. y c. del artículo 617 ibidem).

En ese contexto, la Sala concluye que las erogaciones sub examine están soportadas en facturas que fueron expedidas por el obligado a facturar sin el lleno de los requisitos exigidos por la normativa fiscal para que el gasto sea aceptado como deducible, concretamente por no incluir el NIT de la contribuyente, en su calidad de adquirente de los servicios, y su fecha de expedición, a que aluden las letras b. y c. del artículo 617 ejusdem.

Por consiguiente, y toda vez que, de acuerdo con el artículo 771-2 del ET, la calificación jurídico tributaria de una expensa como gasto deducible está supedita, además de los requisitos sustanciales del caso, a que se encuentre soportada en una factura que fue expedida por el sujeto sometido al deber formal de expedir factura con el lleno de requisitos, la Sala juzga que procede el desconocimiento de las erogaciones cuestionadas, por no estar respaldadas en facturas de venta con el cumplimiento de los requisitos que al efecto dispone el artículo 771-2 del ET.

No prospera el cargo de apelación. 5- Dado que la base de la sanción se modificó debido al reconocimiento de las deducciones por concepto de servicio de restaurante, celebración de navidad y actividades culturales por valor de $17.878.000; y que la Administración calculó la multa únicamente sobre el rechazo de $569.085.000, del total de erogaciones cuestionadas, a las que pertenecen las expensas reconocidas, la Sala determina el monto de la sanción, así: Factor  Declaración Liquidación Oficial de Revisión Liquidación Consejo de Estado Renta líquida gravable $71.432.000 $640.527.000 $622.649.000 Impuesto sobre la renta gravable $23.573.000 $211.374.000 $205.474.000 Saldo a pagar autoliquidado (antes de sanción) $24.669.000 $24.669.000 $24.669.000 Saldo a pagar determinado (antes de sanción) $0 $212.470.000 $206.570.000 Base de la sanción por inexactitud $0 $187.801.000 $181.901.000 Porcentaje 0% 160% 100% Sanción por inexactitud $0 $300.481.000 $181.901.000 Mas sanción determinada en declaración privada $246.000 $246.000 $246.000 Total sanción $246.000 $300.727.000 $182.147.000 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 6- Por los motivos expuestos, la declaración de impuesto sobre la renta del 2009 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: Concepto Declaración Liquidación Oficial de Revisión Liquidación Consejo de Estado Total ingresos netos $6.443.488.000 $6.443.488.000 $6.443.488.000 Costo de ventas $3.424.621.000 $2.281.675.000 $2.281.675.000 Otros costos $0 $0 $0 Total costos $3.424.621.000 $2.281.675.000 $2.281.675.000 Gastos operacionales de administración $2.213.501.000 $1.646.878.000 $1.664.756.000 Gastos operacionales de ventas $12.455.000 $12.455.000 $12.455.000 Deducción inversiones en activos fijos $0 $0 $0 Otras deducciones $721.479.000 $721.479.000 $721.479.000 Total deducciones $2.947.435.000 $2.380.812.000 $2.398.690.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $71.432.000 $12.455.000 $12.455.000 O pérdida líquida del ejercicio $0 $0 $0 Compensaciones $0 $0 $0 Renta líquida $71.432.000 $1.781.001.000 $1.763.123.000 Renta presuntiva $0 $0 $0 Rentas exentas $0 $0 $0 Rentas gravables $0 $0 $0 Renta líquida gravable $71.432.000 $1.781.001.000 $1.763.122.738 Ingresos por ganancias ocasionales $0 $0 $0 Costos por ganancias ocasionales $0 $0 $0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas $0 $0 $0 Ganancias ocasionales gravables $0 $0 $0 Impuesto sobre la renta gravable $23.573.000 $587.730.000 $581.831.000 Descuentos tributarios $0 $0 $0 Impuesto neto de renta $23.573.000 $587.730.000 $581.831.000 Impuesto de ganancias ocasionales $0 $0 $0 Impuesto de remesas $0 $0 $0 Total impuesto a cargo $23.573.000 $587.730.000 $581.831.000 Anticipo renta por el año gravable 2009 $17.092.000 $17.092.000 $17.092.000 Saldo a favor año 2008 sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 Autorretenciones $745.000 $745.000 $745.000 Otras retenciones $0 $0 $0 Total retenciones año gravable 2009 $745.000 $745.000 $745.000 Anticipo renta por el año gravable 2010 $18.933.000 $18.933.000 $18.933.000 Saldo a pagar por impuesto $24.669.000 $588.826.000 $582.927.000 Sanciones $246.000 $300.727.000 $182.147.000 Total saldo a pagar $24.915.000 $889.553.000 $765.074.000 O total saldo a favor $0 $0 $0 7- En suma, conforme a las anteriores consideraciones, se declarará probada la excepción de inepta demanda en relación con la pretensión de anulación del Requerimiento Especial nro. 142382012000042, del 13 de junio de 2012.

Asimismo, se modificará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados, a fin de establecer la procedencia de las erogaciones relativas a servicios de restaurante, celebración de navidad y realización de actividades culturales, según lo expuesto en los fundamentos jurídicos nro. 3.3 de esta providencia. Por tanto, a título de restablecimiento del derecho, Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 se establecerá como valor de gastos operacionales de administración, del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, la suma determinada por la Sala y, consecuentemente, se ajustará el monto de la sanción por inexactitud impuesta en los actos censurados.

En lo demás, se confirmará la sentencia apelada. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Declarar probada la excepción de inepta demanda en relación con la pretensión de anulación del Requerimiento Especial nro. 142382012000042, del 13 de junio de 2012. 2. Modificar el ordinal segundo la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2009 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y el monto de las sanciones en $182.147.000. 3.

Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 4. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Radicado: 52001-23-33-000-2014-00232-01 (25138) Demandante: Empoobando ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14