Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Demandado: DIAN Temas: Renta 2013.

Corrección. Pruebas inspección tributaria. Retenciones. Sanciones SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 10 de junio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

ANTECEDENTES El 14 de octubre de 2014, Elisa Llorente de Escrucería presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, corregida el 7 de octubre de 2016, en la cual registró un total saldo a pagar de $90.561.000. Con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial 142382016000222 del 27 de diciembre de 2016 formulado por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, el 29 de marzo de 2017 presentó una nueva corrección, la cual se tuvo como inválida en la liquidación de revisión. El 9 de agosto de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional señalada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 142412017000023, que modificó la declaración tributaria de la contribuyente.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 006909 del 21 de agosto de 2018, que modificó la liquidación de revisión para adicionar ingresos brutos operacionales en $893.000, disminuir ingresos no constitutivos de renta por $ 10.953.000, desconocer costo de ventas por $77.341.739, gastos operacionales de administración por $380.246.000 (mantenimiento y reparaciones, depreciación, combustibles y lubricantes, gastos sin soportes, entre otros), gastos operacionales de ventas por $124.781.000, otras deducciones por $50.288.409, renta exenta de $24.000, retención en la fuente por $997.669, e imponer sanciones de corrección en $18.000.9201 -de los cuales la actora pagó $7.837.000- y por inexactitud en el 100 % por $225.573.000. 1 $15.655.400 más incremento del 30 % por $2.345.520.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA.

Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados a Contabilidad Revisión No. 142412017000023 de Agosto 9 de 2017, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, mediante la cual se modifica la declaración de renta de mi mandante del año gravable 2013 y se le impone un impuesto de renta por valor de $420.883.000 y se fija una sanción de $348.237.000.

SEGUNDO. Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Resolución 006909 de Agosto 21 de 2018 que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto a la Liquidación Oficial 142412017000023, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, y mediante la cual se aceptan en parte las objeciones a la Liquidación oficial comentada y se disminuye el impuesto a pagar a la suma de $316.220.000 y la sanción de inexactitud a la suma de $243.574.000.

TERCERO. Como consecuencia de las declaraciones anteriores y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la Declaración Privada del impuesto de renta año gravable 2013 presentada por mi mandante y exenta de cualquier sanción por inexactitud.

CUARTO. Condénese en costas procesales y agencias en derecho a la entidad demandada». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 29, 209 y 228 de la Constitución Política • Artículos 683, 711, 776 y 782 del Estatuto Tributario • Artículo 10 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, • Circulares DIAN 175 de 2001 y 20 de 2018 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión en lo que respecta al desconocimiento de gastos operacionales de administración, pues en el acto preparatorio se aludió a una suma diferente de la determinada en la liquidación de revisión. Se incurre en falsa motivación al desconocer la corrección a la declaración tributaria presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en la que se aceptó la propuesta de modificación de ingresos brutos operacionales y renta exenta, por el «formalismo» de la DIAN al considerar que se realizaron modificaciones no propuestas.

Se violó el debido proceso, en tanto las pruebas se debieron practicar en inspección contable y no a través de inspección tributaria, lo cual indica que las recaudadas en el proceso son ilegales, que los hechos contabilizados no puedan ser valorados para rechazar costo de ventas, gastos operacionales de administración por reparaciones y gastos sin soporte, y que los actos demandados estén viciados de falta de motivación. Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Los actos demandados incurren en falsa motivación al desconocer la realidad económica y contable de la contribuyente, así como la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, pues fundó el rechazo de costo de ventas, gastos operacionales de administración (mantenimiento y reparaciones y depreciación), otras retenciones y la adición de renta líquida gravable en una contabilidad atrasada, sin valorar los documentos y soportes contables aportados y sin imponer sanción por irregularidades contables.

Además, no se podía desconocer la contabilidad por «errores formales» en cuanto a las glosas relativas a los gastos operacionales y renta líquida gravable señaladas, ni para el caso de «otras retenciones». La resolución que decidió el recurso de reconsideración incurre en falta de motivación, pues «eliminó» la motivación del rechazo de costo de ventas y otras deducciones - deudas manifiestamente perdidas, y no tuvo en cuenta las pruebas y argumentos frente al rechazo de ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

Se violó el derecho de defensa frente a las glosas sobre ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, gastos operacionales de administración y depreciación, pues las pruebas y explicaciones presentadas no fueron atendidas en los actos demandados. A partir de lo anterior y como lo accesorio sigue la suerte de lo principal, no hay lugar a imponer sanciones por corrección -sobre la que por error se liquidó en una cuantía menor a la exigida y no procede ante el rechazo de la validez de la corrección2-, y por inexactitud, pues los valores declarados son completos y ciertos.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: No se acreditaron los requisitos de la corrección provocada, porque la contribuyente modificó valores que no habían sido cuestionados, que no implicaban una aceptación de los cargos formulados. No se violó el debido proceso, porque la Administración, en ejercicio de las facultades de fiscalización, realizó una comprobación especial de los datos registrados en la declaración privada de la contribuyente mediante inspección tributaria, requerimientos ordinarios, visitas, autos de verificación y cruces de información, entre otros, con lo cual la carga demostrativa se trasladó a la demandante, quien debió probar la realidad de los conceptos declarados y no lo hizo.

La verificación de la contabilidad no solo se podía realizar en inspección contable, pues la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización que ejerció con la práctica de inspección tributaria, en observancia del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción, en la que recaudó información contable que daba cuenta de la realidad económica de la contribuyente, encontrando «sendas diferencias entre lo declarado y lo contabilizado», que no fueron explicadas por la actora, quien no presentó las pruebas que le correspondían, lo cual descarta la falta y falsa motivación invocada, teniendo en cuenta que todos los cargos fueron explicados. 2 Se precisa que la sanción por corrección a que alude la demandante se liquidó sobre la corrección presentada el 7 de octubre de 2016, y no frente a la corrección rechazada del 29 de marzo de 2017.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 No se presentaron comprobantes externos de los costos, gastos y demás aspectos cuestionados, ni se indicó cuáles de los documentos presentados demostraban los conceptos debatidos, carga que le correspondía a la demandante.

Comoquiera que la declaración privada contenía datos inexactos e inexistentes y ante la falta de actividad probatoria para demostrar los valores declarados, procede la sanción por inexactitud, así como también la sanción por corrección. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 29 de octubre de 2019, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, precisó que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas y pedidas por las partes, y fijó el litigio en determinar si se debe declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Nariño negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas, por lo siguiente: No se presenta falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, que cuestionaron el mismo hecho debatido -gastos operacionales de administración- y el valor de la glosa constituye una argumentación complementaria.

La corrección a la declaración privada presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial no es válida, dado que la actora realizó modificaciones diferentes a las planteadas por la DIAN al cambiar aspectos no cuestionados que tampoco fueron soportados. Los funcionarios comisionados para practicar la inspección tributaria contaban con amplias facultades para practicar pruebas, que incluyen la «inspección contable realizada», en la cual, más que un examen a fondo de la contabilidad se recaudaron pruebas válidas relacionadas con costo de ventas, gastos operacionales de administración y gastos sin soporte, que dan cuenta que lo contabilizado no correspondía con lo declarado, aspectos no explicados ni desvirtuados por la demandante.

No existe falta de motivación, porque la actora no desplegó ninguna actividad probatoria para demostrar la realidad de las operaciones que fueron objeto de comprobación especial, porque: i) no aportó los comprobantes externos de la contabilidad que supuestamente estaba atrasada (costos de ventas, costo de lubricantes, gastos operacionales de administración y gastos por depreciación); ii) sobre los documentos allegados como soporte de costos y gastos no indicó, detalló ni explicó cuáles comprobantes externos primaban sobre los asientos contables; iii) no soportó con facturas el renglón de otras deducciones – deudas manifiestamente perdidas, cargo que tampoco hizo parte del recurso de reconsideración; iv) algunas facturas fueron contabilizadas y deducidas dos veces (gastos operacionales de administración); v) se reclamaron gastos y ajustes por depreciación no contabilizados o sin soportes, vi) se solicitaron retenciones sin respaldo en certificados de retención y; viii) no se Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sustentaron las diferencias halladas sobre los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional declarados.

Procede imponer sanción por corrección, pues la actora, al corregir su declaración, liquidó el 10 % de la diferencia aceptada, cuando lo que correspondía era el 20 % pues ya se había notificado auto de inspección tributaria. De igual forma se debe imponer sanción por inexactitud, en razón a que se declararon datos inexactos, no probados, lo que constituye conducta sancionable.

En los términos de los artículos 365 y 366 del Código General del Proceso se condena en costas a la demandante. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: El a-quo no tuvo en cuenta la corrección realizada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en la cual se aceptaron algunas glosas formuladas, y no se analizó si la contribuyente incluyó «otros elementos diferentes a los glosados en el requerimiento»; además reprochó que «la DIAN vulnere cumplir el artículo 782 ET, es legal en aplicación del principio rector de economía procesal en las actuaciones administrativas; pero que el contribuyente no aplique el mandato literal del artículo 709 ET, no tiene justificación en el mismo principio rector3».

La sentencia apelada incurre en falsa motivación, porque las pruebas contables recaudadas mediante inspección tributaria, que sirvieron para rechazar costos y deducciones, no se debieron considerar al haberse obtenido con violación a la normativa sustancial y procedimental aplicable, ya que no se obtuvieron mediante inspección contable realizada por contador público como lo ordena el artículo 782 del Estatuto Tributario, cuyo contenido es obligatorio y no fue abordado por el Tribunal.

No se podía «DESCONOCER NI RECHAZAR LA CONTABILIDAD POR ERRORES FORMALES4» y se vulneró el principio de primacía de lo sustancial sobre la forma en relación con el desconocimiento de otras retenciones, sobre el que la DIAN pudo determinar por información exógena las retenciones practicadas, sin que se requirieran certificados de retención que no fueron expedidos por los obligados.

Se incurre en falsa motivación al no declarar la nulidad de las sanciones impuestas, pues lo accesorio sigue la suerte de lo principal, teniendo en cuenta que los argumentos de la demanda no se desvirtuaron. No hay lugar a la sanción por corrección, pues se debieron aceptar las glosas corregidas y la falta de validez de la corrección hace inviable su imposición5 y, frente a la sanción por inexactitud, no se demostró que los valores declarados fueran inexistentes, falsos o desfigurados, por lo que no se dan los supuestos sancionables. 3 Fl. 10 del recurso de apelación. 4 En el recurso de apelación no se explicó ni determinó a qué errores formales se refería, ni en qué consistió el rechazo aducido. 5 Se precisa que la sanción por corrección a que alude la demandante se liquidó sobre la corrección presentada el 7 de octubre de 2016, y no frente a la corrección rechazada del 29 de marzo de 2017.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 TRÁMITES PROCESALES PREVIOS La DIAN se pronunció frente al recurso de apelación presentado, para destacar que la actora no abordó las motivaciones del a quo frente a la mayor parte de los cargos propuestos en la demanda, y reiteró lo dicho en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, por considerar que no se desvirtuaron las modificaciones determinadas; las pruebas recaudadas en inspección tributaria son válidas; la corrección provocada es inválida pues registró modificaciones no propuestas; hay lugar a imponer sanciones de corrección, en la que el monto imponible se liquidó de forma incompleta, y por inexactitud.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, presentada por Elisa Llorente de Escrucería. En los términos del recurso de apelación se debe establecer si: i) la corrección provocada a la declaración tributaria es válida; ii) las pruebas contables recaudadas mediante inspección tributaria se obtuvieron en legal forma y podían servir de soporte en los actos demandados; iii) proceden las retenciones rechazadas y, iv) hay lugar a imponer sanciones por corrección y por inexactitud.

Comoquiera que en el recurso de apelación no se cuestionaron las razones y pruebas valoradas por el a quo para desestimar los cargos de la demanda relacionados con: i) falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión (gastos operacionales); ii) diferencias no explicadas entre lo contabilizado y lo declarado (costo de ventas, gastos operacionales de administración y gastos sin soporte); iii) falta de motivación sobre pruebas que fueron objeto de comprobación especial: inexistencia de comprobantes externos (costos de ventas, costo de lubricantes, gastos operacionales de administración y gastos por depreciación); falta de soporte del renglón de otras deducciones – deudas manifiestamente perdidas; doble contabilización de facturas (gastos operacionales de administración), gastos y ajustes por depreciación no contabilizados o sin soportes y, falta de sustentación de diferencias de ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional y, iv) condena en costas, la Sala no se pronunciará sobre tales aspectos, que no fueron apelados a pesar de que a la actora le asistía el interés jurídico de hacerlo.

Corrección a la declaración tributaria En el recurso de apelación se cuestionó que en la corrección presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial se reconocieron algunos de los hechos cuestionados, que debían ser aceptados, y que no se analizó si se modificaron elementos diferentes a los glosados. El artículo 709 del Estatuto Tributario, dispone que, «Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida6».

Esta Corporación señaló que, «ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud7», y precisó que las correcciones provocadas por la notificación de requerimiento especial difieren de las correcciones voluntarias, porque en aquellas «el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento 8».

No obstante, también reconoció9 que en las declaraciones de corrección provocada «para gravar rentas y no ingresos brutos no depurados (i.e. rentas brutas), la adición de ingresos debe estar aparejada con el reconocimiento de los costos y deducciones que le sean relativos», lo cual está sujeto «a la debida demostración de la expensa por parte del obligado tributario, de modo que tendrán que rechazarse los costos o deducciones adicionados en la corrección provocada a la declaración del impuesto sobre la renta cuando los documentos aportados por el contribuyente no demuestren fielmente su existencia o las condiciones en que se produjo».

Todo por que «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables y compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación, como sería la adición de activos omitidos constitutivos de renta líquida gravable), la carga se asigna a la autoridad de impuestos, por ser quien se constituye como el sujeto que invoca a su favor las respectivas normas tributarias10».

En el caso concreto se observa que con ocasión del requerimiento especial del 27 de diciembre de 2016, notificado el 2 de enero de 2017, la Administración propuso modificar los siguientes conceptos: ingresos brutos, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, renta exenta, costos, gastos operacionales de administración, otras deducciones, renta gravable y retención en la fuente, de los cuales, en la respuesta al requerimiento se aceptó el incremento de ingresos brutos operacionales de $893.000 -cifra no reflejada en la declaración de corrección-, y el desconocimiento de renta exenta por $24.000.

Sin embargo, en la corrección a la declaración tributaria presentada el 29 de marzo de 2017, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la contribuyente modificó valores no cuestionados, así: disminuyó el total gastos de nómina de $247.310.000 a $245.435; aportes al sistema de seguridad social de $49.627.000 a $46.172.000; aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación de $13.463.000 a $12.039.000, incrementó cuentas por cobrar de $971.514.000 a $972.292.000; pasivos de $644.291.000 a $657.133.000; ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional de 14.602.000 a $17.429.000; renta exenta de $24.000 a $11.678.000 y, disminuyó activos fijos de $1.557.748.000 a $1.452.625.000.

La actora no informó a la Administración ni presentó pruebas sobre los renglones modificados, cuyas cifras fueron obtenidas de la comparación de las declaraciones. 6 Cfr. Sentencia del 28 de abril de 2022, Exp. 24714, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 7 Sentencia del 23 de septiembre de 2021, Exp. 23869, C. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 8 Cfr. sentencias del 03 de diciembre de 1993, Exp. 4881, C. P. Jaime Abella Zárate y del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, C. P. Milton Chaves García. 9 Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp, 21366, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 10 Sentencia del 17 de marzo de 2022, Exp. 23367, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Así pues, en la corrección a la declaración tributaria la contribuyente incluyó reformas sobre aspectos no cuestionados en el requerimiento especial, que tampoco demostró, pese a que sobre ella recaía la carga demostrativa, con lo cual incumplió los requisitos para ser tenida en cuenta en el proceso de determinación. En consecuencia, como la declaración de corrección provocada presentada por la contribuyente incumplió los requisitos establecidos en la normativa aplicable para ser tenida en cuenta en los actos de determinación del tributo, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada.

Inspección tributaria La actora manifestó que la Administración no podía recaudar las pruebas contables que soportaron el rechazo de costos y gastos mediante inspección tributaria, sino a través de inspección contable, lo que hace «ilegales» las obtenidas en el proceso. El artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y que son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil.

Según la anterior disposición, la autoridad fiscal debe observar los medios de prueba previstos, en principio, en la normativa fiscal aplicable o, en su defecto, en la legislación civil, siempre y cuando resulte compatible con aquella, así como las oportunidades para incorporar pruebas al expediente. En ese sentido, el artículo 744 ib. prevé que las pruebas deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias11.

Frente a las pruebas allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización, el artículo 684 del Estatuto Tributario indica que para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, la autoridad fiscal podrá «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación».

Dentro de esas diligencias, el artículo 779 del Estatuto dispone que la Administración «podrá» ordenar inspección tributaria para verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento y la existencia de obligaciones tributarias, lo que supone un grado de discrecionalidad en su realización. Al respecto, el citado artículo 779 ejusdem definió la inspección tributaria como «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan al proceso (…) en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales (…)», lo cual no riñe con el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración, ni con la práctica de otros medios de prueba individualmente considerados. 11 Cfr. Sentencia del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Así, como en la inspección tributaria se puede practicar cualquier medio de prueba, es posible examinar los libros y documentos contables de los contribuyentes, sin que ello implique un análisis a profundidad de la contabilidad que deba ser objeto de inspección contable, con las ritualidades del artículo 782 del Estatuto Tributario.

En ese contexto, el recaudo de pruebas contables mediante diferentes medios de prueba no enerva la eficacia de las pruebas practicadas en la investigación administrativa, como ocurre en el caso concreto, en el que mediante la práctica de diferentes pruebas dentro del marco de la inspección tributaria (requerimientos ordinarios y cruces de información), entre otros, se determinaron inconsistencias entre los registros contables y la declaración tributaria, que no fueron desvirtuadas ni explicadas por la contribuyente en sede administrativa o en instancia judicial, a pesar de que sobre ella recaía la carga demostrativa.

En efecto, se observa que, dentro de la inspección tributaria ordenada mediante Auto 14238201600000 del 19 de abril de 2016, se practicaron diferentes medios de prueba, que incluyen cruces de información con terceros y requerimientos ordinarios dirigidos a terceros (142382016000209, 142382016000210, 142382016000211, 142382016000212, 142382016000213, 142382016000214, 142382016000215, 142382016000216, 14238201600022017, 142382016000218, 142382016000219, 142382016000220, 142382016000221 del 19/04/2016) y a la contribuyente (142382016000222 del 19/04/2016), en el cual se solicitó copia de: libro mayor y balances año 2013, balance general comparativo años 2012 y 2013, conciliación renta y patrimonio – cifras contables y fiscales, identificando renglones de la declaración, relación detallada de los ingresos brutos declarados identificando información de facturas, certificados de retención en la fuente, relación detallada de costos declarados, relación detallada de deducciones, relación detallada de ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, relación detallada de cuentas bancarias, pagos de aportes a seguridad social y parafiscales, entre otros.

Por ello, las pruebas del proceso practicadas en el marco de la inspección tributaria responden a la normativa aplicable, sin que las diferencias encontradas de su valoración fueran explicadas o desvirtuadas por la contribuyente, sobre quien recaía la carga probatoria, como lo dispone el artículo 167 del Código General del Proceso. Retenciones La actora alegó que la Administración no demostró mediante información exógena las retenciones rechazadas.

El artículo 367 del Estatuto Tributario señala que «la retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause». Por su parte, el artículo 373 ejusdem dispone que en las liquidaciones privadas «los contribuyentes deducirán del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido» y el artículo 374 del mismo estatuto prevé que el impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación del tributo «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor».

Al respecto, frente a conceptos de retención diferentes a los originados relaciones laborales, el artículo 381 ibídem establece que el agente de retención debe expedir un certificado anual, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada operación sometida a retención, y en el parágrafo 1° de la norma se indica que ante la falta de expedición de dicho certificado, se puede sustituir «por el original, copia o fotocopia Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados12».

Por ello, «si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos13». En este caso la Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, rechazó retenciones por la suma de $997.669, que no estaban soportadas en certificados de retención. Así pues, por haber sido objeto de comprobación especial, la contribuyente debía presentar los certificados de retención a que alude el artículo 374 del Estatuto Tributario, o en su defecto «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados» para demostrar las retenciones declaradas, y no lo hizo, pues se limitó a señalar que la Administración pudo comprobar dicho rubro mediante información exógena, omitiendo la carga probatoria que le correspondía. Lo anterior indica que las retenciones determinadas por la DIAN no fueron desvirtuadas, pues no se presentaron certificados de retención, o «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos» señalados en el artículo 381 del Estatuto Tributario.

Sanción por corrección En el caso, se observa que en la declaración de corrección presentada el 7 de octubre de 2016, la contribuyente liquidó sanción de corrección por la suma de $7.837.000, que equivale al 10 % del mayor saldo a pagar, determinado así: Saldo a pagar declaración inicial: $ 4.447.000 Saldo a pagar corrección: $82.724.000 Diferencia mayor valor a pagar: $78.277.00014 El artículo 644 del Estatuto Tributario establece que, «cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar una sanción equivalente a (…) 2.- El veinte por ciento (20 %) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene la visita, la inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos».

Se advierte que a la actora no le era dado liquidar el 10 % del mayor valor pagar en la corrección presentada el 7 de octubre de 2016, pues al ser posterior a la notificación del auto de inspección tributaria del 1 de abril de 2016, la cual ocurrió el 11 de abril siguiente, la obligaba a liquidar el 20 % del mayor valor a pagar, por disposición expresa del citado artículo 644 ib. 12 E.T. Art. 381 «… a) Año gravable y ciudad donde se consignó la retención; b) Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor; c) Dirección del agente retenedor; d) Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención; e) Monto total y concepto del pago sujeto a retención; f) Concepto y cuantía de a retención efectuada; g) La firma del pagador o agente retenedor». 13 Sentencia del 31 de mayo de 2012, Exp. 18250, C.P. William Giraldo Giraldo. 14 Monto no discutido y aceptado por las partes.

Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En ese sentido, el artículo 701 del Estatuto Tributario prevé que, «Cuando el contribuyente, responsable o agente retenedor o declarante, no hubiere declarado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30 %) (…) El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor rotal de la sanción más el incremento reducido».

Por ello, se presentó un menor valor de sanción declarado, que se determinó así: Sanción por corrección 20 %: $15.655.400 Sanción por corrección declarada: $ 7.837.000 Menor valor declarado: $ 7.818.400 En consecuencia, frente al valor dejado de declarar procede el incremento del 30 % a que alude el artículo 701 del Estatuto Tributario, que conforme con la normativa aplicable se determinó en los actos acusados, así: $7.818.400 * 30 % = $2.345.520, valor que se mantiene.

Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial15 El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso procede la sanción porque está demostrado que la contribuyente declaró conceptos inexistentes que no demostró (ingresos brutos, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, renta exenta, costos, gastos operacionales de administración, otras deducciones, renta gravable y retención en la fuente), lo cual derivó en un menor impuesto a pagar y constituye inexactitud sancionable.

Por las razones expuestas se confirmará la sentencia apelada. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso16, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 15 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 16 C.G.P. «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 52001-23-33-000-2018-00558-01 (25871) Demandante: ELISA LLORENTE DE ESCRUCERÍA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 10 de junio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO