Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Demandada: DIAN Temas: Renta. 2010.
Costos de ventas. Valoración probatoria. Medios de prueba recaudados por la Administración. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 03 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que dispuso (ff. 312 y 312 vto): Primero: declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000023, del 14 de marzo de 2014 y la Resolución nro. 900.066, del 05 de febrero de 2015, a través de las cuales la DIAN modificó la declaración privada de renta para el año gravable 2010, presentada por la Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander “Coagronorte”.
Segundo: a título de restablecimiento del derecho, ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN efectuar una nueva liquidación de la declaración de renta año gravable 2010, correspondiente al contribuyente Coagronorte, teniendo en cuenta lo siguiente: Se mantiene en su totalidad el rechazo de costos por compras de insumos por valor de $225.526.590.
Se nulita en su totalidad el rechazo de costos por compras de arroz paddy a proveedores que se encontraban reportados en la base de datos de pérdidas de cosecha por ola invernal, y en consecuencia se ordena a la DIAN aceptar estos costos por valor de $902.764.972. Se nulita parcialmente el rechazo de costos por compras de arroz paddy respecto de los cuales no se canceló cuota de fomento arrocero, esto es, se ordena mantener el rechazo por este concepto, pero por valor de $76.354.4241.
Se mantiene en su totalidad el rechazo de costos por incapacidad de producción o porque no se probó donde se sembró en cuantía de $1.040.946.800. Se nulita en su totalidad el rechazo de costos por devolución de requerimientos efectuados a proveedores, y porque a pesar de que los proveedores recibieron notificación del requerimiento no se obtuvo respuesta, por lo que no se pudieron confirmar las transacciones, para en su lugar proceder a ordenar a la DIAN reconocer tales transacciones teniendo en cuenta el valor certificado por Fedearroz de las cuotas de fomento del año 2010.
En aplicación al principio de favorabilidad, la DIAN establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, liquidado sobre las sumas que se mantienen rechazadas, conforme lo dispuesto en precedencia. 1 La cifra resulta de sumar los costos de las transacciones pertenecientes a proveedores respecto de los cuales la actora reportó compras por $30.144.800, $11.463.408, $14.749.320 y $19.996.896.
Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Tercero: negar las demás pretensiones de la demanda. Cuarto: abstenerse de condenar en costas, conforme lo expuesto anteriormente.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión la demandada modificó la declaración del impuesto sobre renta de la actora del año gravable 2010, para, entre otros, desconocer una porción de los costos de ventas declarados en el monto de $9.909.850.000, determinar el correspondiente impuesto sobre la renta a cargo a la tarifa del 20%, tras desconocer la renta exenta autoliquidada, e imponer sanción por inexactitud (ff. 73 a 134 vto. cp1), decisión que fue confirmada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 135 a 186 cp1).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 a 4 cp1): 2.1. Declarativas Primera: se declare la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: i) Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000023, del 14 de marzo de 2014, emanada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Cúcuta "por medio de la cual se modifica mediante liquidación oficial, la liquidación privada nro. 91000108388625, de fecha 08 de abril de 2011”; ii) Resolución nro. 900.066, del 05 de febrero de 2015, “por la cual se decide un recurso de reconsideración”.
Segunda: que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander, Coagronorte, no debe suma de dinero alguna, producto de los actos de los que se declara la nulidad aquí solicitada, por cuanto la liquidación privada nro. 91000108388625, de fecha 08 de abril de 2011, se encontraba ajustada a derecho. 2.1.1.
Pretensiones declarativas subsidiarias en relación con el restablecimiento del derecho: Primera: que, a título de restablecimiento del derecho, se obligue a la entidad demandada a aceptar total o parcialmente los costos declarados en la liquidación privada nro. 91000108388625, de fecha 08 de abril de 2011, que de forma inconstitucional e ilegal fueron rechazados en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000023, del 14 de marzo de 2014, tal como se demostrará en este proceso.
Segunda: que en caso de que se acepten tan solo o parcialmente algunos de los costos rechazados por la DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000023, del 14 de marzo de 2014, se ordene expedir a la DIAN el acto administrativo correspondiente a efectos de modificar los ítems de costo de venta, total de costos, renta líquida del ejercicio, renta líquida, renta líquida gravable, impuesto sobre renta gravable, impuesto neto de renta, total impuesto a cargo y saldo a pagar por impuesto, o cualquier otro ítem que sea necesario modificar en la liquidación oficial de revisión, acorde a lo que se demuestre en el proceso.
Tercera: que en caso de que se acepten parcialmente algunos de los costos rechazados por la DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000023, del 14 de marzo de 2014, y se modifique el ítem saldo a pagar por impuesto, consecuencialmente se reliquide la sanción por Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 inexactitud que deba cancelar el contribuyente. 2.2.
Condenatorias: Primera: a título de restablecimiento del derecho, se condene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a reintegrar a mi cliente, Agropecuaria del Norte de Santander -Coagronorte Nit nro. 890500571-9, los valores que. por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
Segunda: a título de restablecimiento del derecho, se condene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a pagar a Agropecuaria del Norte de Santander – Coagronorte Nit nro. 890500571-9 el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga efectivo su fallo respectivo.
Tercera: condenar en costas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Cuarta: que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a dar cumplimiento a la sentencia conforme a lo establecido en los artículos 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 2.º, 4.º, 6.º, 13, 21, 29, 65, 83, 123 y 209 de la Constitución; 26, 58, 78, 82, 563, 565, 567, 683, 684, 686, 687, 742, 743, 750, 754-1, 761, 771-2, 771-5, 772 a 777 del ET (Estatuto Tributario); 3.° y 4.° de la Ley 489 de 1998; 3.° del CCA (Código Contencioso Administrativo, Decreto 01 de 1984), y el Decreto 2044 de 2007.
El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 5 a 49 cp1): Sostuvo que los actos acusados infringieron las normas en que debieron fundarse, por falsa motivación y violación del debido proceso ante una valoración probatoria indebida, pues no procedía el rechazo de la porción de los costos de ventas declarados en el suma de $9.909.850.000, a partir de las pruebas indiciarias que recaudó la Administración concluyendo que no hubo compra de arroz para comercialización; que otras compras no lo fueron en el valor reflejado en la contabilidad, y soportes, así que algunos de estos costos de ventas debieron declararse por un monto inferior y que, además, algunos de estos no coincidieron con la información en medios magnéticos reportada por los proveedores.
Frente al rechazo pleno de costos de ventas porque algunos proveedores no contestaron los requerimientos efectuados y otros no fueron ubicados, consideró que la Administración debió reconocer costos presuntos del artículo 82 del ET; y, en respecto de los otros proveedores que atendieron los requerimientos, advirtió que la autoridad formó el criterio de que estos no tuvieron capacidad para venderle arroz en las cifras de compras que reflejaba su contabilidad, las facturas y los documentos equivalentes, porque la demandada expuso que las hectáreas de siembra de dichos proveedores no daban lugar a varias cosechas, según lo concluyó la autoridad de lo informado por el Instituto Colombiano Agropecuario (ICA); pese a lo cual, adujo que mediante ciertas técnicas de siembra sí pueden haber más de dos cosechas de arroz al año y ello se comprueba con el dictamen pericial aportado al proceso.
Adicionalmente, aseguró que cumplió el pago de la cuota de fomento arrocero a Fedearroz, respecto de la porción de costos de ventas que se rechazaron por un presunto incumplimiento de esta obligación, sin perjuicio de que por ese motivo no podrían rechazarse los aludidos costos, conforme a los requisitos que para su procedencia establece el artículo 771-2 del ET y, en lo atinente a las inconsistencias entre el monto facturado por algunos de sus proveedores de insumos y la información que ellos reportaron en medios magnéticos, no debería implicar su rechazo, porque sí hubo tales compras y costos generados en el monto declarado.
Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Contestación de la demanda A su juicio (ff. 213 a 228 cp1), la determinación oficial del tributo se sujetó al procedimiento previsto en las normas tributarias y se garantizó el derecho de defensa de la contribuyente, aun cuando debió restarse veracidad a la información contable y soportes que sustentaban los costos de ventas declarados por la contribuyente, ya que las operaciones económicas que los medios de prueba aportados por la actora pretendían demostrar, fueron desvirtuadas con pruebas indiciarias obtenidas, que suplieron la carencia de pruebas directas.
Agregó que el dictamen pericial judicial rendido por un ingeniero agrónomo que pretendía demostrar las técnicas de siembra de arroz que generaban mayores cosechas no enerva las glosas de los actos demandados. Sentencia apelada Accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 288 a 312 vto. cp2). En concreto, mantuvo el rechazo de los costos por compras de insumos, por inconsistencias entre la información reportada por los proveedores y lo registrado por la demandante.
Consideró que los costos por $902.764.972, por concepto de compra de arroz paddy verde no podían rechazarse con base en la certificación de pérdida de cultivos por ola invernal emitido por la Oficina de Riesgos de la Gobernación de Norte de Santander, ya que lo certificado era por fechas diferentes al período gravable 2010 en el que se declararon los costos.
Como el anterior costo también se rechazó por incumplirse el pago de la cuota de fomento arrocero, advirtió que una porción de las compras de arroz paddy verde registradas en la contabilidad de la actora coincidían plenamente con las compras certificadas por Fedearroz respecto de las cuales se pagó dicha cuota, pero los costos por $76.354.424 eran improcedentes con base en el artículo 78 del ET, en tanto que no se acreditó el pago de la cuota de fomento arrocero.
En torno a los costos por el monto de $282.780.681 se acreditó el pago de la cuota de fomento arrocero y si bien el peso del arroz paddy verde no era coincidente entre lo certificado por Fedearroz y lo contabilizado por la demandante, ello se debió a que la actora compraba arroz paddy verde y pagaba la cuota de fomento, pero luego lo sometía a secado y eso hacía que perdiera peso y así quedara contabilizado.
Advirtió que en los actos acusados la demandada rechazó costos de ventas por $8.422.423.819, debido a que algunos proveedores no se les pudo notificar los requerimientos ordinarios de información o, que, siendo notificados de dichos requerimientos, optaron por no contestarlos. Sin embargo, expuso que hubo falsa motivación al desconocerlos, pues en los actos demandados la propia Administración adujo que reconocería dichos costos de los proveedores sobre los que Fedearroz certificó que hubo pago de la cuota de fomento arrocero, en el valor certificado por dicha entidad, por lo cual le ordenó a la Administración reconocerlos según lo que allí se certificó. Frente a los proveedores que atendieron los requerimientos, pero no demostraron tener capacidad operativa o lo reportado no coincidía con la capacidad de producción por hectárea, advirtió que se debía mantener la glosa de la Administración, esto es, el rechazo sobre el valor de $1.040.946.800, pues, ni siquiera la prueba pericial desvirtuó lo analizado por la demandada.
El tribunal no se pronunció sobre el desconocimiento de costos por compra de arroz en cuantía de $615.907.067, que adujo la demandada fueron declarados por un valor superior al que se pudo establecer probatoriamente. Por último, ordenó a la demanda reliquidar la declaración tributaria según los costos reconocidos, así como la multa por inexactitud al 100% del mayor impuesto a cargo o menor saldo a favor, en aplicación del principio de favorabilidad en materia punitiva.
Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Recurso de apelación La parte demandada apeló la decisión del tribunal en lo desfavorable (ff. 315 a 328 cp2), cuestionando, en primer lugar, que se le hubiere ordenado la práctica de una nueva liquidación cuando esta debió ser practicada en la providencia. Asimismo, reprochó la reliquidación de la sanción por inexactitud por aplicación del principio de favorabilidad, pues, a pesar de que reconoció que la favorabilidad aplica en materia sancionatoria, aun así, debía mantenerse el porcentaje del 160% porque la actora incluyó costos improcedentes que derivaron en un menor impuesto a cargo.
Insistió en la procedencia del rechazo de costos por $902.764.972, en atención a que los proveedores no pudieron haber producido y vendido arroz en las cantidades que adujo la actora haberlo hecho, puesto que habían reportado a la Oficina de Riesgos de la Gobernación de Norte de Santander la pérdida de sus cultivos. Agregó que lo certificado por esta oficina corresponde al año 2010 y no al 2011, como equivocadamente lo sostuvo el tribunal.
Solicitó mantener el rechazo de costos por $359.135.105 y no solamente sobre los $76.354.424 ordenados por el a quo, debido a que no se acreditó el pago de la cuota de fomento arrocero sobre el total de ese valor. De igual manera, pidió mantener el rechazo de costos por compra de arroz a los proveedores que no pudieron ser ubicados o, que, habiendo sido ubicados, no contestaron o respondieron de forma incompleta los requerimientos de información, dado que, a su juicio, el tribunal no tuvo en consideración todas las razones que esgrimió la demandada para el rechazo de estos costos.
Igualmente, aunque no fue objeto de debate judicial, reiteró la procedencia de la adición de ingresos por omisión en el registro de compras. Alegatos de conclusión La demandante no presentó alegatos. La demandada reiteró lo argumentado en las anteriores etapas procesales (ff. 349 a 354 cp2). El ministerio público solicitó confirmar la sentencia apelada, por idénticas razones a las del tribunal y porque la demandada no esgrimió argumentos puntuales que controvirtieran los específicos análisis del tribunal.
Acotó que debe aplicarse el principio de favorabilidad porque así lo dispuso la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, sostuvo que la reliquidación del tributo debe efectuarlo la jurisdicción contencioso-administrativa en cumplimiento del artículo 187 del CPACA (376 a 378 vto. cp2). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los precisos cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia, que accedió parcialmente a las pretensiones y no condenó en costas.
En esos términos, corresponde juzgar si procede el desconocimiento de los costos de ventas por compra de arroz declarados por la demandante, que el a quo reconoció en la providencia apelada en el monto total de $7.953.115.119. Con ese fin, deberá establecerse: (i) si los costos de ventas en cuantía de $902.764.972, debía rechazarse, en tanto que los proveedores no tuvieron capacidad para hacer dichas ventas de arroz por pérdida de los cultivos ante una ola invernal;
(ii) si al rechazo de costos por $76.354.424, debe adicionarse la suma de $282.780.681, por no haberse acreditado el pago de la cuota de fomento arrocero; y (iii) si el tribunal no tuvo en cuenta las razones adicionales que fijó la Administración en los actos, para rechazar las costos por compras de arroz a los proveedores respecto de los cuales no fue posible notificar los requerimientos de información o habiéndose notificado no lo contestaron.
Resuelto lo Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 anterior, la Sala estudiará si debe aplicarse el principio de favorabilidad en relación con la sanción por inexactitud impuesta a la actora y si la liquidación de la deuda tributaria debe incorporarse dentro de la providencia. 2- En relación con el primer punto del problema jurídico planteado, correspondiente al rechazo de costos por compra de arroz en cuantía de $902.764.972, debido a que 22 proveedores de este cereal reportaron, ante la Consejería Departamental para la Gestión del Riesgo de Desastres de Norte Santander (CDGRD), pérdidas totales o parciales de sus cultivos por ola invernal, la demandante alegó que ello no era motivo suficiente para rechazar costos, puesto que estos estaban amparados en la contabilidad y en documentos externos. Además de ello, respecto de estas compras se pagó la cuota de fomento arrocero como requisito de procedencia del costo y, en todo caso, lo reportado por estos proveedores a la CDGRD tenía como objeto acceder a subsidios para resarcir los perjuicios por la ola invernal (f. 11 cp1).
La demandada, por su parte, aseveró que, con fundamento en la certificación expedida por dicha consejería departamental, determinó que estos productores no pudieron haber vendido a la actora las cantidades que esta registró en su contabilidad, de manera que rechazó costos en proporción a la pérdida de cultivos denunciada por los proveedores (total o parcialmente).
Tras valorar estas pruebas, el tribunal dio la razón a la demandante y desestimó el rechazo de los costos, bajo la consideración de que lo certificado no correspondía a pérdidas de cultivos que se hubieran informado en 2010, sino que, debido a las fechas de creación del registro de damnificados se trataban de circunstancias acaecidas en 2011.
La Administración, apelante única, insiste en que lo certificado por esta oficina corresponde a la pérdida de cultivos entre 2010 y 2011 y, por ello, concluyó que hubo compra de arroz por la falta de capacidad de las proveedoras para haber vendido en el año 2010 los montos que derivaron en los costos de ventas que declaró la contribuyente por la compra de arroz. 2.1- Como se ve, la Administración fundó el desconocimiento de los aludidos costos principalmente en lo certificado por la CDGRD, esto es, a partir de una prueba indiciaria, de manera que corresponde a la Sala determinar si dicha prueba desvirtúa las operaciones de compra de arroz efectuada por la actora a proveedores que reportaron ante la CDGRD haber sufrido pérdidas por la ola invernal que azotó la región durante los años 2010 y 2011. 2.2- En aras de atender esa cuestión, la Sala parte de precisar que, de acuerdo con el artículo 742 del ET, la decisión administrativa de determinación oficial de los tributos debe estar fundada en los hechos probados durante la actuación administrativa, a través de los medios de prueba señalados en la normativa tributaria y en las disposiciones del Código General del Proceso, dentro de los cuales se encuentra la prueba indiciaria.
Así, siguiendo la premisa del artículo 240 del CGP (aplicable en la época de la actuación administrativa), según la cual «para que un hecho pueda considerarse como indicio, deberá estar debidamente probado en el proceso», esta judicatura ha formado el criterio según el cual, el indicio parte de un hecho base que debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia (entre otras, sentencia del 19 de agosto de 2021,exp. 23823, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), con lo cual, el hecho indicador que se obtenga a partir de las pruebas directas debe tener la cualidad de desvirtuar, en el caso de los costos de ventas, los medios de prueba que allegó el contribuyente en ejercicio de la carga de la prueba que le asiste al tratarse de un factor negativo de la base imponible, que este invoca a su favor. 2.3- Precisado lo anterior, en el plenario se encuentran probados los siguientes aspectos fácticos relativos a los costos por compras de arroz paddy a 22 proveedores que la actora Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 efectuó en cuantía de $902.764.972: (i) Con ocasión del Oficio nro. 2171, del 13 de diciembre de 2012, emitido por la Administración (f. 1688 caa9), la Consejería Departamental para la Gestión del Riesgo de Desastres de Norte Santander allegó información relativa al registro de damnificados por el fenómeno natural de la niña 2010-2011, con corte al 30 junio de este último año, la cual contiene, entre otras, la cantidad cultivada en hectáreas por cada productor, la descripción «se perdió totalmente» o «se perdió una parte», según lo reportado por cada agricultor, y una descripción en la que se detalla que se trata de una información recopilada por la entidad entre el 12 de febrero de 2011 y el 27 de julio de 2012.
En ella se observa que 22 proveedores de la actora informaron pérdidas parciales o totales de sus cultivos con ocasión de ese fenómeno natural (ff. 1691 a 1698 caa9). (ii) La Federación Nacional de Arroceros, certificó que por el año 2010, la actora realizó compras de arroz por valor de $28.294.784.000, correspondiente a 36.285.929 kilos, recaudando y pagando por concepto de cuota de fomento arrocero el monto de $141.473.920 y, que, por ese concepto se encontraba a paz y salvo (f. 86 caa1), dentro de las cuales se incluyen las compras de arroz de los 22 proveedores en comento (ff. 979 a 1000 caa5 y 1001 a 1007 caa6).
(iii) En la liquidación oficial de revisión demandada, la autoridad desconoció el 100% de los costos por compra de arroz declarados por la actora en relación con aquellos proveedores que informaron ante la CDGRD la pérdida total de sus cultivos y el 50% de los costos declarados con respecto al arroz comprado a aquellos productores que informaron haber perdido «en parte» su cosecha (ff. 92 vto. y 93 cp1). 2.4- De lo anterior, la Sala parte de precisar que la información del registro de damnificados allegada por la CDGRD no certificó que la ola invernal haya ocurrido en el año 2011, sino que entre el 12 de febrero de 2011 y el 27 de julio de 2012 los damnificados manifestaron haber sufrido pérdidas de sus cultivos con ocasión de una ola invernal entre los años 2010 y 2011, así que a diferencia de lo concluido por el tribunal, tal certificación no identificó como año de ocurrencia de dicha catástrofe el año 2011.
De acuerdo con lo anterior, la prueba a partir de la cual la demandada controvirtió los soportes de los costos rechazados no tiene la entidad suficiente para desvirtuar la existencia de las operaciones de venta que les dieron lugar, pues, aunado a lo expuesto en precedencia, es un hecho no controvertido que tales proveedores existían, que se dedicaban al cultivo de arroz y respecto de estas compras la actora recaudó la cuota de fomento arrocero, como se evidenció en lo certificado por Fedearroz y no fue objeto de discusión por la demandada en los actos acusados.
Además, la certificación de la CDGRD no daba cuenta que la totalidad de las cosechas de arroz de dichos proveedores en el año 2010 se perdió por la ola invernal, de ahí que la demandante advirtiera que el hecho de que hayan manifestado la pérdida de parte o de toda la cosecha no desvirtúa que antes de ese fenómeno natural estos hayan vendido a la contribuyente el arroz paddy, pues en contraste con el documento de la CDGRD, Fedearroz emitió certificación en la que se observa que respecto de tales compras la actora recaudó la cuota de fomento, lo cual lleva a concluir que esas ventas de arroz sí se llevaron a cabo y la demandada no enervó esa prueba que ella misma recaudó y menciona en los actos demandados.
No prospera el cargo de apelación. 3- Respecto del rechazó de costos por $359.135.105, correspondientes a la compra de arroz efectuada a 50 productores, la demandante aseguró que Fedearroz certificó los valores pagados relativos a la cuota de fomento arrocero por cada proveedor, mientras que la demandada adujo que esa suma correspondió a compras efectuadas a Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 proveedores, pero se incumplió el pago de la cuota de fomento arrocero.
El tribunal mantuvo el rechazo de costos por ese hecho, pero en la suma de $76.354.424, correspondientes a compras a cuatro proveedores tras concluir que, sobre el restante valor, i. e., $282.780.681, se acreditó el recaudo de la cuota de fomento arrocero, ante lo cual la apelante única insiste en que los costos reconocidos por el tribunal son improcedentes, debido a que no se comprobó el pago de la referida cuota. 3.1- A esos efectos, la Sala advierte que, de acuerdo con la Ley 67 de 1983, la cuota de fomento arrocero corresponde a un aporte que efectúan los agricultores del sector arrocero por cada kilo de arroz paddy producido cuyo objetivo es promover el desarrollo tecnológico del cultivo y equivale al 0.5% del precio de venta (art. 1.°), el cual debe ser recaudado por las empresas compradoras o procesadoras de este cereal (art. 5.°).
El recaudo y pago de este aporte es requisito para que se acepten como costos en el impuesto sobre la renta el valor de las compras de arroz durante el respectivo ejercicio gravable, para lo cual deberán obtener un certificado de paz y salvo por concepto de dicha cuota, expedido por la Federación Nacional de Arroceros (artículos 12 de la Ley 67 de 1983 y 78 del ET). 3.2- Con miras a verificar si se cumplió con el requisito del pago de la cuota de fomento arrocero en las ventas de arroz paddy por parte de los agricultores proveedores, la Sala encuentra acreditados los siguientes aspectos fácticos: (i) Fedearroz certificó que, por el año 2010, la actora realizó compras de arroz por valor de $28.294.784.000, correspondiente a 36.285.929 kilos, recaudando y pagando por concepto de cuota de fomento arrocero el monto de $141.473.920 y, que, por ese concepto se encontraba a paz y salvo (f. 86 caa1).
De esas compras, el monto de $2.843.456.294 corresponde a las realizadas a los 46 productores que revisó el tribunal, los cuales se encuentran individualizados en dicha certificación y en las páginas 32 y 33 de la liquidación oficial de revisión (ff. 89 y 90 cp1), en cantidad de 3.628.769 kg de arroz, sobre las cuales se pagó la correspondiente cuota de fomento arrocero ($14.217.281), lo que dio lugar a la declaratoria de paz y salvo a la actora por parte de Fedearroz (ff. 979 a 1000 caa5 y 1001 a 1007 caa6).
(ii) La cantidad de kilos comprados a estos productores y el precio de la operación certificados por la Fedearroz son idénticos a lo detallado por la actora en la relación de compras de arroz paddy verde durante el año 2010, aportada al expediente Administrativo en virtud de una información solicitada por la Administración durante la fiscalización (ff. 1517 y 1522 a 1527 caa8).
(iii) En el plenario, a partir de la información solicitada por la Administración (f.2121 caa21), obra otra relación de compras asociadas a los costos declarados por la actora, relativas al arroz paddy, que especifica los saldos que aparecen en el balance de prueba de la actora, en la que se detalla la misma compra referenciada en el punto anterior, pero referida a arroz paddy seco, cuyo registro coincide con el valor de la compra especificado en la relación anterior, pero no en la cantidad de kilos adquiridos (ff. 2127 a 2133 caa21), divergencia que fue explicada por la demandante y así lo constató el tribunal, a partir de que el arroz paddy se compraba verde y se sometía a un proceso de secado, lo que hacía disminuir el peso del cereal originalmente adquirido y así era registrado en la contabilidad.
(iv) La demandada comparó este último registro con lo certificado por Fedearroz y halló que la actora registró 244.697 kilos de arroz menos de los que compró a los 46 productores, por valor de $282.780.681, concluyendo que, sobre estas cifras no se pagó la cuota de fomento arrocero (f. 89 y 90 cp1). Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 3.3- De lo anterior, se advierte que la demandada efectuó una valoración probatoria en la que, a pesar de la certificación del pago de la cuota de fomento arrocero y de que esa misma certificación relaciona el monto pagado por la contribuyente para adquirir el arroz paddy verde vendido por los 46 proveedores, insistió en la glosa a partir de las divergencias entre el peso indicado en la certificación y el contabilizado; sin embargo, se detalla que la información certificada y contabilizada es coincidente sobre el proveedor, y el valor pagado por la compra de arroz.
Si bien varía el peso del producto, el demandante señaló que el arroz verde adquirido se sometió a secado como lo indica la contabilidad, por lo que perdía peso, aspecto que no fue controvertido por la demandada, pero que sí refleja una razón coherente acerca de la diferencia de los pesos de arroz en la certificación y en la contabilidad.
Así, la Sala destaca que lo certificado por dicha federación y lo informado por la actora respecto de la compra de arroz paddy verde permite inferir que sí hubo compra de arroz a los 46 proveedores, tal como lo analizó el tribunal, de manera que se confirmará en ese aspecto la sentencia apelada. No prospera el cargo de apelación. 4- Ahora bien, en cuanto a los costos que el tribunal aceptó correspondientes a las compras de arroz paddy efectuadas a proveedores respecto de los cuales no se logró notificar el requerimiento de información o habiéndoseles notificado estos no lo contestaron, la demandante alegó que la Administración no tuvo en cuenta los medios de prueba a partir de los cuales acreditó dichas compras, refiriéndose a su contabilidad y a que lo certificado por Fedearroz daba cuenta de que las operaciones sí se llevaron a cabo, al margen de que los proveedores no pudieran ser localizados o que no hubieran contestado el requerimiento, máxime cuando la demandante no podía coaccionar a sus proveedores a que atendieran los requerimientos y, en todo caso, procedía el reconocimiento de costos presuntos en los términos del artículo 82 del ET.
Sobre ese particular, el tribunal advirtió que los actos acusados incurrieron en falsa motivación debido a que en la parte motiva de la liquidación oficial de revisión la autoridad fiscal adujo que eran procedentes las compras a dichos proveedores respecto de las cuales la federación certificó el pago de la cuota de fomento arrocero, pese a lo cual decidió rechazar la totalidad de las compras a esos proveedores, de ahí que debiera anularse parcialmente esa glosa para que se tuvieran como procedentes los constatados por la propia Administración en lo certificado por Fedearroz.
Esta consideración del a quo fue apelada por la demandada, para lo cual aseveró que el tribunal no tuvo en cuenta que no localizar a los proveedores, debido a la devolución de los correos contentivos de los requerimientos de información, o que algunos no contestaran los requerimientos, no fue la única razón que esgrimió la demandada para rechazar los costos por compras a estos proveedores. 4.1- En relación con la censura de la apelante, la Sala detalla de la liquidación oficial de revisión (ff. 73 a 134 vto. cp1) y del acta de inspección tributaria (ff. 2036 a 2442 caa 22 y 23) que las razones que tuvo la Administración para rechazar las compras a proveedores que no pudo localizar o que no respondieron los requerimientos, las cuales ascienden al monto total de $6.765.569.952, consistieron en la imposibilidad de constatar con información directa de los proveedores esas operaciones, pues, en algunos casos los correos mediante los cuales se les remitió el requerimiento de información fueron devueltos por causales tales como: «dirección incorrecta», «no reclamado», «no reside», y en otros, los proveedores no respondieron los requerimientos.
Sumado a lo anterior, los actos enjuiciados plantean que, tras constatar la relación de las compras cuestionadas por parte de la certificación de Fedearroz, en algunos casos se evidenciaba que esas compras fueron contabilizadas por la contribuyente en precios inferiores o superiores a lo certificado, de manera que ello y el silencio de los proveedores que no atendieron los requerimientos de información o no se pudieron ubicar no ofrecían certeza acerca de la Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 realidad de las operaciones de compras, así la contabilidad y los soportes de la actora dieran apariencia negocial a las transacciones declaradas.
En consecuencia, le asiste razón a la apelante cuando advierte que los actos demandados desconocieron los costos de ventas por compras a estos proveedores porque al valorar la certificación de Fedearroz había inconsistencias entre la información contable y lo certificado; además, la falta de respuesta y la imposibilidad de ubicar a algunos de estos proveedores no le permitieron asegurar la realidad de las compras, por lo que la conclusión a la que arribó el tribunal escindió la explicación que hizo la parte demandada para sustentar la glosa. 4.2- No obstante, la certificación emitida por Fedearroz relacionó las compras de arroz sobre las que se recaudó y posteriormente pagó la cuota de fomento arrocero, respecto de los proveedores que no contestaron los requerimientos de información y los que no pudo ubicar, así que ese hecho certificado demostraba la realidad de las compras de arroz.
Aunque no fue posible para la Administración constatar la información contable de la demandante con los proveedores que no localizó o que no respondieron los requerimientos de información, ello no tiene el alcance de desvirtuar que las operaciones sí se llevaron a cabo, pues de lo informado por Fedearroz se arriba a tal conclusión, prueba que fue recaudada por la propia Administración, con lo cual quedó demostrada la realidad de estas operaciones.
No prospera el cargo y se debe aceptar los costos en la cuantía declarada por la suma de $6.765.569.952. 5- Resta por decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, respecto de la cual el tribunal aplicó el principio de favorabilidad para ordenar fijarla en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar autoliquidado por la contribuyente y determinado en el presente proceso.
La demandada apeló ese aspecto para solicitar que se mantuviera la sanción en el 160% de esa diferencia, debido a que estuvo acreditado la inclusión de costos improcedentes que aminoraron la carga tributaria. A ese respecto, la Sala advierte que la aplicación del principio de favorabilidad es un imperativo constitucional (art. 29 de la Constitución) de aplicación inmediata.
Si bien el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 es norma posterior a la comisión de la conducta infractora, su aplicación es preferente porque establece un trato punitivo más benigno al que establecía la norma anterior. No prospera el cargo. 6. En suma, se confirmará la sentencia apelada puesto que no prosperaron los cargos de apelación. Sin embargo, se advierte que, como restablecimiento del derecho, en el ordinal segundo de la parte resolutiva de dicho fallo, el a quo ordenó a la demandada practicar una nueva liquidación del tributo de acuerdo con lo decidido, siendo que resulta procedente la petición de la demandada en el sentido de que sea la propia jurisdicción contencioso-administrativa la que practique la nueva liquidación del impuesto, de modo que la Sala ajustará el restablecimiento del derecho, para fijar la siguiente liquidación de la deuda tributaria a cargo de la actora: R. Concepto Demandante Demandada Sentencia (…) (…) (…) (…) (…) 42 Ingresos brutos operacionales $40.545.814.000 $41.125.259.000 $41.125.259.000 (…) (…) (…) (…) (…) 45 Total ingresos brutos $42.198.881.000 $42.778.326.000 $42.778.326.000 46 Devoluciones, descuentos y rebajas $680.657.000 $680.657.000 $680.657.000 (…) (…) (…) (…) (…) 48 Total ingresos netos $41.518.224.000 $42.097.669.000 $42.097.669.000 49 Costos de venta (para sistema permanente) $38.159.556,000 $28.249.706.000 $36.816.728.000 50 Otros costos $0 $0 $0 51 Total costos $38.159.556.000 $28.249.706.000 $36.816.728.000 (…) (…) (…) (…) (…) Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 56 Total deducciones $3.311.207.000 $3.311.207.000 $3.311.207.000 57 Renta líquida del ejercicio $47.461.000 $10.536.756.000 $1.969.734.000 (…) (…) (…) (…) (…) 60 Renta líquida $47.461.000 $10.536.756.000 $1.969.734.000 61 Renta presuntiva $0 $0 $0 62 Rentas exentas $47.461.000 $0 $0 63 Rentas gravables 0 $0 $0 64 Renta líquida gravable 0 $10.536.756.000 $1.969.734.000 (…) (…) (…) (…) (…) 69 Impuesto sobre la renta gravable 0 $2.107.351.000 $393.947.000 70 Descuentos tributarios 0 0 0 71 Impuesto neto de renta 0 $2.107.351.000 $393.947.000 (…) (…) (…) (…) (…) 74 Total impuesto a cargo 0 $2.107.351.000 $393.947.000 (…) (…) (…) (…) (…) 81 Saldo a pagar por impuesto 0 $2.107.351.000 $393.947.000 82 Sanciones 0 $3.371.762.000 $393.947.000 83 Total saldo a pagar 0 $5.479.113.000 $787.894.000 84 o Total saldo a favor 0 0 0 La sanción por inexactitud se calcula así: Factor Segunda Instancia Saldo a pagar por impuesto declarado $0 Saldo a pagar por impuesto determinado $393.947.000 Base de la sanción $393.947.000 Porcentaje 100% Sanción de inexactitud determinada $393.947.000 7- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Modificar el ordinal segundo de sentencia apelada, el cual quedará así: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 a cargo la demandante, la fijada en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. 2. En lo demás, confirmar el fallo de primera instancia por las razones expuestas en esta providencia. 3.
Sin condena en costas en esta instancia. Radicado: 54001-23-33-000-2015-00209-01 (23665) Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Norte de Santander Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 4. Reconocer personería a la abogada Maira Cecilia Ortega López, como apoderada de la parte demandada, de conformidad con el poder conferido (índice 20).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO