Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones El Tesoro S.A. Demandado: U.A.E. DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 11 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico en la que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES El 20 de abril de 2015, Carbones el Tesoro S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en la cual registró un saldo a favor de $1.060.968.000, que fue devuelto por la DIAN con la Resolución 0000464 de 27 de julio de 2015. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 022412018000026 de 10 de abril de 2018, y la Resolución 002563 de 5 de abril 2019, la Administración de Impuestos modificó la citada declaración, al determinar un impuesto a cargo de $523.781.000, imponer sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas por valor de $638.453.000 y disminuir el saldo a favor de $1.060.968.000 a $0.

Carbones el Tesoro presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos que determinaron el impuesto sobre la renta del año 2014, los cuales fueron anulados por el Tribunal Administrativo del Atlántico en sentencia de 20 de abril de 2026, la cual se encuentra ejecutoriada, al no haber sido apelada por las partes1.

El 27 de mayo de 2019, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió el Pliego de Cargos 022382019000105, en el cual propuso a la demandante el reintegro del valor que le fue devuelto ($1.060.968.000), y la imposición de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, consistente en una multa del 20 % de dicho valor ($212.193.600).

El 16 de diciembre de 2019, la citada división expidió la Resolución Sanción 900024, mediante la cual acogió la sanción y la orden de devolución propuesta en el pliego de cargos. 1 Proceso 08001-23-33-000-2019-00558-00. Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 La contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio, el cual fue resuelto por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante la Resolución 348 del 22 de enero de 2021, en el sentido de modificar el artículo segundo del acto sancionatorio, en el sentido de disminuir la sanción a $84.503.000.

Mediante la Resolución 463 de 27 de enero de 2021, la misma subdirección ordenó la corrección de un error de trascripción contenido en la referida resolución 348, consistente en: «CORREGIR el valor de la cuantía confirmada y aceptada del encabezado de la página uno (1) de la Resolución nro. 348 de 22 de enero de 2021 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, los cuales quedarán así: CUANTÍA CONFIRMADA $84.503.000;

CUANTÍA ACEPTADA $1.188.659.000». DEMANDA Carbones el Tesoro S.A., a través de apoderada judicial, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: «1.1. Primera: Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción, la Resolución del Recurso y la Resolución de Corrección, actos administrativos que fueron debidamente identificados al inicio de este memorial.

“a) La Resolución Sanción No. 900024 expedida el 16 de diciembre de 2019 por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (en adelante, la ‘Resolución Sanción’), por medio de la cual se sancionó a Carbones el Tesoro S.A. por devolución improcedente del saldo a pagar registrado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el año gravable 2014; b) La Resolución 348 expedida el 22 de enero de 2021 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, la ‘Resolución del Recurso’) por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Resolución Sanción; c) La Resolución No. 463 expedida el 27 de enero de 2021, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales corrigió la Resolución del Recurso (la ‘Resolución de Corrección’).” 1.2.

Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a CET, declarando que el saldo a favor que reportó en su declaración de renta del año 2014 es plenamente procedente, y por ello, la Compañía no debe reintegrar dicho saldo a favor, ni pagar sanciones e intereses moratorios.» Invocó como disposiciones vulneradas los artículos 29 y 90 de la Constitución Política; 3 y 50 de la Ley 1437 de 2011; 670 del Estatuto Tributario; 197 de la Ley 1607 de 2012 y las sentencia C-690 de 1996, C-075 de 2004 y C-102 de 2015.

El concepto de la violación se resume, así: No es procedente la aplicación del artículo 670 del ET, porque el saldo a favor declarado por la sociedad en el año 2014 es procedente. Carbones presentó demanda contra la liquidación oficial que modificó el saldo a favor declarado en la referida vigencia, con el fin de demostrar que se tiene derecho al mismo.

Para imponer la sanción a la contribuyente debe analizarse que la conducta de la sociedad sea antijurídica y culpable, así como la aplicación de los criterios y principios Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 señalados en los artículos 50 del CPACA y 197 de la Ley 1607 de 2012, y no por la devolución de un saldo a favor que la DIAN estima improcedente.

En el procedimiento administrativo no se demostró que la conducta de la sociedad causó un daño o que fue culpable por dolo, descuido o negligencia al momento de solicitar el saldo a favor, sino que la DIAN se limitó a sancionar con fundamento en el desconocimiento del saldo a favor efectuado mediante liquidación oficial. A partir de una lectura descontextualizada de la sentencia C-506 de 2002, la Administración presume la culpabilidad de la sociedad, que en todo caso se encuentra desvirtuada, en tanto que se presentó la declaración con la información completa y correcta, con una posición fundamentada en hechos, en la ley y las pruebas que obran en el expediente.

Además, existe una diferencia de criterios con la DIAN sobre el derecho aplicable en torno a la interpretación de los artículos 66 y 189 literal d) del ET. La sanción impuesta desconoció el derecho al debido proceso, y el principio de legalidad -nulla pena sine lege-, pues no basta que exista liquidación oficial que modifique el saldo a favor del contribuyente, en tanto se requiere que se demuestre la improcedencia del saldo al momento de su devolución, lo cual solo ocurre cuando se reporta información mentirosa o desfigurada en la declaración, supuesto que no se presenta en el caso.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: La procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente sólo requiere que la existencia de una liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, la cual es impuesta en un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente.

Lo anterior no contradice las sentencias C-690 de 1996, C-075 de 2004, C-102 de 2015, ni las exigencias y principios del derecho penal, o administrativo, ya que para la imposición de la sanción se garantizaron los derechos de defensa y contradicción, así como el principio de legalidad, porque la multa se impuso una vez se notificó a la contribuyente la liquidación oficial de revisión. La conducta de la sociedad es antijurídica, ya que se castiga al contribuyente que obtuvo la devolución de dineros obtenidos por el patrimonio público a sabiendas de la inexactitud incurrida debido a las normas preexistentes que regulan la materia, lo que implicó daño y perjuicio a los intereses económicos y generales del Estado, establecidos por el legislador para soportar la sostenibilidad fiscal.

La sociedad es culpable, lo que se presume en materia tributaria en los términos de la sentencia C-506 de 2002, cuando registró datos inexactos en su declaración, de modo que no se viola la proscripción de responsabilidad objetiva. No se vulneró el derecho al debido proceso, ni el principio de legalidad, pues basta, con que haya una liquidación oficial de revisión que rechace el saldo a favor devuelto, para que proceda la sanción por devolución improcedente del artículo 670 del ET.

Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico, en sentencia de 11 de octubre de 2024, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: La DIAN estaba facultada para iniciar el proceso sancionatorio a pesar de que el acto de determinación estuviese en discusión pues son asuntos autónomos y diferentes.

En el presente caso, la legalidad de los actos de liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, se discute en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de radicado No. 2019-00558-00, en el que se pretende demostrar que la sociedad liquidó en debida forma el saldo a favor. Se deben negar las pretensiones de la demanda, ya que estudio de legalidad de los actos demandados, depende de la decisión definitiva que se tome en el proceso que se discuten los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.

RECURSO DE APELACIÓN Carbones el Tesoro S.A. interpuso recurso de apelación, en el que solicitó se revoque la sentencia de primera instancia. Al efecto, expresó: La sentencia desconoció que el proceso en el que se debaten los actos que modificaron la declaración del impuesto de renta del año 2014 presentada por la sociedad, no tiene sentencia definitiva debido a deficiencias judiciales, ya que estuvo suspendido desde julio de 2020 hasta septiembre de 2024 y solo se reactivó para la modificación del magistrado ponente, lo cual impide la correcta defensa y acceso a la justicia. El Tribunal Administrativo del Atlántico profirió sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda en un asunto similar, en el que se discutió la legalidad de la sanción por devolución improcedente respecto de los impuestos de renta y CREE del año 20132, con fundamento en que los actos de determinación del impuesto también fueron anulados en primera instancia. En el presente asunto, el Tribunal negó las pretensiones de la demanda porque en el proceso de determinación del impuesto no existe decisión definitiva que otorgue plena certeza sobre la improcedencia de la devolución realizada, lo cual vulnera el principio de confianza legitima de la actora y carece de coherencia. El a quo no valoró la antijuridicidad y culpabilidad respecto de la conducta de la sociedad, a pesar de que la DIAN no probó que se obtuvo una devolución a la que no se tenía derecho, o que fue culposa por descuido o negligencia al momento de solicitar el saldo a favor.

Por el contrario, desde una lectura descontextualizada de la sentencia C-506 de 2002, la Administración estableció una presunción de culpabilidad. 2 Exp. 08001233300020190067200. Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La sociedad no puede ser objeto de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, en tanto que la devolución es procedente, pues la liquidación privada se ajustó al artículo 66 del ET, que determina que el impuesto a las municiones y explosivos es un costo y al artículo 189 del ET que permite la exclusión de sus bienes de la base de liquidación de la renta presuntiva, por estar asociados a una empresa cuyo objeto exclusivo es la minería. Por último, solicitó se suspenda el presente proceso por prejudicialidad, mientras se decide la legalidad de los actos de determinación en el proceso 08001-23-33-000- 2019-00558-00 y la sentencia que ponga fin al proceso quede ejecutoriada.

TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación fue admitido mediante auto de 28 de abril de 2026. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia, no se dio traslado a las partes para alegar (art. 247 CPACA). La DIAN se pronunció sobre el recurso de apelación interpuesto por la actora, en el sentido de solicitar se nieguen las súplicas de la demanda.

Previo a decidir la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad, el Despacho, mediante providencia de 2 de junio del presente año, requirió al Tribunal Administrativo del Atlántico para que informara el estado actual del proceso 08001-23-33-000-2019- 00558-00, y los actos administrativos que allí se demandan. En cumplimiento al requerimiento efectuado por el Despacho, el secretario de esa corporación informó: «De conformidad con lo ordenado por el Consejo de Estado mediante auto de 3 de junio de 2026, en mi calidad de secretario general me permito informar que el proceso radicación No. 08001233300020190055800 se encuentra archivado definitivamente, por orden del fallo de 20 de abril de 2026 emanado del Tribunal Administrativo del Atlántico – Sección C. Dicha providencia se encuentra ejecutoriada, al no haber sido apelada por las partes.

Al presente informe se anexa el fallo proferido en esta instancia, junto con la constancia de ejecutoria que se entregó al apoderado judicial de la parte demandante.» Con la respuesta al requerimiento allegó la sentencia de 20 de abril de 2026, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico en el proceso 08001-23-33-000-2019- 00558-00, en la que se declaró: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 22412018000026, del 10 de abril de 2018 y de la Resolución 2563, del 5 de abril de 2019, expedidas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, que modificó la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por CARBONES EL TESORO S.A.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se DECLARA la firmeza de la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por CARBONES EL TESORO S.A., el 20 de abril de 2015, mediante formulario no. 1110601884180.

TERCERO: Declarar que CARBONES EL TESORO S.A., no se encuentra obligado a realizar algún pago adicional a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, por concepto de impuesto, sanciones, actualización o intereses Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 moratorios, por la presentación de la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2014.

CUARTO: Sin condena en costas.» Asimismo, certificó que «la sentencia de 20 de abril de 2026, por medio de la cual el Tribunal Administrativo del Atlántico accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, fue notificada el 4 de mayo de 2026 vía mensaje de datos, de conformidad con el artículo 205 de la ley 1437 de 2011, sin haber sido apelada», y que «conforme a las anteriores consideraciones, las sentencias proferidas en primera y segunda instancia quedaron ejecutoriadas a partir del 22 de mayo de 2026».

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que impusieron a Carbones el Tesoro S.A la sanción prevista en el artículo 670 del ET, en relación con el saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, que fue modificado por la Administración. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde establecer si procede o no la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del ET, en atención a que i) la demanda interpuesta contra el proceso de determinación del tributo estaba pendiente de decisión por parte de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y ii) no se encuentra demostrado que la conducta de la sociedad es típica, antijurídica y culpable.

En el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: • En la declaración de renta del año gravable 2014, presentada el 20 de abril de 2015, la actora registró un saldo a favor de $1.060.968.000, que fue devuelto con la Resolución 000464 de 27 de julio de 2015. • Mediante la Liquidación Oficial 022412018000026 de 10 de abril de 2018 y la Resolución 002563 de 5 de abril 2019, la Administración de Impuestos modificó la citada declaración, al determinar un impuesto a cargo de $523.781.000, imponer sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas por valor de $638.453.000 y disminuir el saldo a favor de $1.060.968.000 a $0. • Los citados actos de determinación del tributo fueron demandados por la sociedad a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia de 20 de abril de 20263, declaró la nulidad de los actos acusados y la firmeza de la declaración de renta del año 2014. La referida sentencia quedó ejecutoriada al no ser objeto de recursos por las partes del proceso, conforme lo certificó el secretario de esa corporación. • Con ocasión de la modificación oficial del saldo a favor declarado, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 022382019000105 de 27 de mayo de 2019, en el que propuso ordenar el reintegro de la suma devuelta de forma improcedente, e imponer la sanción consistente en una multa del 20 % de dicho valor. 3 Exp. 08001-23-33-000-2019-00558-00 Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 • El 16 de diciembre de 2019, la Administración expidió la Resolución Sanción 900024, que ordenó el reintegro de la suma de $1.060.968.000, e imponer sanción con multa equivalente a $212.194.000 correspondiente al 20% del saldo a favor devuelto.

El acto sancionatorio fue modificado por la Resolución 348 de 22 de enero de 2021, en el sentido de disminuir la sanción a $84.503.000, teniendo en cuenta que en la base para el cálculo de la sanción corresponde a $422.515.000 y no hacen parte del mismo las sanciones. • Mediante la Resolución 463 de 27 de enero de 2021, la entidad demandada corrigió la Resolución 348 de 22 de enero de 2021, en lo relativo al valor de la cuantía confirmada y aceptada del encabezado de la página uno (1) de ese acto.

A partir de los hechos señalados, la Sala4 ha mencionado que «la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción5». En esas condiciones, la nulidad de la Liquidación Oficial 022412018000026 de 10 de abril de 2018 y de la Resolución 002563 de 5 de abril 2019, declarada por el Tribunal Administrativo del Atlántico en sentencia de 20 de abril de 2026, implica que desaparece el supuesto de hecho en el que se fundó la Administración para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del ET, lo que apareja la nulidad de los actos demandados y, a su vez, hace innecesario el estudio de los demás cargos formulados en el recurso de apelación. Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia del 11 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, para, en su lugar, anular los actos administrativos demandados.

Como restablecimiento del derecho, declarará que la sociedad actora no debe pagar suma alguna en relación con la sanción impuesta en los actos administrativos demandados. Condena en costas De conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 365 de la Ley 1564 de 2012, aplicable por remisión expresa del artículo 188 de la Ley 1437 de 20116, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, procede la condena en costas en segunda instancia contra la demandada en ambas instancias, al ser la parte vencida en el proceso y al revocarse la sentencia de primera instancia. Al efecto, se tasan las agencias en derecho en un (1) SMMLV.

Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación de la condena en costas, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, 4 Sentencia del 8 de junio de 2017, Exp. 19389, reiterada por las sentencias del 20 de septiembre de 2018, Exp. 23554 y del 18 de noviembre de 2021, Exp. 22585 y 25 de agosto de 2022, Exp. 26702, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 5 Lo anterior también fue puesto de presente por la Sala en las sentencias del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20600 y del 14 de junio del 2018, Exp. 18550, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 6 «Art. 188.

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil». Radicado: 08001-23-33-000-2021-00276-01 (30433) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 FALLA 1.- Revocar la sentencia 11 de octubre de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.

En su lugar, se dispone: «Primero. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción 900024 de 16 de diciembre de 2019 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, y de su modificatoria, la Resolución 348 de 22 de enero de 2021, corregida por la Resolución 463 de 27 de enero de 2021, emitidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que Carbones el Tesoro S.A. no debe pagar suma alguna en relación con la sanción por devolución y/o compensación improcedente impuesta en los actos administrativos demandados». 2.- Condenar en costas a la demandada en ambas instancias. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. 3.- Reconocer personería jurídica al abogado Carlos Leopoldo Fontalvo Herrera como apoderado de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador