Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total CO S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total CO S.A.S. Demandado: DIAN Con el respeto acostumbrado por la decisión mayoritaria, me aparto del fallo proferido por la Sala, por las razones que paso a exponer: A pesar de que comparto lo decidido en relación con la firmeza de la declaración de renta, la validez de los requerimientos ordinarios de información, el rechazo de la provisión individual de cartera frente a GV Constructora S.A.S. y la sanción por inexactitud, me aparto de la decisión de confirmar el rechazo de la deducción por cartera de la Promotora de Comercio Inmobiliario – Procomercio S.A., por valor de $12.906.598.503, pues, en mi criterio, el recurso de apelación debió prosperar.

La razón de mi desacuerdo es concreta: la Autoridad Tributaria no desvirtuó de manera técnica, específica y suficiente los elementos probatorios aportados por el contribuyente para justificar el castigo de la cartera, y la sentencia suple esa falencia con una reconstrucción contractual del Contrato de Cuentas en Participación que no fue objeto del litigio.

En esas condiciones, el rechazo de la deducción no termina fundamentada en el estándar probatorio previsto en el artículo 146 del Estatuto Tributario y si en razones ajenas al marco real de la discusión entre la autoridad y el contribuyente. La competencia de la Sala en segunda instancia estaba delimitada por los reparos concretos formulados por Total Co, en su condición de apelante único.

En lo que concierne a la cartera ni la sentencia de primera instancia ni el recurso abrió un debate general sobre la validez, o naturaleza económica del contrato de cuentas en participación. El recurso planteó, en esencia, dos reproches: (i) que el Tribunal no valoró correctamente los balances de los años 2018 y 2019, obrantes en el expediente administrativo y judicial, con los cuales el contribuyente pretendía demostrar que la obligación produjo rentas declaradas en años anteriores; y (ii) que no se valoraron adecuadamente los dos conceptos técnicos aportados y dirigidos a justificar la incobrabilidad de la cartera al cierre del período gravable.

En mi opinión ese era el marco al que debía sujetarse la sentencia de segunda instancia. No obstante, el fallo se aparta de esa delimitación y estructura buena parte de su motivación sobre una reconstrucción extensa de la relación negocial entre Total Co y Procomercio: el contrato de cuentas en participación, el otrosí, las actas de liquidación, el contrato de mandato, la cesión de posición contractual, el flujo económico del proyecto, la calidad de los ingresos y la naturaleza del supuesto reembolso.

La DIAN no desconoció la existencia ni la validez del contrato de cuentas en participación. Tampoco sostuvo, en los actos demandados, que el negocio debía ser recaracterizado como un simple aporte pendiente de reembolso, ni que la deducción debía rechazarse por una distinta naturaleza jurídica. La discusión en la actuación administrativa giro en Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total CO S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 otros puntos: la existencia de garantías, la inclusión de la acreencia en el proceso de reorganización, la supuesta falta de gestiones de cobro, la ausencia de prueba suficiente sobre ingresos en años anteriores y la falta de justificación del descargo.

Así entendido, el contribuyente no tuvo oportunidad real de enfrentar esa tesis judicial ni de aportar prueba orientada a controvertirla. El punto probatorio decisivo está en los informes técnicos allegados por Total Co. La sociedad aportó dos conceptos de profesionales independientes, dirigidos a acreditar la baja probabilidad de recuperación de la cartera y la razonabilidad de su castigo.

Esos documentos fueron invocados expresamente en la demanda y reiterados en el recurso de apelación como soporte del quinto requisito del artículo 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016, esto es, que existieran razones para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor. La sentencia mayoritaria no ofrece una respuesta suficiente frente a esa prueba.

No resume el contenido de los conceptos, no analiza sus fundamentos, no identifica errores de estos, no cuestiona su metodología y no señala una prueba de igual entidad que los desvirtúe. En la práctica, los deja sin examen real, pese a que constituían uno de los dos ejes concretos del recurso de apelación. En este caso, ni la DIAN ni la sentencia desvirtuaron técnicamente esos informes.

La Administración podía objetar sus conclusiones, demostrar que omitían información relevante, controvertir la metodología empleada, aportar un análisis técnico propio o acreditar que la garantía hacía probable el pago efectivo. Nada de ello ocurrió. La respuesta administrativa fue genérica y la motivación judicial terminó sustituyendo la desvirtuación probatoria por una lectura contractual no debatida.

La mayoría concluye que la deuda no podía considerarse manifiestamente perdida porque existía una garantía sobre derechos fiduciarios del PA San Martín y porque la acreencia fue reconocida en el proceso de reorganización de Procomercio con plazo de pago. Aunque esos elementos eran relevantes y debían ser valorados, no eran suficientes, por sí solos, para negar la deducción. La garantía no es sinónimo de recuperabilidad.

Para excluir la incobrabilidad no basta demostrar la existencia formal de un respaldo patrimonial; era necesario acreditar su suficiencia, exigibilidad, liquidez, prelación efectiva, valor de realización y posibilidad real de hacerla efectiva al cierre del año gravable. Ninguno de esos aspectos fue probado con la contundencia necesaria.

Lo mismo ocurre con la reorganización empresarial. La admisión de Procomercio al proceso concursal no equivale a pago, ni transforma automáticamente una obligación de alta incertidumbre en un crédito recuperable. Dicha situación revela, precisamente, una situación de dificultad financiera del deudor. Además, al cierre del año gravable 2020, Procomercio apenas había sido admitida a trámite de reorganización el 1.º de diciembre de ese año. No existía acuerdo en firme, no había certeza de aprobación, no estaba garantizada su ejecución y tampoco era posible afirmar, con base en hechos disponibles para el contribuyente al 31 de diciembre de 2020, que la cartera sería efectivamente recuperada.

El artículo 1.2.1.18.23 del Decreto 1625 de 2016 exige valorar si la deuda puede considerarse actualmente perdida conforme a una sana práctica comercial. Esa valoración es temporalmente situada: debe hacerse con la información razonablemente Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total CO S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 disponible al momento del descargo contable, no con lo que pueda ocurrir posteriormente en el proceso concursal, es más si el proceso concursal hubiera generado el pago de la deuda castigada previamente la ley tributaria establece la figura de la renta liquida por recuperación de deducciones.

A mi juicio, esas razones sí estaban acreditadas; insolvencia del deudor, admisión reciente a reorganización, ausencia de acuerdo en firme, plazo eventual de pago lejano, incertidumbre económica y conceptos técnicos no desvirtuados. Frente a ese conjunto probatorio, la DIAN no demostró que la deuda fuera efectivamente cobrable. La sentencia también confirma el rechazo bajo la consideración de que no se cumplió el requisito relativo a que la obligación hubiera producido rentas declaradas en años anteriores.

Sin embargo, estimo que la mayoría abordó este aspecto desde un estándar excesivamente restrictivo. El artículo 146 del Estatuto Tributario no exige la demostración de utilidades netas, dividendos o ingresos propios bajo una categoría contable rígida. La norma exige que la deuda se origine en operaciones productoras de renta y que haya sido considerada en la determinación de la renta o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas.

Por tanto, el análisis debía concentrarse en verificar la incidencia fiscal de la operación, no en reconstruir integralmente la naturaleza de un contrato de cuentas en participación o la forma en que se registró “la renta” en la contabilidad. Los balances de 2018 y 2019, invocados por el contribuyente, debían ser valorados técnicamente.

Si la Sala consideraba que esos registros no acreditaban el requisito, tenía la carga de explicar con precisión por qué carecían de incidencia fiscal, por qué no podían asociarse a la acreencia castigada y por qué no satisfacían la exigencia reglamentaria. No desconozco que el contribuyente soporta la carga inicial de acreditar los requisitos de la deducción. Sin embargo, esa carga no puede entenderse como una exigencia imposible o como una habilitación para que la Administración descarte los soportes aportados sin desvirtuarlos.

Cuando el contribuyente allega documentos contables, soportes contractuales, evidencia de la situación concursal del deudor e informes técnicos sobre la baja probabilidad de recaudo, la DIAN debe controvertir esos elementos de manera concreta. En este caso, la Administración no probó que el crédito fuera realmente cobrable al cierre de 2020.

Tampoco demostró que la garantía fuera realizable en condiciones ciertas, ni que el proceso de reorganización ofreciera una expectativa efectiva de pago. Mucho menos desvirtuó los informes técnicos aportados. En los términos anteriores dejo expuestas las razones de mi salvamento de voto. Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador