Radicado: 11001-03-27-000-2024-00001-00 (28394) Demandante: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., catorce (14) de marzo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: NULIDAD Radicación: 11001-03-27-000-2024-00001-00 (28394) Demandante: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Demandado: DIAN AUTO - ADMITE DEMANDA Daniel Hernando Sarmiento Sánchez, quien actúa en nombre propio y, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA), solicita se declare la nulidad de los siguientes apartes de los Oficios 100208192–541 de 13 de diciembre de 2021 y 100202208-173 de 8 de febrero de 2023, expedidos por la Subdirección y Dirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN: • Oficio 100208192–541 de 13 de diciembre de 2021: “(…) patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias en el marco de la fiducia mercantil.
(…) • En primer lugar, se requiere adicionar al descriptor 2. referido al Hecho Generador, específicamente al numeral “2.1. Entidades del orden nacional – Elemento subjetivo” el siguiente sub numeral y categoría, así: 2.1.1. Entidades del orden nacional que celebran contratos de obra pública por medio de estructuras con sociedades fiduciarias y otros terceros que hagan sus veces (…) (…) o cualquier otra figura jurídica que permita la tercerización para el desarrollo de obras públicas, cumplen con el presupuesto para dar lugar al hecho generador de la Estampilla respecto al elemento subjetivo del hecho generador, puesto que éstas actúan en representación de la entidad p pública del orden nacional, ejecutando una obra de naturaleza pública que, en principio, compete a la entidad pública del orden nacional.
En este punto, se precisa que, si bien, la entidad pública mediante un vínculo jurídico contractual permitido por la Ley hace uso de una figura para encomendar a un tercero la suscripción de los contratos de obra pública, esto no significa que la labor deje de depender de dicha entidad pública, no haga parte de sus funciones y, además, pierda la naturaleza de obra pública, o que por usar a un tercero que hace sus veces para la suscripción de los mismos, no se configure el hecho generador del tributo.
As í las cosas, los contratos de obra pública que se ejecuten en virtud de (…) fiducias mercantiles o cualquier otra figura jurídica que permita la tercerización como un simple medio para la contratación y ejecución de obras públicas a cargo de entidades del orden nacional, estarán sometidos a la Estampilla. En este punto, vale la pena destacar que, de conformidad con la Ley 489 de 1998, todos los organismos y entidades de la Rama Ejecutiva del Poder Público y de la Administración Pública y los servidores públicos que por mandato constitucional o legal tengan a su cargo la titularidad y el ejercicio de funciones administrativas, prestación de servicios públicos o provisión de obras y bienes públicos y, en lo pertinente, a los particulares cuando cumplan funciones administrativas, están sujetos a la función pública.
En consecuencia, siendo el objetivo de la función administrativa del Estado la satisfacción de las necesidades generales de todos los habitantes de conformidad con los principios, finalidades y cometidos consagrados en la Constitución Po lítica, los organismos, entidades y personas encargadas, de manera permanente o transitoria, del ejercicio de funciones administrativas deben ejercerlas consultando el interés general y cumpliendo a cabalidad con las obligaciones que de dicha función se desprenden.
As í las cosas, toda vez que la ejecución de la obra pública competencia de la entidad pública del orden nacional es ejecutada a través de un tercero que está en función pública ejecutando recursos, dicho tercero obra en calidad de la entidad que representa. Por lo tanto, se entiende que el tercero, quien suscribe el contrato de obra en nombre de la entidad pública del orden nacional, hace las veces de la misma y debe reportar a dicha entidad la información necesaria a efectos de cualquier requerimiento sobre la configuración, base gravable, tarifa y Radicado: 11001-03-27-000-2024-00001-00 (28394) Demandante: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co retención efectuada respecto de la Estampilla Pro Universidad Nacional y otras universidades de Colombia.
Así como responder al Ministerio de Educación Nacional o a esta Entidad, cualquier requerimiento sobre la obligación de recaudación de dicho tributo. (…) En este mismo sentido, en el caso de las fiducias mercantiles, el ejercicio de la actividad contractual deriva de las instrucciones dadas por una entidad pública en calidad de administradora y propietaria de los recursos públicos, quien actúa a través de un vocero (sociedad fiduciaria o cualquier tercero) que sirve como instrumento para el ejercicio de la función pública.
Ello debido a que el objeto de las obras contratadas se ejecuta en el marco de las funciones de la entidad pública del orden nacional, en particular, la cual, en esencia es la titular de los recursos con los que se ejecutará la obra pública, cualquiera sea su denominación y cuyo gasto hará parte de la ejecución presupuestal a cargo de la misma.
Por ende, la naturaleza de contratos de obra como públicos no será discutible, cuando no haya duda que se trata de recursos de la entidad pública del orden nacional, que cuentan con sus correspondientes certificados de disponibilidad presupuestal, se someten a normas especiales para su manejo y, en este orden, se entienden ejecutados por la entidad pública del orden nacional, que tiene como objetivo el cumplimiento de los proyectos de obra pública que se destinan exclusivamente al sector público.
(…) Así, toda vez que el sujeto pasivo de la Estampilla es el contratista y la entidad que actúa como vocera del patrimonio es una intermediaria, esta última se constituye en un instrumento para el cumplimiento de las funciones públicas de la entidad pública del orden nacional ejecutora y propietaria de los recursos públicos, los cuales están destinados a la ejecución de la obra pública y, por ende, da lugar al hecho generador de la Estampilla.” • Oficio 100202208-173 de 8 de febrero de 2023: “(…) “Los patrimonios autónomos tienen el carácter de entidades estatales Uno de los aspectos medulares alrededor de la Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades públicas consiste en determinar si los patrimonios autónomos son entidades del orden nacional definidas por el artículo 2 de la Ley 80 de 1993 en atención a lo previsto en el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013.
Lo primero que se debe determinar es qué se entiende, de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la Ley 80 de 1993, por entidades estatales. Especial relevancia tiene el literal b) de dicho numeral que establece que son entidades estatales “en general, los organismos o dependencias del Estado a los que la Ley otorgue capacidad para celebrar contratos.” (…) El aparte de la sentencia muestra dos puntos relevantes para la discusión que se presenta en este caso; de una parte, el concepto de entidad estatal está intrínsecamente ligado al de entidad pública; de hecho, de acuerdo con la exposición de motivos son sinónimos.
De otra parte, es claro que el concepto de entidad estatal no está atado a la existencia de una personería jurídica. Así, aunque los patrimonios autónomos carecen, por regla general, de personería jurídica, tienen plena capacidad para contratar solo que para hacerlo debe necesariamente intervenir la sociedad fiduciaria como su representante y vocera en línea con lo expuesto arriba.
En la misma línea, los patrimonios autónomos son, a la luz de la jurisprudencia constitucional, verdaderas entidades estales en los términos del artículo 2 de la Ley 80 de 1993. De otra parte, como lo reconoce expresamente el concepto del 30 de junio de 2022 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, la jurisprudencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado tiene sentado que, al menos para efectos del recurso extraordinario de anulación de laudos arbitrales, “el patrimonio autónomo constituido como consecuencia del contrato de fiducia mercantil podía considerarse como una entidad pública.
Lo anterior debido a que dicho patrimonio: i) era centro de imputación de responsabilidad contractual (al recaer sobre él los efectos de las decisiones que se adoptaran) y ii) sus recursos eran públicos, tanto en su origen, como en su manejo y destinación, naturaleza que no se modifica por el hecho de celebrarse un contrato de fiducia mercantil.”[4] Nótese que para la Sección Tercera del Consejo de Estado, el carácter de entidad estatal; o lo que es igual, un patrimonio autónomo puede ser o no una entidad pública.
Esto, en última instancia, dependerá de si el patrimonio es un centro de responsabilidad contractual y si maneja recursos públicos en su origen, manejo y destinación. Una tercera definición de entidad estatal es la prevista en el parágrafo del artículo 104 de la Ley 1437 de 2011 que establece que “[p]ara los solos efectos de este Código, se entiende por entidad pública todo órgano, organismo o entidad estatal, con independencia de su denominación; las sociedades o empresas en las que el Estado tenga una participación igual o superior al 50% de su capital; y los entes con aportes o participación estatal igual o superior al 50%.” A la luz del parágrafo transcrito, los patrimonios autónomos derivados del artículo 23 de la Ley 1469 de 2011 también serían una entidad pública ya que el Fonvivienda sería el dueño de la totalidad de los aportes que lo constituyen.
A partir de lo expuesto, la Sala de Consulta y Servicio Civil sintetizó los criterios jurisprudenciales para determinar en qué circunstancias un patrimonio autónomo tiene la calidad de entidad estatal [5]. En la tabla que se presenta a continuación se lista cada uno de los requisitos y se analiza a la luz de lo expuesto y, en especial, el artículo 23 de la Ley 1469 de 2011.
(…) Ahora bien, es importante mencionar que los criterios que mencionó la Sala en el Concepto del 30 de junio de 2022 no tienen la misma fuerza vinculante que aquellos recién expuestos. De una parte, la Sala toma como referencia un concepto de la misma Sala que, como ya se advirtió no es vinculante. En el mismo sentido, acude a un concepto del Departamento Administrativo de la Función Pública que tampoco es vinculante y, por último, retoma parte de los argumentos expuestos en aclaraciones y salvamentos de voto manifestados en la sentencia de la Sala Plena de la Sección Tercera del Consejo de Estado.
En este último punto, la Sala de Consulta y Servicio Civil, pretende dar mayor peso a esas manifestaciones que a la decisión mayoritaria. En conclusión, para este Despacho es claro que los patrimonios autónomos celebrados por Fonvivienda a la luz del artículo 23 de la Ley 1469 de 2011 son verdaderas entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2o de la Ley 80 de 1993. 4.
Conclusión – Confirmación del subnumeral 2.1.1 del Concepto General Unificado – Estampilla Pro Universidad Nacional No. 007546 – interno 585 de 2020. A la luz de lo que se ha expuesto, para este Despacho es necesario confirmar lo expuesto en el numeral 2.1.1 del Concepto General Unificado – Estampilla Pro Universidad Nacional No. 007546 – interno 585 de 2020.
En efecto, el hecho generador de la estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia está constituido por todo contrato de obra (y conexos al de obra) suscritos por “las Radicado: 11001-03-27-000-2024-00001-00 (28394) Demandante: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2o de la Ley 80 de 1993”, tal y como lo prevé el artículo 5° de la Ley 1697 de 2013.
Así, teniendo en cuenta que: a. Según se concluyó en la sección 3. de este escrito los patrimonios autónomos derivados del artículo 23 de la Ley 1469 de 2011 son verdaderas entidades estatales del orden nacional en los términos del artículo 2 de la Ley 80 de 1993, b. Todos los efectos de los contratos de obra celebrados por la fiduciaria de dichos patrimonios autónomos en su condición instrumental como vocera y representante recaen sobre dichos patrimonios autónomos, y c. Que el mismo concepto del 30 de junio de 2022 de la Sala de Consulta y Servicio Civil explicó que “los patrimonios autónomos creados con ocasión de los contratos de fiducia mercantil celebrados por FONVIVIENDA con las sociedades fiduciarias son los que celebran los contratos de obra y conexos.” Para este Despacho se configura el hecho generador del tributo en cuestión en los precisos términos del artículo 5 de la Ley 1697 de 2013.
En efecto, no se observa que el elemento subjetivo del hecho generador - que involucra la participación de una entidad pública del orden nacional- se vea alterado por la utilización de un vehículo contractual, como lo es la fiducia mercantil. Esto, ya que el fideicomitente es la entidad y el patrimonio autónomo está constituido por recursos públicos, destinados a una específica finalidad como lo es la ejecución de un contrato de obra o conexo al de obra.
Si bien el fiduciario puede ir en contra de la finalidad para la que se constituyó el patrimonio autónomo, de acuerdo con lo previsto en los numerales 1, 3 y 4 del artículo 1234 del Código de Comercio y en el artículo 2.5.2.1.1. del Decreto 2555 de 2010, no se debe perder de vista que dicho acto constitutivo comprende una finalidad dispuesta por el mismo fideicomitente que, en el caso analizado, involucra la suscripción de los contratos de obra o conexos al de obra, hecho generador de la estampilla aquí analizada.
Es decir, el fiduciario cumple con sus deberes de acuerdo con el acto constitutivo del negocio fiduciario y, adicionalmente, cumple con lo ordenado por el fideicomitente en la ejecución del contrato de fiducia y con la celebración -meramente instrumental se reitera- del respectivo contrato de obra. Por último, incluso si no se aceptara la conclusión recién expuesta, y se acogiera el criterio de la Sala de Consulta y Servicio Civil, es necesario tener presente que en la Sentencia C-015 de 1993, la Corte Constitucional explicó cómo debía interpretarse la legislación tributaria teniendo en cuenta los hechos fiscalmente relevantes.
De acuerdo con la Corte Constitucional. “[l]a legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la Ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.
El principio de prevalencia del derecho sustancial, no puede ser ajeno al sistema tributario.” Por lo anterior, incluso aceptando los planteamientos de la Sala de Consulta y Servicio Civil, no puede perderse de vista que el patrimonio autónomo es utilizado para hacer uso de ciertos bienes de la Nación, para cumplir las finalidades ordenadas por la Ley.
Así las cosas, en esta interpretación, la fiducia mercantil es tan solo un medio que permite a la entidad pública del orden nacional (Fonvivienda), con arreglo a los principios que rigen la contratación estatal (cfr. artículos 23 y siguientes de la Ley 80 de 1993), llevar a cabo una función pública que le es propia, siendo pertinente recordar al respecto que “Ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la Ley” (cfr. artículo 121 de la Constitución Política).
Por ende, teniendo en cuenta que en esta interpretación el patrimonio autónomo es un medio para cumplir una finalidad, no puede perderse de vista que la sustancia económica de este negocio, que es que la entidad pública es quien suscribe el contrato a través de un patrimonio autónomo y los recursos que se emplean para dicho contrato son recursos de la Nación.(…)” Verificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por los artículos 162 y ss. del CPACA, modificados por la Ley 2080 de 2021, el despacho,
RESUELVE
PRIMERO. - ADMÍTASE la demanda de nulidad interpuesta, en nombre propio, por Daniel Hernando Sarmiento Sánchez, contra los Oficios 100208192–541 de 13 de diciembre de 2021 y 100202208-173 de 8 de febrero de 2023, expedidos por la DIAN. SEGUNDO.-
NOTIFÍQUESE la presente providencia personalmente mediante mensaje de datos dirigido al buzón electrónico dispuesto para notificaciones judiciales, en calidad de demandado, al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, o a su delegado para recibir notificaciones, de conformidad con lo previsto en Radicado: 11001-03-27-000-2024-00001-00 (28394) Demandante: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el artículo 199 del CPACA y, por estado a la parte demandante [artículo 201 del CPACA].
TERCERO. -
NOTIFÍQUESE la presente providencia personalmente mediante mensaje de datos dirigido al buzón electrónico dispuesto para notificaciones judiciales, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, de conformidad con lo previsto en el artículo 199 del CPACA. CUARTO.- CÓRRASE traslado de la demanda a la parte demandada, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado por el término de treinta (30) días para que puedan contestar la demanda, proponer excepciones y solicitar pruebas, conforme lo ordena el artículo 172 del CPACA.
El anterior término empezará a contabilizarse a los dos (2) días hábiles siguientes al del envío del mensaje y el término respectivo empezará a correr a partir del día siguiente, según lo señalado en el artículo 199 del CPACA. QUINTO.- En cumplimiento de lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 175 del CPACA, ADVIÉRTASELE a la parte demandada que durante el término para contestar la demanda deberá enviar, con destino a este proceso, los antecedentes administrativos, si los hubiere, que dieron origen a los actos administrativos demandados.
SEXTO. - INFÓRMESE a la comunidad de la existencia del presente proceso, según lo ordenado por el numeral 5º y el parágrafo transitorio del artículo 171 del CPACA. Notifíquese y cúmplase. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Consejera