Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Demandada: DIAN Temas: Debido proceso.

Principio de correspondencia. Renta gravable especial por comparación patrimonial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió2: Primero. Negar las pretensiones de nulidad propuestas por la parte actora, que representa los intereses de la señora Mercedes Bernal De Ospina (QEPD), en contra de la Liquidación Oficial de Revisión del 30 de octubre de 2018, por la cual, la … DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2015 y de la Resolución 992232019000158 del 28 de octubre de 2019, por la que se resolvió el recurso de reconsideración; por las razones expuestas en esta sentencia. Segundo. Por no haberse causado no se condena en costas. … ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000336, del 30 de octubre de 2018, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, presentada por una de las actoras en calidad de heredera con administración de los bienes de Mercedes Bernal de Ospina, con el propósito de determinar la obligación sustancial a través de la renta gravable especial por comparación patrimonial.

Este acto fue confirmado mediante Resolución 992232019000158, del 28 de octubre de 20193. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes 1 Samai CE, índice 3, certificado CB956A5DE46C69F4 9DEF67A72F33E056 D76C509BBA2235B0 8B30B8086E929A99 (pdf), p. 1. 2 Samai tribunal, índice 16, certificado FAC6378B0FEFF257 4375628DAE8B122E AD99F01E9AF6F5D9 8B2FFEBA61461340 (pdf), pp. 20 a 21. 3 Samai tribunal, índice 1, certificado EDD8807A10397F6D 46764FBD352A1400 68DF36FB7D06FF83 8F95CACAACD02A07 (pdf), pp. 34 a 54 y 55 a 64.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 pretensiones4: Primera. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000336, del 30 de octubre de 2018, que modificó la Declaración Privada del Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable 2015 de la causante Mercedes Bernal De Ospina, proferida por la [demandada], estableciendo un saldo a pagar de … $277.506.000 m/cte.

Segunda. Que se declare la nulidad de la Resolución 992232019000158 del 28 de octubre de 2019, que resolvió el Recurso de Reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000336 y que fue proferida por la … DIAN, la cual confirmó la liquidación mencionada. Tercera. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2015, de la causante Mercedes Bernal De Ospina presentada el 16 de agosto de 2016 mediante formulario 2111604584335, para con ello establecer la inexistencia del mayor valor en el saldo a pagar a la … DIAN por concepto alguno. Cuarta.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada. Invocaron como vulnerados los artículos 2, 6, 29, 95.9, 123 y 363 de la Constitución; 137, 138, 152, 156, 157, 161.2, 162, 163, 164, 165 y 166 del CPACA; y 647, 683, 684, 703, 711 y 730 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación5: -Violación del debido proceso por falta de claridad y certeza en la normativa aplicable a la modificación de la declaración privada.

Partió de señalar que acorde con el artículo 703 del ET la Administración puede proferir por una única vez un requerimiento especial que contenga las razones en que se sustenta, y destacó su obligatoria correspondencia -art. 711 del ET- con la liquidación oficial de revisión, por cuanto dicha actuación es la primera aproximación que tiene el contribuyente para ejercer el derecho de defensa ante la Administración, pues en tal acto la Dian debe explicar los puntos de diferencia con la declaración privada, con las razones de hecho y derecho.

A continuación, explicó el alcance del debido proceso y concluyó que constituía una garantía para que las autoridades no actuaran a su propio arbitrio, sino en el marco de la ley. Seguidamente, cuestionó que la liquidación oficial aplicara el sistema de renta por comparación patrimonial, cuando el requerimiento especial planteó tanto ese sistema, como el ordinario, omitiendo señalar uno como principal y el otro como subsidiario, y que, la contribuyente podía acogerse, a su voluntad a «cualquiera de los dos», y sin mencionar siquiera el fundamento que le permitía proponer ambos sistemas, lo que vulneró el artículo 703 ídem e impidió el ejercicio de su derecho a la defensa, o de acogerse a la propuesta de modificación y acceder a la sanción por inexactitud reducida con ocasión del requerimiento especial, que era más favorable a la determinada en las decisiones posteriores.

Para ilustrar que la demandada acudió a «dos sistemas diferentes», precisó que de una parte, el acto previo registró un «total saldo a pagar» por $441.315.000 en aplicación del sistema ordinario; sin embargo, posteriormente sugirió como valor a pagar $277.506.000 «como consecuencia de la determinación (…) por el sistema de comparación patrimonial», lo cual violó su derecho a la defensa y al debido proceso, porque la Administración nunca soportó su postura ni informó la posibilidad de optar «por cualquiera de los dos sistemas».

En ese sentido, subrayó que, si bien tales determinaciones fueron efectuadas en el acto reparatorio, merecían «especial atención» en sede judicial, pues correspondía al «primer señalamiento» de 4 Samai tribunal, índice 1, certificado EDD8807A10397F6D 46764FBD352A1400 68DF36FB7D06FF83 8F95CACAACD02A07 (pdf), pp. 3 a 4. 5 Samai tribunal, índice 1, certificado EDD8807A10397F6D 46764FBD352A1400 68DF36FB7D06FF83 8F95CACAACD02A07 (pdf), pp. 8 a 22.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la demandada, el cual resultaba violatorio de la ley. Sobre el principio de correspondencia, se remitió a lo señalado en la sentencia del 02 de febrero de 20176 y adujo que la actuación no se ajustaba a derecho, pues no era responsabilidad de la actora subsanar los errores de indeterminación incurridos por la Administración, toda vez que la claridad, certeza y precisión eran características propias de cualquier acto administrativo, lo que no se apreciaba en la actuación. Censuró que en el anexo a la liquidación oficial de revisión se indicara que la parte actora «se pudo acoger a cualquiera de los métodos propuestos (…) y haber aceptado total o parcialmente a los hechos planteados».

No obstante, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se señaló que «[l]a posibilidad de escoger no aplica para la contribuyente», por lo que era obvia la disyuntiva entre las decisiones, pues en una de ellas planteaba que se podía acoger a alguno, mientras que en el segundo indicaba que no podía hacerlo, sino que debía esperar hasta la expedición de la liquidación oficial, negando con dicho actuar la posibilidad de acogerse a la reducción de la sanción del requerimiento especial y lo que resulta más gravoso, desconociendo los principios y elementos esenciales que delimitan la actuación de la Administración. Agregó que su contraparte no podía someter a la parte actora a tal indeterminación en la liquidación del tributo e imposición de sanciones, pues con ello vulneró el artículo 2 de la Constitución. Además, enfatizó que la falta de «adecuación típica de los hechos» a una disposición legal, desconocía los artículos 29 y 95.9 ibidem, pues la carga fijada en los actos excedió aquella prevista por la ley, sin perjuicio de insistir en que, las vacilaciones de su contraparte materializaron un abuso a sus potestades de fiscalización y socavaron los principios de seguridad jurídica y certeza.

Cuestionó que, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración adujo que, la violación al debido proceso no estaba contemplada como causal de nulidad en el artículo 730 del ET, pues acorde con el artículo 730.4 del ET, se enmarcaba como tal, la omisión de la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, lo que ocurrió en este caso, configurando una violación al debido proceso, dado que el requerimiento especial no dilucidó los motivos para recurrir a «dos sistemas» en la determinación del impuesto a cargo; y si bien se trataba del acto preparatorio no sujeto a control judicial, esta corporación ha sido enfática en que la motivación a lo largo de la actuación administrativa tiene por objeto amparar el derecho de defensa, de manera que las irregularidades de los actos previos, repercuten en los actos definitivos.

Seguidamente, se refirió a que la jurisprudencia de la Sección ha avalado la posibilidad de proponer la comparación patrimonial como mecanismo «principal» en el cálculo del tributo y, en subsidio, el sistema ordinario, lo cual no sucedió en este caso porque el requerimiento especial no informó que un sistema se proponía como principal y el otro como subsidiario.

Adicionalmente, se remitió al Concepto DIAN 035197 de 2011, señalando que, para la propia demandada, la falta de explicación de las razones que soportan el requerimiento especial generaba la nulidad de la liquidación oficial de revisión, y reiteró la necesidad de que las decisiones de la Administración no incurrieran en contradicciones ni ambigüedades, pues era ilegal someter a los obligados a interpretaciones y/o lecturas implícitas para comprender sin equívocos la postura oficial. -Desconocimiento del artículo 684 del ET.

La Administración no desplegó en debida forma su facultad fiscalizadora. A tales efectos, manifestó que las actuaciones de la Administración debían observar los principios de imparcialidad, objetividad y adecuada valoración de los hechos, lo cual requería una aplicación armónica y equitativa de las 6 Consejo de Estado, sentencia del 02 de febrero de 2017, exp. 20517, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 normas para que los contribuyentes cumplieran sus obligaciones con el Estado. Igualmente, adujo que las decisiones en sede administrativa debían acatar los procedimientos prestablecidos y, del mismo modo, no podían servirse de «medios no autorizados» en la ley, por lo que un requerimiento especial confuso que no especificó la posibilidad de acogerse al sistema ordinario o al de renta por comparación patrimonial inobservó tales mandatos y, por lo tanto, configuró una «vía de hecho» que vulneró los artículos 6 y 123 de la Constitución. Además, sostuvo que la demandada infringió los artículos 363 ídem y 683 del ET, pues su actuación no respetó los principios rectores del sistema tributario e incumplió su obligación de considerar las disposiciones «en pro de la correcta administración y ejercicio de su función como autoridad fiscal». -Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Descartó su procedencia, en razón de lo argumentado sobre la vulneración al debido proceso y al derecho de defensa. Expuso que la autoridad en el acto que desató el recurso de reconsideración advirtió que en la impugnación no se había cuestionado la sanción, lo que llevó a que la demandada considerara como no agotada la actuación administrativa en ese aspecto, afirmación que señaló, no correspondía a la realidad, puesto que la Administración desatendió que fueron contestadas cada una de las actuaciones efectuadas por su contraparte lo que implicaría un agotamiento adecuado, pues el hecho de que no se haya atacado exclusivamente no implicaba la falta de agotamiento, pues esta tenía un carácter accesorio, de manera que si se controvertía la liquidación oficial, se estaría cuestionando la multa, pues dicho acto comprendía una unidad integral.

Adicionalmente, defendió que la multa era improcedente dada la configuración de «diferencia de criterios» en el derecho aplicable, además porque «están en pugna dos interpretaciones distintas» [sin hacer mayor desarrollo del tema]. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte7 y solicitó que esta fuera condenada en costas.

Defendió que la demandada expidió debidamente motivados los actos, de conformidad con el artículo 828 del ET, no habiendo violación del debido proceso y al derecho de defensa. Expuso que la ausencia de motivación alegada era un intento de la parte actora, de justificar el incumplimiento en la entrega de pruebas conducentes y pertinentes en sede administrativa, toda vez que las decisiones demandadas observaron los artículos 742 y 743 ibidem, por lo que las afirmaciones carecían de soporte jurídico.

Posteriormente, se refirió así, a los «fundamentos de legalidad» de los actos cuestionados: -Respecto de que proponer en el requerimiento especial la determinación de la renta por comparación patrimonial y la renta por depuración ordinaria generaba la violación del debido proceso. Calificó las apreciaciones de las demandantes como «erradas», pues la Administración detectó omisión de activos y/o inclusión de pasivos inexistentes, así como diferencia por comparación patrimonial no justificada, de ahí que el requerimiento especial propuso la adición de renta por efecto de tal comparación. A pesar de que la actora, en la respuesta al acto previo debía desvirtuar lo encontrado, aquella no aportó pruebas para justificar el incremento patrimonial y, en su lugar, limitó la defensa al supuesto carácter «contradictorio» de la fiscalización en la determinación de la base gravable.

Adujo que la parte actora tenían un entendimiento incorrecto del principio de correspondencia, en apoyo de lo cual, citó la sentencia de esta corporación del 08 de marzo de 20198, y defendió que la ausencia del planteamiento de los sistemas ordinario 7 Samai tribunal, índice 7, certificado BE94E783223D22C2 AE779EA28079214F 3292DD7589184459 9C15F9913E80242A (zip), 3 (pdf), pp. 4 a 11. 8 Consejo de Estado, sentencia del 08 de marzo de 2019exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 y de comparación patrimonial como principal y subsidiario en el requerimiento especial no contrariaba la ley. De igual forma, rechazó la supuesta «disyuntiva» planteada en la demanda, porque una correcta comprensión de la respuesta al acto previo exigía la réplica a todos los puntos allí propuestos.

A continuación, indicó que en la liquidación oficial de revisión se asumió «un solo planteamiento» -renta por comparación patrimonial-, respecto de lo cual se efectuó la respectiva motivación de los fundamentos de hecho y normas aplicables, así como su cuantificación de las modificaciones, de manera que la alusión en el acto preparatorio a la comparación patrimonial no viciaba de nulidad los actos demandados, pues los hallazgos fueron el fundamento del requerimiento especial y posteriormente de la liquidación oficial, de manera que existía correspondencia en los actos acusados.

Luego, descartó la posibilidad de «escoger» el sistema aplicable para eventuales correcciones a la declaración, pues en la respuesta al requerimiento especial debieron abordarse todas las consideraciones del acto previo. Para finalizar, precisó que la actora, en el recurso de reconsideración guardó silencio sobre el «aspecto sustancial» de la controversia; esto es, la configuración de una diferencia patrimonial no justificada entre las vigencias 2014 y 2015, pues no debatió aspectos como la composición del patrimonio en tales periodos, la existencia de valorizaciones o desvalorizaciones, el cálculo de la liquidación oficial y, tampoco se pronunció sobre la sanción por inexactitud, de ahí que no agotó la vía administrativa en relación con tal aspecto. -Respecto de que la Administración no desplegó en debida forma su facultad fiscalizadora.

Con base en jurisprudencia de la Sala, se opuso a tal cargo, argumentando que actuó conforme a las facultades conferidas por la ley, ya que en sede administrativa se valoraron las pruebas aportadas en sede administrativa, así como la información remitida por terceros que realizaron operaciones económicas con la obligada tributaria, no existiendo extralimitación en el ejercicio de sus funciones. -Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Luego de exponer el alcance de la misma y de la «diferencia de criterios» a partir de pronunciamientos de la Sección, desestimó la configuración de la causal de exoneración, dado que la actora estaba obligada a conocer las normas aplicables y no justificó el incremento de su patrimonio líquido entre 2014 y 2015, por lo que no actuó con «máxima prudencia y cuidado» en la determinación del impuesto a cargo y consignó datos equivocados o incompletos en la declaración, existiendo un «indicio de culpabilidad», desapareciendo la presunción de veracidad que cobijaba la autoliquidación, de manera que habiéndose establecido el daño al erario, la sanción era procedente.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas9. A tales efectos, señaló que la parte actora no demostró la indebida aplicación de los artículos 684, 703 y 711 del ET ni la vulneración al debido proceso. Expuso que la revisión a los patrimonios líquidos declarados en los años gravables 2014 y 2015 evidenció que los mismos ascendieron a $346.248.000 y $885.095.000, respectivamente, y que la investigación demostró que la diferencia se derivó de la omisión de 2 activos denominados «Lotes cementerio» y «Casa Restrepo», cuyos valores eran $5.366.000 y $450.000.000 -para un total de $455.366.000-, lo cual motivó la aplicación del sistema de renta por comparación patrimonial, pues la diferencia no justificada configuraba una renta gravable. 9 Samai tribunal, índice 16, certificado FAC6378B0FEFF257 4375628DAE8B122E AD99F01E9AF6F5D9 8B2FFEBA61461340 (pdf), pp. 1 a 21.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Señaló que el acto previo propuso la determinación del impuesto por los sistemas ordinario y especial, no obstante, indicó que las diferencias en la depuración por la aplicación de uno u otro no alteraba «los hechos sobre los cuales la DIAN se basó para determinar la renta del año gravable 2015», pues el sustento de las glosas fue la omisión en reportar bienes inmuebles, lo cual no fue desvirtuado en los términos del artículo 789 del ET, razón por la cual no existió vulneración al principio de correspondencia. Acorde con pronunciamientos de esta corporación, era válido proponer simultáneamente en el requerimiento especial dos sistemas de determinación de la renta10, siempre que la liquidación oficial adoptara una metodología. Destacó que la DIAN informó a las demandantes que, tras la notificación del requerimiento especial, podían aceptar los hechos planteados y reducir la sanción por inexactitud, lo cual significaba el reconocimiento y declaración de los activos omitidos - hecho económico que soportaba la investigación- por lo que no existieron ambigüedades que impidieran el ejercicio de los derechos a la defensa y contradicción. Por último, avaló la legalidad de la sanción de inexactitud, por considerar que la contribuyente incurrió en el supuesto tipificado en el artículo 647 del ET, pues incrementó injustificadamente su patrimonio en 2015 por la omisión de activos en 2014, lo que conllevó a un menor impuesto a cargo «que no fue soportado válidamente en el desarrollo de la fiscalización», y descartó la configuración de la «diferencia de criterios» dada la claridad de los hechos que soportaron los actos acusados.

No condenó en costas porque no existían pruebas que acreditaran gastos procesales o agencias en derecho, por lo que no se cumplían los requisitos del artículo 365.8 del CGP. Recurso de apelación La parte actora recurrió la decisión del a quo11 por considerarla equivocada, con base en los siguientes fundamentos: -Violación al debido proceso por falta de claridad y certeza en la normativa aplicable a la modificación de la liquidación privada.

Adujo que el requerimiento especial propuso una doble determinación del impuesto, pues propuso modificar con dos sumas diferentes la declaración de renta 2015 ($441.315.000 y $277.506.000) y, por ende, dos sanciones por inexactitud, lo cual no correspondió a un error de transcripción sino al cálculo del impuesto mediante los sistemas ordinario y de comparación patrimonial.

Por ello, reprochó tanto en sede administrativa, como judicial que el acto no advirtió cuál de las dos liquidaciones era la que pretendía el fisco que se tuviese en cuenta para realizar la corrección con la reducción de la sanción de inexactitud, ni siquiera precisó cuál era la principal, de ahí que vulneró los artículos 703 y 711 del ET por liquidar el tributo «dos veces» con resultados distintos.

De manera que no era posible que la liquidación oficial de revisión tuviera correspondencia con el requerimiento especial, pues el segundo no planteó «una determinación válida» por la ambigüedad derivada de efectuar dos propuestas diferentes de determinación del tributo, de modo que tales yerros configuraron una «incertidumbre insalvable» y falta de certeza tributaria.

Igualmente, planteó que no existía autorización legal que le permitiera a la DIAN proponer en el requerimiento especial dos formas de determinar el impuesto, de manera que de llegarse a aceptar esto ajustado a derecho, no sería posible aceptar que no se señale el fundamento de tal actuación y sobre todo que no se informe de manera clara y expresa 10 Consejo de Estado, sentencia, sentencia del 08 de septiembre de 2022, exp. 26216, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 11 Samai tribunal, índice 19, certificado BF24B4B438219999 53F85E34174A9E9A 77F2394957EF1132 B88AE9FFE2FB1247 (pdf), pp. 2 a 18.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 cuál sistema debía acogerse para la aceptación a la corrección del denuncio, lo que significó que la autoridad actuó por fuera de lo previsto en el estatuto tributario, y le vulneró su derecho a la defensa.

De ese modo, nunca tuvo la posibilidad real de corregir la declaración, pues no tenía la seguridad si era una o la otra. Resaltó que acorde con el artículo 703 del ET, la Administración puede proferir por una única vez el acto previo, el cual debía contener los fundamentos del mismo, y la liquidación oficial debía guardar correspondencia con este, por ser el requerimiento especial, la primera aproximación que tenía el contribuyente para ejercer su derecho de defensa.

Por esto, se opuso a la conclusión del tribunal, respecto a que las diferencias en la liquidación del impuesto entre los sistemas ordinario y especial obedecieron a la «aplicación de distintas reglas de depuración», pero que al final no se alteraban los hechos que fundamentaron la actuación de la DIAN, pues el fallo desconoció el «reproche jurídico» planteado en la demanda -vulneración al debido proceso- pues en su lugar, hizo referencia a los hechos en los que la DIAN se basó para la determinación, los cuales no fueron motivo de discusión en vía administrativa ni judicial.

Adujo que el «error» en la declaración de renta, no provenía de un ánimo de evasión, sino de la presentación de la misma, y tan solo obedeció a una negligencia de «quien proyectó el denuncio (…) por esos años». Del mismo modo, apuntó que la revisión de los antecedentes administrativos evidenciaba que la causante no dejó de pagar sus impuestos.

Ahora bien, el inmueble supuestamente omitido fue adquirido mediante la Escritura Pública 2352, del 06 de octubre de 2003, donde se estipuló que la contribuyente usufructuaría el bien y sus dos herederas ostentarían la calidad de nudas propietarias. A tales efectos, expusieron que una de sus sucesoras «retornó» la nuda propiedad mediante una dación en pago; con todo, la cuantía del acto relevaría el surgimiento de obligaciones sustanciales en materia de renta o ganancia ocasional.

Seguidamente, objetó las conclusiones del tribunal sobre la observancia del principio de correspondencia, pues este impedía que la liquidación oficial de revisión incluyera «glosas» no previstas en el requerimiento especial, lo cual se materializó en la controversia con la proposición de dos sistemas diferentes para calcular el impuesto.

Rechazó que el requerimiento especial pudiera proponer dos sistemas de determinación de la renta, siempre que la liquidación oficial adoptara una metodología, pues la sentencia no analizó lo planteado en la demanda, relativo a cómo debe proceder la contribuyente para acogerse a las glosas cuando el fisco presentaba «dos sistemas de determinación con diferentes cuantías», pues no se señaló cual era la liquidación principal, de ahí que no compartía lo afirmado por el tribunal respecto de que la contribuyente estaba facultada para adoptar lo «planteado» por la Administración, ya que lo planteado en el acto previo era contradictorio, desconociendo que procedía con la doble determinación del impuesto. -Violación al debido proceso.

Explicó su alcance y adujo que, la falta de discriminación del carácter principal y/o subsidiario de los sistemas ordinario y de comparación patrimonial propuestos en el acto previo, vulneraron dicha garantía. Precisó que la demandada no señaló el fundamento jurídico para efectuar dos propuestas de cálculo en el requerimiento especial, lo que violó el artículo 703 del ET e imposibilitó la aceptación de las glosas y la reducción de la sanción. En la misma línea, señaló que el acto preparatorio era una «actuación imprescindible» para determinar el impuesto y el marco en el que podía modificarse la declaración privada.

En tal sentido, señaló sostuvo que el acto previo (pág. 10) determinó un «total saldo a pagar» por $441.315.000 en aplicación del sistema ordinario, al paso que en páginas posteriores sugirieron que tal concepto ascendía a $277.506.000 «como consecuencia de la determinación (…) por el sistema de comparación patrimonial», lo cual violó sus derechos a la defensa y debido proceso porque Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 la Administración nunca soportó su postura, ni informó la posibilidad de optar «por cualquiera de los dos sistemas».

Además, insistió en que, aunque tales apreciaciones del fisco fueron efectuadas en el acto previo, merecían «especial atención» en sede judicial, pues era el «primer señalamiento» de la demandada y además infringía la ley. Sobre el principio de correspondencia, invocó la sentencia del 02 de febrero de 201712 y anotó que no era su responsabilidad subsanar los errores de indeterminación de la Administración, en tanto, la claridad, certeza y precisión eran características propias de cualquier acto administrativo, lo que no se cumplía en este caso.

Cuestionó que en la página 9 del anexo a la liquidación oficial se indicó que «se pudo acoger a cualquiera de los métodos propuestos (…) y haber aceptado total o parcialmente lo hechos», mientras que a folio 7 de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se señaló que «[l]a posibilidad de escoger no aplica para la contribuyente», por lo que era obvia la disyuntiva entre las decisiones y evidente la violación al debido proceso.

Cuestionó que para el tribunal fuera válida la «propuesta simultánea» de dos sistemas para la determinación de la renta, pues la jurisprudencia de la Sala invocada en el fallo precisó que la DIAN podía proponer la renta por comparación patrimonial como «sistema principal y, en subsidio, el ordinario», lo cual no sucedió en esta controversia.

Más adelante, expresó que su contraparte no podía someter al contribuyente a tal indeterminación, y por ello, vulneró el artículo 2 de la Constitución. Además, enfatizó que la falta de «adecuación típica de los hechos» a una disposición legal desconoció los artículos 29 y 95.9 ibidem, pues la carga fijada en los actos excedió aquella prevista por la ley, sin perjuicio de insistir en que las vacilaciones del fisco materializaron un abuso a sus potestades de fiscalización y socavaron los principios de seguridad jurídica y certeza.

Acotó que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se manifestó que la violación al debido proceso no era una causal de nulidad en las normas tributarias, por lo que citó el artículo 730.4 del ET y, sin olvidar la inobservancia a la citada garantía fundamental, declaró que la Administración también incurrió en el vicio contemplado en esa norma, dado que el requerimiento especial no dilucidó los motivos para recurrir a «dos sistemas» en la determinación del impuesto a cargo.

Adujo que si bien, se trataba de un acto previo no sujeto a control judicial, esta corporación ha sido minuciosa en señalar que la definición clara, expresa y consistente de la motivación a lo largo de la actuación administrativa, tiene por finalidad amparar el derecho de defensa, de manera que, las irregularidades de los actos previos repercutían en los actos definitivos.

Finalmente, insistió en la necesidad de que las decisiones del fisco no incurrieran en contradicciones ni ambigüedades, pues era ilegal someter a los obligados a interpretaciones y/o lecturas implícitas para comprender sin equívocos la postura oficial. -Improcedencia de la sanción por inexactitud. Con base en los cargos precedentes, anotó que las decisiones demandadas debían anularse y, en consecuencia, la multa era improcedente.

Subsidiariamente, solicitó la revocatoria de la sanción porque en todas las etapas de la investigación debatió los hallazgos de la DIAN, por lo que era falsa la supuesta falta de agotamiento de la vía administrativa -únicamente sobre la multa- alegada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. En adición, defendió que los cuestionamientos a la liquidación oficial de revisión también entrañaban una réplica a la sanción por inexactitud, pues tal acto comprendía «una sola unidad integral», sin perjuicio de recordar el carácter «accesorio» de la multa. 12 Consejo de Estado, sentencia del 02 de febrero de 2017, exp. 20517, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Para finalizar, manifestó la configuración de la «diferencia de criterios» como causal eximente de responsabilidad, toda vez que en el caso pugnaban dos interpretaciones distintas sobre la aplicación de la ley.

Pronunciamientos finales La demandada y el ministerio público guardaron silencio en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la parte demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Problema jurídico Corresponde a la Sección analizar, si: (i) la Administración vulneró el debido proceso y el principio de correspondencia, por cuanto el requerimiento especial para determinar la renta 2015 planteó dos sistemas a la vez: el ordinario en aplicación del artículo 239-1 del ET- o la aplicación de la renta gravable especial del artículo 236 ibidem, sin determinar cuál era el principal y cual subsidiario, lo que no estaba autorizado legalmente y derivó en que la liquidación oficial no tuviera una determinación válida y (ii) procedía la sanción por inexactitud.

De manera preliminar, la Sala aclara que no se pronunciará sobre los argumentos de la parte apelante sobre el presunto «error» en el diligenciamiento de la declaración de renta y su carácter no evasivo, el cabal cumplimiento de la administrada en el pago de impuestos y los efectos tributarios de las operaciones de usufructo, nuda propiedad y dación en pago asociadas al inmueble «supuestamente omitido», dado que tales alegaciones no hicieron parte de la demanda, de ahí que su análisis implicaría la apertura de una nueva discusión en esta etapa procesal, lo que no resulta improcedente, pues implicaría la vulneración del principio de congruencia, y contravendría los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte.

Análisis del caso concreto 2- En relación con el primer problema jurídico, sostiene la parte impugnante que el requerimiento especial determinó el impuesto por dos sistemas, tanto por el sistema ordinario como por el de renta líquida por comparación patrimonial - artículo 236 del ET- sin advertir que determinar cuál de ellos era el principal y cuál subsidiario, de ahí que vulneró el artículo 703 ídem por liquidar el tributo «dos veces» con resultados distintos, de ahí que era imposible que la liquidación oficial de revisión tuviera correspondencia con el requerimiento especial, toda vez que el segundo no tenía «una determinación válida» por su ambigüedad en la propuesta de liquidación. Igualmente indicó que no existía autorización legal para que el requerimiento especial propusiera dos alternativas en la determinación del tributo.

A juicio de la parte apelante, el fallo de primera instancia desconoció el «reproche jurídico» de la demanda -vulneración al debido proceso- y, en su lugar, acudió a los hechos definidos por el extremo pasivo para soportar la fiscalización, lo cual no fue debatido en sede administrativa. Asimismo se opuso al criterio de decisión consistente en que el acto preparatorio podía proponer dos sistemas de determinación de la renta, siempre que la Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 liquidación oficial adoptara solo una metodología, pues la sentencia no analizó su argumento atinente al procedimiento que debía adelantar la contribuyente para acogerse a las glosas cuando la autoridad presentaba «dos sistemas de determinación con diferentes cuantías», de ahí que el tribunal no podía asegurar que la contribuyente estaba facultada para adoptar lo «planteado» por la Administración, en tanto formuló una proposición abiertamente contradictoria.

Adujo que siendo el requerimiento especial una «actuación imprescindible» para determinar el impuesto, una irregularidad en su contenido repercutía en los actos definitivos. En tal sentido, sostuvo que la página 10 ibidem incorporó un «total saldo a pagar» por $441.315.000 en aplicación del sistema ordinario, sin embargo, las páginas 17 y 18 sugirieron que tal concepto ascendía a $277.506.000 «como consecuencia de la determinación (…) por el sistema de comparación patrimonial», lo cual violó sus derechos a la defensa y debido proceso porque la DIAN nunca soportó su postura ni informó la posibilidad de optar «por cualquiera de los dos sistemas».

Cuestionó que en la página 9 del anexo a la liquidación oficial se indicara que «se pudo acoger a cualquiera de los métodos propuestos (…) y haber aceptado total o parcialmente lo hechos», al paso que en el folio 7 de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se hubiera señalado que «[l]a posibilidad de escoger no aplica para la contribuyente», lo que hacía obvio la disyuntiva de las decisiones.

Adujo que la sentencia 08 de septiembre de 202213, en la que, apoyó el a quo sus conclusiones, especificó que la DIAN podía proponer la renta especial por comparación patrimonial como «sistema principal y, en subsidio, el ordinario», lo cual no ocurrió. En contraposición, la demandada afirmó que la parte actora no aportó pruebas para justificar el incremento patrimonial y, en su lugar, limitó la defensa al supuesto carácter «contradictorio» de la fiscalización en la determinación de la base gravable.

Asimismo, planteó, con base en jurisprudencia de la Sala, que las actoras tenían un entendimiento incorrecto del principio de correspondencia. A tales efectos, defendió que la ausencia del señalamiento de los sistemas ordinario y la base gravable especial como principal y subsidiario en el acto preparatorio no contrariaba la ley, y que la liquidación oficial de revisión asumió «un solo planteamiento» -renta por comparación patrimonial-, para lo cual efectuó la respectiva motivación en concordancia con los fundamentos de hecho y derecho aplicable.

Igualmente, descartó la posibilidad de «escoger» el sistema aplicable para eventuales correcciones al denuncio. Finalmente, acentuó que el recurso de reconsideración guardó silencio sobre el «aspecto sustancial» de la controversia, esto es, la configuración de una diferencia patrimonial no justificada entre las vigencias 2014 y 2015, en razón a que su contraparte no debatió aspectos como la composición del patrimonio en tales periodos, la existencia de valorizaciones o desvalorizaciones, el cálculo de la liquidación oficial, ni se pronunció sobre la sanción de inexactitud.

Por su parte, el a quo señaló que el acto previo propuso la determinación del impuesto por ambos sistemas; no obstante, indicó que las diferencias en la depuración por la aplicación de uno u otro no alteraban «los hechos sobre los cuales la DIAN se basó para determinar la renta del año gravable 2015», pues el sustento de las glosas fue la omisión de reportar bienes inmuebles, lo cual no fue desvirtuado en los términos del artículo 789 del ET, razón por la cual no existió vulneración al principio de correspondencia. Precisó que acorde con pronunciamientos de esta corporación, era válido proponer simultáneamente en el requerimiento especial dos sistemas de determinación de la renta14, siempre que la liquidación oficial adoptara una metodología, y no encontró ambigüedades que impidieran el ejercicio de los derechos a la defensa y contradicción. 13 Consejo de Estado, sentencia del 08 de septiembre de 2022, exp. 26216, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Consejo de Estado, sentencia, sentencia del 08 de septiembre de 2022, exp. 26216, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 2.1- Para dirimir la controversia, la Sala partirá por señalar respecto del principio de correspondencia que, ha sido pacífico y reiterado el criterio de la Sala respecto de que la relación exigida entre la declaración, el requerimiento especial o su ampliación y la liquidación oficial de revisión, en los términos del artículo 711 del ET, se predica de los «hechos», de ahí que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no habría violación al citado principio15.

Ahora bien, para el caso específico de la determinación del tributo por el sistema ordinario o de comparación patrimonial, si bien la Sala ha puntualizado16 que, la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta excluye la determinación de la base imponible mediante la renta gravable especial por comparación patrimonial, de ahí que la DIAN tiene vedado calcular el tributo «utilizando simultáneamente los «sistemas» ordinario y de comparación patrimonial, toda vez que esa «forma mixta de determinación» contraría los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar la actuación administrativa y que permiten que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa»17, igualmente ha precisado que, en el requerimiento especial o su ampliación, «la Administración puede proponer la renta por comparación patrimonial como sistema principal de depuración de la base gravable del impuesto a la renta y, en subsidio, el ordinario, pero que en la liquidación oficial se debe determinar el impuesto por uno de los dos sistemas»18. 2.2- Una vez precisado el marco jurídico aplicable, para la Sala resultan relevantes los siguientes hechos y/o medios probatorios: (i) A través del Requerimiento Especial 322392018000001, del 06 de febrero de 2018, la Administración propuso, en primer lugar, la modificación a la declaración de renta del 2015 «por el sistema ordinario», en desarrollo de lo cual adicionó «rentas gravables» (casilla 65) por $455.366.000, sustentada en que la contribuyente no había declarado una cuenta por cobrar por valor de $450.000.000 obrante en la Escritura Pública 1681 de 2015, donde se fijó su calidad de acreedora del indicado valor «por concepto de capital e intereses representados en dos pagarés (…) de $250.000.000 con vencimiento el 18 de diciembre de 2009 y $200.000.000 con vencimiento el 19 de julio de 2013».

De igual forma, el acto señaló la omisión en la declaración de «lotes» de un cementerio adquiridos mediante la Escritura 349 de 2005, «por valor de $5.366.000 declarado en el año gravable 2015». Desde una perspectiva normativa, el fisco amparó su posición en los artículos 261, 265, 270, 750 y 239-1 (inciso segundo) del ET. Posteriormente, la Administración también planteó -en forma separada- la modificación del denuncio con base en «el sistema de comparación patrimonial».

En ese sentido, destacó la existencia de una «comparación patrimonial inicial» de $538.847.000, toda vez que los patrimonios líquidos reportados en los años gravables 2014 y 2015 fueron $346.248.000 y $885.095.000, respectivamente, de ahí que entendió como existentes los «elementos para determinar el impuesto (…) por el sistema previsto en los artículos 236, 237 y 238» del ET.

Por ende, afectó la «comparación patrimonial inicial» con el respectivo «ajuste de rentas» y propuso una renta gravable por valor de $429.832.000. Para finalizar, el requerimiento especial indicó al contribuyente la posibilidad de aceptar total o parcialmente los hechos planteados, acudiendo al procedimiento de corrección previsto en el artículo 709 ídem. 15 Sentencia del 21 de febrero de 2019 (exp. 22510 CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 16 Sentencia del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 17 Sentencias del 18 de octubre de 2006 (exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié); del 12 de septiembre de 2019 (exp. 22866, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 26 de septiembre de 2024 (exp. 27540, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 18 Sentencias del 18 de octubre de 2006 (exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de octubre de 2007 (exp. 15723, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y del 08 de septiembre de 2022 (exp. 26216, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Este acto preparatorio fue respondido por la heredera con administración de bienes, con Radicado 032E2018033945, del 15 de mayo de 2018, alegando falta de competencia del funcionario que suscribió la decisión, violación al debido proceso y derecho de defensa «por proponer dos impuestos diferentes, dos sanciones diferentes y dos fundamentos legales diferentes (…) por activos omitidos cuya aplicación se excluye», lo cual era contradictorio e impedía corregir la declaración privada.

(ii) Seguido de ello, fue proferida la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000336, del 30 de octubre de 2018, acto que desestimó los reclamos asociados a la falta de competencia para proferir el acto preparatorio, y explicó las razones fácticas y jurídicas para adicionar como renta gravable el «incremento patrimonial injustificado», precisando que no era cierto que la contribuyente pudiera allanarse «a cualquiera de los dos sistemas propuestos».

El acto oficial señaló que la respuesta de la actora no aportó medios probatorios ni argumentos para soportar el incremento patrimonial, sino que limitó la defensa a la supuesta «contradicción» en el cálculo de la base gravable. De igual forma, especificó que tal acto definitivo adoptaba «el sistema de renta por comparación patrimonial», a cuyos efectos, destacó el Concepto DIAN 000659 de 2008 y la sentencia del 18 de octubre de 2006 (exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), según la cual «puede la Administración (…) dentro del requerimiento especial plantear la utilización del sistema de comparación y en subsidio el ordinario.

Pero en todo caso, cuando se practique la liquidación de revisión sólo debe contener una determinación del impuesto, como el prevé el artículo 702 del Estatuto Tributario». En relación con la presunta imposibilidad de efectuar la corrección prevista en el artículo 709 ibidem, la DIAN adujo que «la contribuyente (…) se pudo acoger a cualquiera de los métodos propuestos (…) y haber aceptado total o parcialmente los hechos planteados en tal actuación, lo que en efecto hubiera dado la posibilidad de reducir la respectiva sanción, quedando así ratificado (…) que la investigada ha tenido de manera permanente la oportunidad de ejercer su derecho de defensa».

En cuanto a la determinación del tributo a través de la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, insistió en las precisiones del acto previo, con la salvedad de reconocer en la «diferencia por comparación patrimonial inicial» la suma de $61.825.000 por concepto de «valorización de inmuebles», lo cual no modificó el valor propuesto en el acto previo como «renta gravable» (casilla 65), que se mantuvo en $429.832.000.

Este acto oficial fue impugnado por la parte actora, mediante Radicado 032E2018098515, del 27 de diciembre de 2018, censurando la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y el acto definitivo, así como la vulneración a sus derechos de defensa y debido proceso, con las mismas consideraciones fácticas y legales expuestas en sede jurisdiccional.

(iii) Para finalizar, la Resolución 992232019000158, del 28 de octubre de 2019, confirmó en su totalidad la liquidación oficial, lo que se sustentó en la observancia del procedimiento establecido, la correcta individualización a los «fundamentos de hecho, normas aplicables, juicios de valor y adecuación al caso concreto» y el hecho de que el acto definitivo asumió «un solo planteamiento».

Por otra parte, indicó que la finalidad de plantear ambos sistemas pretendía la obtención de un pronunciamiento de la contribuyente, en aras de que la liquidación oficial determinara «un solo procedimiento». Frente a la transgresión del principio de correspondencia, aclaró que el requerimiento especial planteó las dos posibilidades de determinación de la renta, y la liquidación oficial mencionó «los mismos hechos» y modificó el denuncio fiscalizado.

De igual forma, hizo hincapié en que el acto preparatorio había previsto la modificación a la declaración de renta a partir de la comparación patrimonial, por lo que observó el artículo 711 del ET. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 2.3- Con base en las consideraciones fácticas y legales expuestas, la Sala no encuentra configurada la vulneración al debido proceso de la parte apelante.

Aunque el requerimiento especial propuso la modificación de la declaración privada tanto por el sistema ordinario como por el sistema de comparación patrimonial, la liquidación oficial de revisión solo determinó el impuesto con fundamento en el segundo de ellos, lo que se aviene al criterio de esta jurisdicción en el sentido de que: «la Administración puede proponer la renta por comparación patrimonial como sistema principal de depuración de la base gravable del impuesto a la renta y, en subsidio, el ordinario, pero que en la liquidación oficial se debe determinar el impuesto por uno de los dos sistemas»19, lo que no resulta afectado por el hecho de que el acto preparatorio no especifique cual es el principal y cual el subsidiario.

Por lo mismo, no encuentra la Sala razón en la argumentación relativa a que en el requerimiento especial se formuló una proposición «abiertamente contradictoria», sobre todo cuando se advierte que los sistemas fueron debidamente independizados en el citado acto, con lo cual resultaba natural que arrojaran «saldos a pagar diferentes». Por las mismas razones, se desestimará el reproche atinente a que la proposición de los dos sistemas en el acto preparatorio, derivó en la imposibilidad de efectuar la corrección provocada prevista en el artículo 709 ídem, pues el planteamiento allí efectuado resultaba lo suficientemente claro para contrastar su situación particular y a partir de ello definir la corrección que correspondiera, lo que en todo caso no fue efectuado en etapas procesales posteriores, al determinarse el impuesto con fundamento en uno de ellos.

Tampoco encuentra la Sala que se hubiera vulnerado el principio de correspondencia, pues el hecho que soportó la fiscalización -diferencia patrimonial no justificada- fue el mismo. Sin perjuicio de lo anterior, cabe registrarse que la parte actora, ahora apelante, no presentó consideraciones fácticas, probatorias y/o legales respecto del asunto de fondo, esto es, el incremento patrimonial no justificado que fue establecido por la DIAN.

No prospera el cargo de apelación. 3- En cuanto a la sanción por inexactitud, la parte apelante alegó su improcedencia por considerar vulnerado su debido proceso con los actos demandados. De igual forma, se opuso a la supuesta falta de agotamiento de la vía administrativa en relación con la sanción por cuanto los cuestionamientos a la liquidación oficial de revisión comportaban también una réplica de la sanción por inexactitud, pues tal acto comprendía «una sola unidad integral», teniendo la multa un carácter «accesorio».

Por último, defendió la configuración de la «diferencia de criterios» como causal eximente de responsabilidad, toda vez que en la controversia pugnaban dos interpretaciones sobre la aplicación de la ley. 3.1- Para la Sala, la sanción debe mantenerse, porque la sustentación principal de la parte actora en sede de apelación se supeditaba a la prosperidad del reclamo principal sobre la improcedencia de la determinación del impuesto, por las razones que, habiendo sido analizadas, fueron desestimadas.

Adicionalmente, se descarta la configuración del error sobre el derecho aplicable20 como causal de exoneración de responsabilidad, toda vez que aquella «presupone la exclusión de la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, de manera que la inapropiada autoliquidación de los tributos se haya fundado en una equivocada comprensión del derecho aplicable o su alcance»21, lo que para la Sección no se configura en el 19 Sentencias del 18 de octubre de 2006 (exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de octubre de 2007 (exp. 15723, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y del 08 de septiembre de 2022 (exp. 26216, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 20 Denominado como «diferencia de criterios» por la actora. 21 Sentencias del 26 de octubre de 2023 (exp. 27053, CP: Wilson Ramos Girón); del 21 de marzo de 2024 (exp. 25216, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00147-01 (28005) Demandantes: Edith Ospina Bernal y Maritza Ospina Bernal Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 caso bajo análisis, pues lo que se advierte es la inobservancia de la normativa que regula la determinación del patrimonio, en virtud de la cual, es mandatorio que se incluyan la totalidad de los activos poseídos en cada ejercicio gravable.

Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia que: (i) la relación exigida entre la declaración, el requerimiento especial o su ampliación y la liquidación oficial de revisión, en los términos del artículo 711 del ET, que regula el principio de correspondencia, se predica de los «hechos», de ahí que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no habría violación al citado principio; y (ii) la DIAN tiene vedado calcular el tributo mediante el uso simultáneo del sistema de depuración ordinario y la renta gravable especial por comparación patrimonial.

Sin embargo, el requerimiento especial puede proponer la renta por comparación patrimonial como sistema principal de depuración de la base gravable del impuesto a la renta y, en subsidio, el ordinario, pero en la liquidación oficial se debe determinar el impuesto por uno de los dos sistemas. Costas 5- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada, conforme a la parte motiva de la providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO