Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., dieciséis (16) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante FOGEL ANDINA SAS Demandada: DIAN Tema: IVA Bimestre 5 de 2009.

Firmeza. Venta de bienes desde zona franca al territorio aduanero nacional. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 26 de mayo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió1:

PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la demanda instaurada por la sociedad FOGEL ANDINA SAS contra la DIAN.

SEGUNDO. De acuerdo a lo expuesto en la parte motiva, CONDÉNASE en costas de instancia a la sociedad FOGEL ANDINA SAS. LIQUÍDENSE por la Secretaría de la Corporación. Conforme el Acuerdo 1887 de 2008 emanado de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, se fijarán como agencias en derecho el uno por ciento (1 %) del valor de las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 13 de noviembre de 2009, FOGEL ANDINA SAS2 presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año gravable 2009, con saldo a favor del periodo de $2.952.0003. Dicha declaración fue corregida el 19 de noviembre del mismo año4. El 22 de abril de 2010, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 20095.

El 15 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira profirió el Requerimiento Especial 152382011000058 -notificado el 19 de diciembre de 2011-, que propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año 2009, en el sentido de disminuir los ingresos por exportaciones de $8.174.055.000 a 1 Folio 288 vuelto del cuaderno principal. 2 Antes Fogel Andina S.A. - El objeto social de la compañía se concreta en la construcción y comercialización de refrigeradores. 3 Folios 5 cuaderno principal.

El saldo a favor causado en el quinto bimestre de 2009 más el saldo a favor del periodo fiscal anterior (cuarto bimestre de 2009 - $413.716.000) fueron imputados a la declaración del sexto bimestre de 2009, la cual fue objeto de solicitud de devolución y/o compensación (folio 151 de la demanda). 4 Folio 1 del cuaderno de pruebas. Manteniendo el total de impuestos descontables ($101.689.000) y el saldo a favor del periodo ($2.952.000) 5 Folio 94 cuaderno de pruebas.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 $4.477.284.000 y aumentar los ingresos por operaciones excluidas a $3.696.771.000, disminuir los impuestos descontables de $101.689.000 a $58.867.0006 e imponer sanción por inexactitud (160%) de $68.515.0007.

La sociedad dio respuesta al requerimiento8. El 21 de agosto de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Palmira profirió la Liquidación Oficial de Revisión 152412012000024, que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial9. Contra este acto la actora interpuso recurso de reconsideración10. Mediante la Resolución 900.419 del 17 de septiembre de 2013, la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión11.

DEMANDA FOGEL ANDINA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones12: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos:  Requerimiento Especial No. 152382011000058 del 15 de diciembre de 2011.  Liquidación Oficial de Revisión No. 152412012000024 del 21 de agosto de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación privada del impuesto sobre las ventas del QUINTO BIMESTRE DE 2009.  Resolución Recurso de Reconsideración No. 900419 del 17 de septiembre de 2013, por medio de la cual se agota la vía gubernativa notificada el día 1 de octubre de 2013. 2.

Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la SOCIEDAD FOGEL ANDINA S.A.S, NIT 900.106.873-4, disponiendo, que:  El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración del quinto bimestre del año 2009 es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, la sociedad tiene derecho al saldo a favor determinado en la citada declaración.  No es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la administración de impuestos porque las conductas realizadas por el contribuyente no encajan en lo previsto en el artículo 647 del estatuto tributario nacional.  FOGEL ANDINA S.A.S., tiene derecho a compensar el saldo a favor determinado por el contribuyente o el juez en este proceso, mediante imputación a la declaración de IVA del SEXTO bimestre del año 2009. 6 La diferencia de $42.822.000 corresponde a impuestos descontables que se propuso rechazar por no provenir de operaciones de exportación. Así se detalla en el requerimiento especial y en la LOR que lo acogió (fls. 9 vto. y 51 c. pruebas): DETALLE VALOR PORCENTAJE Valor descontable - Prorrateo VENTAS EXENTAS POR EXPORTACIONES 4.477.254.495 0.51 51.863.252 VENTAS EXCLUIDAS 3.696.770.505 0.42 42.822.059 VENTAS GRAVADAS 604.619.000 0.07 7.003.689 TOTAL 8.778.674.000 1.00 101.689.000 7 Folios 96 a 102 ibid. 8 Folios 108 a 134 ibid. 9 Folios 211 a 220 ibid. 10 Folios 226 a 248 ibid. 11 Folios 257 a 269 ibid. 12 Folios 150 y 151 del cuaderno principal.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3  Solo en el evento que la sentencia definitiva contra los actos administrativos que modifiquen la declaración de IVA del SEXTO bimestre del año 2009, sea negativa en su totalidad, LA DIAN debe reintegrar de manera inmediata el saldo a favor determinado por el contribuyente o el juez en la sentencia definitiva que se profiera en este proceso (IVA quinto bimestre de 2009) con los intereses corrientes y moratorios como lo ordena el artículo 863 E.T. vigente al momento de la presentación de la presente demanda […] 3.

Condenar a la NACIÓN-DIAN - DIRECCION SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CALI, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador». La actora invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2, 4, 6, 13, 29, 95 [9], 150, 209, 228, 229 y 363 de la Constitución Política • Artículos 424, 463, 479, 481, 483, 485, 488, 489, 490, 647, 683, 714, 742, 745, 746 y 815 del Estatuto Tributario • Artículo 176 del Código General del Proceso • Artículos 42 y 188 de la Ley 1437 de 2011 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2009 quedó en firme, toda vez que como fue presentada el 13 de noviembre de 2009, el plazo para notificar el requerimiento corrió hasta el 13 de noviembre de 2011 y dicho requerimiento especial fue notificado el 19 de diciembre de 2011.

La operación que realizó la sociedad fue una exportación a Bavaria SA y Cervecería Unión SA, bajo la modalidad DDU -las partes convienen las condiciones de negociación de las mercancías-, de 2085 bienes que produjo en la zona franca del Pacífico; que se pactó que el vendedor entregaba las mercancías en las instalaciones de la zona franca para que los adquirentes realizaran la nacionalización respectiva e importaran la mercancía al territorio aduanero nacional.

En las declaraciones de importación figura como exportador FOGEL, calidad avalada por la DIAN al no presentar objeción a dichas declaraciones, con lo que se demuestra que se trata de una exportación y, por ende, en su entender, los ingresos percibidos por estas operaciones no podrían ser tratados como excluidos porque el artículo 424 del ET no lo determina así. De la interpretación de los artículos 488 y 489 E.T. se concluye que la actora tiene derecho a llevar como descontable, en las declaraciones de IVA, el impuesto pagado en la adquisición de bienes o servicios en un período determinado, toda vez que se trata de costos o gastos imputables a bienes que adquirieron la calidad de exentos.

Los actos administrativos acusados fueron expedidos de manera irregular y con falta de motivación, por cuanto, a su juicio, no estuvieron sustentados en las normas aplicables al caso. Es procedente la aplicación del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 -principios en materia sancionatoria- para que se declare que la sociedad no está obligada a pagar sanción por Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 inexactitud, porque no incluyó datos equivocados y, en fin, no se presentan los supuestos del artículo 647 del ET, y lo que se advierte es una diferencia de criterio en cuanto a la naturaleza de las operaciones realizadas con Bavaria y Cervecería Unión, pues mientras la Administración considera que la venta de bienes por una empresa ubicada en zona franca al territorio aduanero nacional no es una exportación, la sociedad considera que sí lo es y, por ende, reclamó tratar como impuesto descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios imputable a los bienes producidos.

Y solicitó condenar en costas a la DIAN, pues, en su sentir, la actuación de la entidad fue opuesta a derecho y a los principios de justicia, equidad y capacidad contributiva que rigen los tributos en Colombia. OPOSICIÓN La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente13: Formuló la excepción de inepta demanda «por haberse demandado un acto de trámite - requerimiento especial» y «por indebido agotamiento de la vía gubernativa», pues la parte actora cuestionó aspectos que no fueron expuestos en sede administrativa: firmeza de la declaración, realidad de las cifras consignadas en la declaración de IVA del quinto bimestre de 2009, el tratamiento de las operaciones realizadas bajo la sigla DDU y la cuantía propuesta en la demanda es diferente de la expuesta en el recurso de reconsideración. El requerimiento especial fue oportunamente notificado, pues, de conformidad con el artículo 705-1 ET, la firmeza de la declaración de IVA corresponde a la firmeza de la declaración de renta del respectivo año gravable.

Como la declaración de renta de 2009 fue presentada el 22 de abril de 2010, el término para notificar el requerimiento especial fenecía el 22 de abril de 2012 y dicho requerimiento fue notificado oportunamente el 19 de diciembre de 2011. De conformidad con los artículos 481 y 489 ET, las ventas efectuadas al territorio aduanero nacional y provenientes de vendedores ubicados en zonas francas son consideradas importación. Por consiguiente, el vendedor ubicado en zona franca no puede tratar la operación como una exportación y el derecho a reclamar el IVA descontable se predica exclusivamente del comprador ubicado en territorio aduanero nacional -importador-.

La Administración no puede asumir que las operaciones desde zona franca al territorio aduanero nacional se tengan como una exportación, por el solo hecho de que en las declaraciones de importación se haya dicho que el usuario de zona franca es el exportador. La posibilidad de descontar el IVA solo puede ser utilizada por los exportadores que vendan sus bienes o servicios en el exterior.

No obstante, en este caso, no puede tenerse como exportación una operación que se realiza por parte de un usuario de zona franca con destino al territorio aduanero nacional, por lo que no es posible que se pretenda acceder al beneficio tributario del impuesto descontable. 13 Folios 229 a 241 ibid. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Los fundamentos fácticos y jurídicos de la actuación administrativa han sido expresados por la Administración en sus pronunciamientos y la decisión de no tener como exportación una operación de un usuario de zona franca al territorio aduanero nacional está soportada en el Concepto 45453 de 2011 (que reitera el criterio expresado en el Concepto 099610 del 4 de diciembre de 2007), en el que se dio respuesta a la solicitud de la contribuyente demandante.

La sociedad demandante consignó en la declaración de IVA datos equivocados, porque solicitó impuestos descontables que lo serían para los adquirentes ubicados en el territorio aduanero nacional -importador-, que no para la actora, de los cuales derivó un saldo a favor al que no tenía derecho, por lo que se configuró la inexactitud sancionable de conformidad con el artículo 647 E.T. No hay una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable, sino una interpretación errada de las normas que califican como importador, para efectos fiscales, al comprador nacional que adquiere bienes de un usuario de zona franca.

En ultimas, la sociedad adopta una interpretación equivocada y pretende que se reconozca que es un exportador en la medida que hay un importador. AUDIENCIA INICIAL El 20 de enero de 2016, el a quo llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201114. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares.

Se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio fue concretado a establecer la legalidad de los actos administrativos acusados. Encontró fundada la excepción de inepta demanda respecto de la pretensión de nulidad del requerimiento especial, toda vez que se trata de un acto de trámite que no es susceptible de control judicial.

Y desestimó la excepción de inepta demanda con respecto a los argumentos nuevos no discutidos en sede administrativa, con fundamento en la posición que sobre la materia tiene el Consejo de Estado. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca denegó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora, con fundamento en las consideraciones que se resumen a continuación15: El requerimiento especial fue oportunamente notificado, pues como la declaración privada de renta de 2009 fue presentada el 22 de abril de 2010, el término de firmeza de las declaraciones de IVA de 2009 fenecía el 22 de abril de 2012 y el aludido requerimiento especial fue notificado el 19 de diciembre de 2011.

Lo anterior, teniendo en cuenta el término de firmeza de la declaración de IVA está condicionado por la 14 Folios 252A a 260 ibid. 15 Folios 281 a 288 ibid. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 firmeza de la declaración de renta del año gravable correspondiente, de conformidad con el artículo 705-1 E.T. FOGEL no tiene la calidad de exportador beneficiario de descuento en IVA, toda vez que, en los términos de los artículos 481 y 489 ET, dicho IVA descontable aplica para, entre otros, los bienes provenientes de zonas francas y vendidos al exterior, esto es, fuera del territorio aduanero nacional.

No obstante, los bienes comercializados por FOGEL fueron vendidos a personas ubicadas en el territorio aduanero nacional y no en el exterior. Los artículos 485 [b] y 488 ET señalan que los impuestos descontables se causan en favor del importador, en este caso, Bavaria SA y Cervecería Unión SA. En sentencia del 28 de agosto de 201416, la Sección Cuarta del Consejo de Estado advirtió que el IVA descontable derivado de la compra de bienes producidos en zona franca favorece exclusivamente al importador ubicado en el territorio aduanero nacional.

La sanción por inexactitud es procedente, pues en el proceso se demostró que las ventas realizadas por FOGEL no fueron exportaciones y, por tanto, no causaron el derecho a IVA descontable, con lo cual se descarta la aducida diferencia de criterio. Y encontró procedente condenar en costas a la actora. RECURSO DE APELACIÓN La parte actora, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente17: El requerimiento especial fue notificado por fuera del término previsto en el artículo 705- 1 E.T. y, por ende, ocurrió la firmeza de la declaración privada del quinto bimestre de 2009.

El a quo incurrió en error de hecho y de derecho, por cuanto el Estatuto Tributario no señala expresamente que sean excluidos de IVA los ingresos derivados de operaciones de venta realizadas por usuarios de zonas francas con personas ubicadas en el territorio aduanero nacional. Insistió en que operó como exportador y, por ende, en su entender, los ingresos percibidos por estas operaciones no podrían ser tratados como excluidos sino como exentos.

Agregó que en aplicación del principio in dubio pro contribuyente, debe entenderse que dicha operación es exenta y causa impuesto descontable. Los documentos diligenciados para la nacionalización de mercancías por parte de Bavaria y Cervecería Unión indican que FOGEL fue exportadora. No es procedente la sanción por inexactitud, pues no incluyó datos equivocados y en fin, no se presentan los supuestos del artículo 647 del ET, lo que hubo fue diferencia 16 Exp. 19105, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 17 Folios 294 a 299 del cuaderno principal.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de criterio en cuanto a considerar que la venta de bienes por una empresa ubicada en zona franca al territorio aduanero nacional no es una exportación, cuando en criterio de la actora sí lo es.

De mantenerse la sanción por inexactitud, solicitó aplicar el principio de favorabilidad para reducir la multa al 100 % de la suma discutida. Pidió revocar la condena en costas, pues, en su sentir, la actuación de la entidad demandada fue opuesta a derecho. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA La DIAN solicitó que fuera tenido en cuenta el precedente unificado en sentencia del 14 de agosto de 201918 y reiterado en providencia del 23 de julio de 202019, dictadas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que decidieron casos idénticos entre las mismas partes.

No se configuran los errores de hecho y de derecho alegados en la apelación, puesto que la sentencia de primera instancia no resulta contraevidente o irrazonable. En definitiva, quedó demostrado que FOGEL trató ingresos de importaciones como exportaciones y reclamó sin derecho el IVA descontable. La sanción por inexactitud está justificada, como lo concluyó la Sección Cuarta del Consejo de Estado en las sentencias mencionadas.

La condena en costas a la actora resulta procedente por ser la parte vencida20. El Ministerio Público no emitió concepto en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó el impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año gravable 2009, a cargo de FOGEL ANDINA SAS e impuso sanción por inexactitud.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, apelante única, corresponde determinar (i) si la declaración privada de IVA del quinto bimestre de 2009 quedó en firme por la aducida notificación extemporánea del requerimiento especial. Si se determina que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, se analizará la procedencia de (ii) impuestos descontables en las operaciones que, a juicio de la demandante, serían exportación (ingresos exentos), (iii) la sanción por inexactitud y, (iv) las costas.

Firmeza de las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente - Reiteración de jurisprudencia21 Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, la demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 18 Exp. 21793, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 19 Exp. 24014, C.P. Julio Roberto Piza (E) 20 Citó jurisprudencia del Consejo de Estado. 21 Sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 22105, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 2009 estaba en firme cuando fue notificado el requerimiento especial -19 de diciembre de 2011-. Conviene precisar que los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos22, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar23», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial24».

La Ley 223 de 199525 adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Con fundamento en lo anterior, en torno a la materia, la Sección ha precisado26 que «el artículo 705-1, del Estatuto Tributario desde diciembre del año 1995 determina que, los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, a que se refieren los artículos 705 y 714 ibidem, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable (…).

Conforme con los artículos 705 y 714 a los que remite esta disposición, según el texto vigente para la época del sub lite, la declaración de renta quedaba en firme si no se notificaba requerimiento especial dentro de los dos (2) años siguientes a: i) el vencimiento del plazo para declarar (si son oportunas) o ii) la presentación de las declaraciones (si son extemporáneas) o iii) haberse presentado solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración», por lo que, en consecuencia, «para determinar si la declaración de IVA del II Bimestre del año gravable 2008 (en el caso del bimestre quinto de 2009) se encontraba en firme al momento en que se notificó el requerimiento especial, es menester determinar el término de firmeza de la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008 (en el caso, 2009)».

A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, se destaca que el artículo 705-1 del ET, como se expresó en la sentencia SU-21793 que se reitera27, unificó los términos de firmeza de las declaraciones de renta, IVA y retefuente, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

Por consiguiente, la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente ocurre junto con la firmeza de la declaración del impuesto de renta del período con el que coincidan. Caso concreto En el expediente están acreditados los siguientes hechos: • El 13 de noviembre de 2009, FOGEL ANDINA SAS, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año gravable 2009.

Dicha declaración fue corregida el 19 de noviembre del mismo año. 22 Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. 23 Artículo 705 del Estatuto Tributario. 24 Artículo 714 del Estatuto Tributario. 25 Artículo 134. 26 Sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 22105, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 27 Sentencias del 14 de agosto de 2019, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del del 5 de agosto de 2021, Exp. 22105, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 • El 22 de abril de 2010, la referida sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009. • El 19 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira profirió el Requerimiento Especial 152382011000058, notificado el 19 de diciembre de 2011. • El 21 de agosto de 2012, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 152412012000024, en la cual confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial.

Contra este acto la actora interpuso recurso de reconsideración. • Mediante la Resolución 900.419 del 17 de septiembre de 2013, la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. En las condiciones señaladas y como lo expresó el a quo, se advierte que el requerimiento especial fue oportunamente notificado a la sociedad actora y que no ocurrió la firmeza de la declaración de IVA del quinto bimestre de 2009.

En efecto, como la declaración de renta del año gravable 2009 fue presentada el 22 de abril de 2010, el término de firmeza fenecía el 22 de abril de 2012 y el requerimiento especial fue notificado oportunamente el 19 de diciembre de 2011. No prospera el cargo. Impuestos descontables - Usuarios Industriales de bienes y servicios. Reiteración jurisprudencial De cara a la procedencia o no de impuestos descontables en las operaciones de venta de bienes por usuarios de zona franca, con destino al territorio aduanero nacional -que a juicio de la demandante serían exportación y que para la demandada son exportación- esta Sección reitera el criterio jurisprudencial establecido en la sentencia de unificación del 14 de agosto de 2019, expediente 21793, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

La unificación fijó los criterios sobre la existencia de un eventual derecho de los usuarios industriales de bienes y de servicios de zonas francas de descontar el IVA sobre las ventas originadas en importaciones al territorio aduanero nacional (TAN), a partir de la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas28. En efecto, frente a iguales supuestos fácticos y jurídicos, entre las mismas partes, por el IVA de otro periodo, la Sección Cuarta de esta Corporación, mediante la referida sentencia de unificación del 14 de agosto de 2019, sentó jurisprudencia en el sentido de señalar que «las operaciones de venta de bienes fabricados o almacenados por usuarios industriales de zonas francas, con destino al Territorio Aduanero Nacional, son importaciones, en las que el derecho a reclamar impuestos descontables radica en cabeza del adquirente - importador, quien asume el pago del impuesto sobre las ventas generado con la introducción de dichos bienes».

Para sentar la referida regla jurisprudencial, se tuvo como fundamento lo siguiente: “El artículo 1° de la Ley 1004 de 2005 define la zona franca como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial en materia tributaria, 28 Esta sentencia de unificación fue reiterada en sentencia del 23 de julio de 2020, Exp. 24014, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E).

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones y los impuestos a las exportaciones.

Por su parte, el artículo 4 [3] de la Ley 1004 de 2005, dispuso que el Gobierno Nacional debía «Determinar las condiciones con arreglo a las cuales los bienes fabricados o almacenados en Zona Franca, pueden ingresar temporalmente al territorio aduanero nacional. La introducción definitiva de estos bienes al territorio aduanero nacional será considerada como una importación ordinaria».

Fue así como por medio de los Decretos 383 y 4051 de 2007, se modificó el Título IX del Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero vigente para la época de los hechos) para reglamentar el régimen de zonas francas permanentes y transitorias. El artículo 395 de la anterior normativa define lo que es una exportación de bienes en los siguientes términos: «Artículo 395.

Definición de exportación de bienes. Se considera exportación, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los usuarios industriales y comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente decreto (…)». (Se resalta). Y el artículo 399 del mismo Decreto 2685 de 1999, indica qué se debe considerar como una importación, al señalar: «Artículo 399.

Régimen de importación. La introducción al resto del Territorio Aduanero Nacional de bienes procedentes de la Zona Franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en este decreto. Parágrafo. Los productos fabricados en la Zona Franca que tengan Registro Sanitario expedido por el INVIMA se exceptúan de visto bueno para su ingreso al resto del Territorio Aduanero Nacional».” (Se resalta y subraya).

De conformidad con la normativa señalada, la destinación de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por usuarios industriales y comerciales en zonas francas determina la naturaleza de la operación. Así, cuando los bienes aludidos se venden para ser distribuidos en el mercado externo la operación es de exportación, mientras que su venta y posterior introducción al Territorio Aduanero Nacional se considera una importación. (se subraya) En este último caso, el artículo 420 del Estatuto Tributario señala como uno de los hechos generadores de impuesto sobre las ventas la «importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente», y los artículos 429 y 437 [d] del mismo ordenamiento, establecen que los importadores son los responsables del impuesto y que éste se causa al momento de la nacionalización del bien.

Es decir, que en la importación de bienes gravados, es el importador adquirente de los bienes quien además de pagar el precio del bien, asume el valor del IVA generado y responde por el pago del impuesto y la presentación de la declaración tributaria. En ese sentido, el artículo 485 [b] Estatuto Tributario indica que es descontable el impuesto pagado en la importación de bienes corporales, es decir, que es el adquirente - importador ubicado en el territorio aduanero nacional quien puede descontar el IVA pagado en la importación pues, como se dijo, es quien asume el pago del IVA cuando importa los bienes adquiridos procedentes de la zona franca.

Así las cosas, conforme con la normativa invocada y como se indicó en la sentencia que negó la demanda de simple nulidad contra el Oficio Dian 099610 de 200729, «quien tiene derecho al 29 Sentencia del 28 de agosto de 2014, Exp. 19105, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 impuesto descontable es quien paga el IVA, esto es, la persona ubicada en el territorio aduanero nacional considerada importador», y «es el importador del territorio aduanero nacional quien asume el pago del IVA cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca y quien, por ello, puede descontar el impuesto sobre la ventas pagado en la importación (…)».

En ese orden, el precedente de unificación indicó que son importaciones las operaciones de venta de bienes fabricados o almacenados por usuarios industriales de zonas francas y destinados al Territorio Aduanero Nacional y que el derecho a reclamar impuestos descontables respecto de tales operaciones radica en cabeza del adquirente, esto es, en el importador, quien asume el pago del impuesto sobre las ventas generado con la introducción de dichos bienes al Territorio Aduanero Nacional.

En el caso concreto se debe establecer si las transacciones realizadas por FOGEL ANDINA SAS (usuario industrial de bienes y de servicios de la Zona Franca del Pacífico) con Bavaria SA y Cervecería Unión SA (adquirentes ubicados en el territorio aduanero nacional), consistentes en la venta de 2085 bienes (refrigeradores) producidos en la Zona Franca del Pacífico, son operaciones de exportación que otorgan a la actora el derecho de reclamar impuestos descontables.

Conforme con la sentencia de unificación que se reitera, las operaciones que realizó la demandante en su calidad de usuario industrial de bienes y de servicios de la Zona Franca del Pacífico, con adquirentes ubicados en el territorio aduanero nacional, corresponden a importaciones, en la medida que se trató de la introducción al territorio aduanero nacional de bienes procedentes de una zona franca, sobre las que no le asiste el derecho de reclamar impuestos descontables, el cual radica en cabeza del adquirente -importador-, quien asume el pago del impuesto sobre las ventas generado con la introducción de dichos bienes al Territorio Aduanero Nacional.

Lo anterior, además, como se expresó en el precedente que se reitera, constituye una forma de preservación de la neutralidad del tributo30, al determinar que quien soporta el pago del impuesto originado con la importación tenga derecho al impuesto descontable. En el expediente se encuentran las declaraciones de importación por medio de las cuales, durante el período en discusión, Bavaria SA y Cervecería Unión SA importaron al país refrigeradores fabricados por la actora en la zona franca del Pacífico, en las cuales liquidaron y pagaron el IVA generado por estas operaciones.

No son de recibo los argumentos expuestos por la demandante, según los cuales las operaciones de venta señaladas eran exportaciones, pues, como lo indica el citado artículo 399 del Estatuto Aduanero, vigente durante los hechos en discusión, se está frente a una importación. En suma, contrario a lo expresado por la actora, no se está en presencia de una operación de exportación (cuyos ingresos serían exentos para el exportador, con derecho a impuestos descontables), sino que, como ya se dijo, se trata de una importación de bienes procedentes de una zona franca.

Conforme a la normativa aplicable y la sentencia de unificación, Fogel no tiene la calidad de exportador frente a tales operaciones, con lo 30 Sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 23479, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 cual, no le asiste derecho a reclamar impuestos descontables asociados a la pretendida exportación31.

Así, no se avizoran los supuestos errores fácticos y de derecho, ni la vulneración del principio invocado, que la recurrente endilga al tribunal por considerar como importación las ventas realizadas por la actora como usuaria de la zona franca del Pacífico a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional (importadores), pues el análisis efectuado corresponde a lo establecido en la normativa aplicable, conforme al análisis y a la regla jurisprudencial fijada en la sentencia de unificación32.

En consecuencia, se concluye que la actora no tiene derecho a solicitar impuestos descontables derivados de la importación que realizaron las cervecerías adquirentes ubicadas en el territorio aduanero nacional. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial33 El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, como en el precedente que se reitera34, se considera procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración tributaria datos equivocados de los cuales se derivó un mayor saldo a favor, lo que constituye inexactitud sancionable. No se configura exculpación, toda vez que no hay diferencia sobre la interpretación del derecho aplicable sino en torno al carácter y entendimiento de la operación realizada entre la demandante y las adquirentes ubicadas en el territorio aduanero nacional.

Ahora bien, la Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 201635, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario36 fue modificada por la Ley 1819 de 201637, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. 31 Ver nota pie 6. 32 Sentencias del 14 de agosto de 2019, exp. 21793, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en sentencia del 23 de julio de 2020, Exp. 24014, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 33 Se reitera lo expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y del 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 34 Sentencias del 14 de agosto de 2019, exp. 21793, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en sentencia del 23 de julio de 2020, Exp. 24014, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 35 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». 36 E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 37 Art. 288 L.1819/16, que modificó el artículo 648 del E.T. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, se procederá a recalcular la sanción por inexactitud del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2009, así: SANCIÓN POR INEXACTITUD CONCEPTO VALORES Saldo a favor declarado por el quinto bimestre de 2009 $ 2.952.000 Saldo a pagar determinado por el quinto bimestre de 2009 $ 39.870.000 Base sanción $ 42.822.000 % sanción 100% Sanción $ 42.822.000 En suma, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción por inexactitud, conforme a la liquidación practicada.

Y negará las demás pretensiones de la demanda. Frente a las costas, comoquiera que los actos acusados se anulan parcialmente -con ocasión de la aplicación del principio de favorabilidad establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016- se configura el supuesto establecido en el numeral 5 del artículo 365 del CGP38, que permite al juez abstenerse de condenar en costas cuando prosperan parcialmente las pretensiones de la demanda39.

Por las mismas razones, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- REVOCAR la sentencia apelada.

En su lugar, se dispone: Anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 152412012000024 del 21 de agosto de 2012 y su confirmatoria la Resolución 900.419 del 17 de septiembre de 2013, expedidas por la División de Gestión de Liquidación y Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, respectivamente. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud a cargo de FOGEL ANDINA SAS, por concepto del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2009, de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 38 Artículo 365 del CGP.

Numeral 5: “[e]n caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión”. 39 En el mismo sentido se pronunció la Sección en sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 22168, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 25679, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 2.- Negar las demás pretensiones de la demanda. 3.- Sin condena en costas en ambas instancias. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Radicado: 76001-23-33-000-2014-00081-01 (27077) Demandante: FOGEL ANDINA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15