1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2017-00340-01 (29128) Demandante: Lilia Inés Uribe Gutiérrez Demandado: DIAN Consejera Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Con relación a la decisión adoptada en la sentencia de 19 de junio de 2025, dictada dentro del proceso de la referencia, en la que se decidió modificar el ordinal primero de la sentencia apelada, declarar la nulidad parcial de los actos de determinación demandados y fijar la sanción por inexactitud a cargo de la demandante con fundamento en el principio de favorabilidad, expongo a continuación de forma breve y respetuosa las razones que sustentan el salvamento parcial de voto.

La Sala mayoritaria aplicó de oficio del principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, a la sanción por inexactitud que le fue impuesta a la parte demandante, para aminorar el monto de imposición del 160 % al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o del saldo a favor determinado y el declarado por la contribuyente.

Como sustento de la aplicación del principio de favorabilidad, la sentencia indicó que la Ley 1819 de 2016 «consagró tipos sancionatorios inexactos, autónomos e independientes de la sanción general», entre los que se encuentra la realización de operaciones con quienes la DIAN «hubiere declarado proveedores ficticios», y concluyó que no se aplicaba «la tarifa del 160% a título de la sanción pues se entiende, por un lado, que la sanción especial fue incorporada en el ordenamiento tributario después de acaecida la conducta en el caso concreto y, por el otro, que la conducta sigue siendo sancionada bajo la norma general del artículo 647».

Mi desacuerdo con la anterior posición radica en que, contrario a lo que se afirma en la sentencia, el porcentaje de imposición de la sanción por inexactitud del 160 % no varió con la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 frente al desconocimiento de costos por operaciones con proveedores declarados ficticios o inexistentes, porque la ley en mención no estableció un nuevo tipo sancionable; por el contrario, integró en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario conductas que ya existían en la legislación fiscal, como lo es la prevista en el artículo 671 Ib., y respecto a esta mantuvo el porcentaje de la multa en el 160 %.

En efecto, partiendo de la interpretación sistemática de los artículos 647 y 671 del Estatuto Tributario -entonces vigentes1-, que se integraban para conformar una regla 1 Decreto 624 de 1989. Radicado: 70001-23-33-000-2017-00340-01 (29128) Demandante: Lilia Inés Uribe Gutiérrez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 de derecho completa, advierto que la Administración impuso a la contribuyente la sanción por inexactitud consistente en el 160 % de la diferencia entre el saldo a pagar o del saldo a favor determinado y el declarado por la actora, por la realización de operaciones constitutivas de costos con un proveedor declarado como ficticio.

En ese contexto, en la época de los hechos -año 20132-, el artículo 671 del Estatuto Tributario dispuso que «no serán deducibles en el impuesto sobre la renta […] las compras o gastos efectuados a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere declarado como: a) Proveedores ficticios […]», cuya consecuencia jurídica, para efectos de la imposición de la sanción por inexactitud, forma parte de las conductas previstas en el artículo 647 Ib., en cuanto señaló que, «[c]onstituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias […] la inclusión de costos […] inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias […] de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor», sobre las que fijó una sanción «equivalente al ciento sesenta por ciento (160%)» de la diferencia señalada.

No obstante, con la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el porcentaje de imposición de la sanción por inexactitud, atinente al desconocimiento de costos por operaciones con proveedores ficticios, se mantuvo en el 160 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado -según el caso-, y el declarado por la contribuyente, como se extrae de la interpretación literal de los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en su nueva versión. En efecto, el artículo 647 del Estatuto Tributario -modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016-, indicó que «[c]onstituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas […] 5.- Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes».

Y para efectos de fijar el porcentaje de imposición de la sanción, el parágrafo 1.° del mencionado artículo 647 del ET, expresamente señaló que «las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto». En vista de la anterior remisión, el artículo 648 ejusdem precisó que, «en los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será […] 2.- Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo, cuando la inexactitud se origine en las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 147 del Estatuto Tributario [compras a proveedores ficticios o insolventes] o de la comisión de un abuso en materia tributaria […]».

Al comparar el contenido material de las normas en mención, antes y después de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, observo que el porcentaje de imposición de la sanción por inexactitud derivado de la realización de operaciones constitutivas de costo con proveedores ficticios es el mismo, esto es, del 160 % de la diferencia entre el saldo a pagar o del saldo a favor determinado y el declarado por la actora, y que por ello no hay lugar a aplicar el principio de favorabilidad y opera plenamente la normativa sancionatoria vigente durante la ocurrencia de los hechos. 2 Bajo la vigencia del Decreto 624 de 1989, posteriormente modificado por la Ley 1819 de 2016.

Radicado: 70001-23-33-000-2017-00340-01 (29128) Demandante: Lilia Inés Uribe Gutiérrez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Considero que tampoco se modificó la tipicidad de la sanción, porque los artículos 647 y 648 del Estatuto tributario -modificados por la Ley 1819 de 2016-, son claros al señalar que las compras a proveedores ficticios o insolventes acarrearán un porcentaje del 160 % de la multa.

Todo, porque los tipos sancionatorios no son autónomos, pues se deben remitir a otras normas «en las cuales se establezcan mandatos o prohibiciones cuyo incumplimiento supone, precisamente, la infracción3», para comprender una norma jurídica integrada, como ocurre con el artículo 671 del Estatuto Tributario, que censuró la realización de operaciones con proveedores ficticios.

En ese contexto, la interpretación teleológica y racional de los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en su nueva versión, sugiere que el legislador buscó mantener el porcentaje de la multa en el 160 % frente a la realización de operaciones con proveedores ficticios, y no disminuirlo al 100 %, que fue establecido para otras inexactitudes que comportan un menor daño fiscal.

De igual forma, acudir a una multa inferior, al amparo del principio de favorabilidad, no puede desconocer que, bajo la vigencia de la Ley 1819 de 2016, por las mismas circunstancias que ahora se censuran, se impone a otros contribuyentes una multa del 160 %, por las operaciones que realizan con proveedores ficticios o inexistentes, lo cual desconoce las condiciones de igualdad y equidad en que deben ser juzgados.

Bajo las anteriores consideraciones fundamento mi posición y me aparto parcialmente de la decisión adoptada, en tanto considero que la Sala debió mantener la sanción por inexactitud en el 160 %. Con todo comedimiento, (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Consejero 3 Curso de Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio.

Julio Roberto Piza Rodríguez, Capítulo infracciones y sanciones tributarias, Pág. 819. Conocimiento de la conducta sancionable.