Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto a la renta.

Año 2010. Determinación de ingresos para el distribuidor minorista de combustible. Ingresos omitidos. Cuentas por cobrar a socios. Intereses presuntos. Desconocimiento de pasivos. Renta gravable por omisión de activos y pasivos inexistentes. Deducción por salarios. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de abril de 20211, expedida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que resolvió: «1.

Se niegan las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin condena en costas a la parte demandante vencida, por lo expuesto en la parte considerativa. 3. Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 29 de mayo de 2015, Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. corrigió su declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada el 13 de abril de 2011, que originalmente había arrojado una pérdida fiscal. La corrección se dio con ocasión del emplazamiento para corregir Nro. 16238201500014 del 28 de mayo de 2015 y en ella se registró un saldo a pagar de $16.631.000.

Previo Requerimiento Especial Nro. 162382015000018 del 21 de agosto de 2015 y su correspondiente respuesta, la Dirección Seccional de Impuestos de Pereira profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 162412016000009 del 19 de mayo de 2016, mediante la cual modificó la declaración de renta del año gravable 2010 en el sentido de: (i) adicionar activos por la suma de $940.930.0002;

(ii) incrementar las cuentas por cobrar en la suma de $121.273.0003; (iii) rechazar pasivos por $181.754.0004; (iv) adicionar ingresos brutos operacionales en la suma de 1 SAMAI, índice 2 expediente digital, pdf. 10. 2 Integrada por $387.463.458 por concepto de caja (por ventas no reportadas) del año 2010, más $553.467.047 de ventas del año 2009, que no se llevaron a caja en ese año. 3 Este valor está conformado por reparto anticipado de utilidades por $101.972.659 de 2010 y $19.300.000 del año 2009 que, en total, suman $121.273.000. 4 Deuda por la construcción de la Estación de Servicio en el año 2008.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 $440.453.0005; (v) adicionar ingresos brutos no operacionales en $2.181.0006; (vi) rechazar gastos operacionales de administración por $19.048.0007;

(vii) adicionar la renta gravable en la suma de $630.199.0008 y, (viii) liquidar una sanción por inexactitud equivalente a $576.513.000. Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la parte demandante, la DIAN modificó el acto liquidatorio mediante la Resolución Nro. 003523 del 23 de mayo de 2017, únicamente, en lo correspondiente a la sanción por inexactitud, la cual calculó de forma más favorable al aplicar el porcentaje del 100% a la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el saldo a pagar determinado por la Administración, lo que corresponde a la suma de $360.320.000.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones9: «De conformidad con el artículo 138 del C.P.A Y DE C.A. declare la nulidad de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración número 003523 del 23 DE MAYO DE 2017, notificada POR EDICTO personalmente el 22 de julio de 2016., (sic) y la liquidación de Revisión nro. 162412015000032 del 11 de junio de 2015 (sic), expedida por la División Gestión Liquidación de la Dian, actos administrativos estos que confirman el requerimiento especial proferido por la División de Gestión de Fiscalización. Como consecuencia lógica ordénese Archivar el expediente nro.

GO 2010 2013 000605 a nombre de la sociedad ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA, NIT 900.229.354-1». A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 2, 4, 29, 95 (numeral 9), 338 y 363 de la Constitución Política; 26, 35, 147, 239-1, 647, 694, 703, 704, 705, 706, 711, 714, 742, 745 y 746 del Estatuto Tributario; 10 de la Ley 26 de 1989; 264 de la Ley 223 de 1995 y el Decreto 3322 de 2006.

El concepto de violación se resumen así10: 1. Firmeza de la declaración y oportunidad del requerimiento especial Dijo que la declaración privada se encuentra en firme puesto que el requerimiento especial no se notificó dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, de acuerdo con el artículo 714 del Estatuto Tributario.

Advirtió que en el requerimiento especial la DIAN realizó un hibrido jurídico al sustentar su actuación en los artículos 147 y 714 del Estatuto Tributario, a partir de lo cual se verifica su falsa motivación por la violación del principio de legalidad, lo que incluso pretendió subsanar en la liquidación oficial desarrollando el artículo 147 ibidem.

En dicho sentido, además, es evidente la duda de la Administración frente 5 Ventas de combustible no contabilizadas ni gravadas. 6 Por intereses presuntos sobre las utilidades anticipadas entregadas a los socios. 7 Diferencia no explicada en el pago del aporte a salud de diciembre de 2010. 8 Esta cifra deviene del resultado de sumar la renta gravable por las cuentas por cobrar a socios en 2009 en cuantía de $19.300.000 y por las ventas no ingresadas a caja en 2009 por la suma de $429.145.180 y el pasivo de 2008 declarado inexistente por $181.754.000. 9 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, pdf. 11DEMANDA, pág. 18. 10 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, pdf. 11DEMANDA, pág. 41 y ss.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 a la norma y el término aplicable al caso, por lo que la demandada debió acudir al artículo 745 Estatuto Tributario y resolver esa duda a favor de la actora. 2.

Adición de activos y renta líquida gravable Afirmó que, con fundamento en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la demandada pretende adicionar renta líquida gravable por omisión de activos, correspondiente a cuentas por cobrar a socios por valor de $508.736.117 (cifra derivada de sumar caja no reportada en el año 2010 por $387.463.458 más cuentas por cobrar a socios de $121.272.659), e ingresos presuntamente obtenidos en el 2009 que no fueron registrados en caja, por valor de $553.467.047.

Sobre esta última cifra, indicó que la DIAN, a pesar de contar con los datos que envió la Superintendencia de Sociedades producto de una investigación que se le adelantó, determina el valor de los ingresos con base en la documentación allegada dentro de la auditoría tributaria, indicando que la diferencia en ventas del 2009 frente a lo contabilizado es la suma de $572.767.047, a lo cual le resta la suma de $19.300.000, dinero que no ingresó a caja de la Gran Manzana porque se le entregó a los socios como distribución de utilidades, arrojando un valor de $553.467.047, como valor del activo omitido, según la DIAN.

Precisó sobre lo anterior que la DIAN, en el requerimiento especial, no tuvo en cuenta la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, lo que es ilegal, genera la nulidad de ese acto y pone fin al proceso. Aclaró que las presuntas diferencias en ingresos obedecen a la sobretasa a la gasolina, la cual entra en la venta del combustible y se transfiere al «área metropolita» por intermedio de Chevron Petroleum Company, al igual que el impuesto global, que se recauda en la misma venta y se traslada a la citada compañía con una destinación especifica, es decir, estos valores no representan ingreso para la actora.

De igual modo, dijo que el valor total de las calibraciones hechas a 36 mangueras no representa ingreso y que debe considerarse la pérdida por evaporación que se presenta diariamente y disminuye el inventario, razón por la que estos dos últimos conceptos se toman como un menor valor de la venta. Consideró curioso que la DIAN pueda sustentar la adición de ingresos del año gravable 2010 en la investigación de la vigencia 2009, pero que, con base en el artículo 694 del Estatuto Tributario, no se le permita realizar su defensa con fundamentos correspondientes a otros años.

Dijo que la DIAN incurrió en la violación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, dado que esa norma parte del supuesto de periodos no revisables, condición que no se presenta en este caso, puesto que, bien por el artículo 714 o 147 del Estatuto Tributario, se está ante un periodo revisable. Añadió que la DIAN en el Oficio Nro. 34535 del 7 de abril de 2008, dijo que el artículo 239-1 ibidem aplica a activos omitidos originados en periodos no revisables, por esto, los actos demandados violan el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, sobre el amparo de las actuaciones tributarias realizadas por los contribuyentes con fundamento en conceptos de la Administración. 3.

Rechazo de pasivos En cuanto al rechazo de pasivos contraídos por la actora con el señor Yesid Romero por valor de $181.754.000, afirmó que corresponde a las compras de materiales Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 realizadas a Ferretería Tama Ltda. para la construcción de la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., en la suma de $203.186.024, cuya diferencia con la primera cifra radica fundamentalmente en el IVA generado de los bienes adquiridos.

Aunque el acreedor negó que a 31 de diciembre del año 2010 tenía a su favor esta cuenta por cobrar, a la investigación se allegó la certificación en la que esta persona señala que la totalidad de las facturas de la citada ferretería corresponden al suministro de materiales para construcción de la estación de servicio citada, las cuales se informó están archivadas en la empresa Solomoflex propiedad del señor Yesid Romero.

Facturas cuya existencia fue constatada por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN, en la contabilidad del señor Romero, lo que demuestra que es cierto el gasto y por tanto el pasivo. Aclaró que no se podía aceptar lo dicho en cuanto a que el valor de las facturas mencionadas del año 2008 las pagó Yesid Romero con un pagaré del año 2011, puesto que este documento fue suscrito por el señor Orlando Restrepo y no está a favor de la sociedad.

Adujo que la DIAN debió explicar la razón por la cual no tuvo como prueba la certificación emitida por Yesid Romero. 4. Adición de ingresos brutos operacionales Frente a la adición de ingresos por $440.453.182 referentes a la venta de combustibles, indicó que, es contradictorio que la DIAN en el emplazamiento para corregir reprochara a la actora el cálculo del margen de utilidad con base en el artículo 26 del Estatuto Tributario y le exigiera realizar dicha operación según lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para luego, en el requerimiento especial exigirle lo contrario, esto es, que aplicara el artículo 26 ibidem.

Planteó que la demandada en el emplazamiento incurrió en el error de establecer un ingreso por $498.657.526 con base en un margen de rentabilidad al que adicionó el valor de la evaporación, cuando la norma dice que hay que restárselo y, además, le sumó el valor del transporte, que la Ley 26 de 1989, en su artículo 10, no contempla. Sostuvo que, en el requerimiento especial la Administración incrementó inexplicablemente los ingresos en $440.453.182, violando la ley, ya que los márgenes de comercialización, el número de galones de gasolina vendidos y el porcentaje de evaporación, son iguales a los del emplazamiento para corregir.

De acuerdo con lo anterior, señaló que hay violación directa del principio de tipicidad y legalidad tributaria, y que el derecho de defensa también fue anulado en todas las etapas del proceso. Además, dijo que con la liquidación oficial, la Administración retomó lo señalado en el referido emplazamiento, con una vulneración adicional al derecho de defensa, al sorprenderla con una nueva normativa, esto es, con las Resoluciones 82439 de 1998, 181088 de 2005, 180222 de 2006, 180769 de 2007,181232 de 2008, así como, 180134 y 180825 de 2009, incluso con una norma del año 2012, la Resolución 181254, cuando la investigación se refiere al año gravable 2010.

Indicó que, como la motivación del emplazamiento para corregir, del requerimiento especial y de la liquidación de revisión difiere en los tres actos, no existe unidad de criterio, en el proceso de investigación y determinación del tributo. Resaltó que en el requerimiento especial la DIAN reconoce la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, sin embargo, inventó una fórmula en donde incluyó tres factores, pero Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 cambió el margen de comercialización establecido por el Gobierno, por uno para «el combustible (i) en el mes (n)», lo que señaló está dado por el precio final de venta del distribuidor minorista al público menos el precio de adquisición (compra) del distribuidor minorista.

De manera que la demandada se apartó de la fórmula que ideó para ubicarse en el artículo 26 del Estatuto Tributario. Adujo que, en la liquidación oficial, la DIAN partió de los resultados de la regla de tres simple para aplicar el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, y conociendo que para este cálculo no tiene incidencia si el régimen es de libertad regulada o vigilada, los diferenció, y, apartándose de su doctrina, concepto DIAN 68466 del 21 de octubre de 2002, le exigió definir el precio de venta según la Resolución 181254 de 2012, norma que dejó a elección del distribuidor minorista establecer dicho precio o no. La actora dijo que aplicó el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, lo que se evidencia de la corrección que presentó con ocasión del emplazamiento para corregir.

La DIAN, en el requerimiento especial, no supo si debía emplear el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 o la fórmula que ella se inventó utilizando una regla de tres. Empero, con la liquidación oficial, la Administración señaló que la única norma aplicable era el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, bajo el régimen de libertad vigilada, teniendo en cuenta el margen de comercialización señalado por el gobierno, sin mencionar la regla de tres simple que se inventó «en la etapa de fiscalización, sin embargo, partió de los valores que resultaron de la regla de tres simple».

Además, frente al desconocimiento de costos por evaporación, dijo que era consecuencia de la forma de calcular el margen de comercialización utilizado por la DIAN, de manera que, si la base del cálculo no está conforme con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, dicho valor necesariamente debe reflejar diferencia. La DIAN también es incongruente en el cálculo de los presuntos ingresos, puesto que en el requerimiento los fijó en $469.292.356, producto de la aplicación del artículo 26 del Estatuto Tributario, pero antes los había establecido en $238.783.991, presentándose una diferencia no explicada de $230.508.365.

Por esto, la DIAN debió acatar la Circular 0175 del 29 de octubre de 2001 sobre seguridad jurídica y aplicar correctamente el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Agregó que, para la determinación de ingresos por $440.453.182 correspondientes a la venta de combustibles, la DIAN negó la aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario y creó una presunción legal para la procedencia de costos y gastos que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 no previó, toda vez que tomó el número de galones, lo multiplicó por el margen de comercialización más la evaporación, menos la misma evaporación, más el transporte.

Es decir, la DIAN realizó una operación matemática no prevista en la ley, dándole un efecto neutro al descuento del margen de pérdida por evaporación. Además, que se equivocó en calcular esta suma con una regla de tres, cuando tales ingresos se comprueban como lo indica la ley con documentos, indicios o presunciones. Así, sostuvo que las diferencias entre la motivación del requerimiento especial y la liquidación de revisión vulneraron los artículos 703, 704, 711, 742, 745 y 746 del Estatuto Tributario.

Además, que es contrario al artículo 694 ibidem que la DIAN no respete la independencia de los años gravables, en la medida que sustentó el proceso en la investigación del año 2009, así como en los años 2010, 2011 y 2012. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 5.

Adición de ingresos brutos no operacionales Sobre esta glosa por concepto de intereses presuntos en la suma de $2.181.000, precisó que la DIAN desconoció su derecho al debido proceso al adicionarlos respecto de las cuentas por cobrar a los socios por utilidades anticipadas, a pesar de que su sustento es el artículo 151 del Código de Comercio, que no prevé la causación de tales intereses.

Afirmó, que es violatorio del principio de legalidad que las conclusiones de los funcionarios en el requerimiento especial obedecieran a apreciaciones subjetivas, desconociendo las pruebas que obran en el expediente y el valor que debe dárseles conforme con el Estatuto Tributario. Argumentó que si la DIAN pretendió sustentar la adición de esos ingresos -intereses- con la presunción del artículo 35 del Estatuto Tributario, este fundamento solo obra en la liquidación oficial de revisión, por lo que también se le violó el derecho de defensa. 6.

Rechazo de gastos operacionales de administración Señaló que es improcedente el rechazo de gastos operacionales de administración por deducciones laborales en la suma de $19.048.332, porque los aportes a la seguridad social los cancelaba mes vencido, por lo tanto, el pago del mes de diciembre se realizó en el mes de enero siguiente. 7.

Sanción por inexactitud Dijo que no procedía, teniendo en cuenta las razones de orden legal expuestas que desvirtúan los actos demandados. Además, porque conforme con el parágrafo 2 del artículo 647 del Estatuto Tributario, no hay lugar a la sanción cuando las glosas se derivan de una interpretación razonada, y este caso el debate versa sobre aplicación indebida de los artículos 26 y 239-1 del Estatuto Tributario.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda11, con fundamento en los siguientes argumentos: Sostuvo que la decisión de la Administración se tomó conforme con los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario y, no existe la falta de motivación que, de manera desordenada y nada concreta, invoca la actora, pues a partir del requerimiento especial y de su respuesta se profirieron la liquidación oficial y la resolución que decidió el recurso de reconsideración, aplicando la normativa especial del caso.

Expuso que no se presenta la causal de nulidad por extemporaneidad, pues la declaración inicial arrojó pérdida fiscal, lo que, de acuerdo con el artículo 147 del Estatuto Tributario, otorgaba a la Administración un término de 5 años para proferir y notificar el requerimiento especial. No se violó el artículo 694 del Estatuto Tributario, pues para la modificación de la declaración del año 2010 se hizo una investigación y determinación independiente, aunque conforme con el artículo 239-1 ibidem fue necesario incluir la renta gravable de los activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables. 11 SAMAI, índice 2 expediente digital, pdf. 4, páginas. 151 a 175.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Igualmente, no se configuró la incongruencia o falta de correspondencia alegada, porque se le indicó para cada concepto la norma a aplicar, y las glosas del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión se refieren a los mismos hechos, iguales renglones, por lo que guardan plena correspondencia y no se desconoce la jurisprudencia invocada por la demandante.

Acotó que el fundamento jurídico invocado para cada valor adicionado en los actos demandados no fue equivocado, erróneo o indebidamente aplicado. Explicó que, si bien en la mayoría de las adiciones de ingresos operan las normas generales establecidas para la depuración ordinaria de la renta, es especial la regulación en materia de ingresos por venta de combustible líquidos y derivados del petróleo.

Dijo que la DIAN asumió la carga inicial de la prueba respecto de la declaración de renta de la demandante y que, a partir de las pruebas allegadas a la investigación, desvirtuó su presunción de veracidad. Así, le correspondía a la actora desestimar las glosas propuestas con pruebas idóneas, empero, los documentos allegados con el requerimiento especial no eran pertinentes, porque, una vez valorados, no permitieron demostrar la realidad de los hechos cuestionados, de ahí que no se haya cumplido la condición para aplicar el artículo 745 del Estatuto Tributario.

Frente a la sanción por inexactitud, manifestó que en los actos demandados se explicó de forma clara y minuciosa las razones que motivaron su imposición. Destacó que, en la resolución del recurso de reconsideración, la sanción se disminuyó al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el mayor saldo a pagar determinado por la Administración. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda12, con base en los siguientes planteamientos: Dijo que el requerimiento especial fue oportuno, en tanto se notificó el 28 de agosto de 2015 y la firmeza de la declaración se extendía hasta el 13 de mayo de 2016.

Lo anterior, porque se encontraba sujeta al término especial de firmeza de 5 años, puesto que en la declaración se compensaron pérdidas fiscales, y, en todo caso, dicho plazo se suspendió por 1 mes con ocasión de la notificación del emplazamiento para corregir. Señaló que no se desconoció el principio de correspondencia ni el debido proceso, porque en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión la DIAN invocó los artículos 147, 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario, al igual que el artículo 12 del Decreto 4836 de 2010.

Destacó que la actuación acusada fue suficientemente motivada, toda vez que, en los actos acusados se expusieron los argumentos fácticos como de derecho, que fueron puestos en conocimiento de la demandante oportunamente. En lo que respecta a la adición de ingresos operacionales por venta de combustibles líquidos y derivados de petróleo, dijo que no es cierto que en los actos demandados se aplicaran de manera indistinta los artículos 26 del Estatuto Tributario y 10 de la Ley 26 de 1989, pues los ingresos brutos son un factor diferente a la renta bruta.

De ahí que, indefectiblemente, tuviera que aplicarse la depuración ordinaria del artículo 12 SAMAI, índice 2 expediente digital, pdf. 10. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 26 para la adición de ingresos operacionales de accesorios, gas, lubricante y no operacionales por los intereses presuntos.

Sobre el procedimiento que la Administración inició en contra de la actora por el año gravable 2009 y que terminó en auto de archivo, consideró que no era posible realizar un análisis con sustento en vigencias fiscales anteriores, en acatamiento de los principios de independencia de los periodos gravables y de la firmeza de las obligaciones formales, pero, otro asunto es que la determinación de ingresos por intereses presuntos parta de saldos de períodos diferentes.

Frente a la adición de ingresos por $2.181.000 respecto a las cuentas por cobrar a socios, dijo que procedía la liquidación de intereses presuntos, de acuerdo con el artículo 35 del Estatuto Tributario, porque la Superintendencia de Sociedades encontró que la repartición anticipada de utilidades desde la vigencia 2009 se realizó sin las formalidades propias de la norma comercial, razón por la que, desde ese momento, se presume que la sociedad otorgó préstamos a los socios generándose intereses presuntos, hecho que no admite prueba en contrario tratándose de una presunción de derecho.

En relación con la indebida aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, sostuvo que se generó una renta líquida gravable por $429.145.180 producto de ingresos reales no declarados caja en el año 2009 por la suma de $553.467.047, que corresponden a activos omitidos de un año gravable que se encuentra en firme, como se advirtió en la liquidación oficial.

Finalmente, respecto a la sanción por inexactitud, adujo que era procedente en tanto no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable, por el contrario, la demandante incluyó datos equivocados y de manera injustificada omitió ingresos operacionales y no operacionales, a partir de lo cual se benefició de un menor impuesto a pagar.

Por último, no condenó en costas porque no se encontraron acreditadas. Recurso de apelación La demandante apeló el fallo de primera instancia13, con el fin de que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. En primer lugar, expuso su desacuerdo con el Tribunal porque consideró que no se pronunció sobre la totalidad de los planteamientos realizados en la demanda.

Así, transcribió el acervo probatorio en el que se basó el a quo y manifestó que el mismo no tenía tal naturaleza, porque en realidad era un simple recuento del proceso administrativo y que esto se evidenciaba en la medida en que allí sólo se mencionó como prueba cruces y solicitudes de información realizadas por la Administración, las cuales no son suficientes, en tanto que los elementos probatorios por excelencia en el procedimiento tributario son la inspección tributaria o contable o una diligencia de registro, actuaciones que no fueron realizadas por la demandada.

Así, la DIAN basó su decisión en cruces y solicitudes de información, que no fueron verificadas por ningún medio probatorio. Enfatizó en que uno de los cruces de información utilizados por la demandada tiene que ver con el pasivo de la sociedad por valor de $181.758.444 con el señor Yesid 13 SAMAI, índice 2 expediente digital, pdf. 12.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Romero, de manera que reiteró lo expuesto en la demanda en relación con este asunto, con el fin de acreditar su existencia y veracidad. A continuación, resumió los argumentos expuestos en sede administrativa y en la demanda frente a cada una de las glosas efectuadas en los actos administrativos cuestionados.

En relación con la adición de ingresos por $440.453.182, dijo que, si bien el a quo ratificó la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, guardó silencio frente a todas las violaciones en las anteriores etapas. Que no se manifestó sobre la corrección presentada con ocasión del emplazamiento para corregir, la cual se hizo tal cual lo exigió la DIAN, ni tampoco sobre el cuestionamiento relacionado con que la Administración entendiera que unas veces la norma aplicable era el artículo 10 de la Ley 26 y, otras veces, el artículo 26 del Estatuto Tributario.

Cuestionó que el Tribunal no se haya pronunciado sobre el desconocimiento de los artículos 150 y 151 del Código de Comercio, argumento relacionado con la adición de cuentas por cobrar a socio, producto del reparto de utilidades anticipadas por $121.273.000. La recurrente se ratificó en lo alegado en la demanda sobre la deducción por salarios, rechazada en la suma de $19.048.332, como consecuencia de diferencias no explicadas sobre los aportes a la seguridad social en salud del mes de diciembre de 2010, y también insistió en lo sostenido respecto de la no causación de intereses presuntos por $2.181.000 sobre el reparto de utilidades anticipadas a socios.

Posteriormente, en un aparte denominado «Análisis del fallo de primera instancia frente a lo planteado en la demanda y los alegatos de conclusión» expresó que compartía lo señalado por el a quo respecto a que el requerimiento especial se expidió oportunamente. Además, indicó que el Tribunal no tuvo en cuenta lo manifestado sobre la información recopilada (que no las pruebas), que correspondía a años diferentes a la vigencia 2010, con lo cual se vulneró la independencia de los periodos, de conformidad con el artículo 694 del Estatuto Tributario.

Dijo que en la sentencia impugnada no se verificó el hecho de que en el requerimiento especial no aparece la explicación realizada por el Tribunal respecto a la forma en la que se debían calcular los ingresos brutos para los distribuidores minoristas de combustibles. En ese sentido, esgrimió que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 debe interpretarse en su sentido natural y obvio, sin tomar aspectos no contemplados en la ley.

Además, que la regla de tres simple que utilizó la DIAN no hace parte de la aplicación del artículo 26 del Estatuto Tributario. De otro lado, indicó que, el Tribunal erró al explicar la fórmula para calcular los ingresos brutos, de conformidad con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Lo anterior, «porque el ingreso menos el costo (por juego de inventario), es la fórmula indiscutible del artículo 26 del Estatuto Tributario».

Así las cosas, se vulneró el principio de tipicidad, el de legalidad y el derecho de defensa. Citó lo expuesto por el Tribunal, en relación con la imposibilidad de llevar a cabo un análisis con sustento en vigencias anteriores y, con base en ello, adujo que no ha pedido que se realicé un estudio del año gravable 2009, sino que lo que se ha manifestado es que fueron 4 años frente a los que se expidieron requerimientos especiales (2009, 2010, 2011 y 2012), y que la respuesta fue igual para todos, aplicar el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, lo que fue aceptado para el año 2009, mientras que para el año en debate (2010) se realizaron un sin número de fórmulas, Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 cambios y normas que no reflejan los principios de legalidad y tipicidad tributaria.

En conclusión, dijo que lo que se pedía es que se acatara el principio de que «donde existe la misma razón se aplica la misma disposición». Respecto a la adición de ingresos por cuentas por cobrar a socios originada en la distribución anticipada de utilidades en cuantía de $2.181.000, transcribió lo dicho por el a quo frente a este asunto, y dijo que el requerimiento especial sustentó esta glosa en el artículo 151 del Código de Comercio, mientras que la liquidación oficial de revisión en el artículo 35 del Estatuto Tributario.

De ahí que no existía correspondencia, por lo que se vulneró el artículo 711 del Estatuto Tributario. En cuanto a la procedencia de la renta líquida gravable por omisión de activos y pasivos inexistentes, de que trata el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, reiteró que dicha norma no era aplicable, pues los años 2010, 2011 y 2012 son periodos revisables, independientes, de ahí que, de llegarse a emplear la disposición bajo análisis, se vulneraría el principio de independencia de las declaraciones.

También, sostuvo que la omisión de activos se refleja en «un menor valor del patrimonio» y que, para este caso, «las ventas corresponden es a los ingresos en el denuncio rentístico, nunca los ingresos se llevan al patrimonio en la declaración de renta». A partir de ello, manifestó que «de ser interpretado» el artículo 239-1, «nunca una declaración de renta en el acápite de ingresos quedaría en firme (…)».

De otro lado, en cuanto a la procedencia de la renta líquida por pasivos inexistentes dijo que «la mal llamada inexistencia de pasivos de la sociedad, debió haberse analizado desde el punto de vista de una presunta diferencia patrimonial». Finalmente, respecto a la sanción por inexactitud esgrimió que no era procedente, en cuanto tampoco lo son el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión y, en todo caso, porque existía una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable.

Oposición al recurso de apelación La demandada se pronunció14 para reiterar los argumentos de la contestación de la demanda y los alegatos de primera instancia. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, que negó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., correspondiente al año gravable 2010. 1.

Cuestión previa: alcance del recurso de apelación Previa delimitación de los problemas jurídicos a resolver en esta instancia y a pronunciarse sobre ellos, es necesario abordar el alcance de la apelación interpuesta por la parte demandante. 14 SAMAI, índice 4. Remitido electrónicamente el 21 de junio de 2021. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 La Sala evidencia que en el escrito de apelación, salvo por menciones muy generales a aspectos sobre los que se pronunció el Tribunal (siendo estos que la información recopilada correspondía a años diferentes al período 2010, que el Tribunal no se refirió a ciertas normas para resolver los cargos y que en la sentencia impugnada no se verificó el hecho de que en el requerimiento especial no aparece la explicación de la forma en la que se calculan los ingresos brutos para los distribuidores minoristas de combustibles), la apelante única se dedica, mayoritariamente, a transcribir los argumentos expuestos en el concepto de la violación de la demanda que, en esencia son los mismos del recurso de reconsideración, sin efectuar ningún reparo o reproche específico respecto de la decisión de primera instancia. Con todo, a pesar de la evidente falta de claridad y técnica jurídica de la impugnación, la Sala estima que es posible advertir los siguientes motivos de disenso contra la sentencia impugnada: (i) El a quo erró al considerar como prueba suficiente para sustentar las decisiones tomadas en los actos administrativos acusados, la información obtenida únicamente a partir de cruces de información, a pesar de que la Administración estaba facultada para practicar inspecciones tributarias o contables e incluso una diligencia de registro.

(ii) No procede el rechazo del pasivo por $181.754.000, en la medida en que es cierto y está representado en compras de materiales que se realizaron a Ferretería Tama Ltda., para la construcción de la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., por un total de $203.186.024. La diferencia entre el pasivo rechazado y la totalidad de las compras radica en el IVA generado de los bienes adquiridos, porque algunos de ellos están exentos o no gravados.

(iii) Al aceptar la adición de ingresos por la venta de combustibles y derivados del petróleo en cuantía de $440.453.000, el Tribunal interpretó erróneamente el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 «porque el ingreso menos el costo (por juego de inventario), es la fórmula indiscutible del artículo 26 del Estatuto Tributario». A lo anterior, se suma que, en el proceso para determinar la adición de ingresos se vulneró su derecho de defensa y se le indujo a error porque la DIAN cambió en cada acto el fundamento jurídico para determinar los ingresos.

Así mismo lo que se pide es que la Administración sea congruente, con lo cual debió decidir esta glosa del período 2010 de la misma manera en la que lo hizo frente a la vigencia 2009, respecto del cual expidió auto de archivo. (iv) No es procedente la adición de ingresos brutos no operacionales por intereses presuntos en la suma de $2.181.000, porque en el requerimiento especial la glosa se sustentó en el artículo 151 del Código de Comercio, mientras que en la liquidación oficial de revisión en el artículo 35 del Estatuto Tributario, de ahí que se haya vulnerado el principio de correspondencia. (v) El a quo dejó de pronunciarse sobre los cargos de la demanda relacionados con: la adición de activos por cuentas por cobrar a socios en la suma de $121.273.000 y la improcedencia del rechazo de gastos operacionales de administración (por deducciones laborales) en la suma de $19.048.000.

(vi) No era procedente la adición de la renta líquida gravable por $630.199.000 por activos omitidos y pasivos inexistentes, en tanto que no resulta aplicable el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 (vii) No había lugar a adicionar activos por $940.930.000, por concepto de ingresos por venta de combustibles reales no registrado en contabilidad en caja en el año 2009, en la medida en que no es posible afectar la declaración de renta del año gravable 2010 con aspectos de la investigación y hechos de la obligación tributaria correspondiente al año 2009 y, en todo caso, porque el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no resulta aplicable.

(viii) La sanción por inexactitud es improcedente, comoquiera no se cometió ninguna conducta sancionable y, en todo caso, porque existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable. Previo a entrar a decidir, se pone de presente que la apelante, aceptó lo decidido por el Tribunal en cuanto a que la notificación del requerimiento especial fue oportuna.

Por consiguiente, no se hará pronunciamiento frente a este punto, de conformidad con el artículo 320 del Código General del Proceso y en virtud del principio de congruencia y en garantía del debido proceso de la demandada. En adición, la Sala manifiesta que, para resolver los anteriores problemas jurídicos, se tendrá en cuenta, en lo pertinente, lo decidido por esta Corporación en la sentencia del 2 de diciembre de 2021 (exp. 24807, C.P. Milton Chaves García), por constituir un precedente aplicable, en la medida en que resolvió similares controversias a las que aquí se discuten entre las mismas partes. 2.

Respecto a la suficiencia del material probatorio existente en el expediente administrativo La apelante dice que en el procedimiento administrativo solo se realizaron cruces de información, que, en su criterio, no son un fundamento suficiente para modificar su declaración, por esto, el Tribunal no debió señalar que los actos demandados se profirieron con base en pruebas pertinentes, porque, en el procedimiento tributario, aquellas corresponden a la inspección tributaria, la inspección contable y la diligencia de registro.

En contraste, la DIAN manifestó que asumió la carga inicial de la prueba y que, a partir de las allegadas a la investigación, desvirtuó la presunción de veracidad que investía la declaración. De ahí que le correspondía a la actora refutar las glosas propuestas con pruebas idóneas, sin embargo, los documentos allegados por ésta, una vez valorados, no lograron demostrar la realidad de las operaciones cuestionadas oficialmente.

Para resolver se tiene que el artículo 742 del Estatuto Tributario dispone que la determinación de los tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente y que son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la civil, cuya idoneidad depende de las exigencias legales para probar determinados hechos (artículo 743 ibidem).

Es decir, para la determinación oficial de los tributos, la DIAN cuenta con libertad probatoria, a menos que la ley expresamente exija que un hecho deba demostrarse a través de un medio de prueba específico. Ahora, el artículo 684 del Estatuto Tributario le otorga amplias facultades de investigación y fiscalización a la DIAN para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

A estos efectos, está facultada para verificar la exactitud de las declaraciones, adelantar las investigaciones que considere pertinentes para establecer la ocurrencia de hechos gravados, citar al contribuyente o a terceros para rendir informes o contestar interrogatorios, ordenar la exhibición de libros, Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 comprobantes y demás documentos contables del contribuyente y de terceros, realizar visititas, cruces de información, requerimientos ordinarios y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. Así, la DIAN es competente para recaudar la información necesaria y pertinente para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que la ley exija que deba hacerlo necesariamente y en todos los casos, o exclusivamente, a través de una inspección contable o tributaria.

Al respecto, esta Sección15 ha dicho: «Partiendo de la amplitud de las facultades de fiscalización de la Administración, se debe precisar que el recaudo de información no obedece a una forma específica, ya que ésta puede acudir a otros medios legalmente establecidos, entre los que se encuentran los requerimientos de información dirigidos al contribuyente o a terceros, la posibilidad de exigir la exhibición de los libros y documentos de comercio».

(Subrayado de la Sala). Por esto, no es aceptable afirmar, como lo hace la apelante, que, en materia tributaria, la Administración únicamente pueda recaudar información mediante la inspección tributaria, la contable o la diligencia de registro. Descendiendo al caso concreto, se evidencia que el expediente administrativo contiene abundante material probatorio, obtenido mediante cruces de información con proveedores, clientes, socios y acreedores de la demandante, visitas a la actora y a terceros con los que ésta realizó transacciones.

Inclusive, se observa que la actora aportó documentos y que también se recaudó información de entidades públicas, específicamente sobre la investigación que agotó la Superintendencia de Sociedades para determinar si la actora llevaba su contabilidad de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 para varios periodos, entre ellos el año 2010. Es así, que, de la revisión del expediente y del análisis de los actos acusados, no se advierte la carencia probatoria argüida por la actora, ni una falta de apreciación del a quo sobre este aspecto.

No prospera el cargo. 3. Rechazo de pasivos por $181.754.000 contraído con el señor Yesid Romero En la apelación, la actora aduce que este cargo no fue analizado por el Tribunal, que el pasivo es cierto, pues está representado en compras de materiales que se realizaron a la Ferretería Tama Ltda., para la construcción de la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., por un total de $203.186.024 y que la diferencia entre los dos valores obedece al IVA generado de los bienes adquiridos, teniendo en cuenta que algunos de ellos están exentos o no gravados.

En adición, sostiene que, aunque el señor Romero niega la existencia de la cuenta por cobrar a su favor, este pasivo se encuentra acreditado con la certificación que esa misma persona emitió respecto de la totalidad de las facturas de compra de materiales para la construcción de la estación de servicio, facturas que se encuentran archivadas en la sociedad Solomoflex.

Y, que, como se tienen dos versiones de la misma persona, la Administración debió decretar una inspección tributaria. Para resolver, lo primero que se observa es que, efectivamente, el Tribunal de primera instancia omitió pronunciarse sobre este asunto en la sentencia impugnada, razón por la cual la Sala procederá a analizarlo. 15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 27 de abril de 2016, exp. 20661, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, que reitera las sentencias del 27 de abril de 2001, exp. 11639, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y 27 de octubre de 2005, exp. 14625, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En relación con la forma de demostrar la existencia de pasivos, el artículo 770 del Estatuto Tributario dispone que «Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad». (Subrayado de la Sala). Esta disposición, reproduce parcialmente el contenido del artículo 283 del Estatuto Tributario, el cual, a su vez, también señala la obligación en cabeza del contribuyente de conservar los documentos correspondientes al pago de la deuda, por el término señalado en el artículo 632 ibidem, con el fin de que el pasivo sea aceptado por la Administración. Sobre la obligación de soportar los pasivos declarados, la Sala ha precisado16 que «[…] debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad».

Adicionalmente, debe traerse a colación el artículo 787 del Estatuto Tributario, el cual señala que, cuando el contribuyente ha solicitado en su declaración un pasivo, en cumplimiento de todos los requisitos legales, pero el tercero beneficiado con la acreencia niega el hecho, «el contribuyente está obligado a informar sobre todas las circunstancias de modo, tiempo y lugar referentes al mismo, a fin de que las oficinas de impuestos prosigan con la investigación», es decir sobre el contribuyente recae una mayor carga probatoria en este evento.

De la revisión de la demanda y del recurso apelación, así como de los antecedentes administrativos, la Sala evidencia que los argumentos que sustentan este cargo son los mismos que la actora expuso en la respuesta al requerimiento especial, los cuales fueron desvirtuados por la Administración en la liquidación oficial de revisión17 de la siguiente manera: «La empresa ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA con NIT 900.229.354-1 figura con pasivos que no están respaldados con los soportes internos y externos que justifiquen la contabilización, tales como las facturas que respaldan las operaciones con terceros, y donde se evidencie la obligación contraída, su vigencia y existencia al fin del período gravable y su procedencia como pasivo fiscal por valor de $181.758.444.

Esta situación se evidenció en fecha día 21 de mayo de 2015 (folio 378 a 380), en la visita realizada en las instalaciones de la sociedad, cuando le fue solicitado a quién atiende la diligencia el señor ORLANDO RESTREPO en calidad de representante legal de la Estación de Servicios (sic) LA GRAN MANZANA LTDA., los documentos soportes de esta transacción, a lo que contestó: “No se tienen los soportes de dicho pasivo, son deudas de la construcción de la estación de servicio y cuyos soportes no los poseo por cuanto quien pagó toda la inversión de la construcción fue el señor YESID ROMERO”.

Si bien este despacho pudo comprobar la existencia de facturas de compra de materiales de construcción a Ferretería Tama S.A. y que las mismas se encuentran archivadas en las instalaciones de Yesid Romero-Solomoflex, no fue posible soportar la existencia de este pasivo como una deuda a favor de Yesid Romero, pues como ya se dijo las facturas no figuran a nombre de la Estación de Servicios (sic) La Gran Manzana, no son aceptadas por el señor Yesid Romero como una cuenta por cobrar, y las mismas facturas quedaron incluidas dentro de la liquidación que se realizara cuando culminó la construcción de la Estación de Servicios (sic) y que originaron un pagaré de $740.876.397 a nombre de Orlando Restrepo Vásquez.

Téngase en cuenta además que siempre la sociedad investigada ha hecho referencia a deudas de la construcción de la estación de servicio, información que coincide con la 16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias de 13 de agosto de 2020, Exp. 23938, CP. (E) Julio Roberto Piza Rodríguez y de 3 de diciembre de 1999, CP.

Julio Enrique Correa Restrepo, reiteradas en sentencia de 17 de junio de 2021, Exp. 23954, CP. Milton Chaves García. 17 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, Tomo V, fl. 882 vlto. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 informada por Yesid Romero en acta de visita de fecha 10/03/2016: “…la construcción de la estación de servicio culminó en diciembre de 2008 y empezó a funcionar el 19/12/2008 período gravable este que no es revisable y al que le es aplicable el art. 239-1 del Estatuto tributario.” Es menester recordar además que el señor Yesid Romero teniendo presente que le fue solicitado el soporte de la cuenta por pagar de $181.758.444, mediante oficio radicado 6264 del 28/04/2015 remite certificación manifestando que “la cuenta por pagar de $181.758.444, este valor no existe, no es no es cierto y no es real, por tal razón no aparece en mi contabilidad”.

(Folio 323, 324). Por lo tanto, no son de recibo los argumentos de la sociedad ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA con NIT 900.229.354-1, con la manifestación de que se trata de un pasivo real, y que el saldo corresponde a vigencias anteriores, cuando lo que debió probar integralmente era el monto y la calidad fiscal del pasivo, con los medios de prueba idóneos que como ya se ha dicho son las facturas con el lleno de los requisitos legales, registros contables, comprobantes internos y externos, entre otros».

Así, es evidente que la DIAN fundamentó el desconocimiento del pasivo en que la apelante no exhibió prueba idónea que demostrara su existencia en los términos de los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, y que permitiera establecer los elementos contentivos de la obligación. Esto es, soportes internos y/o externos que sustentan su contabilización, tales como facturas, pagarés, contratos de mutuo, etc., Todo, a pesar de que la actora estaba obligada a contar con dichos documentos, inclusive, para lograr su cobro efectivo en un eventual proceso ejecutivo.

Adviértase que en la demanda y en la apelación, la actora trató de soportar el pasivo que incluyó en su declaración con facturas expedidas por un tercero a nombre del señor Yesid Romero, quien figura como supuesto acreedor del pasivo, empero, esta persona negó la existencia de una cuenta por cobrar a su favor. Así las cosas, en este evento y según lo indicado en el artículo 787 del Estatuto Tributario, la actora debía probar todos aquellos elementos de modo, tiempo y lugar referentes al pasivo.

De acuerdo con lo anterior, es evidente que la demandante no puede trasladarle la carga probatoria de la existencia del pasivo a la DIAN (aunque a pesar de esto, en este caso incluso la Administración solicitó información a terceros para constatar lo informado por la actora). Lo anterior, si se tiene en cuenta que, comoquiera que la Administración cuestionó el pasivo bajo análisis, era el contribuyente el obligado a probar su existencia en sede administrativa y/o judicial, más aún cuando, se reitera, tenía el deber de conservar los soportes internos y externos exigidos por la normativa contable y fiscal, e informar todas las circunstancias relacionadas con el pasivo negado por el tercero. De ahí que no sea cierto que la Administración estuviera en la obligación de decretar una inspección tributaria para esclarecer este asunto.

No puede perderse de vista que, sin perjuicio de la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza requerimientos para comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. pasivos, costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

No prospera el cargo. 4. Adición de ingresos por la venta de combustibles por $440.453.000 El Tribunal consideró que en los actos demandados se efectuó un análisis completo del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 de acuerdo con las pruebas recaudadas en la investigación administrativa, a efectos de calcular los ingresos brutos de los Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 distribuidores minoristas de combustibles, al igual que del artículo 26 del Estatuto Tributario aplicable para determinar la renta bruta.

En la apelación la actora insiste en que la DIAN aplicó indebidamente el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, en tanto que incluyó factores no previstos en la fórmula para calcular los ingresos brutos de los distribuidores minoristas de combustibles, lo cual generó la vulneración de los principios de tipicidad y de legalidad tributaria, así como de su derecho de defensa.

Además, que se le indujo a error porque la DIAN cambió, en cada acto de la actuación administrativa, el fundamento jurídico para determinar los ingresos por venta de combustibles derivados del petróleo, unas veces lo hacía según el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y otras conforme con el artículo 26 del Estatuto Tributario. En contraste, la DIAN dijo que la modificación de cada renglón de la liquidación privada fue sustentada en el análisis de la normativa especial.

El artículo 26 del Estatuto Tributario establece la fórmula para determinar la renta líquida gravable, a la cual se le aplica la tarifa del impuesto a la renta. Esta norma señala que la renta líquida gravable se determina partiendo de los ingresos brutos, definidos como «la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados».

Ahora, mediante el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, el legislador estableció una fórmula especial para determinar los ingresos brutos de los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo, según el cual: «Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación».

Entonces, los ingresos brutos del distribuidor minorista de cualquier tipo de combustible líquido derivado del petróleo se determinan en función del margen de comercialización que fije el gobierno nacional. Así, por medio de las Resoluciones Nos. 82.438 y 82.439 de 1998, el Ministerio de Minas y Energía estableció que el margen de comercialización de combustibles líquidos y derivados del petróleo correspondían a un valor fijo por galón, en los casos en los que la estación de servicios estuviera ubicada en una zona donde imperara el régimen de libertad regulada; o el que resulte para cada uno de los distribuidores minoristas, si la estación de servicios estaba ubicada en una zona sometida al régimen de libertad vigilada, considerando que, en esos casos, el Gobierno determinó que el precio de venta al público por galón, para efectos de obtener el margen de comercialización, era fijado libremente por cada distribuidor minorista.

Las diferencias sobre la fijación del margen de comercialización de combustibles por parte de los distribuidores minoristas bajo los dos tipos de regímenes fueron confirmadas previamente por la DIAN, a través de la consulta que elevó y que fue resuelta por la Dirección de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía, a través del Oficio Nro. 009930 recibido el día 7 de julio de 201518, lo cual fue considerado para efectos de los cálculos que realizó la Administración. Con todo, la jurisprudencia de esta Sala19 ha precisado que, independientemente al régimen al que pertenezca el distribuidor minorista (libertad regulada o libertad vigilada), éste debe aplicar el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 para determinar el monto de sus 18 Samai, índice 21 expediente electrónico, Anexo V, Fl. 113. 19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 1 de marzo de 2018, Exp. 21553, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 ingresos brutos. Ahora, de la revisión del expediente, la Sala encuentra que la actora ejerce la actividad de distribuidor minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo en Pereira, ciudad en donde, para el año gravable 2010, regía un sistema de libertad vigilada y, por lo tanto, el margen de comercialización de que trata el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 era el determinado por el propio distribuidor.

De la lectura de los actos demandados se observa que la adición de ingresos bajo análisis tuvo lugar porque, a partir de la información recopilada por la Superintendencia de Sociedades, así como de la allegada por la propia apelante respecto de sus proveedores y clientes, la Administración encontró que el margen de comercialización por la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo para el año 2010 correspondió a la suma de $920.227.397,74, resultado de tomar los ingresos en las ventas de estos productos ($8.035.706.75120) menos el costo de venta de estos combustibles ($7.115.479.353,26).

Ese margen de comercialización de $920.227.397,74 fue dividido en 1.174.189 de galones vendidos por la apelante, lo que arrojó el margen por galón propio de este distribuidor minorista, equivalente a $783,71. Ahora, al multiplicar los 1.174.189 de galones vendidos por $783,71 y restar $25.835.669,41 correspondiente al margen de pérdida por evaporación, se obtiene $894.391.728,83 que corresponde al total de ingresos brutos por la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo del año 2010 sujetos a tributación por el impuesto sobre la renta.

Como la demandante comercializaba otros productos como gas, lubricantes y accesorios para vehículos a los que no les es aplicable la determinación especial descrita en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, el valor de esos conceptos ($907.153.332,33 + $63.935.015,92 + $41.593.105 = $1.012.681.453,25) debía sumarse a los ingresos brutos por la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo ($894.391.728,83), a partir de lo cual se obtiene un total de ingresos brutos operacionales de $1.907.073.181,58, de los cuales la actora registró en su declaración de corrección $1.466.620.000, lo que evidenció una omisión de ingresos de $440.453.182.

A partir de lo anterior, la Sala estima que la Administración calculó los ingresos brutos derivados de la actividad de distribución minorista de combustible, conforme con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y los ingresos obtenidos por la actividad de venta de otros productos (lubricantes, accesorios para vehículos, entre otros), de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario.

Cálculos, cuya exactitud, valga la pena resaltar, no fue desvirtuada o discutida por la actora. Además, que fue tomada la corrección al denuncio presentada con ocasión del emplazamiento para corregir, situación diferente es que de la fiscalización realizada se establecieron ingresos no declarados. Para la Sala, contrario a lo dicho por la actora, esta actuación no implica una contradicción o una aplicación indistinta de las normas en comento, que generen falsa motivación o que impliquen la violación de los principios de tipicidad y legalidad 20 Esta suma fue determinada por la DIAN después de hacer una serie de ajustes, considerando que, de acuerdo con las pruebas que obran en el expediente, especialmente los hallazgos de la Superintendencia de Sociedades, el contribuyente no había contabilizado la totalidad de los ingresos reales obtenidos durante el año 2010.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 tributaria y, mucho menos, de su derecho de defensa. Todo, si se tiene en cuenta que, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, solo, procede calcular los ingresos brutos con la fórmula allí establecida frente a la actividad de distribución de combustibles líquidos, de manera que, frente a los ingresos derivados de otras actividades, es aplicable el artículo 26 del Estatuto Tributario para hallar el monto de los ingresos.

También encuentra la Sala que, desde el emplazamiento para corregir, la Administración cuestionó al contribuyente por la determinación que efectuó de sus ingresos brutos especiales y ordinarios, aplicando las normas pertinentes a cada caso y en glosas independientes, razón por la cual no se dio la falta de correspondencia en los actos administrativos alegada por la demandante.

Finalmente, se advierte que la DIAN explicó que la sobretasa no fue tenida en cuenta como un valor de venta para establecer el margen de comercialización y por tanto de los ingresos21. Y, respecto al menor valor de venta por gastos de producto en la calibración de mangueras, la demandada indicó que su valor anual era desmedido considerado lo pagado en los primeros cuatro meses del año 2010 (de acuerdo con el Reporte de Formas de Pago), que la contribuyente no aportó soporte técnico ni contable sobre la estimación que explicó a la Administración (bajo la cual llegaba a un promedio mensual de 8 millones de pesos), y que el combustible utilizado para la calibración retornó al inventario22.

La demandante no refutó ni desvirtuó estos últimos argumentos esgrimidos por la DIAN, como tampoco justificó la diferencia de ingresos detectada, razón por la cual el cargo la apelación carece de prosperidad. 5. Adición de ingresos brutos no operacionales por intereses presuntos en la suma de $2.181.000 El Tribunal consideró que son procedentes intereses presuntos por la suma de $2.181.000 porque la Superintendencia de Sociedades encontró que la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. había realizado repartición anticipada de utilidades desde la vigencia 2009, sin el cumplimiento de las formalidades exigidas por la legislación comercial, razón por la que, desde ese momento, se presume que la sumas entregadas a título de repartición anticipada corresponden a otorgamiento de préstamos por parte de la sociedad a sus socios, con la consecuente generación de intereses.

La apelante, se remitió a lo argumentado en la demanda en cuanto a que se violó su derecho al debido proceso, toda vez que la DIAN adicionó intereses presuntos sobre cuentas por cobrar a los socios por la repartición anticipada de utilidades cuyo sustento, en el requerimiento especial, fue el artículo 151 del Código de Comercio, norma que no prevé la causación de los mismos.

Sólo con la liquidación oficial de revisión se citó como fundamento de los presuntos intereses el artículo 35 del Estatuto Tributario, de ahí que se violó el principio de correspondencia. Para resolver, lo primero que debe destacarse es que la apelante no refuta el hecho que existió una repartición anticipada de utilidades a sus socios (Yesid Romero y Orlando Restrepo Vásquez) en cuantía de $424.101.989, según lo demostró la 21 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, Anexo 2, págs. 100 y 101. 22 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, Anexo 2, págs. 91 y 92.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 DIAN en los actos acusados23. Tampoco discute el monto de los intereses presuntos calculados por la DIAN por $2.181.000. Lo que es objeto de discusión por la actora es que no existió correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial respecto del fundamento jurídico utilizado por la entidad demandada para calcular los intereses presuntos.

Precisado lo anterior, se tiene que el artículo 711 del Estatuto Tributario exige que haya correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo del procedimiento de determinación, y la liquidación oficial de revisión. Esta disposición materializa los mandatos del debido proceso en el procedimiento tributario, en la medida en que su objetivo consiste en garantizar la identidad y coherencia de los hechos que son objeto de discusión por la Administración, de manera que el contribuyente pueda defenderse de los cuestionamientos realizados en los actos de determinación mediante la presentación de argumentos y pruebas pertinentes, sin verse sorprendido por una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir antes de la expedición de la liquidación oficial.

En el caso concreto, en el requerimiento especial, se indicó que, conforme con el artículo 151 del Código de Comercio, está prohibido el reparto de utilidades o excedentes que no esté justificados en balances reales y fidedignos, norma que está en armonía con el artículo 451 del mismo Código, el cual exige que las utilidades a repartir deban estar aprobadas por la asamblea general, después de hechas las reservas legal, estatutaria y ocasionales, así como las apropiaciones para el pago de impuestos.

Explicado lo anterior, la Administración acreditó que los socios de la actora (Yesid Romero y Orlando Restrepo Vásquez) recibieron dinero por concepto de “retiro de utilidades” o reparto anticipado de utilidades por $424.101.989 en contravía de lo dispuesto en el artículo 151 del Código de Comercio, porque no se encontraba justificado en balances reales y fidedignos, y, respecto de ese monto que se consideró como un préstamo calculó los intereses presuntos sobre la base de días contados desde la fecha del préstamo hasta el último día del año gravable, lo que dio como resultado la suma de $2.181.000, que propuso adicionar como ingresos no operacionales.

En la liquidación oficial, la DIAN insistió en los anteriores hallazgos y con fundamento en el artículo 35 del Estatuto Tributario, calculó los intereses presuntos. En relación con el artículo 151 del Código de Comercio, la demandada explicó que, aunque no es una norma fiscal es necesario referirse a ella «[…] debido precisamente a la información contenida en documentos (comprobantes de egreso, recibo de caja menor, otros comprobantes) (…) que reflejan egresos que constituían pagos de “utilidades anticipadas a socios, con la consecuente generación de intereses presuntos según lo establecido en el artículo 35 ET […]».

A su turno, en la resolución del recurso, la DIAN confirmó la adición de ingresos, con fundamento en que: «No tiene lugar la violación del debido proceso que consagra el artículo 29 de la Constitución Política con el argumento de que el artículo 151 del Código de Comercio no contempla los intereses presuntos, por cuanto dicha disposición fue invocada […] para establecer la existencia de préstamos entre socios, no para fundamentar los intereses presuntos frente a los cuales en el acto oficial de determinación también se invocó lo regulado en el artículo 35 del Estatuto Tributario que sí los regula en forma especial». 23 SAMI, índice 21 expediente electrónico, Tomo IV, pág 122 y 123.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 En esas condiciones, la Sala reitera lo concluido en la sentencia del 2 de diciembre de 2021 (exp. 24807, C.P. Milton Chaves García), en donde fue analizada esta misma controversia: «De lo anterior, se advierte que si bien el artículo 35 del ET, norma que sirvió de fundamento en la liquidación oficial para la adición de ingresos por intereses presuntos no fue citado expresamente en el requerimiento especial, ello, por sí solo, no implica la falta de correspondencia entre uno y otro acto, puesto que su texto sí fue tenido en cuenta en dicho acto previo.

Además, la liquidación oficial de revisión no se basó en hechos nuevos, no discutidos en el requerimiento especial, sino que profundizó en su argumento, relativo a la procedencia de los intereses presuntos frente al valor tenido como préstamo a los socios. Así mismo, en ambos actos, la DIAN se apoyó en el artículo 151 del CCo para señalar que, aun cuando no es una norma tributaria, prohíbe el reparto de utilidades o excedentes si no están en balances reales, por lo que los valores repartidos bajo ese concepto, sin el lleno de los requisitos legales, en realidad son préstamos entre la sociedad y los socios y, en ese entendido generan intereses presuntos».

En consecuencia, no se vulneró el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. No prospera el cargo. 6. Procedencia del activo por cuentas por cobrar a socios por $121.273.000 La apelante alega que, con la adición de las cuentas por cobrar a socios, decisión que fue avalada por el Tribunal, la DIAN vulneró los artículos 150 y 151 del Código de Comercio.

Para resolver, la Sala evidencia que esta decisión se fundamentó, esencialmente, en los hallazgos encontrados en la investigación administrativa que la Superintendencia de Sociedades llevó a cabo en contra de la actora. Puntualmente, allí se estableció que la actora repartió, de forma anticipada, utilidades a sus socios, sin cumplir los requisitos dispuestos en la legislación comercial, en específico, el dispuesto en el artículo 151 del Código de Comercio, referente a que las utilidades pueden distribuirse siempre que estén justificadas en balances reales y fidedignos, lo que no ocurrió en este caso.

Como consecuencia de lo anterior, la DIAN le dio el tratamiento de cuenta por cobrar a la suma entregada por la actora a sus accionistas, decisión que, se reitera, fue confirmada por el Tribunal, aunque sin referirse específicamente a la suma debatida ($121.273.000). En opinión de la Sala, la cuenta por cobrar adicionada por la DIAN es procedente, pues, como se señaló en el acápite anterior, la actora no refutó los hallazgos encontrados por la Superintendencia de Sociedades, de ahí que, fiscalmente, debió haber registrado una cuenta por cobrar en el monto entregado a sus socios.

No prospera el cargo. 7. Rechazo de gastos operacionales de administración por deducciones laborales improcedentes en la suma de $19.048.000 La apelante señaló que el Tribunal no se pronunció sobre la totalidad de los cargos de la demanda, lo cual resulta cierto, en tanto que, efectivamente, el a quo omitió pronunciarse sobre esta glosa.

En el recurso, la actora se remitió a lo argumentado en la demanda, en cuanto a que los aportes a la seguridad social los pagaba mes vencido, por lo tanto, el del mes de diciembre del año 2010 se realizó en el mes de enero siguiente. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 De la revisión del expediente, se precisa que, en la liquidación oficial de revisión24, la DIAN analizó los pagos de los aportes parafiscales efectuados por la actora en el año 2010.

Frente al correspondiente al aporte a salud del mes de diciembre tuvo en consideración los pagos que se registraron en el mes de enero de 2011, como lo había señalado la actora. Empero, el pago que registran las planillas ($20.697.346) difiere del llevado a la contabilidad ($22.691.146) e incrementan la diferencia con el cálculo que la Administración hizo de dicho aporte ($25.072.188).

De allí que, el cargo de apelación no está llamado a prosperar. 8. Renta gravable por activos omitidos en el año 2009 y pasivos inexistentes por la suma de $630.199.000 Los $630.199.000 en discusión provienen del resultado de sumar la renta gravable por activos omitidos y pasivos inexistentes determinada por la DIAN respecto de (i) las cuentas por cobrar a socios omitidas en 2009 en cuantía de $19.300.000, (ii) por las ventas no ingresadas a caja en 2009 por la suma de $553.467.470 y (iii) el pasivo de 2008 declarado inexistente por $181.754.000.

La DIAN indicó que la renta líquida gravable determinada sobre estos factores era procedente, a la luz del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, comoquiera que provenían de activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables. En el escrito de apelación, la actora insiste en lo discutido en la demanda en cuanto a que es improcedente la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, debido a que la demandada se basó en periodos revisables, que los ingresos nunca hacen parte del patrimonio, que los pasivos inexistentes debieron ser tratados como una diferencia patrimonial y, en todo caso, que de llegarse a aplicar esta norma las declaraciones de renta nunca quedarían en firme, puesto que siempre serían objeto de modificación por parte de la DIAN.

Sobre este cargo la Sala evidencia que el Tribunal, única y exclusivamente, se refirió a la procedencia de la renta líquida gravable calculada sobre los $553.467.470, por concepto de ventas no ingresadas a caja en el año 2009. En ese sentido, resaltó que ese año gravable se encontraba en firme y que por eso se cumplían los supuestos para dar aplicación al artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

Por consiguiente, la Sala procederá a pronunciarse sobre la procedencia de la renta líquida de que trata el artículo 239-1 del Estatuto Tributario por todos los conceptos utilizados por la DIAN para calcularla, esto es, los activos omitidos en el año 2009 por cuentas por cobrar a socios en cuantía de $19.300.000 y por ventas no ingresadas a caja por la suma de $553.467.470 y el pasivo inexistente de la vigencia 2008 por $181.754.000.

La norma bajo análisis dispone: «Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta 24 SAMAI, índice 21 expediente electrónico, Anexo 2, págs. 104 a 107. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud». Teniendo en cuenta lo anterior, esta Sección25 ha señalado: «(…) la inclusión como renta líquida gravable de los activos omitidos y los pasivos inexistentes opera exclusivamente cuando estos son originados en periodos no revisables, esto es periodos fiscales en firme que no pueden ser modificados por el propio contribuyente, pues la finalidad de la norma es que se regularice esta condición ante la administración. Luego, si la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes ocurre en un periodo revisable, el contribuyente puede corregir su declaración privada sin que acarree la autoimposición de la renta líquida gravable por dicha omisión o a título sancionatorio, pues se reitera ello procede solo cuando los activos o los pasivos provienen de periodos no revisables.

En los mismos términos opera para la facultad fiscalizadora de la DIAN la condición de que se trate de activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, para efectos de adicionarlos como renta líquida gravable e imponer la correspondiente sanción por inexactitud. En ese orden de ideas, la adición de renta líquida gravable conforme prevé el artículo 239-1 del ET, procede tanto para la administración como para el contribuyente siempre y cuando los activos omitidos o pasivos inexistentes detectados provengan de periodos fiscales en firme que son inmodificables, y no para aquellos que aún pueden ser objeto de corrección por parte del contribuyente y de fiscalización por parte de la DIAN».

Para la Sala, en el sub examine, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, toda vez que, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la DIAN acreditó que la actora en el año 2009, periodo no revisable por encontrarse en firme la declaración de renta, (i) no declaró cuentas por cobrar a socios en cuantía de $19.300.000 y (ii) no ingresó a caja ventas por $553.467.470.

De otro lado, la Administración también detectó (iii) que el pasivo contraído en el año 2008 por $181.754.000 con el señor Yesid Romero y que fue incluido en la declaración de renta del año 2009 resultó inexistente. Así, se tiene que los activos y pasivos fueron detectados por la DIAN respecto de un periodo no revisable, habida consideración de que sobre este devino la firmeza de la declaración tributaria (año 2009).

Hallazgos, que, por demás, la demandante no desvirtuó en sede administrativa ni ahora en esta instancia judicial, pues se limitó a debatirlos fundamentándose en la falta de firmeza de las declaraciones para indicar que no se está ante un período no revisable. En relación con lo señalado por el apelante, respecto de que «las ventas corresponden es a los ingresos en el denuncio rentístico, nunca los ingresos se llevan al patrimonio en la declaración de renta», se aclara que lo adicionado por la Administración de Impuestos y que resulta procedente, es la caja (activo) que ha debido registrarse contable y fiscalmente por los ingresos obtenidos en 2009 por ventas de combustibles líquidos derivados del petróleo, teniendo en cuenta que se trataba de un período no revisable.

En otras palabras, la DIAN no adicionó ingresos, sino un activo omitido originado en un período no revisable, en aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, de ahí que no resulte procedente el argumento de la actora. Adicionalmente, contrario a lo dicho por la apelante, en este caso, no es procedente 25 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia del 1 de diciembre de 2022, Exp. 26046, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 la aplicación de la renta gravable por comparación patrimonial, en tanto que no se cumplen las condiciones para ello, puesto que lo que se observa es que la actuación desplegada por la demandante fue la de omitir activos y declarar pasivos inexistentes, lo que se enmarca en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, tampoco prospera este cargo de la apelación. 9. Adición de activos por ventas de combustible que no ingresaron a caja en la suma de $940.930.000 En criterio del Tribunal, fue acertada la decisión de la DIAN incluir en la declaración de renta bajo examen la suma de $553.467.047 por ingresos reales no tomados en caja en el año 2009, vigencia gravable que se encuentra en firme dado que la investigación que se adelantó por ese período culminó con auto de archivo, supuesto previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, toda vez que el valor de los activos omitidos se originó en períodos no revisables.

Sin embargo, sobre los ingresos adicionados en caja (patrimonio) correspondientes al año gravable 2010, no hizo un pronunciamiento en particular. Frente a este cargo, la apelante única aduce que el artículo 694 del Estatuto Tributario impide a la DIAN afectar la declaración de renta del año gravable 2010 con la investigación y hechos de la obligación tributaria correspondiente al año 2009.

Y, además, que no procedía la aplicación del artículo 239-1 ibidem en tanto la vigencia 2010 no es un período no revisable. La Sala debe señalar que los rubros que integran esta adición de activos corresponden a $387.463.000 por ventas de combustible del año 2010, que originalmente el contribuyente no incluyó ni en caja ni bancos, y a $553.467.047 de ventas de combustible del año 2009 que no ingresaron a caja en esa misma vigencia. La inclusión de los activos como renta líquida gravable solamente operó para los activos omitidos por el período 2009, por corresponder este año a un periodo no revisable.

Por su parte, los activos omitidos en el periodo 2010, por ser este el fiscalizado, se verificó solamente como un mayor valor del activo de ese año. De allí que, la interpretación que realiza la actora consistente en indicar que el proceso de determinación del año 2010 no pueda ser afectado con la investigación y hechos de la obligación tributaria del año 2009 no sea de recibo, habida cuenta que la DIAN actuó según lo señalado en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario e incluyó como renta líquida solo lo correspondiente a períodos no revisables.

Aunque lo expuesto es suficiente para negar el cargo de la apelación, la Sala26 considera necesario reiterar, que de conformidad con el artículo 694 del Estatuto Tributario, los actos administrativos que la DIAN profiere en relación con cada uno de los impuestos y periodos gravables «son independientes y las consideraciones que en ellos efectúe respecto de la ausencia o cumplimiento de requisitos para el rechazo o aceptación de determinados conceptos, no tienen el efecto de otorgar al contribuyente una salvaguarda frente a procesos de determinación que se adelanten con respecto a otro tributo».

Y, por lo mismo, «Tampoco priva a la administración de la competencia para ejercer las facultades de investigación de que está investida para adelantar tales procesos ni le impide exigir los requisitos específicos que la ley determina en relación con el otro gravamen». 26 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.

Sentencia del 16 de septiembre de 2011, exp. 17777. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 En consecuencia, la DIAN no estaba obligada en el procedimiento administrativo objeto de demanda a tomar la misma decisión de archivo del proceso del impuesto a la renta del año gravable 2009.

No prospera este cargo de la apelación. 10. Sanción por inexactitud La apelante sostiene que la sanción por inexactitud es improcedente de conformidad con las justificaciones de orden legal que expuso en el procedimiento administrativo y judicial y, en todo caso, porque la discusión versa sobre aplicación indebida de los artículos 26 y 239-1 del Estatuto Tributario, es decir, de una interpretación razonada del derecho aplicable.

Según la jurisprudencia de esta Corporación27, para que se configure el error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplan dos condiciones de forma concurrente: i) que los hechos y cifras denunciadas deban ser completos y verdaderos; y ii) «establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico»28.

En el caso concreto, no se cumplen ninguna de las dos condiciones, en la medida en que los hechos y cifras denunciados no fueron completos ni verdaderos. En efecto, contrario a lo afirmado por la apelante, está probada la omisión de ingresos, la inclusión de deducciones y pasivos inexistentes, lo que derivó en un menor impuesto a pagar.

Además, no se observa que el criterio desplegado por la actora cuando autoliquidó el impuesto a su cargo tenga causa en una equivocada comprensión de la interpretación del derecho aplicable. Lo anterior, si se tiene en cuenta que lo que se observa es el desconocimiento de la carga probatoria de la actora y, en todo caso, el desconocimiento de las normas tributarias a las que se ha hecho mención a lo largo de esta providencia. De conformidad con todo lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. 11.

Condena en costas No hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) porque en el expediente no se encuentra acreditada su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 27 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de junio de 2022, exp. 25944. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 28 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias del 24 de junio de 2021, exp. 25215, C.P. Milton Chaves García; del 9 de julio de 2021, exp. 23685, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de marzo de 2022, exp. 25627, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 66001-23-33-000-2017-00612-02 (25654) Demandante: Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 FALLA 1. Confirmar la sentencia del 30 de abril de 2021 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, por las razones expuestas en esta providencia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Lina Marcela Galvis Marín, como apoderada de la parte demandada, de conformidad con el poder obrante en índice 30 de Samai. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN