66001233300020180025801 — Consejo de Estado

Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE PEREIRA S.A. E.S.P. Demandado: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2010.

Término de firmeza de las declaraciones tributarias en las que se determinan o compensan pérdidas fiscales. Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Diferencia de criterios. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 25 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Cuarta de Decisión que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “1. NIÉGANSE LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin costas en esta instancia, por lo considerado. 3. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el remanente de la cuota de gastos si a ello hubiere lugar, y archívese el expediente.”

ANTECEDENTES La Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, el 20 de abril de 2011 con un saldo a favor de $291.243.0002. 1 Folios 8 y 9 del c.p.1. 2 Folio 5 del c.a.1. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 2 La demandante corrigió por primera vez la mencionada declaración el 17 de abril de 2012 para disminuir el saldo a favor inicialmente declarado a $213.301.0003.

El 6 de junio de 2012, la empresa corrigió por segunda vez su denuncio rentístico y determinó un saldo a favor de $108.496.0004. Estas correcciones estuvieron relacionadas con la imputación del saldo a favor del periodo fiscal anterior. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- profirió el Requerimiento Especial 162382016000016 de 6 de julio de 2016, notificado el 8 de julio de 2016, en el que propuso disminuir el renglón “Otros costos”, los gastos operacionales de administración, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, aumentar el renglón “rentas gravables” e imponer sanción por disminución de pérdidas de $2.806.588.800 y sanción por inexactitud en cuantía de $1.785.264.000, para un total saldo a pagar de $5.599.147.0005.

La actora respondió el requerimiento especial con escrito radicado el 7 de octubre de 2016 en el sentido de oponerse a la totalidad de las glosas propuestas por la administración6. El fisco emitió la Liquidación Oficial de Revisión 162412017000023 el 3 de abril de 2017 que disminuyó el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos y modificó las sanciones propuestas en aplicación del principio de favorabilidad y atendiendo al valor aceptado, para un total saldo a pagar de $3.715.804.0007.

Frente al acto anterior la contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 2 de junio de 2017, el cual fue resuelto mediante Resolución 2821 de 10 de abril de 2018 que aceptó parcialmente el valor glosado por deducción por inversión en activos fijos reales productivos, y reliquidó la sanción por inexactitud en $1.115.790.000 y la sanción por disminución de pérdidas en $738.442.000, así determinó un total saldo a pagar de $2.861.526.0008.

DEMANDA La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones9: “Teniendo en cuenta los fundamentos de hecho de la demanda de este medio de control invocado, al honorable tribunal le solicito que se atienda las siguientes declaraciones: 1. La Nulidad de la resolución N. 002821 del 10 de Abril de 2018 que fue expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la entidad pública demandada y que confirmó la liquidación oficial de revisión, notificada personalmente el 17 de Abril de 2018, lo mismo que la resolución de la liquidación oficial de revisión Nro. 162412017000023 3 Folio 4 del c.a.1. 4 Folio 7 del c.a.1. 5 Folios 73 a 95 del c.p.1. 6 Folios 96 a 103 vto. del c.p.1. 7 Folios 30 a 51 del c.p.1. 8 Folios 52 a 71 vto. y 104 a 110 del c.p.1. 9 Folios 8 a 9 del c.p.1.

Como consecuencia de la anterior declaración de Nulidad se ordene Restablecimiento del Derecho consistente en que se tenga la corrección de la declaración privada de renta del periodo fiscal del año 2010 que sustituyó la inicial presentada el 20 de Abril de 2011. 3. En el pronunciamiento de la admisión de la demanda se le reconozca la debida personería.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29 numeral 9, 95 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 137 de la Ley 1437 de 2011.  Artículos 60, 106, 158-3, 579, 580, 588, 641, 647, 653, 703, 705, 706, 714, 730, 742, 743, 744, 745, 779 del Estatuto Tributario.  Artículos 653, 655 y 659 del Código Civil.  Ley 1430 de 2010.  Artículo 10 Parágrafo 2 de la Ley 1370 de 2009.  Ley 1111 de 2006.  Ley 142 de 1994.  Artículos 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004.

El concepto de la violación se sintetiza así: Precisó que la fecha de vencimiento del plazo para declarar renta fue el 25 de abril de 2011. Sin embargo, como la actora presentó su denuncio rentístico el 20 de abril de 2011, desde esa fecha debe computarse el término de firmeza de la declaración. Afirmó que la inspección tributaria se decretó sólo con la intención de suspender el término de firmeza de la declaración privada lo que vulneró el debido proceso y generó la nulidad de pleno derecho de esa prueba.

Explicó que de considerarse legalmente decretada y practicada la inspección, debe considerarse que suspendió el término desde el 22 de febrero hasta el 22 de mayo de 2013, con lo cual el requerimiento especial expedido el 6 de julio de 2016 fue extemporáneo. En lo que alude al rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, dijo que la accionada aplicó indebidamente el parágrafo 2 del artículo 158- 3 del Estatuto Tributario y destacó que se cumplieron en su totalidad los requisitos previstos en la norma para acceder al beneficio tributario.

Argumentó que existió una diferencia de criterios entre las partes, respecto de los hechos que se discuten, pues la DIAN estimó que el término de firmeza se debía calcular desde el vencimiento del plazo para declarar y en contraposición la actora consideró que dicho término se cuenta desde la presentación del denuncio privado. Planteó una violación al debido proceso por parte de la entidad demandada al aumentar de forma indebida su contribución con los gastos del Estado, pues de forma irregular convirtió en ingreso la deducción por inversión en activos fijos reales productivos declarada.

Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 4 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos 10: Previo a presentar su oposición a los argumentos esgrimidos en el escrito de demanda, planteó la excepción de inepta demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa respecto del cargo de extemporaneidad del requerimiento especial, pues aseguró que no se planteó en sede administrativa, lo que a su juicio transgredió el derecho de defensa y contradicción del fisco.

Sostuvo que a la contribuyente le era aplicable el término de firmeza previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario (5 años) debido a que en la declaración presentada el 20 de abril de 2011 en el renglón denominado “pérdida líquida del ejercicio” registró $10.728.074.000. Ahora, señaló que debido a que el 22 de febrero de 2013 se notificó el auto que ordenó inspección tributaria, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por 3 meses, de modo que al 8 de julio de 2016, momento en que se notificó el requerimiento especial, el denuncio rentístico de la actora aún no estaba en firme.

En cuanto a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, manifestó que los actos enjuiciados se fundaron en las pruebas recaudadas y en las aportadas por la demandante. Detalló que los motivos de rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos fueron diferencias entre la base contabilizada y la que la actora tomó en renta para el cálculo de la deducción, erogaciones soportadas en facturas que no cumplían con los requisitos de ley y falta de documento soporte de algunas operaciones que hicieron parte de la deducción especial.

Explicó que las demás glosas: determinación de renta gravable por omisión de activos y desconocimiento de otros costos, no fueron controvertidas por la demandante. Solicitó confirmar las sanciones impuestas en los actos acusados por haberse incurrido en las conductas señaladas en la norma y debido a que la empresa no manifestó ninguna inconformidad al respecto.

AUDIENCIA INICIAL El 8 de julio de 2019 se llevó a cabo audiencia inicial, en la que el a quo señaló que no existían motivos para declarar la ineptitud sustantiva de la demanda porque los actos demandados constituían actos definitivos que crearon, modificaron o extinguieron una situación jurídica particular y concreta. Adicionalmente, puntualizó que en el pronunciamiento de fondo se resolverían todos los aspectos procedimentales y de fondo que dieron origen a la expedición de los actos controlados. 10 Folios 116 a 137 del c.p.1.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así11: Manifestó que el 20 de abril de 2011 la accionante presentó su denuncio rentístico del año 2010 en la que registró pérdidas fiscales, por lo que el término de firmeza de la declaración es de 5 años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar (25 de abril de 2011), o sea que el fisco estaba facultado para expedir el requerimiento especial hasta el 25 de abril de 2016.

No obstante, dado que la DIAN notificó el auto de inspección tributaria el 22 de febrero de 2013, el término de firmeza se suspendió por 3 meses y se extendió hasta el 25 de julio de 2016. Puntualizó las diligencias que la DIAN llevó a cabo en desarrollo de la inspección tributaria y destacó que se levantaron las actas respectivas, por lo que concluyó que la inspección tributaria se ordenó con el fin de verificar la información de la declaración de renta del año gravable 2010 en relación con la pérdida fiscal y la deducción por inversión en activos fijos.

En ese orden de ideas, y teniendo en cuenta que el requerimiento especial fue notificado el 8 de julio de 2016, el a quo negó la procedencia del cargo encaminado a declarar la firmeza de la declaración privada. Respecto de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, aclaró que procede tanto en la adquisición de activos fijos reales productivos como en inversiones hechas en activos fijos que ya posea la empresa, caso en el cual, la inversión debe ser necesaria para que el bien pueda contribuir a la generación de renta.

Señaló que la accionante en su declaración de renta del año gravable 2010 registró una deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $8.153.899.000 que corresponden al 30% de la inversión en dichos activos ($27.179.663.333). Manifestó que en el caso particular la administración no cuestionó la calidad de activo fijo real productivo de las inversiones incurridas por la actora en 2010, sino que objetó la inconsistencia entre el registro contable crédito de la cuenta 161505-Redes, líneas y cables por $16.129.713.335 (obra terminada) y su contrapartida, el registro débito de la cuenta 1650-Redes, líneas y cables por $12.748.533.462 que implica una diferencia de $3.381.180.000 que no se contabilizaron como activo fijo real productivo.

En ese sentido, el Tribunal estimó que si el activo aún continuaba en construcción no era depreciable, no podía catalogarse como generador de renta al no haberse incorporado al aparato productivo, requisito indispensable para la procedencia de la deducción. Adicionalmente, indicó que la argumentación de la accionante no logró demostrar la ilegalidad de los actos administrativos acusados.

Negó el cargo. 11 Índice 3 del SAMAI. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 6 Finalmente, no condenó en costas por no existir prueba de su causación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos12: Expuso que el plazo para presentar la declaración de renta del año 2010 venció el 25 de abril de 2011, pero la declaración se presentó el 20 del mismo mes y año, y desde esa fecha comienza a correr el término de firmeza de la declaración. Consideró que la inspección tributaria se decretó con el único fin de suspender el término de firmeza del denuncio rentístico, y por tanto, dicha prueba es nula de pleno derecho y no puede producir efectos jurídicos.

Indicó que de valorarse la inspección tributaria, debe tenerse en cuenta que desde la fecha de presentación de la declaración privada (20 de abril de 2011) hasta el momento en que se notificó el auto que decretó la inspección (22 de febrero de 2013), habían transcurrido 22 meses y 2 días; al haberse decretado la inspección, el término de firmeza se suspendió hasta el 22 de mayo de 2013, así el término de firmeza se cumplió el 22 de julio de 2013 y en consecuencia, el requerimiento especial expedido el 6 de julio de 2016 fue extemporáneo.

Respecto al rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, sostuvo que todos los bienes comprados y construidos por la demandante son bienes corporales, porque pueden percibirse con los sentidos, y son productivos porque son necesarios para el funcionamiento del acueducto. Señaló que existió una diferencia de criterios entre las partes en cuanto a la firmeza de la declaración, ya que para el fisco el término se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar, mientras que para la contribuyente se cuenta desde la fecha en que se presentó la declaración. Aseguró que la DIAN transgredió el debido proceso porque con los actos demandados le impuso una carga que no está obligada a soportar, al darles la connotación de ingreso a los activos fijos reales productivos que son objeto de deducción. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA De acuerdo con la modificación del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo introducida por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, la DIAN realizó intervención respecto del recurso de apelación dentro del término procesal pertinente, en la que reiteró de manera sucinta los argumentos expuestos en la contestación de la demanda13.

El Ministerio Público no rindió concepto. 12 Índice 3 del SAMAI. 13 Índice 12 del SAMAI. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 7 CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar i) si el requerimiento especial fue notificado oportunamente, de ser así, la Sala estudiará ii) si la actora tiene derecho a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y iii) si existió una diferencia de criterios entre las partes.

Término de firmeza de la declaración privada En lo que alude al término general de firmeza de las declaraciones tributarias, el artículo 714 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos preceptuaba14: “Artículo 714. Término general de firmeza de las declaraciones tributarias. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.” (Subraya la Sala) A su vez, el artículo 147 ibídem establecía15: “Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas liquidas ordinarias que obtuvieron en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio.

Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. […] El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación.” Respecto de la aplicación del término de firmeza contenido en el artículo 147 del Estatuto Tributario la Sala señaló16: 14 Artículo modificado por los artículos 277 de la Ley 1819 de 2016 y 117 de la Ley 2010 de 2019. 15 Artículo modificado por los artículos 88 y 89 de la Ley 1819 de 2016 y 117 de la Ley 2010 de 2019. 16 Sentencia del 15 de octubre de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23803, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Que reitera: Sentencia del 21 de febrero de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18912, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 5 de mayo de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20186, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez;

Sentencia del 24 de octubre de 2013. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18096, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Ver también: Sentencia del 18 de marzo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23726, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 8 “2.1- Los precedentes de esta Sección han considerado que, si bien el artículo 714 del ET establece el plazo general que tiene la Administración para iniciar el procedimiento de revisión de la liquidación privada, por otra parte, el artículo 147 del ET, en la redacción dada por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, dispuso que, para las declaraciones que liquiden o compensen pérdidas fiscales, ese plazo sería de cinco años contados a partir de la fecha de presentación de la respectiva autoliquidación; de modo que a partir de la interrelación de estas normas, se fijó como criterio de decisión judicial el entender que el artículo 147 del ET disciplina el plazo de revisión o de firmeza para unas declaraciones en especial, aquellas en las que se liquiden o compensen pérdidas fiscales, por lo cual, para esas declaraciones, prevalece lo dispuesto en esta norma, sobre lo contemplado en el artículo 714 del ET.” (Subraya la Sala) Del criterio previamente expuesto se extracta que aquellas declaraciones en las que los contribuyentes del impuesto sobre la renta liquiden o compensen pérdidas fiscales se regirán por el término de firmeza especial de 5 años previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, que será aplicable de forma preferente al término general contenido en el artículo 714 del mismo ordenamiento.

En cuanto al conteo de dicho término de firmeza, la norma es clara respecto a que este corre a partir de la fecha de presentación del denuncio rentístico y esta Sección en casos similares lo ha aplicado de esa manera17. Por otra parte, el artículo 706 ibídem, establece que el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

En lo que alude al desarrollo de la inspección tributaria, esta Sección ha sido enfática en que para que la inspección tributaria tenga la virtualidad de suspender el término de firmeza de las declaraciones privadas por el término antes mencionado, no basta con que se notifique el auto que la decrete, sino que la administración debe llevarla a cabo, es decir, que durante este tiempo los funcionarios comisionados para el efecto levanten al menos una prueba18.

Adicionalmente, se aclaró que para que se entienda surtida la inspección tributaria no se hace necesario el traslado de los funcionarios de la DIAN a las oficinas del contribuyente, toda vez que la verificación puede efectuarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, entre otros, siempre que cumplan con los requisitos que les impone la ley para su práctica19.

En el caso particular, la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. presentó su denuncio rentístico correspondiente al periodo gravable 2010, por primera 17 Ver: Sentencia del 2 de diciembre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24807, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 18 de marzo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 23726, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 18 Sentencia del 16 de junio de 2022. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25901, C.P. Milton Chaves García. Que reitera: Sentencia del 10 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25141, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 19 Sentencia del 16 de junio de 2022. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 25901, C.P. Milton Chaves García. Que reitera: Sentencia del 24 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25403, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 9 vez, el 20 de abril de 2011, en la que liquidó una pérdida fiscal de $10.728.074.000, fecha desde la cual debe contarse el término de firmeza20. Mediante Auto de Inspección 162382013000002 del 18 de febrero de 2013, notificado el 22 del mismo mes y año, la demandada decretó inspección tributara a la accionante con el fin de verificar la exactitud del denuncio rentístico del periodo gravable 2010, especialmente en lo relacionado con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos solicitada y comisionó a sus funcionarios para llevarla a cabo.

En desarrollo de la inspección tributaria, la autoridad tributaria consultó el 10 de abril de 2013 la información exógena reportada a la contribuyente por el año gravable 201021. Obra en el expediente el acta de visita de inspección tributaria que se llevó a cabo el 11 de abril de 2013 por los funcionarios comisionados, en las instalaciones de la demandante, con el fin de verificar la pérdida líquida declarada y el cumplimiento de los requisitos exigidos para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, para la cual el fisco solicitó el auxiliar contable detallado y documentos soporte de las operaciones efectuadas con algunos terceros 22.

La documentación que quedó pendiente por entregar en la visita de inspección fue arrimada por la actora mediante escrito radicado el 30 de abril de 201323. Igualmente, consta en el expediente el acta de cierre de inspección tributaria de 22 de mayo de 2013, en la que la administración plasmó las actividades que llevó a cabo durante la inspección y las conclusiones a que arribó, la cual fue suscrita por los funcionarios comisionados para el efecto24.

De lo anterior, la Sala observa que contrario a lo aducido por la apelante, la inspección tributaria efectivamente se llevó a cabo, pues en desarrollo de esta se practicó al menos una prueba, por lo que suspendió el término de firmeza de la declaración presentada por la actora por tres meses contados desde el 22 de febrero de 2013, fecha en que se notificó el auto que ordenó la inspección y hasta el 22 de mayo de 2013.

En ese orden de ideas, desde el 20 de abril de 2011 (fecha de presentación del denuncio privado) hasta el 22 de febrero de 2013 (notificación del auto de inspección tributaria) habían transcurrido 22 meses y 2 días. El conteo se retoma a partir del 22 de mayo de 2013 para completar 5 años hasta el 20 de julio de 2016. El Requerimiento Especial 162382016000016 de 6 de julio de 2016 se notificó por correo el 8 de julio de 2016, de modo que este fue notificado oportunamente, esto es, antes del 20 de julio de 2016.

Por tanto, el cargo de apelación propuesto por la parte demandante no está llamado a prosperar. 20 Folio 5 del c.a.1. 21 Folios 916 a 926 vto. del c.a.6. 22 Folios 927 a 930 del c.a.6. 23 Folios 1012 a 1014 del c.a.6. 24 Folios 2356 a 2359 vto. del c.a.13. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 10 Deducción por inversión en activos fijos reales productivos La actora en apelación consideró que cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario para acceder a la deducción por inversión en activos fijos.

Previo a resolver el presente cargo de apelación, la Sala pone de presente que si bien el Tribunal determinó la improcedencia del cargo que se refiere a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, realizó el análisis fundado en los argumentos que llevaron a la administración a determinar una renta líquida gravable por activos omitidos y no, en los motivos de inconformidad respecto de la deducción especial denunciada.

Por lo anterior, se aclara que si bien se confirmará esa negativa, esta atiende a las siguientes consideraciones: En el periodo gravable en discusión, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario estipulaba lo siguiente25: “Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1º de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. […] Parágrafo 2.

(Adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009) A partir del período gravable 2010, la deducción a que se refiere este artículo será del treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos.” El Decreto 1766 de 2004 reglamentó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario en los siguientes términos: “Artículo 2°.

Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

Artículo 3°. Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien. Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la deducción del treinta por ciento (30%).

Cuando tales obras tomen más de un período gravable para su 25 La deducción por inversión en activos fijos reales productivos fue eliminada a partir del año gravable 2011 por el artículo 1 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el parágrafo 3 al artículo 158-3 del Estatuto Tributario. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 11 confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del treinta por ciento (30%) se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.

En los casos a que se refieren los dos incisos anteriores, el contribuyente deberá demostrar los costos respectivos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales así lo requiera. […]” (Subraya la Sala) De las normas transcritas se desprende y ha sido reiterado por esta Sala, que para acceder a la deducción los contribuyentes deben realizar inversiones en activos fijos que cumplan con las condiciones de ser tangibles, de hacer parte de su patrimonio, ser depreciables o amortizables fiscalmente, y tener participación directa en la actividad productora de renta26.

En el caso objeto de estudio, la accionante declaró una deducción por inversión en activos fijos reales productivos en cuantía de $8.153.899.000 que corresponden a diferentes erogaciones en que incurrió la sociedad demandante para adquirir o construir bienes destinados a la reparación, adecuación o mejora de sus redes de acueducto y alcantarillado.

De la totalidad de la deducción especial declarada, la administración en la resolución del recurso de reconsideración rechazó la suma de $801.053.000 discriminada así27: Concepto Motivo de rechazo Valor rechazado Adquisición de activos fijos reales productivos Diferencia entre el 30% de la base de la deducción registrada en la contabilidad ($7.709.705.613) y la deducción tomada en la declaración de renta ($8.153.899.000) $444.193.000 Erogaciones por distintos conceptos Erogaciones similares fueron objeto de corrección voluntaria por la actora en el año gravable 2009 $29.939.088 Salarios y demás pagos laborales capitalizados La actora no acreditó para cuál proyecto de construcción se contrataron los trabajadores $85.839.000 Contratos de obra Las facturas que soportan las operaciones no cumplen con los requisitos formales para su aceptación $241.032.000 TOTAL $801.503.088 26 Ver entre otras: Sentencia del 11 de noviembre de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24240. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; Sentencia del 29 de julio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24796. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; Sentencia del 29 de julio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23309. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 21 de mayo de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22207, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 30 de octubre de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22921, C.P. Milton Chaves García. 27 Folio 65 del c.p.1. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 12 Al punto, se advierte que en sede judicial la compañía se limitó a asegurar que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos que llevó a su denuncio rentístico del año gravable 2010 cumplió con todos los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y su reglamentario.

Respecto del requisito de que se trate de un activo fijo, en el escrito de apelación transcribió apartes de los artículos 60 del Estatuto Tributario y 653 del Código Civil y concluyó28: “[T]odos los bienes comprados y construidos por la demandante son bienes tangibles corporales y por ello son a los bienes que se refiere el Art. 158-3 y de acuerdo al parágrafo 2 de la norma citada que se vio adicionada por el Art. 10 de la ley 1370 de 2009, desconocerlos será por un (sic) interpretación errónea o aplicación indebida de dichos preceptos jurídicos en que incurre el funcionario al rechazar el beneficio de la deducción del 30% por las inversiones de activos fijos reales productivos adquiridos.” En cuanto a la calidad de reales citó doctrina relacionada con la materia y aseguró que los bienes adquiridos por la demandante a efectos de la deducción son bienes corporales y tangibles.

Igualmente, al aludir a la productividad de los activos, expresó que existe una relación directa y permanente entre el objeto social de la actora y los bienes que adquirió, por que son indispensables para la ejecución de su objeto social. Por último, señaló que29: “Los actos objeto del control de legalidad cuando desconoce la naturaleza jurídica de los requisitos en que se ampara la norma tributaria como el Art. 60 del E.T. que la deja de aplicar cuando conceptos del derecho civil como del Art. 653 del C.C. los precisa, deja sin ubicación los bienes que integran los activos fijos, me refiero a los adquirió el contribuyente que no son otros que los bienes corporales muebles o inmuebles que son los utilizados en la elaboración del producto terminado como son los que se requieren para el funcionamiento del acueducto para el suministro de agua.” Sin embargo, como se vio anteriormente, el reproche de la administración se refirió al cumplimiento de requisitos formales de las facturas o documentos que soportaron las erogaciones o al hecho de que la accionante no logró demostrar que los pagos se destinaron a la construcción del activo fijo real productivo, pero el motivo de rechazo no se centró en el cumplimiento de los requisitos aplicables específicamente a la deducción especial.

Bajo ese entendido, debido a que la argumentación de la empresa no fue suficiente para desvirtuar la legalidad de los actos acusados, la actora no hizo alusión a los documentos que soportan las operaciones incurridas para adquirir y construir los activos fijos reales productivos y tampoco atacó específicamente los motivos de rechazo plasmados en los actos acusados, la Sala declara improcedente el presente cargo de apelación. 28 Página 8 del recurso de apelación. Índice 3 del SAMAI. 29 Página 9 del recurso de apelación. Índice 3 del SAMAI.

Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 13 De la sanción por inexactitud La actora en el recurso de apelación no atacó la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos objeto de control, por lo que la Sala no abordará este punto de discusión. Sin embargo, la demandante planteó que existió una diferencia de criterios entre las partes, la cual sustentó en que para la administración el término de firmeza aplicable era de 5 años, mientras que para la accionante aplicaba el término general de firmeza de 2 años.

Pues bien, el penúltimo inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, establecía30: “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterios entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.” (Subraya la Sala) Del análisis de la causal exculpatoria la Sala recientemente señaló31: “Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.

Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico. 2.6- Ahora bien, los efectos punitivos del error de derecho se dan sobre la base de que el presupuesto fáctico de las disposiciones jurídicas, sobre las que recayó el falso juicio o comprensión, se encuentra plenamente probado.

A ese requisito aluden los artículos 588, inciso 3.°, y 647 del ET (este antes y después de ser modificado por la Ley 1819 de 2016), cuando disponen que se exonerará de la sanción a condición de que los hechos o cifras que consten en la declaración sean completos y verdaderos. De manera que el sujeto infractor tiene la carga de despejar cualquier duda asociada a la ocurrencia de las circunstancias fácticas que determinan la interpretación y posterior aplicación de la norma jurídica que suscita el error, «porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el declarante pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo» (sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)” (Subraya la Sala) 30 Artículo modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. 31 Sentencia del 11 de junio de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterado en: Sentencia del 6 de agosto de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22979, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 14 De acuerdo con el criterio expuesto, para librar al contribuyente de la imposición de la sanción por inexactitud, no basta con que este alegue que entre las partes existió una diferencia de criterios, sino que su carga argumentativa debe ser suficiente para demostrar las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la normativa aplicable.

La Sala considera que el fundamento que trajo a colación la demandante para plantear una diferencia de criterios entre las partes no es procedente, porque el error relativo al derecho aplicable a que hace alusión la norma tiene que ver con los datos que hacen parte de la liquidación del tributo y que influyen en la correcta determinación del saldo a pagar o del saldo a favor, en la medida en que lo aumentan o lo disminuyen; mas no puede predicarse de asuntos meramente procedimentales.

Adicionalmente, por cuanto el término de firmeza del denuncio tributario no es un factor determinante para la liquidación de la sanción por inexactitud y bajo ese entendido, tampoco puede serlo para justificar una diferencia de criterios que exima a la actora de su imposición. Por lo anterior, la Sala advierte que no existió una diferencia de criterios entre las partes que exima a la actora de la imposición de la sanción por inexactitud.

No prospera el cargo. Condena en costas La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Así, la Sala confirmará la sentencia apelada y no condenará en costas conforme a lo expuesto. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Confirmar la sentencia del 25 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Cuarta de Decisión, pero por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

TERCERO: Reconocer personería jurídica a la abogada LINA MARCELA GALVIS MARÍN como apoderada de la DIAN, de conformidad con el poder que obra en el índice 12 del SAMAI. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-01 (26369) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 15 La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO