Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., quince (15) de marzo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Demandado: DIAN Temas: Renta.

IVA. 2013. Plazo para notificar el requerimiento especial. Registro de inmuebles. Adición de ingresos. Ventas no gravadas. Carga de la prueba. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 08 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvió (índice 26): Primero: Negar las pretensiones de la demanda, conforme a los argumentos expuestos en la parte motiva de esta decisión. Segundo: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, se condena en costas de primera instancia a la parte demandante, las cuales serán liquidadas por la secretaría de la Corporación. Las agencias en derecho se fijan en el equivalente al 3% del valor de la cuantía que sirvió para estimar la competencia, de conformidad con lo establecido en el Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Con la Liquidación Oficial de Revisión 112412017000028, del 16 de marzo de 2017, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo gravable 2013, para adicionar ingresos operacionales y sancionar por inexactitud (ff. 1651 a 1659 caa), decisión que confirmó la Resolución 992232018000011, del 16 de marzo de 2018 (ff. 74 a 84).

Adicionalmente, mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión 112412017000029 (ff. 1895 a 1905 caa), 112412017000030 (ff. 2149 a 2159 vto. caa), 112412017000032 (ff. 2401 a 2411 vto. caa), 112412017000033 (ff. 3211 a 3221 caa), 112412017000035 (ff. 2666 a 2676 vto. caa), y 112412017000036 (ff. 2954 a 2964 caa), del 16 de marzo de 2017, la demandada modificó las declaraciones del IVA presentadas por la actora por los seis bimestres de 2013, para incrementar los ingresos por operaciones gravadas y el impuesto generado a la tarifa general, como consecuencia de adicionar ingresos y 1 El expediente ingresó al despacho sustanciador el 23 de septiembre de 2022 (índice 3).

Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai. Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 reclasificar ingresos por operaciones no gravadas, e imponer sanción por inexactitud.

Estos actos fueron confirmados por las Resoluciones 112362018000001 (ff. 1972 a 1981 vto. caa), 112362018000002 (ff. 2215 a 2224 vto. caa), 112362018000003 (ff. 2478 a 2487 vto. caa), 112362018000004 (ff. 3288 a 3297 vto. caa), 112362018000005 (ff. 2741 a 2730 vto. caa) y 112362018000006 (ff. 3031 a 3040 vto. caa), del 30 de enero de 2018, respectivamente.

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): Primero: Que se declare la nulidad de la Liquidaciones Oficiales de Revisión 112412017000029, 112412017000030, 112412017000032, 112412017000033, 112412017000035, 112412017000036 del 16 de marzo de 2017, mediante las cuales se modificaron las declaraciones del IVA de 2013; y de la Liquidación Oficial de Revisión 112412017000028, del 16 de marzo de 2017, con la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta de 2013 Segunda: Que se declare la nulidad de la Resoluciones 112362018000001, 112362018000002, 112362018000003, 112362018000004, 112362018000005, y 112362018000006, del 30 de enero de 2018, y 992232018000011, de 16 de marzo de 2018 Tercera: Que se suspenda cualquier tipo de actuación encaminada a la adopción de medidas cautelares como consecuencia del inicio del proceso de cobro coactivo adelantado o que se llegare a adelantar por la DIAN.

Cuarta: Que se cumpla la sentencia que ponga fin al presente proceso en los términos del artículo 192 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Quinta: Que se declare la nulidad de los demás actos y actuaciones desarrolladas y que tengan su razón de ser en los expedientes DD 2013 2016 1019, 1020, 1025, 1027, 1028 y 1029, y DT 2013 2015 000607.

Sexta: Que, a título de restablecimiento del derecho, se declaren en firme las liquidaciones privadas 91000169066346, 91000177987748, 91000187763871, 91000199265043, 91000207905991, y 91000215716677 del IVA de los bimestres 1 al 6 de 2013; y la declaración 91000229347012 del impuesto sobre la renta de 2013. Séptima: Que se condene a la DIAN a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 189.11 de la Constitución; y 640, 683, 705 a 706, 714, 745, 750, 756, 758 y 779-1 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 3 a 33): Manifestó que transcurrieron más de dos años desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta (14 de abril de 2014), hasta la fecha de notificación del requerimiento especial (14 de julio de 2016), por lo cual alegó que los actos demandados son nulos por infringir los artículos 705, 705-1 y 714 del ET.

Agregó que el plazo para notificar el acto preparatorio no se suspendió con la inspección tributaria decretada mediante auto notificado el 02 de abril de 2016, porque esa prueba fue practicada entre los meses de mayo y junio, es decir, cuando ya se había vencido el término de revisión de las autoliquidaciones revisadas. Agregó que la liquidación oficial se profirió por una funcionaria con el cargo de «gestor II», que carecía de competencia para tal efecto; y que las resoluciones del 30 de enero de 2018, mediante las cuales se Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 decidieron los recursos de reconsideración interpuestos contra las liquidaciones oficiales del IVA, fueron notificadas indebidamente, pues identificaron una persona distinta al representante legal.

Sostuvo que su contraparte infringió el debido proceso, porque habría sustentado los actos acusados en medios probatorios ilícitos. En este sentido señaló que la demandada recaudó las pruebas en el registro decretado sobre su establecimiento de comercio, sin motivación, pues el acto que lo ordenó se limitó a indicar que procedía la diligencia porque se habían detectado posibles irregularidades en las declaraciones tributarias; y que la dispuso, sin competencia, el director Seccional de Impuestos de Medellín, toda vez que según el artículo 779-1 del ET, la potestad para decretar el registro era del «administrador de impuestos o del subdirector de fiscalización» de la DIAN.

Planteó que, dado que esa norma prohibió delegar la función de registro de inmuebles, era ilegal que mediante los Decretos 4048 de 2008 y 2321 de 2011 se autorizara a los directores seccionales para hacerlo. Argumentó que tampoco eran válidos los testimonios de los clientes, porque fueron interrogados en un lugar diferente a las oficinas de la Administración (exigencia dispuesta en el artículo 750 del ET) y se omitió correrle el traslado para su contradicción. Aunque reconoció que no contaba con el movimiento auxiliar de las cuentas nros. 1305 y 4120 por terceros, sostuvo que esa circunstancia era insuficiente para negarle valor probatorio a la contabilidad, porque estaba certificada por el revisor fiscal y porque los datos registrados en forma global permitían verificar el monto total de los ingresos que percibió en 2013, que coincidían plenamente con los declarados en el impuesto sobre la renta y en el IVA.

Censuró que la adición de ingresos se sustentara en las hojas de cálculo del «informe de presupuestos en ventas carteras o despachos» y de las «remisiones» que obtuvo su contraparte en el registro practicado a su establecimiento de comercio, porque el primero de esos documentos no indicaba con certeza los ingresos percibidos sino una proyección de las ventas; y porque las «remisiones» eran expedidas como un documento previo para la entrega de la mercancía y, posteriormente, se emitían las facturas que soportaban las ventas.

Por ende, aseguró que al añadir a la base gravable del impuesto sobre la renta y del IVA los montos reportados en las «remisiones» se gravaron dos veces las mismas operaciones. Con todo, admitió que sería procedente adicionar los ingresos de las ventas que, estando reportadas en las «remisiones», no fueron facturadas, pero contrargumentó que la autoridad tributaria omitió determinar con certeza ese valor.

Agregó que tampoco probaban la omisión de ingresos las consignaciones hechas por los clientes en las cuentas de los representantes legales, porque esos montos habrían sido debidamente contabilizados por la compañía y se le entregaron a los representantes legales como medio de pago o en calidad de préstamos. Adujo que entonces debían anularse los actos demandados porque, según lo previsto en el artículo 745 del ET, las dudas probatorias tendrían que resolverse a su favor.

De otra parte, argumentó que, en todo caso, la adición de los ingresos cuestionados debía sustentarse en las presunciones dispuestas en los artículos 756 y siguientes del ET, toda vez que ese era el mecanismo dispuesto por el legislador para evitar arbitrariedades de la autoridad en el ejercicio de la potestad de gestión de los impuestos.

Alegó por tanto que la demandada infringió las normas en las que debía fundarse, porque omitió seguir el procedimiento fijado en el artículo 758 del ET para adicionar los ingresos declarados en el impuesto sobre la renta y en el IVA. Sobre la reclasificación de ingresos en el IVA, sostuvo que las ventas de «desperdicios» estaban excluidas del impuesto porque se trataba de materiales usados como abono Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 orgánico y compostaje, cuestión que habrían admitido los compradores y certificado un ingeniero agrónomo.

Finalmente, alegó que su contraparte violó el espíritu de justicia, porque los argumentos expuestos para decidir el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial del impuesto sobre la renta fueron diferentes a los que sustentaron la decisión de los recursos contra las liquidaciones oficiales del IVA, lo que, en su opinión, denotaba un interés infundado por sancionarla.

Añadió que no incurrió en inexactitudes sancionables y que, en cualquier caso, debía aplicarse lo dispuesto en el artículo 640 del ET. Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 1077 a 1101). Al efecto adujo que las liquidaciones oficiales acusadas las profirió la funcionaria competente (i.e. la jefe de la división de gestión de liquidación); alegó la validez de las pruebas recaudadas en el registro del establecimiento de comercio de la demandante, porque el auto que lo decretó fue debidamente motivado y lo expidió el funcionario competente.

Invocando los artículos 39.15 del Decreto 4048 de 2008 y 1.º del Decreto 2321 de 2011, precisó que los directores seccionales de impuestos eran competentes para llevar a cabo el registro de al que se refiere el artículo 779-1 del ET y explicó que esas disposiciones reglamentarias se ajustaban a la disposición legal, porque bajo la estructura administrativa actual de la autoridad de impuestos nacionales, el cargo de «administrador de impuestos» (al que alude la norma) pasó a tener la denominación de «director seccional», por lo que concluyó que los decretos no autorizaron a un funcionario distinto para adelantar las diligencias de registro.

Defendió la adición de ingresos argumentando que en la diligencia de registro pudo comprobar que las ventas efectivamente realizadas por su contraparte eran superiores a las declaradas y contabilizadas. Expuso que los clientes de la actora aceptaron que el documento soporte de las compras no siempre eran las facturas, sino documentos con la denominación de «relación y ventas de despacho» o de «remisiones»; y que comprobó que las ventas soportadas de esa forma eran pagadas en efectivo o mediante depósitos de dinero en las cuentas bancarias de los representantes legales, dato que aceptó el empleado encargado de los pedidos.

Explicó que, aunque la demandante pudo oponerse a esas pruebas, omitió desvirtuar esos indicios sobre el mayor valor de los ingresos percibidos y que al efecto resultaban insuficientes los registros contables, pues le negó valor probatorio a la contabilidad porque verificó que en esta se omitió el registro de todas las ventas y del movimiento auxiliar de las cuentas nros. 1305 y 4120 por terceros, lo que impedía identificar a los clientes y las operaciones realizadas con cada uno de estos.

De otra parte, discutió la idoneidad de las presunciones para establecer el monto de los ingresos discutidos, porque fue demostrado con los medios probatorios que obraban en el expediente, los que habrían sido valorados en forma conjunta conforme a las reglas de la sana crítica. Señaló que la estimación indirecta de la base gravable de los impuestos era subsidiaria, pues estaba reservada para casos que se carecieran de prueba directas.

Finalmente, planteó que la omisión de ingresos era una inexactitud sancionable, por lo cual defendió la juridicidad de la multa impuesta. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (índice 26). Estimó que el término para notificar el requerimiento especial se suspendió durante Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 tres meses, por la práctica de una inspección tributaria que fue decretada mediante acto notificado, lo que, a su vez, le llevó a juzgar que se notificó oportunamente el acto preparatorio, el 14 de julio de 2016.

También consideró que era competente la funcionaria que profirió las liquidaciones oficiales, porque para la época estaba designada como jefe de la unidad de liquidación; y constató que las resoluciones que decidieron los recursos de reconsideración se le notificaron personalmente al apoderado de la actora. Consideró lícitas las pruebas recaudadas en el registro practicado en el establecimiento de comercio de la actora, porque las presuntas inexactitudes en las autoliquidaciones del impuesto sobre la renta y del IVA eran motivo suficiente para justificar que se decretara y porque el director Seccional de Impuestos de Medellín era competente para ordenarlo (en los términos del artículo 779-1 del ET), debido a que el artículo 39 Decreto 4048 de 2008, que reguló los cargos y funciones al interior de la autoridad de impuestos, dispuso que los «administradores de impuestos» pasarían a ser «directores seccionales» y que estaban investidos de potestad para inspeccionar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarias en sus jurisdicciones.

Señaló que la contabilidad es un medio de prueba idóneo de las operaciones económicas de los contribuyentes que, en todo caso, puede desvirtuarse con otras pruebas y que, en el caso analizado, la demandada acreditó que los ingresos contabilizados y declarados en los dos impuestos en cuestión eran inferiores a los efectivamente percibidos por la demandante, que habría omitido facturar todas las ventas, pues en algunos casos solo emitió un documento de remisión que no registraba en la contabilidad.

Aseguró que la demandante se limitó a afirmar que las remisiones y las facturas daban cuenta de las mismas ventas, pero no aportó ninguna prueba en ese sentido; mientras que la autoridad sí probó la cuantía de los ingresos que fueron omitidos, interrogó a algunos clientes que aceptaron que las compras no eran facturadas y al empleado encargado de las ventas, que admitió que a los compradores informales no se les emitía factura.

También constató que parte de los pagos eran realizados a las cuentas bancarias de los representantes legales de la actora y que esas transacciones superaron la cuantía de los ingresos que se declararon. Concluyó que esas pruebas valoradas en conjunto llevaban a negarle valor probatorio a la contabilidad, al margen de que estuviera certificada por el revisor fiscal, y que, por ende, se debía avalar la adición de ingresos que no logró desvirtuar la actora.

Además, concluyó que las ventas de «desperdicios» estaban gravadas con el IVA, porque la actora omitió probar que eran abonos de los previstos en el artículo 424 del ET; y avaló la sanción por inexactitud impuesta, dada la comprobación de que la demandante omitió declarar ingresos gravados en ambos impuestos Recurso de apelación La actora apeló la decisión del a quo (índice 28).

Insistió en que la inspección tributaria no tuvo efectos suspensivos del término de notificación de los requerimientos especiales porque se practicó cuando había vencido el plazo para dotar de publicidad a dichos actos previos, de lo cual derivaría la extemporaneidad de los requerimientos. Adicionalmente, planteó que eran ilícitas las pruebas recaudadas en el registro a su establecimiento de comercio, porque no se indicaron motivos suficientes para justificar que debía practicarse esa diligencia y porque, de acuerdo con el artículo 779-1 del ET, el funcionario que la ordenó carecía de competencia para adoptar esa decisión. Señaló que el medio probatorio idóneo para demostrar los ingresos que percibió en el año discutido era su contabilidad, certificada por el revisor fiscal.

Se opuso a que a esta se le negara idoneidad probatoria por la falta del auxiliar contable por terceros, pues, en Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 su criterio, aun así, estaba acreditado el monto total de los ingresos percibidos.

Señaló que el valor probatorio de su contabilidad no lo afectaban las declaraciones de algunos clientes cuyas compras estarían contabilizadas en forma agrupada, ni el testimonio de un empleado del área de ventas que no tendría conocimientos técnicos sobre el registro de las operaciones en la contabilidad. Controvirtió que el archivo informático de hoja de cálculo y las «remisiones» que obtuvo la autoridad tributaria en la diligencia de registro fueran suficientes para sustentar la adición de ingresos, porque el primero contenía una proyección de ventas, de cartera o de despacho, pero no reflejaba los ingresos realmente percibidos, mientras que las segundas solo eran el documento previo a la emisión de las facturas.

Alegó que tampoco los registros bancarios de los representantes legales eran una prueba válida, porque esas personas presentaron sus propias declaraciones del impuesto sobre la renta, en las que denunciaron esos ingresos, circunstancia que conllevaría una doble tributación y un enriquecimiento sin causa de la Hacienda Pública si llegaran a gravar en la sociedad.

Reiteró que las dudas probatorias deben resolverse a su favor, con fundamento en el artículo 745 del ET, y que, si la autoridad tributaria pretendía adicionar ingresos presuntos a sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta y del IVA, debió aplicar el procedimiento reglado en el artículo 758 del ET, como garantía al debido proceso.

Por otra parte, insistió en que la venta de «desperdicios» estaba excluida del IVA, de acuerdo con el artículo 424 del ET. Explicó que, por sus características técnicas, ese producto podía ser usado como abono, como daba cuenta el certificado de un ingeniero agrónomo y los testimonios de algunos compradores. Por último, se opuso a la condena en costas porque no había prueba de su causación, exigencia dispuesta en el ordinal 8 del artículo 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

Pronunciamientos finales La demandada y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos 1- Se juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de impugnación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones y la condenó en costas.

Así, corresponde determinar si los requerimientos especiales fueron notificados oportunamente; de ser así, en segundo lugar, se tendría que definir si la demandada incurrió en una violación del debido proceso al registrar el establecimiento de comercio de la actora, razón por la cual carecerían de validez las pruebas recaudadas en la diligencia; y, si fueran lícitas, habrá que pasar a determinar si son idóneas para acreditar la adición de ingresos.

De otra parte, se establecerá si la venta de «desperdicios» estaba excluida del IVA; y si, como resultado de todo lo anterior, fuera necesario, se estudiará la juridicidad de la multa por inexactitud impuesta. Por último, se verificará la procedencia de la condena en costas impuesta. Análisis del caso concreto 2- Respecto a la primera cuestión, asegura la apelante que los requerimientos especiales fueron notificados extemporáneamente.

Al efecto, plantea que, contrariamente a lo que juzgó el a quo, el plazo para notificar los actos preparatorios no lo suspendió la inspección Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 tributaria decretada mediante auto notificado el 02 de abril de 2016, porque cuando se practicaron las pruebas (entre los meses de mayo y junio) ya había vencido el término de revisión de las declaraciones en cuestión. A este planteamiento se opone la demandada, que alega que se notificaron oportunamente los requerimientos especiales, en la medida en que el término para notificarlos fue suspendido por tres meses porque oficiosamente se practicó una inspección tributaria.

Dado el anterior debate, debe la Sala establecer si los requerimientos especiales fueron notificados oportunamente, antes de que caducara la competencia de la demandada para modificar el contenido de las autoliquidaciones revisadas. Sobre el particular, la Sala tiene en consideración lo siguiente: 2.1- El artículo 705 del ET consagra el término de caducidad de la competencia con que cuenta la autoridad para proponer, mediante requerimiento especial, las modificaciones a las autoliquidaciones tributarias.

La norma, en la redacción vigente para la época de los hechos, disponía que la demandada contaba con dos años para notificar el requerimiento especial, a partir del vencimiento del plazo para declarar, siempre que la declaración se hubiere presentado oportunamente; o desde la fecha de presentación extemporánea de la declaración privada o desde la fecha de solicitud de devolución o compensación del saldo a favor autoliquidado, según sea el caso.

Junto a la anterior regla general, el artículo 705-1 ibidem dispuso que, en el caso de las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente, el término para la notificación del requerimiento especial sería el mismo que corresponda a la autoliquidación del impuesto sobre la renta del mismo período gravable, esto con miras a que dentro de la misma oportunidad se pueda ejercer una regularización integral por la conexión existente entre las bases de esas obligaciones tributarias.

Sin embargo, el término de caducidad al que nos referimos se puede suspender en las hipótesis previstas en el artículo 706 del ET, que contemplan, entre otras, la práctica de una inspección tributaria, la cual, si se realiza oficiosamente, conlleva una suspensión del término de notificación del requerimiento especial por un plazo de tres meses.

Sobre el particular, la Sala ha señalado que «la simple notificación del auto de inspección tributaria no basta para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que deben recaudarse pruebas de forma efectiva» (sentencia del 23 de julio de 2020, exp. 24009, CP: Julio Roberto Piza); pero, la «suspensión se cuenta a partir de la notificación del auto que la ordenó, y solo si la inspección no se realiza en dicho plazo, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no operaría la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría» (sentencia del 13 de mayo de 2021, exp. 25265, CP: Milton Chaves García).

Así mismo, la jurisprudencia de la Sección ha precisado que «si se suspende el término para notificar el requerimiento especial para efecto del impuesto de renta por alguno de los eventos señalados en el artículo 706 del ET, lo propio sucede respecto de la declaración de impuesto sobre las ventas, en la medida que el artículo 705-1 ibidem no hizo distinciones o exclusiones para eventos en los que por disposición legal se suspende o se amplía el plazo para proferir el requerimiento especial para la declaración de renta del correspondiente año gravable» (sentencia del 04 de agosto de 2022, exp. 26525, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En suma, atendiendo a esos criterios de decisión judicial, el plazo de revisión de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA se suspende al practicar inspecciones tributarias de oficio, siempre que durante los tres meses que puede durar la suspensión se procure el recaudo de medios de prueba; pero, en ese evento, la suspensión del término de firmeza se computa desde la notificación del auto que decretó la inspección tributaria.

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 2.2- A fin de determinar la oportunidad de la notificación de los requerimientos especiales que se enjuician, están probados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) Entre el 12 de marzo de 2013 y el 16 de enero de 2014, la demandante presentó sus declaraciones del IVA, correspondientes a los seis bimestres de 2013 (ff. 40 a 45).

(ii) El 14 de abril de 2014, día en que, de acuerdo con el artículo 12 del Decreto 2972 de 2013, vencía el plazo para declarar, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 (f. 46). (iii) Mediante auto notificado el 02 de abril de 2016, la demandada decretó la práctica de una inspección tributaria a su contraparte (ff. 1237 y 1238 caa), diligencia que se llevó a cabo durante el periodo comprendido entre el 17 de mayo y el 15 de junio de 2016 (ff. 1255 a 1604 caa).

(iv) La demandada trasladó las pruebas recaudadas en la inspección tributaria a los expedientes que tenían por objeto la revisión de las declaraciones del IVA de los seis bimestres de 2013, el 01 de julio de 2016 (ff. 1738, 2003, 2246, 3063, 2509 y 2752 caa). (v) El 14 de julio de 2016 se le notificaron a la actora los requerimientos especiales en los que se le propuso modificar las declaraciones que había presentado por el impuesto sobre la renta y el IVA de 2013 (ff. 1633, 1883, 2137, 2389, 3199, 2654 y 2897 caa). 2.3- Como la apelante autoliquidó el impuesto sobre la renta oportunamente, el14 de abril de 2014, que era la fecha en que vencía el plazo para declarar, el término para notificar los requerimientos especiales relativos a las declaraciones del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013 y de los seis bimestres del IVA correspondientes a los seis bimestres de ese mismo año vencía, en principio, el 14 de abril de 2016, por virtud de lo dispuesto en los artículos 705 y 705-1 del ET.

Pero dicho plazo fue suspendido durante tres meses por la práctica de la inspección tributaria decretada de oficio, a partir del 02 de abril de 2014, conforme lo preceptuado en el artículo 706 del ET, con lo cual, el término de caducidad debatido se prorrogó hasta el 14 de julio de 2016 y la notificación de los requerimientos especiales ocurrida ese mismo día, fue oportuna.

Por ende, estima la Sala que no prospera el cargo de apelación. 3- De otra parte, alega la apelante única que las pruebas recaudadas por la autoridad tributaria en el registro a su establecimiento de comercio son ilícitas, porque ese registro se practicó con violación al debido proceso. Sostiene que su contraparte no expuso motivos suficientes para decretar la prueba y que la decisión de practicarla la adoptó el director Seccional de Medellín que, según considera, carecería de competencia porque el artículo 779-1 del ET dispone que solo el «administrador de impuestos o el subdirector de fiscalización» tienen la potestad de ordenar el allanamiento de inmuebles; y asegura que, como esa disposición expresamente prohibió delegar dicha función, son ilegales los Decretos 4048 de 2008 y 2321 de 2011, que autorizan a los directores seccionales para decretar esas diligencias.

Por ende, la Sala debe definir si la autoridad violó el debido proceso por la motivación del acto que ordenó el registro al establecimiento de comercio de la demandante y por la eventual falta de competencia del funcionario que dispuso practicar esa diligencia; además, si se confirmara alguna de esas circunstancias, tendrá que establecer si conlleva la ilicitud de las pruebas recaudadas en la inspección tributaria. 3.1- Al respecto, observa la Sala que el artículo 779-1 del ET le otorga a la autoridad de impuestos la potestad de «ordenar mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», y «tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento».

La Corte Constitucional, al juzgar la adecuación de ese precepto a la norma Superior aclaró, en la sentencia C-505 de 1999, que el registro a establecimientos de comercio en el marco de las investigaciones adelantadas por la autoridad tributaria debe «obedecer a razones que se encuentren claramente vinculadas a las funciones legales de combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias».

Por tanto, «la motivación del acto administrativo que autoriza la diligencia debe justificar suficientemente las razones que conducen a tomar la decisión del registro y debe precisar igualmente su ámbito material, el cual debe estar directamente vinculado al objeto de la investigación» y solo se autoriza requerir documentos y datos económicos que sean relevantes para la liquidación de los impuestos revisados, sin que se admisible que la autoridad solicite «datos irrelevantes o impertinentes a la investigación fiscal».

En el sub-lite, mediante la Resolución 11100020113, del 09 de septiembre de 2015, la demanda ordenó registrar el «establecimiento de comercio ubicado en la dirección Avenida 32A 42D 171, sector Machado parte alta de Bello, Antioquia», porque tuvo «conocimiento acerca de posibles irregularidades de carácter tributario ocurridas en el establecimiento de comercio» aludido.

En esa medida, afirmó que se requería practicar la diligencia «a fin de establecer el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económico-tributaria del contribuyente o contribuyentes que resulten involucrados, y obtener las pruebas necesarias para iniciar el correspondiente procedimiento administrativo tributario de encontrarse comprobada alguna irregularidad o inconsistencia» (f. 1132 caa).

Según se observa, dicha resolución advierte de las denuncias recibidas por la autoridad acerca de las irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la titular del establecimiento de comercio y da cuenta de que, por esa circunstancia, se requiere practicar la diligencia de registro. Al efecto, delimita el ámbito material de la prueba con la plena identificación del establecimiento de comercio a registrar y especifica que la diligencia tiene como finalidad comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente y recaudar los medios de prueba con los cuales determinar oficialmente las deudas tributarias, en el caso de que se constate que hubo inexactitudes en las declaraciones revisadas.

Por ende, para la Sala resulta improcedente el cargo de la apelante en el cual se plantea que fue insuficiente la motivación expuesta para decretar el registro del establecimiento de comercio en cuestión. 3.2- Pasa entonces la Sala a definir si tenía competencia para ordenar el registro del establecimiento de comercio de la demandante el director Seccional de Impuestos de Medellín. Sobre la potestad para ordenar el registro de inmuebles, dispone el parágrafo 1.º del artículo 779-1 del ET que «corresponde al administrador de impuestos y aduanas nacionales y al subdirector de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales», a lo cual agrega que esa competencia «es indelegable».

Al reglamentar esa norma, el artículo 1.º del Decreto 3050 de 1997 precisó que «los administradores especiales, los administradores locales de impuestos nacionales, los administradores locales de aduanas nacionales, los administradores locales de impuestos y aduanas nacionales … el subdirector de fiscalización, para el control y penalización tributaria y el subdirector de fiscalización aduanera, represión y penalización del contrabando» eran los funcionarios competentes para ordenar el registro previsto en el artículo 779-1 del ET, conforme a la estructura de la DIAN vigente para la época.

Posteriormente, el Decreto Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 4048 de 2008 (vigente para la época de los hechos) modificó la estructura de la DIAN, en el marco de lo cual creó en el ámbito local «Direcciones Seccionales de Impuestos, Direcciones Seccionales de Aduanas y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas» y dispuso en el artículo 39 que estas serían competentes, entre otras, para «prevenir, reprimir, investigar y sancionar las infracciones a la legislación tributaria» (ordinal 13); y que «las actuaciones y procesos que actualmente se encuentran en curso en las Administraciones de Impuestos, Administraciones de Aduanas y Administraciones de Impuestos y Aduanas serán de conocimiento de la Dirección Seccional respectiva de acuerdo con su jurisdicción y competencia» (parágrafo transitorio).

En atención a esa nueva estructura de la Administración de impuestos, el Decreto 2321 de 2011 modificó el citado artículo 1.º del Decreto 3050 de 1997, para precisar que tienen la facultad para ordenar el registro de inmuebles contemplado en el artículo 779-1 del ET «los directores seccionales de impuestos, los directores seccionales de impuestos y aduanas, los directores seccionales delegados de impuestos y aduanas, … el director de gestión de fiscalización, el subdirector de fiscalización tributaria, para el control y penalización tributaria y el subdirector de fiscalización aduanera, para la represión y penalización del contrabando» (artículo 1.º).

Esta Sección, al estudiar la legalidad del precepto, concluyó que «la potestad reglamentaria se ejerció dentro de los términos constitucionales y legales», porque el artículo 1.º del Decreto 2321 de 2011 no se apartó de lo establecido en el artículo 779-1 del ET, sino que reconoció que «los empleos de administrador de impuestos fueron sustituidos por los directores, lo que indica que simplemente hubo un cambio en la estructura que imponía adecuar la competencia de registro a la misma, y eso fue lo que hizo el referido decreto» (sentencia del 08 de noviembre de 2017, exp. 19373, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Esos fundamentos son suficientes para desechar el argumento de la apelante pues, como lo indicó el tribunal, el director Seccional de Impuestos de Medellín era competente para ordenar el registro en cuestión, por mandato expreso del artículo 779-1 del ET y del Decreto reglamentario 2321 de 2011. Así porque, a partir de la restructuración de la DIAN ordenada por el Decreto 4048 de 2008, la referencia a los administradores de impuestos se debe entender realizada, entre otros, a los directores seccionales de impuestos. 3.3- Desde esa perspectiva, son improcedentes los cargos de la recurrente con los que se sostiene que se vulneró la garantía superior del debido proceso, tornando ilícitas las pruebas recaudas en la diligencia de registro.

No prospera el cargo de apelación. 4- Adicionalmente, la apelante única señala que la contabilidad era el medio de prueba idóneo para acreditar los ingresos que percibió en el año gravable discutido. Sostiene que era improcedente que se le negara valor probatorio a esa prueba por la falta del auxiliar contable por terceros de las cuentas nros. 1305 y 4120 pues, aun con así, estaba acreditado el monto total de los ingresos percibidos y lo certificó el revisor fiscal.

Sostiene que tampoco procedía negarle valor probatorio por las declaraciones de algunos clientes cuyas compras contabilizó en forma agrupada, ni por el testimonio de un empleado del área de ventas que carecía de conocimientos sobre el registro de las operaciones en la contabilidad. Asegura que, contrariamente a lo señalado por la demandada, facturó todas las ventas, pues el listado de «remisiones» era solo el documento previo a las facturas; y se opone a que le reconozcan valor probatorio a la hoja de cálculo en archivo informático que obtuvo la autoridad tributaria en la diligencia de registro y a las consignaciones bancarias a los representantes legales, porque en su criterio esos medios no probaban una omisión de ingresos.

Alega que el primer documento contiene la proyección de ventas, cartera o despacho y que las consignaciones fueron ingresos propios de los representantes legales que se declararon en el impuesto sobre la renta de esas personas, Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 razón por la que no podrían gravarse a cargo de la sociedad, so pena de incurrir en una doble tributación y en un enriquecimiento sin causa del Tesoro.

Argumenta que como en el caso analizado persisten dudas probatorias tendrían que resolverse a su favor, según lo previsto en el artículo 745 del ET y que, si su contraparte pretendía adicionarle ingresos presuntos, debió aplicar el procedimiento reglado en el artículo 758 del ET, como garantía al debido proceso. Conforme a esos cargos, le corresponde a la Sala verificar si la demandada probó los ingresos que añadió a las bases gravables de la recurrente, pero se abstendrá de analizar lo alegado para afirmar que la adición de ingresos generaría una doble tributación y un enriquecimiento sin causa de la Hacienda Pública, porque ese cargo no fue propuesto en la demanda y porque la actora había admitido que le pagaron algunas ventas en las cuentas personales de los representantes de la sociedad.

Al respecto, en la demanda la actora aceptó que esos montos correspondían a ventas facturadas que se les entregaban a los representantes legales a título de «pagos o préstamos» y enfatizó que esa actuación «no configura una irregularidad» (f. 11). Entonces, como el cargo de apelación trata de un reparo que propone abrir una nueva discusión en el trámite de la segunda instancia, no puede ser abordado dado que llevaría a incurrir en un fallo incongruente (artículo 281 del CGP), que violaría los derechos de defensa y contradicción de la demandada. 4.1- En torno a la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sección ha precisado que cuando se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga de la prueba recae sobre la autoridad tributaria, que invoca a su favor la modificación del caso (artículo 167 del CGP); pero, cuando esta honre dicha carga, le corresponde al obligado tributario desvirtuar los hallazgos que llevaron a que le incrementaran la base imponible declarada (sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza).

De modo especial, en la sentencia del 22 de abril del 2021 (exp. 20968, CP: Julio Roberto Piza), se previno que, salvo si se exige legalmente una comprobación especial, los libros de contabilidad del obligado constituyen prueba a su favor, por disposición expresa del artículo 772 del ET, a condición de que guarden correspondencia con sus comprobantes, pues son estos últimos los que respaldan las partidas registradas en la contabilidad y los que permiten constatar los asientos individuales y el estado general de los negocios de la empresa (en el mismo sentido, las sentencias del 12 de octubre de 2015, exp. 19999, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza).

El valor probatorio no se afecta cuando se aporte la prueba contable mediante certificaciones de contador o de revisor fiscal, en los términos contemplados por el artículo 777 del ET; sin perjuicio de lo cual esta judicatura ha precisado que la idoneidad probatoria de esas certificaciones depende del grado de detalle para brindarle certidumbre a la autoridad administrativa o judicial que la valora (sentencias del 21 de junio de 2018, exp. 22154, CP: Milton Chaves García; del 30 de mayo y del 02 de octubre de 2019, exps. 23140 y 21518, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza; y del 13 de diciembre de 2023, exp. 26443, CP: Wilson Ramos Girón).

Así las cosas, la contabilidad solo probará los hechos alegados si, entre otros requisitos, los respectivos libros están respaldados por soportes documentales, que deben ser puestos a disposición de la autoridad fiscal para constatar los hechos individuales con relevancia tributaria, aun si media certificación contable (sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24660, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 4.2- Para resolver el litigio que ocupa a la Sala, se encuentran acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013, la apelante registró ingresos brutos operacionales por $2.967.671.000 (f. 1119 caa), a los que la demandada adicionó $2.172.173.000 (ff. 1651 a 1668 vto. caa); mientras que, en las declaraciones del IVA presentadas por los bimestres del mismo año gravable, la actora declaró ingresos por $3.169.366.000, de los que $2.424.165.000 fueron por operaciones gravadas a la tarifa general, en los siguientes términos: i. primer bimestre: $280.353.000 (f. 40); ii. segundo bimestre: $335.487.000 (f. 41); iii. tercer bimestre: $499.987.000 (f. 42); iv. cuarto bimestre: $466.175.000 (f. 43); v. quinto bimestre: $528.344.000 (f. 44); y vi. sexto bimestre: $313.819.000 (f. 45), ingresos a los que la demandada adicionó $1.970.377.000, así: i. primer bimestre: $343.101.000 (ff. 47 a 57); ii. segundo bimestre: $358.921.000 (ff. 58 a 68 vto.); iii. tercer bimestre: $277.171.000 (ff. 69 a 79 vto.); iv. cuarto bimestre: $293.061.000 (ff. 80 a 90); v. quinto bimestre: $189.681.000 (ff. 91 a 101 vto.); y vi. sexto bimestre: $508.442.000 (ff. 102 a 112).

(ii) Mediante Resolución 11100020113, del 09 de septiembre de 2015, la demandada ordenó el registro de un establecimiento de comercio de la actora (f. 1132 caa). En la diligencia, la autoridad entrevistó al empleado encargado de «programar los pedidos, realizar despachos y cobros», quien indicó que los despachos estaban soportados en «remisiones» que identifican «el cliente, la dirección de entrega y los kilos a entregar»; también explicó que las ventas se facturan en conjunto cuando ingresan pagos a las cuentas bancarias, para lo cual un mensajero recibe el dinero de los clientes y lo consigna a la cuenta corriente del representante legal; y precisó que el reporte conjunto de las ventas se justificaba por la baja cuantía de las operaciones y por la informalidad de los clientes (ff.1136 y 1137 caa).

(iii) Por otra parte, se aseguraron, entre otros, los siguientes documentos (ff. 1134 y 1135 caa): (a) Balance general comparativo de 2013 y 2012. (b) Remisiones tituladas: «relación y ventas de despacho» con la información del cliente, el número de bolsas de material y su peso en kilogramos, la identificación del empleado que hace el despacho y del conductor encargado de la entrega, la referencia a una cuenta de ahorros de una de las representantes legales para el pago y el número de fax para enviar copia de la consignación. En esos documentos además se anota que se trata de una «remisión sin valor comercial» y que «la factura será enviada por correo certificado» (ff. 1353 a 1375 caa).

(c) Relación de ventas y despachos de 2013, que da cuenta, mes a mes de los clientes, su ubicación, saldo inicial pendiente de pago, ventas de contado, abonos, total ventas, total de kilos vendidos, número de bolsas y saldo final. Esta relación refiere el total de ventas, así: i. informe de ventas de enero: 75.527 kilos por $346.903.000 (ff.1486 y 1487 vto. caa); ii. informe de ventas de febrero: 81.134,40 kilos por $380.368.615 (ff.1488 y 1489 vto. caa); iii. informe de ventas de marzo: 75.929,7 kilos por $353.701.655 (ff1490 a 1492 caa); iv. informe de ventas de abril: 105.755,3 kilos por $490.087.775 (ff.1493 a 1495 caa); v. informe de ventas de mayo: 111.316 kilos por $508.473.135 (ff. 1496 a 1498 caa); vi. informe de ventas de junio: 82.485,50 kilos por $375.948.470 (ff. 1499 a 1501 caa); vii. informe de ventas de julio: 105.403,4 kilos por $475.300.370 (ff. 1502 a 1504 caa); viii. informe de ventas de agosto: 92.997,6 kilos por $416.421.260 (ff. 1505 a 1507 caa); ix.

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 informe de ventas de septiembre: 89.087 kilos por $403.392.342 (ff. 2599 a 2603 caa); x. informe de ventas de octubre: 113.360,1 kilos por $506.644.908 (ff. 1511 a 1514 caa); xi. informe de ventas de noviembre: 92.576,5 kilos por $414.820.338 (ff. 1515 a 1517 caa); y xiii. informe de ventas de diciembre: 121.487,5 kilos por $539.001.782 (ff. 1518 a 1520 caa).

(iv) En visita del 08 de marzo de 2016, el gerente de la demandante indicó que, en 2013, su actividad económica consistió en la compra de excedentes textiles, que vendió sin transformación o transformados en pabilos para la elaboración de traperos. Además, la autoridad tributaria le pidió la siguiente información: (a) balance de prueba con corte a diciembre de 2013, (b) anexo de la declaración del impuesto sobre la renta, (c) conciliación contable-fiscal, (d) libros contables registrados, (e) listado de proveedores, (f) listado de clientes, (g) relación de las retenciones en la fuente, y (h) autoliquidaciones de aportes al Sistema de Protección Social (f. 1163 caa).

(v) El 15 de marzo de 2016, la demandante entregó la información requerida, incluyendo: (a) Libro mayor y balance de prueba que, en la cuenta contable nro. 4120 «ingresos operacionales-industria manufacturera», registra $2.967.671.219, discriminados así: i. cuenta nro. 41209501 «ventas manufacturas Bello» $845.588.786 y ii. cuenta nro. 41209510 «ventas Versalles-Valle» $2.122.082.433 (ff. 1202 y 1211 caa).

(b) Anexo explicativo de la declaración del impuesto sobre la renta revisada (f. 1215 a 1218 caa) y conciliación contable-fiscal (ff. 1219 a 1222 caa), que dan cuenta de que los ingresos operacionales debatidos se declararon por igual valor contable, pues no se efectuaron sobre estos ajustes fiscales. (c) En cuanto a la relación de los clientes, la demandante entregó el movimiento auxiliar de la cuenta contable 1305 «deudores-clientes» que refleja operaciones por $3.470.115.158, pero sin identificar el periodo al que corresponden.

Tampoco se relacionan de forma individual los terceros, porque se registra un rubro con «clientes varios» por $1.406.050.337 (f. 1223 a 1226 y 1239 a 1242 caa). (vi) Previo requerimiento (ff. 1167 a 1169 caa), la entidad financiera en que tenían cuentas bancarias la actora y sus representantes legales aportó el registro de movimientos y consignaciones del año 2013 (ff. 1232 a 1236 caa).

(vii) En el marco de la inspección tributaria decretada mediante auto del 31 de marzo de 2016 (f. 1234 caa), la demandada visitó nuevamente a la contribuyente y la requirió para que entregara, entre otras, la siguiente información: (a) balance de prueba mes a mes; (b) movimiento auxiliar por terceros de la cuenta 41; y (c) los soportes internos y externos de las cifras registradas en la declaración del impuesto sobre la renta.

Además, dejó constancia de que no se revisó la información contable, porque estaba en la oficina de la contadora de la compañía (ff. 1255 y 1256 caa). (viii) Se realizaron visitas a la oficina de la contadora en las que se estableció que en la cuenta de ingresos no se contabilizaban las facturas ni los clientes individuales sino «planillas diarias»; y que la discriminación de los clientes y las facturas estaban en la cuenta 13 (ff. 1258 y 1259 caa).

Al respecto, aportó el auxiliar de la cuenta 13 (enero a diciembre de 2013), que da cuenta de un saldo inicial por $62.080.416, movimientos débitos por $3.470.115158 y crédito por $3.488.529.993 y un saldo final de $43.665.581; pero no permite identificar todos los clientes de la demandante, porque registra operaciones con «clientes varios» por $1.406.050.337 (f. 1265 a 1280 caa).

También Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 allegó la relación mensual de ventas con algunas facturas: (a) Comprobante de ventas de enero: en la cuenta 41209510 registró $7.611.4037, soportados en las facturas 71, 72, 74, 75 y 78.

Solo aporta copia de las dos primeras facturas (ff. 1296 a 1300 caa). (b) Comprobante de ventas de febrero: en la cuenta 41209510 registró $192.741.631, soportados en las facturas 79 a 81, 83 a 88 –salvo la 85 que se anuló–, 90 y 91 y 95 a 97. Solo aporta copia de las facturas 81, 90 y 91 (ff. 1770 a 1775 caa). (c) Comprobante de ventas de marzo: en la cuenta 41209510 registró $133.438.389, soportados en las facturas 100 a 110 –salvo las 103 y 105 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $73.786.165, soportados en las facturas 372 a 378.

Solo aporta copia de las facturas 110 y 372 (ff. 1308 a 1313 caa). (d) Comprobante de ventas de abril: en la cuenta 41209510 registró $177.165.459, soportados en las facturas 112 a 128 –salvo las 114, 117, 118 y 125 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $9.431.765, sin especificar las facturas que los soportan. Tampoco se aportan copias de estas (ff. 1314 vto. a 1316 caa).

(e) Comprobante de ventas de mayo: en la cuenta 41209510 registró $176.327.899, soportados en las facturas 130 a 140 –salvo la 135 que se anuló–; y en la cuenta 41209501 registró $90.275.166, soportados en las facturas 388 a 392. Solo aporta copia de las facturas 138 y 139 (ff. 1318 a 1321 caa). (f) Comprobante de ventas de junio: en la cuenta 41209510 registró $276.463.096, soportados en las facturas 141 a 156 –salvo la 151 que se anuló–; y en la cuenta 41209501 registró $63.188.820, soportados en las facturas 393 a 396.

Solo aporta copia de las facturas 153 y 395 (ff. 1322 a 1325 caa). (g) Comprobante de ventas de julio: en la cuenta 41209510 registró $186.020.381, soportados en las facturas 157 a 172 –salvo las 161 y 164 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $101.284.943, soportados en las facturas 397 a 404. Solo aporta copia de las facturas 165 y 166 (ff. 1326 a 1328 caa).

(h) Comprobante de ventas de agosto: en la cuenta 41209510 registró $221.461.497, soportados en las facturas 174 a 184; y en la cuenta 41209501 registró la suma de $94.692.234, soportados en las facturas nros. 405 a 413 –salvo las nros. 406 y 407 que se anularon–. No aporta copia de las facturas (ff. 1329 y 1330 caa). (i) Comprobante de ventas de septiembre: en la cuenta nro. 41209510 registró $162.843.597, soportados en las facturas 185 a 195; y en la cuenta 41209501 registró $90.530.107, soportados en las facturas nros. 414 a 424.

No aporta copia de las facturas (ff. 1332 y 1333 caa). (j) Comprobante de ventas de octubre: en la cuenta 41209510 registró $231.305.323, soportados en las facturas 197 a 223 –salvo las 198, 199, 202 y 221 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $164.410.234, soportados en las facturas 425 a 433 –salvo la n. 428 que se anuló–.

Aporta copia de las facturas 432 y 433 (ff. 1334 a 1336 caa). Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 (k) Comprobante de ventas de noviembre: en la cuenta 41209510 registró $96.901.689, soportados en las facturas 224 a 241 –salvo las 227 y 230 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $83.110.607, soportados en las facturas 434 a 436.

Aporta copia de la factura nro. 434 (ff. 1338 a 1340 caa). (l) Comprobante de ventas de diciembre: en la cuenta 41209510 registró $186.725.619, soportados en las facturas 242 a 255 –salvo las 227 y 230 que se anularon–; y en la cuenta 41209501 registró $78.657.000, sin soportes. Aporta copia de las facturas 248 a 251 (ff. 1341 a 1344 caa).

(ix) Los días 14 y 15 de junio de 2016, la demandada entrevistó a algunos clientes de la actora, quienes reconocieron las operaciones económicas debatidas y afirmaron que, en ocasiones, las compras estaban soportadas únicamente en remisiones y no en facturas; y señalaron que pagaron las compras en efectivo a la demandante (ff. 1533 a1568 caa).

(x) En las liquidaciones oficiales demandadas2, la autoridad tributaria determinó que hubo una omisión de ingresos, porque los declarados por la actora eran inferiores a las ventas que realizó en 2013, que encontró probadas en los reportes mensuales que aprehendió en la diligencia de registro. Explicó que esas «formas» con los informes de las ventas daban cuenta de la percepción de ingresos por $5.139.843.590, pero solo se declararon $2.967.671.000.

Además, a partir de las declaraciones de un empleado de la actora y de las remisiones que soportaban las ventas, verificó las consignaciones bancarias a las cuentas de la sociedad y de sus representantes legales, y encontró que ascendían a $5.367.091.402. Sobre la contabilidad, admitió que coincidía con las autoliquidaciones tributarias, pero le negó valor probatorio al constatar que «no se registran los terceros en la cuenta (4120), en su lugar, se hace un asiento contable global y se debe acudir a la cuenta (1305) correspondiente a clientes nacionales, pero en esta cuenta hay también un asiento contable representativo que no discrimina a los terceros» (f. 1654 vto.).

(xi) Con los recursos de reconsideración interpuestos contra esas liquidaciones oficiales, la demandante allegó un certificado de revisor fiscal que indica que examinó «los estados financieros a 31 de diciembre de 2.013, esto es: el balance general, el estado de ganancias y pérdidas, el estado de cambio de la situación financiera, como los flujos de efectivo»; y en el que se sostiene haber verificado «los documentos, soportes y registros contables, y en las pruebas generales a los sistemas de información que hacen parte de la contabilidad», que llevan a concluir que «expresan fielmente la situación financiera de la compañía al 31 de diciembre de 2013, al igual que los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de conformidad con las normas de contabilidad y los principios de general aceptación en Colombia».

También que «la contabilidad se lleva conforme a las normas y a la técnica contable, que los principios contables fueron aplicados en forma uniforme durante el año objeto de este dictamen sobre los estados financieros auditados, que las operaciones registradas en los libros de contabilidad y las operaciones de la administración se ajustan a los estatutos de la sociedad, que la correspondencia, los comprobantes de contabilidad, los libros de actas cumplen con los requisitos y además el software que utiliza la empresa cumple con la legalidad» (ff. 1689 y 1690 caa3).

(xii) Al resolver los recursos de reconsideración, la demandada confirmó las liquidaciones oficiales. Sobre el certificado del revisor fiscal señaló que carecía de valor probatorio porque «no aportó ningún elemento de juicio concreto frente a los hechos que originaron 2 ff. 1651 a 1659, 1895 a 1905, 2149 a 2159 vto., 2401 a 2411 vto., 3211 a 3221, 2666 a 2676 vto., 2954 a 2964 caa. 3 También se aportó como prueba con los recursos contra las liquidaciones oficial del IVA, como consta en los folios 1949 y 1950, 2189 y 2190, 2452 y 2453, 3262 y 3263, y 3005 y 3006 caa.

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 la expedición de los actos» (f. 1709 vto. caa) y que «no podría considerarse como prueba contable suficiente en los términos del artículo 777 del Estatuto Tributario, ello aunado a las irregularidades encontradas en la contabilidad que claramente no son consecuentes con lo certificado» (f. 1980 caa). 4.3- Del recuento fáctico se extrae que por el periodo gravable 2013 la apelante declaró en el impuesto sobre la renta, sin reflejar diferencias temporales ni permanentes con los estados financieros, ingresos operacionales de $2.967.671.000 pero, como lo aceptó la actora, no contabilizó ni facturó las ventas individualmente, sino que las agrupó bajo el rubro de «clientes varios».

Además, los documentos relativos a las cuentas de ingresos operacionales reflejan, respecto de las mismas operaciones, valores disímiles, porque los comprobantes de ventas de cada mes reportan ingresos por $2.978.373.000 y los informes mensuales de ventas obtenidos por la demandada en el registro que hizo al establecimiento de comercio de la actora dan cuenta de que en 2013 hizo ventas por $5.139.843.590; junto a lo cual uno de sus empleados y los documentos soporte denominados «remisiones» indican que los pagos a través de consignaciones hechas en las cuentas bancarias de la sociedad y de sus representantes legales sumaron $5.367.091.402 y algunos clientes aseguraron que recibieron «remisiones» como soporte de las compras que le hacían a la demandante, en lugar de facturas.

Sin embargo, tanto en sede administrativa como judicial, la actora ha cuestionado la idoneidad de esos medios probatorios, alegando que deben prevalecer los registros contables certificados por el revisor fiscal, porque los informes mensuales de venta solo eran proyecciones que no reflejaban ventas reales y porque la demandada habría omitido probar cuales remisiones no fueron facturadas, ni contabilizadas; y alegó que las consignaciones hechas en las cuentas de los representantes legales, obedecían a la necesidad de pagarle a estos los préstamos que le habían hecho a la sociedad.

Para la Sala, son insuficientes las afirmaciones de la apelante porque no aportó pruebas que sustentaran que las ventas reportadas en los informes mensuales solo eran metas, ni brindó los soportes individuales de cada una de las operaciones declaradas. Por el contrario, se observa que los documentos en que se basó la demandada para determinar la cuantía de los ingresos omitidos corresponden a «formas» preparadas por la propia actora al final de cada mes, que contienen la relación de los clientes individuales, el saldo pendiente de pago, los descuentos, los montos pagados de contado, las cifras abonadas, el número de kilos y el valor de ventas del mes; y que los compradores entrevistados aseguraron que sus compras no fueron facturadas, pero estaban soportadas en el documento de remisión. El hecho de que la contabilidad de la apelante no registre individualmente las operaciones impide verificar el monto de las ventas que alega.

Además, esta parte fue renuente a entregar los documentos soporte de las operaciones que le requirió la autoridad y las facturas que aportó no identificaban a los adquirentes de los bienes ni las cantidades vendidas. Esas irregularidades en la prueba contable llevan a que el presente asunto sea diferente del decidido por la Sala en la sentencia del 01 de marzo de 2018 (exp. 21293, CP: Jorge Octavio Ramírez), citada como sustento del recurso de apelación, pues en esa ocasión la Sección verificó que la autoridad tributaria, sin ningún sustento diferente a un documento digital que contenía una hoja de cálculo, descartó el valor probatorio de la contabilidad que estaba llevada en debida forma.

En el caso que ocupa la atención de la Sala en esta oportunidad, la contabilidad no fue llevada en debida forma, porque no registró las operaciones económicas de forma individual ni estaba soportada en los comprobantes internos y externos. Lo que también conlleva restarle valor probatorio al certificado del revisor fiscal en el que se afirma que la contabilidad certificada se ajusta a las normas contables.

Adicionalmente, con otros medios probatorios la demandada probó Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 que algunas ventas no fueron facturadas, que los recursos se recibían en cuentas bancarias de terceros, y que la relación individual de las ventas mostraba una cuantía superior a la registrada en la contabilidad y en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA.

Todas esas irregularidades en la contabilidad y la renuencia de la demandante a suministrar explicaciones sobre el particular impiden que se le reconozca a la contabilidad aportada el valor demostrativo que pretende la apelante. En cambio, las pruebas traídas al expediente por la demandada provienen de la diligencia de registro al establecimiento de comercio de la actora y de los terceros con los que realizó los negocios que originaron los ingresos omitidos.

La cercanía que tienen estos medios con los hechos objeto de prueba los dota de suficiente idoneidad para demostrar las circunstancias que rodearon el caso. Como los hallazgos de la autoridad no fueron desvirtuados por la recurrente, no encuentra la Sala soporte probatorio para acceder a sus pretensiones. Habiendo probado la demandada la cuantía de los ingresos omitidos, no era del caso acudir emplear las presunciones dispuestas en los artículos 756 y siguientes del ET.

Por ende, la Sala confirmará la decisión del a quo de avalar el incremento de los ingresos operacionales en el impuesto sobre la renta y de los ingresos gravados a la tarifa general en el IVA. No prospera el cargo de apelación. 5- De otra parte, el tribunal consideró que las ventas de «desperdicios» estaban gravadas con el IVA, porque la actora omitió probar que se trataba de los abonos que el artículo 424 del ET prevé como bienes «excluidos» al referirse a la posición arancelaria 31.01.

Al respecto, la apelante asegura que probó que los «desperdicios» podían ser usados como abono con el certificado de un ingeniero agrónomo y con los testimonios de algunos de sus clientes. En esos términos, debe la Sala definir si procedía o no la reclasificación de ingresos en el IVA, en función de si se probó o no que se tratara de ventas de abono. 5.1- Conforme al artículo 424 del ET (en la versión vigente para la época de los hechos), «se hallan excluidos y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas», entre otros bienes, los «abonos de origen animal o vegetal, incluso mezclados entre sí o tratados químicamente; abonos procedentes de la mezcla o del tratamiento químico de productos de origen animal o vegetal», de la partida arancelaria 31.01.

Con miras a la aplicación de la desgravación, el vendedor debe probar que el bien enajenado se clasifica en la correspondiente partida arancelaria, dado que el artículo 788 del ET (concordante con el artículo 167 del CGP) dispone que le corresponde al interesado demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor a una exención tributaria, so pena de que se tenga por gravada la operación. 5.2- Al respecto, están acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En las declaraciones del IVA revisadas, la apelante declaró ingresos por operaciones no gravadas, así: i. primer bimestre: $103.717.000 (f. 40), ii. segundo bimestre: $149.381.000 (f. 41), iii. tercer bimestre: $107.264.000 (f. 42), iv. cuarto bimestre: $132.486.000 (f. 43), v. quinto bimestre: $120.792.000 (f. 44) y vi. sexto bimestre: $131.561.000 (f. 45).

(ii) De esos ingresos, la demandada reclasificó como gravados los siguientes montos: i. primer bimestre: $103.292.000 (ff. 47 a 57), ii. segundo bimestre: $149.218.000 (ff. 58 a 68 vto.), iii. tercer bimestre: $101.607.000 (ff. 69 a 79 vto.), iv. cuarto bimestre: $132.486.000 (ff. 80 a 90), v. quinto bimestre: $118.896.000 (ff. 91 a 101 vto.) y vi. sexto Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 bimestre: $129.676.000 (ff. 102 a 112).

(iii) En visita del 08 de marzo de 2016, el gerente de la demandante afirmó que en 2013 su actividad económica consistió en la compra de excedentes textiles, vendidos sin transformación o transformados en pabilos para la elaboración de traperos (f. 1163 caa). (iv) En las facturas que soportan las ventas revisadas no se identifica el adquirente, sino que se relaciona «cliente: ventas de contado» y en la descripción del bien se refiere «ventas de desperdicio» (ff. 1771 a 17775, 2034 vto. a 2038, 2278 a 2281 vto., 3095 a 3097, 2567 a y 2568, 2783 y 2784 caa).

(v) La actora aportó en los recursos de reconsideración y en la demanda lo siguiente: (a) Declaraciones ante notario de ocho personas naturales que afirman que «le compro a la empresa Insumos y Textiles Norber el desperdicio que resulta de su operación, el cual yo utilizo como abono en mi finca» (ff. 279 a 292). Se constata que esas personas no estaban registradas como clientes de la demandante, ni en los documentos que aprehendió la autoridad en la diligencia de registro (ff. 1528 y 1529 caa) ni en el movimiento auxiliar de la cuenta contable nro. 1305, en la que la apelante asegura que registró a los clientes (ff.1265 a 1280 caa).

(b) Declaración firmada por quien asegura ser ingeniero agrónomo, en la cual certifica que «la cascarilla de algodón que se le compra a insumos textiles sirve de abono orgánico o compostaje» (f. 279). 5.3- A partir de los hechos expuestos y de las pruebas aportadas, se observa que la actora no demostró fehacientemente que las ventas que declaró como excluidas se enmarcaban en el supuesto de desgravación previsto para el abono clasificado en la partida arancelaria 31.01, pues la comercialización de ese bien no hizo parte de su actividad económica y las pruebas del plenario no permiten calificar como tal el bien denominado «desperdicios».

Esto porque las ocho personas que declararon usar ese producto como abono no fueron clientes de la demandante en el periodo en cuestión y el certificado de quien asegura ser un ingeniero agrónomo se refirió a «cascarilla de algodón», producto que difiere del vendido por la actora que aquí se debate. Además se advierte que ese certificado alude a una sociedad con una razón social distinta a la de la demandante, i.e. «insumos textiles».

Entonces, como la apelante omitió probar el supuesto de hecho para la desgravación de las operaciones discutidas, no prospera el cargo de apelación. 6- Resta decidir sobre la condena en costas impuesta a la parte demandante en primera instancia. En atención a que se negaron las pretensiones de la demanda, el a quo le impuso condena en costas con fundamento en el artículo 365 del CGP.

Sobre el particular, la apelante alegó la improcedencia de la condena pues, en su criterio, no se acreditó la causación de los gastos del proceso. Conforme a ese argumento, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la procedencia de la condena en costas impuesta por el tribunal. La regulación de las costas en los procesos que se adelantan ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo está consagrada en el artículo 188 del CPACA, que prevé que, salvo en los procesos en que se ventile un «interés público», la sentencia «dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán» por las normas del código de procedimiento ordinario o general.

Así, en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que se adelante contra los actos proferidos por las Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 autoridades de impuestos, corresponde disponer, en la sentencia que se profiera, sobre la condena en costas, siguiendo para su determinación y liquidación lo contemplado en los artículos 361 a 366 del CGP.

Bajo la primera de esas normas, las costas procesales deberán tasarse «con criterios objetivos y verificables en el expediente»; junto a lo cual el ordinal 1 del artículo 365 del CGP señala que se condenará en costas a «la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación», al margen de cuál haya sido la conducta, malicia o intención con que concurrió al proceso.

Sobre la causación de las costas, el artículo 365 del CGP prevé que, por regla general, se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8).

Acatando el criterio de interpretación del ordinal 8 del artículo 365 del CGP acogido por esta Sección, la Sala revocará la condena en costas impuesta en primera instancia. Prospera el cargo de apelación. Conclusión 7- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que: (i) la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial por la práctica de una inspección tributaria de oficio se cuenta a partir de la notificación del auto que la ordenó, pero no operaría cuando no se realice la inspección;

(ii) a partir de la restructuración de la Administración tributaria ordenada por el Decreto 4048 de 2008, los directores seccionales de impuestos son competentes para ordenar el registro de inmuebles reglado en el artículo 779-1 del ET; (iii) el valor probatorio de la contabilidad pende de que los respectivos libros estén respaldados por soportes documentales que permitan constatar los hechos individuales con relevancia tributaria; y (iv) le corresponde al responsables del IVA demostrar las circunstancias que llevan a tener por no gravada una operación que realice.

Con arreglo a esas pautas, la Sala revocará el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, relativo a la condena en costas que se le impuso. En lo demás se confirmará el fallo, ya que en el caso los requerimientos especiales se notificaron dentro del plazo de firmeza que se suspendió por tres meses durante la práctica de la inspección tributaria decretada oportunamente; el registro al establecimiento de comercio de la demandante se ordenó por el director Seccional de Impuestos de Medellín, funcionario que al efecto tenía competencia, y fundó suficientemente su decisión; se descartó el valor probatorio de la contabilidad, porque no daba cuenta de los movimientos por terceros ni estaba respaldada en los comprobantes internos y externos; y la demandante omitió probar el supuesto de la desgravación del IVA que alegó. Costas 8- Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 05001-23-33-000-2018-01850-01 (27044) Demandante: Insumos y Textiles Norber SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 FALLA 1.

Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Segundo: Negar la condena en costas a cargo de la demandante. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN