Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., treinta (30) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante ENERTOTAL S.A. E.S.P. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas Impuesto sobre la renta año gravable 2014.
Renta por comparación patrimonial. Justificación. Sanción por inexactitud. Condena en costas. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 8 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la sociedad actora.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en esta providencia.
SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS a la parte demandante, en la forma prevista en la parte considerativa.
TERCERO: En firme la presente decisión. ARCHIVAR el expediente, previas las notaciones de rigor.”
ANTECEDENTES Enertotal S.A. E.S.P. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, el 13 de abril de 2015 con un saldo a favor de $540.485.0002. El 16 de junio de 2015, la contribuyente solicitó la devolución de dicho saldo a favor, solicitud concedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – en adelante DIAN – mediante Resolución 62829000350394 del 21 de agosto de 20153.
La administración expidió Emplazamiento para Corregir 052382018000065 del 10 de mayo de 2017, respondido el 13 de junio de 2017 por la actora4. 1 Índice 54 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Páginas 21 y 22. 2 Folio 36 del c.p.1. 3 Índice 45 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
Antecedentes administrativos tomo 1, parte 1, página 41. 4 Folios 78 a 83 del c.p.1. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 29 de junio de 2017, el fisco emitió Requerimiento Especial 052382017000047 mediante el cual propuso incluir rentas gravables por comparación patrimonial en cuantía de $6.150.547.000 e imponer sanción por inexactitud de $1.537.637.000, para de ese modo determinar un saldo a pagar de $2.534.789.0005.
La sociedad presentó respuesta al requerimiento especial el 29 de septiembre de 20176. La DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 052412018000012 del 8 de marzo de 2018 en los mismos términos del acto preparatorio7. Frente al acto anterior, la accionante interpuso recurso de reconsideración el 7 de mayo de 2018, desatado mediante Resolución 1908 del 13 de marzo de 2019 que confirmó en todas sus partes el acto recurrido8.
DEMANDA La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones9: “I. Que se declaren nulas por ser contrarias a la Constitución y a la Ley la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412018000012 del 8 de marzo de 2018 y Resolución por la cual se decide un Recurso de Reconsideración No. 001908 fechado 13 de marzo de 2019.
II. Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados atrás individualizados se restablezca en su derecho a ENERTOTAL S.A. E.S.P. declarando lo siguiente: a) Que la liquidación privada presentada por el contribuyente y correspondiente al impuesto sobre la Renta del período gravable 2014 se encuentra en firme por ser ajustada a la ley tributaria. b) Que el saldo a favor devuelto en cuantía de $540.485.000 es procedente jurídica y tributariamente. c) Que se cancelen los registros contables que la DIAN hubiere abierto a ENERTOTAL S.A. E.S.P. como deudora del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2014.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: − Artículos 2, 29 y 363 de la Constitución Política. − Artículos 3 y 10 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. − Artículos 28, 236, 237, 647, 742 y 743 del Estatuto Tributario. − Artículo 91 del Decreto 187 de 1975 (compilado en el artículo 1.2.1.19.2. del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016).
El concepto de la violación se sintetiza así: 5 Folios 87 a 93 del c.p.1. 6 Folios 98 a 108 del c.p.1. 7 Folios 113 a 121 vto. del c.p.1. 8 Folios 123 a 145 y 146 a 155 vto. del c.p.1. 9 Índice 50 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Documento: “5 - Demanda - Contrato 104 DE 2020 - SASI-2020-09 (.pdf)”.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Indebida interpretación normativa y valoración probatoria Dijo que la renta por comparación patrimonial es una presunción en derecho, que la administración tiene la facultad de efectuar los cálculos previstos en las normas a fin de requerir una justificación del contribuyente en la variación patrimonial.
Explicó que corresponde al contribuyente justificar el mayor incremento patrimonial y desvirtuar que éste no corresponde a una omisión de ingresos, para lo cual no existe una tarifa legal probatoria, de modo que el análisis probatorio, por tratarse de la comparación de cifras de un resultado fiscal a otro, debe tener en cuenta periodos previos a fin de proteger el espíritu de la norma.
Estimó que la autoridad tributaria le está imponiendo una tarifa legal probatoria, al considerar que las únicas pruebas admisibles son facturas, soportes contables, comprobantes internos y externos o causales de fuerza mayor o caso fortuito, con lo cual excluyó cualquier supuesto razonablemente y objetivo que sea demostrable a través de cualquier otro medio de prueba.
Alegó una falta de valoración probatoria por parte de la administración pues los actos administrativos no tuvieron en consideración las justificaciones presentadas por la actora por obedecer a periodos anteriores. Justificación de la variación patrimonial - Realización fiscal del ingreso de comercialización de energía Sostuvo que Enertotal es una compañía que se dedica a la comercialización de energía eléctrica, para lo cual obra como adquiriente en el mercado regulado de energía, para su posterior transmisión y venta a los diferentes usuarios domésticos y empresariales.
Por tanto, su ingreso depende estrictamente de la comercialización y las mediciones de consumo de energía que realizan los usuarios finales del servicio. En ese sentido, todos los meses reconocía un estimado de ingresos por el consumo remanente de lo que será la utilización del servicio por los usuarios de acuerdo con el histórico, a fin de que en cada mes se causara el correspondiente ingreso y en el periodo siguiente, una vez conocía el consumo real, realizaba el ajuste en el ingreso.
Puntualizó que en la determinación del ingreso existen dos variables que solamente se conocen en el mes inmediatamente siguiente como son la cantidad consumida expresada en kilovatios/hora y el precio o tarifa por unidad vendida. Entonces, debido a que el día en que finaliza el periodo no es posible conocer el valor exacto del ingreso de la sociedad, resulta obligatorio efectuar estimaciones de ingresos. - Reconocimiento fiscal y contable de ingresos estimados – provisiones Sustentó que según el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, cuando se adviertan hechos económicos de los que no se tenga certeza sobre la ganancia o pérdida por depender de circunstancias futuras, debe medirse y contabilizarse la correspondiente provisión a fin de cumplir con la técnica contable.
Precisó que una es la estimación de ingresos causados como provisiones y otra la realización fiscal del ingreso, que para el caso de los obligados a llevar contabilidad se perfecciona cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co efectivo el cobro (artículo 28 del Estatuto Tributario).
Por tanto, concluyó que un ingreso estimado no puede entenderse realizado fiscalmente pues no ha nacido el derecho para exigir su pago, ni se ha hecho efectivo el cobro, sino que debe reconocerse en el periodo siguiente cuando exista certeza de los factores para su cálculo. - Efecto tributario de gravar anticipadamente los ingresos estimados Manifestó que debido a las provisiones que realizó en diciembre de los años 2012, 2013 y 2014 y sus posteriores ajustes en los periodos siguientes, fiscalmente se incluyeron en la depuración de la renta líquida unos ingresos que eran estimados y no cumplían con la condición del artículo 28 del Estatuto Tributario para ser considerado como realizado.
De ese modo, para el mes de enero del año inmediatamente siguiente, ante la facturación real conforme al consumo entre el 1° y el 31 de diciembre, registraba el ingreso real, eliminando la provisión. Concluyó que la depuración del impuesto sobre la renta hubiera sido sustancialmente diferente al disminuir la estimación de los ingresos de los años 2012 y 2013, así como aumentar en el 2014 aquellas reversiones: Concepto 2.012 2.013 2.014 Renta líquida ordinaria 1.755.348.000 2.804.475.000 Pérdida líquida del ejercicio 2.029.701.000 Renta líquida 1.755.348.000 - 2.804.475.000 (-) Depuración de provisiones gravadas inicialmente (2.058.405.046) (5.667.907.168) 7.250.859.368 Renta / pérdida del periodo ajustada (303.057.046) (7.697.608.168) 10.055.334.368 Dijo que, conforme a la información anterior, el análisis de renta por comparación patrimonial sería: Por tanto, aun cuando se obtiene una mayor renta líquida en el año 2014, consideró importante tener en cuenta la compensación por pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva de los años anteriores, lo que ocasionaría que desapareciera un mayor impuesto a cargo. - Manejo contable de las mediciones de provisiones Declaró que la compañía sólo tiene como ingresos propios aquellos inherentes a la comercialización de energía, más no su venta, pues el importe del costo regulado no es un ingreso propio sino recibido para terceros como son los generadores u otros comercializadores de energía. Indicó que los ingresos dependen de la venta total según la tarifa regulada y las cantidades efectivamente consumidas y la factura se expide una vez se cierra el Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co consumo de cada uno de los periodos y se tiene certeza de las cantidades a facturar, ello sin perjuicio de las estimaciones de los ingresos.
Esta dinámica conlleva que durante el año se causen partidas de activos y pasivos propios de la estimación de ingresos, causación de ventas y compras de energía, para tener un control estricto de los ingresos propios y los recaudados a favor de terceros. Mencionó que a través de las cuentas contables 140801 “Provisión administración energía” y 279090 “Provisiones” llevaba el control de la comercialización de energía, del saldo real de sus ingresos, las estimaciones de provisiones de ingresos y de costos y de los ingresos que debe recaudar a nombre de varios terceros.
Expresó que al final del periodo, Enertotal una vez tiene la mejor estimación de su cierre, realiza la causación de ingresos y costos, para que una vez se haga el cierre comercial con los saldos reales, se proceda con el ajuste correspondiente de la estimación, para asegurar que en cada periodo el saldo de estas cuentas sea cero a fin de tener causados los saldos de ingresos propios, así como las cuentas por pagar a terceros.
Resaltó que conforme a lo anterior, considera justificada la diferencia patrimonial determinada por el fisco. Desconocimiento de los principios de legalidad, certeza, justicia y equidad. Inexistente perjuicio material y real Aseguró que la DIAN obvió las razones justificativas contempladas en los artículos 236 del Estatuto Tributario y 1.2.1.19.2. del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria, por lo mismo, también consideró vulnerado el principio de buena fe.
Refirió que el artículo 236 del Estatuto Tributario es una norma de tipo presuntivo que prevé un supuesto jurídico y aritmético, según el cual cuando la suma de la renta gravable, la renta exenta y la ganancia ocasional fuere inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último periodo gravable y el patrimonio líquido del periodo inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable para efectos tributarios.
No obstante, existe una regla de exoneración que consiste en que el contribuyente acredite que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas, de modo que si ello sucede, la DIAN no puede considerar la diferencia como renta gravable, bajo el procedimiento de comparación patrimonial. Improcedencia de la sanción por inexactitud Sostuvo que las cifras que reportó en su denuncio rentístico derivan de una contabilidad llevada en debida forma y con total soporte.
Estimó que no se dieron los supuestos que la norma prevé como inexactitud sancionable, sino que se está ante una diferencia de criterios entre las partes, pues la DIAN efectuó el procedimiento de comparación patrimonial sin atender el tenor literal de los artículos 236 del Estatuto Tributario y 91 del Decreto 187 de 1975, interpretación que aunque equivocada, debe considerarse como una diferencia de criterios.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos10: Expuso que al comparar el patrimonio líquido del año gravable 2014 ($705.432.000) con el patrimonio líquido del año gravable 2013 ($-8.276.122.000) se obtiene en principio una diferencia patrimonial de $8.981.554.000, pues aunque en el formulario de la declaración del año gravable 2013 el renglón 41 – Total patrimonio líquido se haya diligenciado en cero ($0), ello obedeció al instructivo del formulario, pero no es el valor que corresponde a la realidad contable, sino que este ascendió a -$8.276.122.000.
Sin embargo, el artículo 237 del Estatuto Tributario dispone que para ajustar el cálculo se debe realizar la siguiente ecuación: “1) Renta Líquida gravable del período (A.G. 2014) $151.532.000 (+) Adiciona valor de la renta exenta (A.G. 2014) - 0 – (+) Adiciona Ingresos no constitutivos de Renta ni Ganancia Ocas (A.G. 2014 ) -0- (+) Adiciona Ganancia Ocasional Neta (A.G. 2014) $71.572.000 (-) Resta Impuesto pagado sobre Renta Gravable (A.G. 2014) $37.883,000 (-) Resta Impuesto pagado sobre Ganancia Ocasional (A.G. 2014) $7.157.000 ------------------ LA RENTA AJUSTADA TOTAL ES------------------------------------→ $178.064.000” Concluyó que la diferencia patrimonial gravable entonces corresponde a: “- Diferencia Patrimonial Inicial $8.981.554.000 -Compensación de pérdidas (A.G. 2014 Renglón 59) $2.652.943.000 -Renta ajustada más compensación de pérdidas $2.831.007.000 La Diferencia Patrimonial Gravable es --------------------→ $6.150.547.000” Frente a los principios constitucionales – Abuso de poder y violación de normas superiores Planteó que la demandante se limitó a citar normas, pero no indicó ni probó la forma en que dichas normas fueron vulneradas con la actuación de la administración. Afirmó que el artículo 236 del Estatuto Tributario no prevé ninguna excepción a los casos en que el patrimonio sea negativo, por lo cual, se hace el cálculo aritmético para llegar a cero y luego se suma el patrimonio positivo correspondiente al año gravable 2014.
Dijo que para ello debió generarse un ingreso, que es la renta presunta que debe justificar la compañía demandante. Estimó que los argumentos dados por Enertotal y el acervo probatorio que obra en el expediente, no aclaran la diferencia patrimonial hallada, debido a que tanto las cuentas por cobrar como los ingresos operacionales ya hacen parte del cálculo comparativo, de modo que implicaría tomar dos veces la misma justificación, uno en el patrimonio líquido afectado por las cuentas por cobrar y otro en la renta líquida por cuenta de los ingresos.
Indicó que los actos objeto de control velaron por la prevalencia de la verdad sustancial sobre la verdad formal. Adicionalmente, expresó que no está demostrado un abuso o una desviación de poder, así como una falsa o falta de motivación de los actos administrativos cuestionados. 10 Índice 50 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
Documento: “43_ED_001CONTESTACIOND(.pdf)”. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Indebida interpretación normativa y valoración probatoria Aseguró que conforme a lo dispuesto en los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario y en la jurisprudencia sobre la materia, una vez la DIAN establece la diferencia patrimonial, correspondía a la contribuyente la carga de justificarla, con base en la información que incluyó en sus denuncios privados.
Justificación de la variación patrimonial - Frente a la realización fiscal del ingreso de comercialización de energía Señaló que los procedimientos de cálculo de la provisión de ingresos que la sociedad plasmó en la demanda no aclaran la situación que implica la generación de unos ingresos gravables omitidos en el impuesto sobre la renta del año gravable 2014.
Precisó que el año 2012 no es objeto de debate y que el año 2013 no se cuestionó, sino que se verificó para fines de la comparación, por lo que dichos periodos están cobijados por el principio de veracidad. En consecuencia, alegó que no puede acudirse a unos supuestos valores omitidos en los denuncios rentísticos de esos periodos gravables, para así constituir una pérdida líquida que no declaró y con ello justificar la diferencia patrimonial.
Frente al reconocimiento fiscal y contable de ingresos estimados – provisiones. Frente al efecto tributario de la grabación anticipada de los ingresos estimados Aclaró que analizaba los dos cargos en uno solo, bajo el entendido de que la situación contable y fiscal conllevan un efecto tributario abordado desde el ámbito de los ingresos estimados o provisiones, además, porque observó que los cargos están vinculados.
Sostuvo que no es clara la injerencia que tiene la inclusión en las declaraciones de años anteriores de ingresos anticipados en la justificación de la diferencia patrimonial, sumado a que no existen facturas, soportes contables, comprobantes internos y externos o causales de fuerza mayor ocaso fortuito que impidieran allegar documentos en sede administrativa.
Frente al manejo contable de las mediciones de provisiones Insistió que la demandante no puede sustentarse en periodos diferentes a 2013 y 2014 para obtener algún tipo de beneficio, especialmente si se tiene en cuenta que esas declaraciones gozan de presunción de veracidad. Comentó que la actora pretende aclarar la diferencia patrimonial con eventuales provisiones por renta del año gravable 2012.
Aunado a lo anterior, trajo a colación la sentencia 15123 del 9 de noviembre de 2006 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa), según la cual, atendiendo a la definición contable de provisiones y a lo consagrado en el artículo 282 del Estatuto Tributario, sólo las deudas ciertas y exigibles a 31 de diciembre del respectivo año fiscal son susceptibles de disminuir el patrimonio bruto, motivo por el cual los pasivos estimados no son aceptados fiscalmente.
Resaltó que Enertotal no justificó la causa de la diferencia determinada por la administración que permita desvirtuar la presunción legal. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Frente al desconocimiento de los principios constitucionales tributarios de legalidad, certeza, justicia y equidad.
Inexistente perjuicio material y real al estado Aseveró que la actuación administrativa se amparó en las normas vigentes y aplicables al caso concreto y a lo largo del procedimiento administrativo la contribuyente no justificó con pruebas la diferencia encontrada por la autoridad tributaria. Precisó que el Decreto 1625 de 2016 que la actora estimó vulnerado, no se encontraba vigente para la época de los hechos.
De otra parte, argumentó que el principio de buena fe tampoco se trasgredió, pues en materia tributaria esta no es absoluta sino relativa, es decir que no se predica frente al incumplimiento del contribuyente. Frente a la improcedencia de la sanción por inexactitud Refirió que impuso sanción por inexactitud a la sociedad actora por la suma de $1.537.637.000 porque la compañía omitió rentas en su declaración privada al comprobar la existencia de una diferencia patrimonial entre el periodo gravable 2014 y el 2013.
Lo anterior conllevó a que la contribuyente declarara un saldo a favor al que no tenía derecho, lo que constituye inexactitud sancionable. Liquidación de costas y agencias en derecho Solicitó condenar en costas y agencias en derecho a la parte demandante a favor de la DIAN, para lo cual en el momento procesal oportuno actualizaría y aportaría las demás pruebas que demostraran la causación y el valor de los gastos y las expensas del proceso.
Lo anterior con fundamento en los siguientes hechos: i) para contestar la demanda se requirió obtener fotocopias del expediente administrativo que consta en dos cuadernos contentivos de 526 folios, y resaltó que existen hojas con información por ambas caras. Puntualizó que el mismo número de documentos fueron escaneados a un precio de $60 unidad, para un total de $31.560.
Detalló que tanto el valor de la fotocopia como de la unidad de escáner está definido en la Resolución 025 del 19 de marzo de 2020 expedida por la Directora de Recursos y Administración Económica de la DIAN. Del mismo modo, solicitó el reconocimiento de agencias en derecho de acuerdo con lo consagrado en los artículos 365 numeral 1 y 366 numerales 3 y 4 del Código General del Proceso, según los cuales no se requiere prueba, y conforme a lo dispuesto en el Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016.
Recalcó que incurrió en un desgaste al tener que acudir a la vía judicial, lo que conlleva erogaciones y pidió que se garantice la protección de la igualdad real y material de las partes dentro del proceso. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante.
Las razones de la decisión se resumen así11: 11 Índice 54 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Determinación del impuesto de renta – comparación patrimonial Advirtió que la DIAN determinó el patrimonio líquido del año gravable 2013 en la suma de -$8.276.122.000 como resultado de restar los pasivos del año gravable 2013 ($47.868.228.000) al patrimonio bruto del mismo año ($39.592.106.000).
Explicó que el instructivo de diligenciamiento del formulario de declaración del impuesto sobre la renta contempla que cuando el patrimonio líquido sea negativo, se debe diligenciar el valor de cero, que fue lo que ocurrió en este caso. No obstante, aclaró que ello no significa que se deban desconocer las sumas que se declararon por concepto de patrimonio bruto y pasivos, los cuales coinciden con los tomados por el fisco en los actos administrativos demandados y a partir de ellos, estableció un incremento patrimonial. - Reconocimiento fiscal contable de ingresos estimados – provisiones Apreció que al comparar el patrimonio bruto y los pasivos de los años gravables 2013 y 2014, la administración tributaria halló una variación de $1.788.598.000, pero lo que más llamó la atención fue la disminución de pasivos en la suma de $10.770.152.000.
Destacó que la compañía pretende bajo su técnica contable justificar la diferencia patrimonial hallada por el fisco, para lo cual, adicionalmente aportó un dictamen pericial que concluyó, entre otros puntos lo siguiente: • Si Enertotal en el denuncio rentístico del año 2012 hubiera omitido el activo y el pasivo de las cuentas 140819001 y 140819020 (provisiones de cuentas por cobrar), 2790900104 y 2790900106 (costos y gastos por pagar) y la eliminación de las cuentas 4315200402 y 4315200404 (ingresos venta de servicios por $2.058.045.000), hubiese obtenido una pérdida líquida de $303.057.000 en lugar de una renta líquida de $1.755.348.000. • Si la actora en el denuncio rentístico del año 2013 hubiese omitido el activo y el pasivo de las cuentas 140819001 y 140819020 (provisiones de cuentas por cobrar), 2790900104 y 2790900106 (costos y gastos por pagar) y la eliminación de las cuentas 4315200402 y 4315200404 (ingresos venta de servicios por $5.667.907.168), hubiera obtenido una pérdida líquida de $7.697.608.169 y no, una renta líquida de $2.029.701.000.
Sobre el particular, puso de presente que según la jurisprudencia, las empresas comerciales se rigen por el sistema de causación y que el artículo 28 del Estatuto Tributario prevé que el ingreso se entiende causado cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Así mismo, que de acuerdo con el artículo 62 ibidem al cierre del periodo debe evaluarse la recuperabilidad de las cuentas por cobrar y las contingencias de pérdida de su valor, para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, por lo que normas especiales pueden autorizar o exigir su reconocimiento o valuación a valor presente.
Así, concluyó que la demandante encasilló la actuación tributaria bajo una premisa netamente contable y destacó que, si bien las normas contables no establecen ningún método para la provisión de cartera, ésta debe ser justificada, cuantificable y confiable. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Manifestó que las operaciones objeto de debate no tienen soporte probatorio.
Refirió que el perito en la audiencia de pruebas dijo que desconocía el valor real de los ingresos de los meses de diciembre de cada año (2012 a 2014) y dado que los denuncios rentísticos se presentan cuatro meses después de concluido el periodo fiscal, cuestionó por qué no se reportaron las cifras reales de diciembre de cada año, dentro del respectivo periodo gravable al que correspondían.
Agregó que la sociedad pudo corregir sus declaraciones privadas, pero no lo hizo, y aunque el perito concluyó que las pérdidas fiscales ajustadas (contablemente) de los años 2012 y 2013 superan la renta por comparación patrimonial, no es posible realizar cálculos con adecuaciones de valores contenidos en declaraciones tributarias que se encuentran en firme.
Enfatizó que se desconocen las deudas ciertas y exigibles, necesarias para el cálculo del patrimonio líquido fiscal, sobre todo si se tiene en cuenta que el dictamen refiere tanto provisiones de pasivos como de ingresos. Indicó que en el expediente no existen pruebas sobre cómo Enertotal llevó a cabo su actividad de comercialización de energía y el registro contable efectuado no le resultó convincente.
Estimó que no es claro si los ingresos son el resultado de un incremento en el activo o de una disminución del pasivo o una combinación de ambos como lo establece el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993. Planteó que no existió violación al principio de buena fe, sino que a la accionante le correspondía la carga de demostrar la realidad material de los ingresos resultantes de la comparación patrimonial, para de ese modo desvirtuar las verificaciones de la administración, pero no lo hizo.
No prosperó el cargo. Sobre la sanción por inexactitud Consideró que se generó inexactitud sancionable debido a que los valores que registró la actora en su declaración privada no corresponden con la realidad de los hechos y los fundamentos de derecho expuestos por la sociedad. Añadió que, conforme a la jurisprudencia, la causal exculpatoria no es aplicable en aquellos casos en que se desestiman las pretensiones del contribuyente por falta de soporte probatorio.
Resaltó que la sanción por inexactitud fue calculada a la tarifa del 100% en los actos acusados, según lo dispuesto en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Desestimó el cargo. Condena en costas Expresó que, según la jurisprudencia, con la introducción del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 se dejó de lado el criterio subjetivo para la imposición de costas, es decir, que no se condiciona a un actuar temerario o de mala fe de la parte vencida.
Explicó que las costas procesales según el artículo 361 del Código General del Proceso están conformadas por las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Consideró que al margen de lo que corresponda por expensas y gastos del proceso, debía condenarse en costas a la parte demandante, debido a que sí se causaron agencias en derecho, pues la DIAN incurrió en gastos de apoderamiento, pues como Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co se observó, su apoderado contestó la demanda, intervino en la audiencia inicial y presentó alegatos de conclusión. En lo que alude a las agencias en derecho, las fijó en el equivalente al 3% del valor de las pretensiones, a cargo de la parte demandante, según lo dispuesto en el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.
RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos12: Puso de presente que la diferencia patrimonial determinada conforme a lo previsto en el artículo 236 del Estatuto Tributario se encuentra justificada. Indicó que la demandante está obligada a llevar contabilidad y en ese sentido, determinó sus ingresos de conformidad con el artículo 28 del Estatuto Tributario.
Explicó que la venta de energía tiene unas particularidades que conllevan a que la compañía al final del año deba provisionar sus ingresos propios y al mes siguiente, es decir al año siguiente, revierta esas provisiones cuando se expide la factura. A raíz de lo anterior, en los años 2013 y 2014 los ingresos de provisiones por la venta de energía que se facturaron en el mes siguiente, se incluyeron en los ingresos gravados en renta, es decir, que no existió omisión de ingresos.
Sin embargo, no se declaró su contrapartida en el patrimonio. Dijo que en el año 2013 la cuenta contable 1408019001-Provisión Administración Energía tenía un saldo contable de $10.282.075.781 y se declaró en el impuesto sobre la renta en cero ($0). Igualmente, la cuenta contable 2790900104-Provisión SDL contablemente tenía un saldo de -$717.498.861 y fiscalmente se declaró en cero ($0).
Señaló que en el renglón 35-Cuentas por cobrar de su denuncio rentístico del año 2013 declaró la suma de $15.731.311.000 que no incluye el saldo contable de la cuenta 1408019001-Provisión Administración Energía. Del mismo modo, en el renglón 40- Pasivos tampoco declaró el saldo de la cuenta 2790900104-Provisión SDL, lo cual quiere decir que en el año gravable 2013 el patrimonio líquido se declaró por un menor valor de $9.564.576.920 ($10.282.075.781 menos $717.498.861).
Aclaró que los ingresos contables del año 2013 correlativos a las cuentas del activo y del pasivo antes referidas, se incluyeron como ingresos gravados en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013 dentro del renglón 42-Ingresos brutos operacionales y ascendieron a $5.667.907.168. Concluyó que el patrimonio fiscal del año 2013 corresponde a $1.288.454.920, es decir, incluyendo la cuenta por cobrar y el pasivo, si se tiene en cuenta que el ingreso se declaró correctamente: 12 Índice 57 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En lo que alude al año gravable 2014 sustentó que la situación es la misma, pues incluyó el ingreso con el efecto de -$7.250.859.367 correspondiente a los auxiliares que incorporó en la demanda, que tienen como contrapartida la cuenta contable 1408019001-Provisión Administración Energía $2.413.387.197 y el pasivo de la cuenta contable 2790900104-Provisión SDL -$748.335.360, pero no incluyó sus contrapartidas en el patrimonio, como se observa en la conciliación fiscal.
Bajo esa perspectiva, el patrimonio líquido del año gravable 2014 realmente ascendió a $2.370.787.297: Destacó que aportó material probatorio suficiente, el cual siempre estuvo a disposición de la DIAN y que demuestra que no existe omisión alguna y que la diferencia que el fisco pretende incluir como renta gravable se justifica en el manejo de las provisiones de la venta de energía y su efecto en el impuesto sobre la renta, pero que sus ingresos hicieron parte de los ingresos gravados sobre los cuales la compañía tributó. Así, realizó un comparativo del cálculo de la renta por comparación patrimonial, que corresponde a la realidad comercial, contable y fiscal, y que evidencia que no existe una diferencia que se deba incluir como renta gravable, sino que, por el contrario, existe un exceso de $1.748.674.623: Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Apreció que el Tribunal no analizó en su integridad el dictamen pericial ni las justificaciones probadas por la actora en sede administrativa y judicial.
De otra parte, manifestó que la sanción por inexactitud no es aplicable ni procedente, ya que se presentó una diferencia de criterios entre las partes, debido a que la información y las cifras reportadas en su denuncio rentístico son correctas bajo el amparo de las normas tributarias y con pleno soporte en la contabilidad de la sociedad, la cual fue llevada en debida forma.
Resaltó que según la jurisprudencia “lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.” (sentencia 25215 del 24 de junio de 2021, C.P. Milton Chaves García).
Destacó que: i) los hechos y cifras contempladas en su denuncio rentístico son ciertas, ii) que actuó de manera diligente en atención de sus deberes tributarios, iii) que su conducta resultó afín al conocimiento del ordenamiento jurídico que le era exigible y iv) que existen diferencias interpretativas. Recalcó que en el ámbito sancionatorio tributario no es admisible la imposición objetiva de sanciones y que de conformidad con los artículos 1 y 29 de la Constitución Política, el error es considerado causal eximente de responsabilidad incluso en el derecho sancionatorio.
Por tanto, solicitó que se le exima de la imposición de la sanción por inexactitud. Finalmente, estimó que la condena en costas decretada por el a quo es improcedente debido a que no se acreditó el “desgaste” o “montos” en que incurrió la DIAN, y no se tuvo en consideración que la compañía actuó de buena fe y con fundamento en sus derechos de defensa, contradicción y debido proceso.
Además, planteó que cualquier discusión con el fisco deriva de una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable puesta en conocimiento del juez, sin que ello conlleve a una cuantiosa condena en costas. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA De acuerdo con la modificación del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo introducida por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021 y dado que en el presente caso no fue necesario decretar pruebas, la DIAN realizó intervención respecto del recurso de apelación dentro del término Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co procesal pertinente, en la que reiteró de manera sucinta los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y destacó que los argumentos esgrimidos por la contribuyente no justifican la diferencia patrimonial hallada por la administración, toda vez que tanto las cuentas por cobrar como los ingresos operacionales ya se habían tenido en cuenta para efectuar la comparación13.
Planteó que la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados es procedente, dado que la sociedad actora omitió ingresos en el periodo gravable 2014 que dieron lugar a un saldo a favor al que no tenía derecho. Así mismo, estimó que no existió una diferencia de criterios entre las partes, pues la actora incluyó información errada en su denuncio rentístico, lo que configuró un perjuicio económico a las arcas del Estado.
El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el numeral 6 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar i) si está justificada o no la diferencia patrimonial determinada por la DIAN en los actos demandados, en consecuencia, ii) si la sanción por inexactitud impuesta se ajustó a lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario y, iii) si hay lugar a condenar en costas a la parte vencida.
Renta por comparación patrimonial. Justificación El artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período menos las devoluciones, rebajas y descuentos, se obtienen los ingresos netos. Al restar de estos los costos imputables se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas para obtener la renta líquida.
Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella deben aplicarse las tarifas señaladas por la ley. Una de esas excepciones, es la renta por comparación patrimonial contenida en el Capítulo VIII del Estatuto Tributario como una renta gravable especial, la cual se determina de conformidad con lo dispuesto en los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario: “Artículo 236.
Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.
Artículo 237. Ajuste para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.” 13 Índice 11 del SAMAI.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En concordancia con las normas previamente citadas, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 “Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y complementarios” establece lo siguiente14: “Artículo 91.
Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos y sanciones pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge.
Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.” (Subraya la Sala) Sobre el particular, la Sala indicó que el artículo 236 del Estatuto Tributario parte del supuesto que si el contribuyente incrementa su patrimonio en un valor mayor a las rentas y ganancias ocasionales que declaró, es porque omitió la diferencia, a menos que logre justificar el mayor incremento del valor del patrimonio15.
Adicionalmente la Sala advirtió que, por tratarse de una presunción legal a favor de la administración, ésta queda exonerada de acreditar hechos distintos a la diferencia patrimonial, por lo tanto, la carga probatoria se traslada al contribuyente quien debe demostrar la causal que justifique el incremento patrimonial, y que demuestre que la diferencia no deviene de la omisión de rentas capitalizables.
Bajo ese entendido, la renta por comparación patrimonial permite gravar la renta originada en la variación del patrimonio líquido de un periodo a otro, con el objetivo de “evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente”16. No obstante, debido a que para la comparación patrimonial se deben tener en cuenta dos patrimonios que corresponden a dos años gravables distintos, es lógico que los criterios aplicables sean análogos, de modo que permitan efectuar una verdadera comparación que desentrañe la realidad de dichos patrimonios17.
De otra parte, la Sala puntualizó que en los casos en que la actuación administrativa se fundamenta en la firmeza de la declaración que sirve de comparación, ello impide al contribuyente justificar una diferencia patrimonial y de paso, desdibuja el espíritu de esta renta gravable especial, que lo que busca es establecer la realidad patrimonial de los contribuyentes para facilitar el control de los ingresos y en consecuencia, de la evasión18. 14 Artículo compilado en el artículo 1.2.1.19.2. del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016. 15 Sentencia del 10 de agosto de 2017.
Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20721, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Que reitera: Sentencia del 6 de marzo de 2003. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 13238, C.P. Ligia López Díaz. 16 Sentencia del 10 de agosto de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20721, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Que reitera: Sentencia del 17 de junio de 2010.
Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16731, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 17 Sentencia del 6 de julio de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19912, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Sentencia del 24 de marzo de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16383, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 18 Ibidem.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el caso bajo estudio, consta que en la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 la actora registró la siguiente información: en el renglón 39 “Total patrimonio bruto” la suma de $39.592.106.000, en el renglón 40 “Pasivos” por valor de $47.868.228.000 y en consecuencia, en el renglón 41 “Total patrimonio líquido” anotó cero ($0), dado que obtuvo un valor negativo19.
De otra parte, en lo que alude al año gravable 2014, se observa que la sociedad declaró en el renglón 39 “Total patrimonio bruto” la suma de $37.803.508.000, el renglón 40 “Pasivos” ascendió a $37.098.076.000, por lo que en el renglón 41 “Total patrimonio líquido” anotó un valor de $705.432.00020. Conforme a la información antes referida, la DIAN propuso en el Requerimiento Especial 052382017000047 del 27 de junio de 2017, incrementar la renta gravable por comparación patrimonial de $6.150.547.000, como se detalla a continuación21: (+) Patrimonio líquido año 2013 -8.276.122.00022 (-) Patrimonio líquido año 2014 705.432.000 (=) 8.981.554.000 Justificación artículo 236 E.T. Renta ajustada (+) Renta gravable – Impuesto de renta ($151.532.000 - $37.883.000) 113.649.000 (+) Ingresos no constitutivos de renta - (+) Renta exenta - (+) Ganancia ocasional neta – impuesto G/ocasional ($71.572.000 - $7.157.000) 64.415.000 178.064.000 Compensaciones 2.652.943.000 Diferencia patrimonial ajustada a justificar 6.150.547.000 Se tiene que el 3 de diciembre de 2015 el fisco solicitó a Enertotal la conciliación fiscal de cada una de las cuentas del pasivo, en vista de que durante el año 2014 éstos tuvieron una disminución de $10.770.152.000 y le requirió que informara cuáles fueron los recursos utilizados para pagar esos pasivos23.
Conforme a lo anterior, el 22 de diciembre de 2015 la administración solicitó los auxiliares con el detalle de los movimientos débito y crédito desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2014 de las siguientes cuentas: 2425900001-Otros acreedores, 2425900003-Crédito Rotativo patrimonio autónomo, 2425900006-Crédito general capital, 2425900090-Deuda a largo plazo y 2440110001-Contribución fondo de solidaridad Min minas24. 19 Folio 37 del c.p.1. 20 Folio 36 del c.p.1. 21 Folio 40 vto. del c.p.1. 22 Este valor corresponde a la diferencia entre el patrimonio bruto y los pasivos declarados ($39.592.106.000- $47.868.228.000) atendiendo a lo dispuesto en el artículo 282 del Estatuto Tributario, y no el cero registrado en el renglón 41 del denuncio rentístico del periodo gravable 2013.
Aunque en principio este punto fue objeto de debate, la actora no lo trajo a colación en sede judicial, pues no hizo parte de los cargos de nulidad planteados en el escrito de demanda. 23 Índice 45 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 1, parte 1, página 113. 24 Índice 45 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 1, parte 1, página 111. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 23 de diciembre de 2015 la compañía respondió la anterior solicitud, mediante escrito remitido por la contadora de la sociedad, en el que informó25: “En atención a su solicitud sobre variación de pasivos fiscales del año 2014 en comparación con 2013, me permito explicar las variaciones correspondientes: • Cuenta 2425900003 Crédito Rotativo – Variación ( disminución ) por $8.024.927.395: Del total de la variación, $4.680.979.964 fueron trasladados a la cuenta 2425900090 Deuda Largo Plazo, producto del plan de pagos firmados con el patrimonio autónomo.
En el mes de diciembre de 2014, quedó especificado por intermedio de otrosí del contrato de fiducia mercantil con el Patrimonio Autónomo el plan de pagos a 48 meses del saldo del crédito rotativo. En consecuencia, solo se deja como valor corriente el monto que debe ser pagado dentro de los siguientes 12 meses el cual asciende a $1.150 millones.
El saldo de $3.343.947.431 corresponde al pago de costos y gastos de la operación diaria de Enertotal, a través del patrimonio autónomo, el cual cuenta con un crédito rotativo otorgado por Banco Colpatria soportado por el recaudo de la actividad comercial de Enertotal. Teniendo en cuenta la modificación al contrato de fiducia (Dic 2013), donde se estableció que los derechos económicos serán transferidos a título de compra-venta, los valores que al final de cada periodo queden en las cuentas de recaudo a nombre del PA FC- Enertotal serán abonados a las cuentas por pagar con el patrimonio autónomo. • Cuenta 2440110001 Contribución Fondo de Solidaridad – Variación (disminución) por $4.825.827.156: Se aumenta por la facturación mensual de este concepto y se disminuye por el pago a las operaciones de red. La disminución frente al año 2013 se produce por cambio en la modalidad de pago de las contribuciones de solidaridad las cuales actualmente en su mayoría se pagan mes vencido y no trimestralmente como se venía realizando en años anteriores.
Por tanto el saldo al mes de diciembre corresponde a lo facturado en este mes que se cancela en el mes siguiente. • Cuentas 2425900006 Crédito Genera Capital y 2425900007 Crédito Acciona SAS – Variaciones (disminución) por $2.057.113.873 y $769.720.296 respectivamente: Durante el año se cancelaron los valores a Genera Capital, Acciona y a otros acreedores con el préstamo otorgado por Bancaribe – Base Curazao a través del PA-FC Enertotal, entidad que es beneficiaria del patrimonio autónomo y que tiene igualdad de condiciones que el Banco Colpatria. • Cuenta 2302030102 Crédito Largo Plazo Leasing – Variación (aumento) por $623.438338 (sic): La variación en esta cuenta se da por los abonos mensuales a las deudas de leasing adquiridas por la compañía y a la operación de Leaseback generada durante el año 2014 con Leasing Bancoldex. • Cuenta 2425900001 Otros Acreedores – Variación (aumento) por $1.774.000.396: 25 Índice 45 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 1, parte 2, páginas 1 a 5. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El aumento en esta cuenta se da por la combinación de dos aspectos básicamente: 1.
Se incrementó la deuda con el patrimonio autónomo en $3.321 millones comparada con 2013, y 2. Con parte de estos recursos se efectuó pago de proveedores. • Cuenta 2425900090 Deuda a Largo Plazo – Variación (aumento) por $3.770.881.206: Del total de la variación, $4.680.979.964 vienen trasladados de la cuenta 2425900003 Crédito rotativo, producto de la firma de otrosí del contrato de fiducia mercantil con el Patrimonio Autónomo, cuyo plan de pagos se pactó a 48 meses.
El saldo restante corresponde a pago de proveedores. • Cuenta 2302010101 Créditos de Largo Plazo Prestamos – Variación (disminución) por $552.090.857: La disminución es esta cuenta obedece al pago mensual que se realiza de las deudas con bancos adquiridas por la compañía, en su mayoría para compra de activos. Las variaciones anteriores, explican el equivalente al 93,62% del total de las variaciones de los pasivos, el 6,38% restante lo componen pequeñas variaciones en el resto de cuentas. […] La obtención de recursos para el pago de estas acreencias corresponden principalmente a: ✓ Recaudo de clientes, lo cual se evidencia en el Balance General año 2014 comparativo con año 2013 donde se presenta una variación de $8.211,9 millones en el rubro Deudores, indicando en la Nota 6 (adjunta) que estos dineros corresponden a clientes finales por concepto de prestación del servicio público de Energía Eléctrica, y venta de servicios de valor agregado y al cruce de subsidios que se realiza con las contribuciones. ✓ Otro punto importante para obtención de recursos fue la operación de Leaseback realizada con una entidad financiera por un valor de $1.000 millones, sobre redes de distribución que tenía la compañía, las cuales permitieron mejorar el capital de trabajo.” (Subrayado propio del texto.
Resalta la Sala) En el Anexo 1 de la respuesta, se observa que el saldo contable de los pasivos en el año gravable 2014 fue de $38.730.576.029, y la compañía efectuó reclasificaciones por valor de $1.632.500.034 que corresponden a pasivos estimados, para un saldo fiscal de $37.098.075.955, que comparado con los pasivos fiscales del año 2013, que ascendieron a $47.845.273.434, arroja una disminución de los pasivos de la contribuyente en cuantía de $10.747.197.43926. 26 Índice 45 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 1, parte 2, páginas 6 a 8. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La demandante también aportó la Nota 6 a los Estados Financieros “DEUDORES Y CUENTAS POR COBRAR” de la que se destaca lo siguiente27: “Al 31 de diciembre de 2014, las cuentas por cobrar representan los valores adeudados a la sociedad.
Estos dineros corresponden a clientes finales por concepto de prestación del servicio público de Energía Eléctrica, venta de servicios de valor agregado y ventas efectuadas por intermedio de Rayco. […] • Cuentas por cobrar Propias Corresponden a las cuentas por cobrar por comercialización de energía, venta de equipos de medición, prestación de servicios de valor agregado, servicios de facturación de alumbrado, aseo y cuentas por cobrar a otras entidades por transacciones comerciales.
La cuenta por cobrar a Enerco corresponde a energía pre-pagada pendiente por entregar a Enertotal. Durante el año 2014 hubo una importante recuperación de la cuenta por cobrar del G la cual ascendió a $7.631,6 millones. […]” (Subraya la Sala) En el requerimiento especial la entidad demandada propuso incluir en el renglón 63 rentas gravables por $6.150.547.000 al considerar que la justificación sobre la diferencia patrimonial dada por la contribuyente no fue satisfactoria y que la disminución de los pasivos deviene del recaudo de cartera y de operaciones de financiación a través de Leaseback, según lo informó la contadora de la compañía28.
La argumentación anterior fue recogida en la liquidación oficial de revisión objeto de demanda, y la DIAN agregó que los ingresos operacionales y las cuentas por cobrar ya habían sido tenidas en cuenta en el cálculo de la comparación, por lo que no podían tomarse dos veces para la justificación del incremento patrimonial29. Ahora bien, en el recurso de reconsideración la sociedad demandante planteó que dado que su actividad productora de renta es la comercialización de energía eléctrica, existe incertidumbre en el monto que se va a percibir mes a mes como ingreso, por lo que efectuaba una provisión de ingresos y sólo hasta el mes inmediatamente siguiente conocía las dos principales variables que incidían en la determinación del ingreso: la cantidad de kilovatios/hora consumidos y el precio o tarifa de la unidad vendida30.
La actora explicó que hasta que no disponía de información certera sobre el consumo y las tarifas, estos ingresos estimados correspondían a provisiones que de conformidad con el artículo 28 del Estatuto Tributario no son gravados con el impuesto sobre la renta. Además, refirió que la estimación de ingresos tenía como contrapartida las cuentas contables 1408019001 y 1408019020 “provisión administración energía” en el activo, y las cuentas 2790900104 y 2790900106 “Otras provisiones”, de naturaleza pasiva.
Luego explicó que ese manejo contable tuvo injerencia en la determinación del impuesto sobre la renta de los periodos gravables 2012, 2013 y 2014, en los que se 27 Índice 45 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 1, parte 2, páginas 10 a 12. 28 Índice 45 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 2, parte 1, páginas 36 a 46. 29 Índice 45 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 2, parte 1, página 78. Página 7 de la LOR 052412018000012 del 8 de marzo de 2018. 30 Índice 45 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 2, parte 2, páginas 1 a 23. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co eliminó del activo y del pasivo las provisiones, pero por error se omitió eliminar el efecto neto en el ingreso, que sí se declaró, como se ilustra a continuación: ➢ Año 2012: Cuenta Valor 4315200404 -2.058.405.046 4315200102 0 TOTAL -2.058.405.046 1408019001 4.154.619.094 1408019020 -1.043.500.747 2790900104 -567.101.792 2790900106 -485.611.509 TOTAL 2.058.405.046 Debió liquidarse un ingreso menor en cuantía de $2.058.045.000, y en consecuencia se hubiera generado una pérdida líquida de $303.057.000 en lugar de una renta líquida de $1.755.348.000, lo que a su vez no hubiera permitido la compensación de pérdidas fiscales. ➢ Año 2013: Cuenta Valor 4315200404 -5.667.907.168 TOTAL -5.667.907.168 1408019001 5.248.532.153 2790900104 35.288.507 2790900106 384.086.509 TOTAL 5.667.907.169 En el denuncio rentístico de este periodo gravable debió liquidarse una mayor pérdida líquida por valor de $5.667.907.000, con lo cual la pérdida fiscal en ese año hubiese ascendido a $7.697.608.000. ➢ Año 2014: Cuenta Valor 4315200404 7.250.859.367 4315200102 0 TOTAL 7.250.859.367 1408019001 -7.212.461.692 1408019020 -30.836.499 2790900104 -7.864.637 2790900106 303.460 TOTAL -7.250.859.367 En el año 2014 debieron incluirse los ingresos declarados de forma anticipada en 2012 y 2013, lo que hubiera generado una mayor renta líquida de $7.250.859.000 y con ello una renta líquida total de $10.055.335.000.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En síntesis, Enertotal manifestó que las provisiones contables registradas en el activo y en el pasivo no declaradas fiscalmente, pero cuya contrapartida en el ingreso sí hizo parte de la liquidación del impuesto sobre la renta, y que aluden a la estimación de ingresos, cuentas por cobrar y costos y gastos por pagar del mes de diciembre de cada uno de los años antes referidos, distorsionaron la renta liquidada en cada periodo gravable, lo que generó un efecto en cascada en la compensación de pérdidas fiscales.
Bajo esa perspectiva, aseguró que la renta ajustada superaba la diferencia patrimonial determinada por la DIAN, por lo que no existía diferencia patrimonial susceptible de ser tratada como renta gravable, así: Patrimonio líquido año 2013 -8.276.122.000 Patrimonio líquido año 2014 705.432.000 8.981.554.000 Justificación artículo 236 E.T. Renta ajustada Renta gravable – Impuesto de renta ($10.055.335.000 - $37.883.000) 10.017.452.000 Ingresos no constitutivos de renta - Renta exenta - Ganancia ocasional neta - impuesto G/ocasional ($71.572.000 - $7.157.000) 64.415.000 10.081.867.000 Diferencia patrimonial ajustada a justificar -1.100.313.000 La autoridad tributaria en contraposición, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración mantuvo el valor glosado y manifestó que el planteamiento de la sociedad contribuyente alude a periodos gravables que no están en discusión (2012 y 2013), cuyas declaraciones gozan de presunción de veracidad y que la inclusión en el año 2014 de ingresos declarados de forma anticipada, no aclara la diferencia patrimonial, sobre todo si se tiene en cuenta que las pérdidas líquidas compensadas a que se refería Enertotal no correspondían a las efectivamente declaradas31.
En el escrito de demanda la accionante insistió en que la inclusión de las provisiones de ingresos que no cumplían con las condiciones del artículo 28 del Estatuto Tributario, condujo a que la depuración de la renta en los años gravables 2012 a 2014 fuera sustancialmente diferente si se eliminaran los ingresos estimados declarados32. Se observa que en la audiencia inicial llevada a cabo el 2 de marzo de 2021, el Tribunal decretó como prueba el dictamen pericial solicitado por Enertotal en el escrito de demanda y el a quo planteó un cuestionario que debía resolver el perito33.
El dictamen pericial fue aportado por la parte demandante el 22 de julio de 2021, y rendido por dos contadores públicos que respondieron dicho cuestionario en los siguientes términos34: 31 Índice 45 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Antecedentes administrativos tomo 2, parte 2, páginas 39 a 59. 32 Índice 50 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Documento: “5 - Demanda - Contrato 104 DE 2020 - SASI-2020-09 (.pdf)”. 33 Índice 22 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 34 Índice 34 del SAMAI. Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. El dictamen pericial fue rendido en audiencia de pruebas realizada el 19 de octubre de 2021: Índice 53 del SAMAI.
Sede electrónica del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Documento “49_ED_ONEDRIVE_2_2612024(.zip)”, documento “027GrabaciónAudienciaPruebas”. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • En los años 2012 y 2013 Enertotal sí declaró ingresos estimados por la provisión de ingresos del mes de diciembre por valor de $2.058.405.046 y $5.667.907.168, respectivamente que se revirtieron y reajustaron en enero del año inmediatamente siguiente. • Entonces, si se eliminaran dichos ingresos, en 2012 la renta líquida determinada pasaría a una pérdida líquida de $303.057.000 y en 2013 la pérdida líquida declarada aumentaría hasta $7.697.608.169, por tanto, la renta líquida del periodo gravable 2014 ascendería a $10.055.334.368, por la eliminación de los ingresos por provisión en cuantía de $7.250.859.368. • En conclusión, los ajustes previamente indicados, amentarían las pérdidas fiscales causadas en 2012 y 2013, lo que permitiría compensar mayores pérdidas en el periodo gravable 2014, lo que generaría un exceso de diferencia patrimonial justificada, como se observa en el siguiente cuadro: Hasta este punto, se observa que el esfuerzo argumentativo y probatorio de la sociedad actora se concentró en demostrar que el reconocimiento fiscal de la provisión de ingresos de los meses de diciembre de los años gravables 2012 a 2014 no procedía atendiendo a lo previsto en el artículo 28 del Estatuto Tributario35, motivo por el cual, debería realizarse un ajuste año a año, eliminando los ingresos estimados, lo que a su vez repercutiría en la renta o pérdida determinada en cada periodo y por ende, en las compensaciones de pérdidas fiscales realizadas en años posteriores.
Conforme a esa tesis, en el año 2014 se obtendría una renta de $10.055.334.368, lo que implicaría un exceso de renta de $1.073.780.368, que sería subsumida por una compensación de pérdidas en cuantía de $10.653.375.07236: 35 “Artículo 28. Causación del ingreso. Se entiende causado el ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro.” Artículo sustituido por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. 36 Ver resumen de la demanda.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No obstante, la Sala evidencia que en el recurso de apelación Enertotal modificó por completo los fundamentos de su defensa, pues pasó de plantear la eliminación de los ingresos estimados declarados desde el año 2012 hasta el año 2014, a manifestar que debía aumentarse el patrimonio bruto declarado con las provisiones registradas en la cuenta 1408019001-Provisión Administración de Energía por $10.282.075.781 en el año 2013 y por $2.413.387.197 en el año 2014 y aumentar el pasivo declarado con las provisiones registradas en la cuenta 2790900104-Provisión SDL por $717.498.861 en 2013 y por $748.031.900 en 2014, toda vez que estos se no se declararon fiscalmente pese a que sí se declaró y se tributó sobre la totalidad del ingreso provisionado ligado a dichas partidas.
Bajo esa perspectiva, argumentó que desaparecería la diferencia patrimonial a justificar, como se muestra a continuación: AÑO 2013 DECLARADO REAL DIFERENCIA PATRIMONIO BRUTO $ 39.592.106.000 $ 49.874.181.781 $ 10.282.075.781 PASIVOS $ 47.868.228.000 $ 48.585.726.861 $ 717.498.861 PATRIMONIO LÍQUIDO -$ 8.276.122.000 $ 1.288.454.920 $ 9.564.576.920 AÑO 2014 DECLARADO REAL DIFERENCIA PATRIMONIO BRUTO $ 37.803.508.000 $ 40.216.895.197 $ 2.413.387.197 PASIVOS $ 37.098.076.000 $ 37.846.107.900 $ 748.031.900 PATRIMONIO LÍQUIDO $ 705.432.000 $ 2.370.787.297 $ 1.665.355.297 DECLARADO REAL Patrimonio líquido año 2013 -$ 8.276.122.000 $ 1.288.454.920 Patrimonio líquido año 2014 $ 705.432.000 $ 2.370.787.297 DIFERENCIA PATRIMONIAL -$ 8.981.554.000 $ 1.082.332.377 Justificaciones Art. 236 E.T.37 Renta gravable-impto. de renta -$ 113.649.000 -$ 113.649.000 Ganancia ocasional -$ 64.415.000 -$ 64.415.000 Compensaciones -$ 2.652.943.000 -$ 2.652.943.000 Dif. patrimonial a justificar $ 6.150.547.000 -$ 1.748.674.623 Se observa que en apelación la actora ya no sugiere la eliminación de las provisiones de ingresos desde el año 2012 en adelante, centra la discusión únicamente en los periodos gravables 2013 y 2014, descarta una posible determinación de pérdidas en años anteriores para modificar el valor a compensar en el año en discusión y en su lugar, mantiene las compensaciones registradas en su denuncio rentístico ($2.652.943.000) y en consecuencia, pasa de una diferencia patrimonial ajustada planteada en la demanda de -$1.073.780.368 a una diferencia patrimonial ajustada sugerida en el recurso de apelación de -$1.748.674.623. 37 Mantiene los mismos valores determinados por la DIAN en los actos demandados.
Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Es de señalar que desde el inicio de la investigación, la administración tributaria hizo énfasis en la disminución de los pasivos en cuantía de $10.770.152.000 en 2014 frente a los pasivos declarados en 2013, punto que no fue abordado por la actora, quien a partir del recurso de reconsideración expresó que la diferencia patrimonial devenía de errores consecutivos en la provisión de sus ingresos al final del año gravable desde 2012 a 2014, atendiendo a las particularidades del mercado de energía eléctrica y al hecho de que existía incertidumbre respecto de los ingresos reales y fue sobre esos precisos razonamientos que se surtió el litigio.
Avalar ahora el estudio de una justificación que no se acompasa con los argumentos planteados por la compañía en sede administrativa y en sede judicial en primera instancia, sobre los que se surtió el debate y frente a los cuales se pronunció la DIAN en la contestación de la demanda, se planteó el cuestionario a resolver por el perito en la etapa probatoria y se emitió una decisión por parte del Tribunal, comportaría una violación al derecho de defensa y contradicción de la entidad demandada y al debido proceso.
Es de recordar que una vez la administración aplica la presunción legal contemplada en el artículo 236 del Estatuto Tributario, se releva de demostrar hechos distintos a la diferencia patrimonial y es en el contribuyente en quien recae la carga probatoria de demostrar que ello no alude a la omisión de rentas capitalizables, circunstancia que no acaeció en este caso, ya que no existe evidencia contundente, clara e irrefutable que respalde la diferencia patrimonial, sobre todo si se tiene en cuenta que la justificación dada por la contribuyente no ha sido uniforme ni en su argumentación ni en los cálculos expuestos.
En consecuencia, la Sala estima que Enertotal no logró justificar la diferencia patrimonial determinada por el fisco en $6.150.547.000 aun cuando le correspondía hacerlo, motivo por el cual no logró desvirtuar la legalidad de los actos administrativos demandados y debe mantenerse la renta gravable por comparación patrimonial en ellos determinada.
No prospera el cargo. De la sanción por inexactitud En los actos administrativos demandados la DIAN impuso sanción por inexactitud por valor de $1.537.637.000. La actora considera que debe levantarse la sanción porque la totalidad de los hechos registrados en su denuncio rentístico son verdaderos y completos y que en todo caso, existió una diferencia de criterios entre las partes.
Los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario con las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 prevén38: “Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1.
La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. […] 38 Normas aplicadas en los actos administrativos para la imposición y el cálculo de la sanción por inexactitud. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4.
La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. […]
PARÁGRAFO 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Artículo 648. La sanción por inexactitud procede sin perjuicio de las sanciones penales.
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio. […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con las normas previamente citadas, la Sala observa que la actora incurrió en inexactitud sancionable de acuerdo con el numeral 1 del artículo 647 del Estatuto Tributario, toda vez que la falta de justificación del incremento patrimonial que dio lugar a la comparación patrimonial se entiende como una omisión de ingresos a través de rentas que han sido capitalizadas por la contribuyente39.
Por tanto, debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos objeto de control, sin que sea posible considerar que en este caso se presentó una diferencia de criterios entre las partes en cuanto a la interpretación del derecho aplicable que exima a la actora de su imposición, sino que la sociedad no logró desvirtuar que la diferencia patrimonial aludía a la omisión de rentas capitalizables.
Así, la Sala confirmará la sentencia apelada que negó las súplicas de la demanda. Condena en costas En apelación Enertotal solicitó que se levantara la condena en costas que se le impuso en primera instancia, al considerar que no está justificada su imposición dentro del expediente. Sobre la condena en costas el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo prevé que “[s]alvo en los procesos que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”40.
El artículo 361 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 306 de la Ley 1437 de 2011, establece que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho, y deben tasarse y liquidarse con criterios objetivos y verificables en el expediente, según lo dispuesto en los artículos 362 a 366 ibidem. 39 En el mismo sentido: Sentencia del 8 de noviembre de 2007.
Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 15293, C.P. Héctor Romero Díaz. 40 Entiéndase dicha remisión al Código General del Proceso. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A su vez, el artículo 365 del mismo ordenamiento fija las reglas que rigen la condena en costas.
Conforme a la regla que establece el numeral 1 “Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso”, por su parte el numeral 8 indica que “Sólo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”. En cuanto a su liquidación, el artículo 366 del Código General del Proceso prevé que esta deberá efectuarla el secretario y corresponderá al juez aprobarla o rehacerla41.
Ésta debe incluir el valor de los honorarios de auxiliares de la justicia, los gastos judiciales hechos por la parte beneficiaria de la condena, siempre y cuando, estén comprobados, hayan sido útiles y correspondan a actuaciones autorizadas por la ley y las agencias que fije el juez, aunque se litigue en causa propia42. Igualmente, para la fijación de agencias en derecho, deben aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura para ese efecto43.
La Corte Constitucional precisó que independientemente de las razones de la decisión desfavorable, procede la condena en costas contra la parte derrotada en el proceso. También señaló que de acuerdo con el artículo 366 del Código General del Proceso tanto las costas como las agencias en derecho deben liquidarse, siempre que exista prueba de su existencia, utilidad y se verifique que corresponden a actuaciones autorizadas por la ley, toda vez que atañen a los costos en que incurrió en el proceso la parte beneficiaria44.
La posición jurisprudencial reiterada de esta Sección es que los gastos del proceso y las agencias en derecho no necesariamente deben corresponder a los honorarios efectivamente pagados a los abogados45. Aunado a lo anterior, la Sala precisó que “la simple comparecencia al presente proceso no demuestra la causación de las agencias en derecho a cargo de la entidad demandada, ni tampoco la aplicabilidad de las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura para su estimación”46.
Conforme a lo expuesto y atendiendo al material probatorio que obra en el expediente, la Sala observa que pese a que la sociedad demandante resultó vencida dentro del presente proceso en primera instancia, le asiste razón en cuanto a que en el expediente no obran pruebas que justifiquen las costas procesales a favor de la entidad demandada, requisito necesario para que el juez ordene dicha condena.
Del mismo modo, en segunda instancia la DIAN tampoco aportó pruebas al proceso que acrediten las costas correspondientes a la presente etapa procesal. 41 Artículo 366 del Código General del Proceso, numeral 1. 42 Artículo 366 del Código General del Proceso, numeral 3. 43 Artículo 366 del Código General del Proceso, numeral 4. 44 Sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013.
M.P. Mauricio González Cuervo. 45 Sentencia del 29 de septiembre de 2022. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 26658, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Que reitera: Sentencia del 25 de agosto de 2022. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 26230, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 10 de septiembre de 2020.
Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22984, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 6 de septiembre de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21719, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencias del 9 de marzo de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21718 y 21753, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Reiteradas en: Sentencia del 30 de noviembre de 2023. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 27579, C.P. Milton Chaves García. 46 Sentencia del 30 de mayo de 2024. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 27295, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00643-01 (28643) Demandante: Enertotal S.A. E.S.P. FALLO 27 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En ese orden de ideas, procede revocar la condena en costas impuesta por a la actora en la sentencia apelada y la Sala se abstiene de condenar en costas de segunda instancia. Se accede al cargo de apelación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar el ordinal segundo de la sentencia del 8 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Enertotal S.A. E.S.P. En su lugar: “SEGUNDO: No condenar en costas.”
SEGUNDO: En lo demás, confirmar la sentencia apelada.
TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN