Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., diecinueve (19) de julio de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Tema IVA Exportación de servicios.

Bimestre 5 año 2014. Servicio de intermediación. Exención del IVA. Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 03 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que dispuso: “PRIMERO. – NIÉGANSE las pretensiones de la demanda con base en la motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. – Por no haberse causado no se condena en costas.

TERCERO. –

NOTIFÍQUESE por correo electrónico la presente providencia así: (…)

CUARTO. – En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 14 de noviembre de 2014, la sociedad “Assist Card de Colombia Ltda. Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda.”, hoy Assist Card de Colombia S.A.S., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA correspondiente al 5 bimestre del año gravable 2014, mediante la cual liquidó un total saldo a favor por valor de $133.410.000.

El 19 de mayo de 2015, la actora corrigió la declaración, manteniendo el saldo a favor inicialmente declarado. Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000115 del 12 de abril de 2018 modificando la declaración privada, en el sentido de desconocer la exención solicitada por la exportación del servicio de comercialización de tarjetas de asistencia de viajeros en la suma de $2.142.566.000 ingresos que fueron reclasificados como operaciones gravadas.

Lo que llevó a determinar un impuesto generado a la tarifa general de 358.631.000, una sanción por inexactitud de $342.811.000 y, un saldo total saldo a pagar de $552.212.000. La actora interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución Nro. 622-002669 del 10 de abril de 2019, que confirmó el acto recurrido.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto 1 Samai, índice 2, CD Fl. 210 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones2: “A. TÍTULO DE NULIDAD Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000115 del 12 de abril de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST-CARD DE COLOMBIA S.A.S., relacionada con el impuesto sobre las ventas del quinto (5°) bimestre del año gravable 2014; y (ii) la Resolución No. 622-002669 del 10 de abril de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- a través de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, en razón a que éstos Actos Administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una Falsa Motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la Compañía. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que como consecuencia de la Nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se decrete como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del quinto (5°) bimestre de 2014, en el cual se declaró un saldo a favor de la Compañía por valor de ciento treinta y tres millones cuatrocientos diez mil pesos ($133.410.000).

En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la Compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del quinto (5°) bimestre de 2014, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

C. COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, teniendo en cuenta que los Actos Administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico en forma flagrante, se condene en costas a la parte Demandada, como consecuencia de la declaratoria de Nulidad Absoluta o Parcial de los Actos Administrativos demandados.

Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364, 365, y 366 del Código General del Proceso, y en concordancia con el Acuerdo No. PSAA16-10554 del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura”. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 6, 29, 95 y 363 (numeral 9) de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995; 5 de la Ley 489 de 1998; 3, 40 y 42 de Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 447, 481, 647 (inciso 6), 683, 711, 742 y 743 del Estatuto Tributario; 167 del Código General del Proceso; 1602 del Código Civil; 20 del Decreto 4048 de 2008 y 2 del Decreto 2223 de 2013.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Falsa motivación Dijo que los actos se encuentran viciados de falsa motivación por cuanto desconocen que el servicio de intermediación en la comercialización de tarjetas de asistencia de viajes que prestó Assist Card de Colombia S.A.S. (en adelante, Assist Card), fue utilizado en el exterior por Smalline Corp.

Sociedad Anónima, (en 2 Samai, índice 2, CD Fl. 97. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co adelante Smalline), empresa uruguaya que no tiene negocios ni actividades en Colombia. Con fundamento en el contrato celebrado y los soportes de su ejecución, afirmó que la actividad que desarrolló consistió en la exportación de servicios, y que recibió como contraprestación una comisión, ingresos que registró y soportó. Precisó que, de acuerdo con el objeto contractual, el servicio de intermediación consistió en ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de Smalline a viajeros colombianos que se desplacen al exterior.

Que, en virtud del mismo, la sociedad podía cumplir las obligaciones contractuales mediante dos mecanismos: i) su propia estructura y ii) por agentes especializados. Advirtió que como el servicio prestado por la compañía era una intermediación, los ingresos generados por la venta de las tarjetas de asistencia de viajeros, fueron registrados en la cuenta 28151050 como “ingresos para terceros”.

Aclaró que los servicios adquiridos por el viajero consistían en la asistencia de servicios médicos, funerarios, entre otros, los cuales eran prestados y ejecutados por Smalline desde y en el exterior; lo cual se encuentra acreditado en el contrato y las facturas de venta. Sostuvo que en la actuación demandada se señala que Assist Card realizó las siguientes operaciones identificables: i) prestó los servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplacen fuera de Colombia, que registró como ingresos exentos, ii) la intermediación en la venta de tarjetas a colombianos que viajaron dentro del territorio nacional, la cual se registró como ingresos gravados, y iii) la atención de extranjeros que viajaron a Colombia y que adquirieron la tarjeta en otro país. Con lo que se evidencia que la Administración “diferenció e identificó las operaciones realizadas por Assist Card delimitando plenamente como un servicio específico, aquel relacionado con la intermediación en la venta de tarjetas a viajeros que se desplazarían fuera del país, servicio que al haber sido exportado hacia Uruguay fue exento de IVA ( ) a pesar de haber efectivamente diferenciado los servicios desarrollados por la Compañía, sin sustento fáctico o legal alguno para ello decidió confundir los servicios desarrollados por la Compañía”.

Resaltó que la exportación de servicios no se configuró respecto de quienes adquirieron las tarjetas de asistencia, sino en favor de la sociedad extranjera, pues fue quien utilizó total y exclusivamente en el exterior el servicio de intermediación, ya que era la poseedora de la experticia y el alto conocimiento para la prestación del servicio de asistencia de viajeros.

Explicó que cuando el viajero requiere una asistencia, se comunica al servidor internacional de propiedad de Smalline, que lo direcciona a un centro médico, el cual expide factura a la sociedad extranjera. Y en los casos que el viajero deba sufragar algún costo por un servicio que debió ser prestado, Smalline procede a realizar el reembolso.

Afirmó que la DIAN se equivocó al considerar que Assist Card prestó un servicio integral en Colombia por canalizar reclamaciones, expedir certificados de compra del servicio y realizar pagos con cargo a recursos de la compañía uruguaya. Precisó que, por disposiciones legales de protección al consumidor, la canalización de la queja y/o solicitud de desembolso de gastos incurridos por el viajero, se efectuaba por Smalline a través de Assist Card, quien realizaba el desembolso de los gastos previa autorización de la compañía uruguaya, pues esta última es la que efectivamente responde por dichos rubros.

Aclaró que, dado que el producto fue adquirido en Colombia en virtud de un servicio exportado, el conducto de comunicación inicial para quejas y reclamos corresponde a Assist Card. 2. Violación al principio de correspondencia Discutió que la resolución que resolvía el recurso transgredió el principio de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co correspondencia, ya que modificó el problema jurídico planteado en el transcurso de la sede administrativa.

Lo anterior, porque mientras que en la liquidación oficial de revisión se discutió sobre la naturaleza de los servicios prestados por Assist Card, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, adicionalmente se evaluó si constituye exportación de servicios, la intermediación en la venta de planes de asistencia a los extranjeros que visitan a Colombia. 3.

Argumentos de defensa del recurso de reconsideración Advirtió que la DIAN no se pronunció frente a todos los fundamentos de derecho expuestos en el recurso de reconsideración, debido a que recopiló de forma indebida los argumentos, aun cuando eran excluyentes entre sí, pues demostraban una transgresión fáctica y normativa diferente, lo que impidió a la actora ejercer la defensa de sus intereses. 4.

Indebida aplicación del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Manifestó que se cumplen los requisitos para que opere la exención de IVA prevista en el literal c del artículo 481 ibidem, toda vez que el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia fue exportado a una sociedad extranjera que fue la que prestó el servicio adquirido por los viajeros.

Agregó que para prestar la intermediación desde Colombia hasta Uruguay se requirió de una infraestructura local, por tanto, los gastos efectuados por concepto de arriendo, telefonía, entre otros, o la celebración de contratos para efectos de la comercialización de las tarjetas, no modificaba la naturaleza de la exportación del servicio. 5.

Interpretación errónea del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Discutió que, bajo una errada interpretación de la norma, la DIAN rechazó los ingresos exentos, al considerar que el uso de los recursos e infraestructura en Colombia para la prestación del servicio contratado desnaturaliza el servicio exportado. Vicio que lleva a la anulación de los actos demandados. 6.

Falta de aplicación del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013 Dijo que la DIAN argumentó que no se cumplió con los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, sin embargo, la actora se encontraba inscrita en el RUT como exportador de servicios, aportó las facturas, los soportes contables, el contrato de exportación de servicios y la certificación del representante legal de Assist Card que da cuenta que los servicios fueron prestados para ser utilizados exclusivamente en el exterior. 7.

Contrato suscrito entre Assist Card y Smalline Advirtió que el contrato de exportación de servicios acredita la operación solicitada como exenta con fundamento en el artículo 481 literal c del Estatuto Tributario; hecho probado que no fue tenido en cuenta por la DIAN. 8. Desconocimiento del Concepto DIAN Nro. 59714 de 2014 Señaló que no es procedente que la Administración rechace la exención por existir vinculación económica entre Assist Card y Smalline, porque contraría el Concepto Nro. 59714 de 2014, según el cual, esa circunstancia no es impedimento para la configuración de la exportación de servicios de intermediación, siempre que la compañía colombiana no sea beneficiara del servicio utilizado en el exterior por la sociedad extranjera, como ocurrió en este caso. 9.

Inaplicación del artículo 1602 del Código Civil Discutió que la DIAN desconociera los ingresos exentos, sin considerar las obligaciones contractuales, que acreditan la ubicación y lugar de negocios de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Smalline, la calidad, naturaleza y los canales de comercialización del servicio prestado por la actora. 10.

Falta de aplicación de la Ley 1480 de 2011 – Estatuto del Consumidor Afirmó que no es procedente que la Administración desconociera la realidad y sustancialidad de la operación, por el hecho que el contribuyente instaló oficinas, gestionó reclamaciones y devoluciones de los viajeros, toda vez que estos gastos fueron efectuados en virtud del Estatuto del Consumidor.

Explicó que conforme con dicha normativa, es una obligación de todo productor y proveedor responder por la calidad, idoneidad, y funcionamiento de los productos. Por eso, aunque Assist Card solo fuera un intermediario, por disposición legal debía garantizar las condiciones de calidad en la prestación del servicio a los consumidores de las tarjetas. 11.

Violación de los artículos 5 de la Ley 489 de 1998, 6 de la Constitución Política y 167 del Código General del Proceso Argumentó que la DIAN rechazó la exportación de servicios ya que la actora suscribió contratos con terceros independientes, sin embargo, estos acuerdos no desnaturalizaban la exportación, ya que el contrato permitía la venta de las tarjetas, a través de su propia estructura o de agentes especializados, como lo son en el presente caso, las agencias de viajes y compañías de seguros (Aviatur, Seguros de Vida Suramericana S.A., y Seguros Bolívar S.A.), que pueden ser reprobadas por Smalline, al ser el beneficiario del servicio. 12.

Falta de aplicación del artículo 447 del Estatuto Tributario Manifestó que el ingreso percibido por la actora por valor de $2.142.566.000, correspondía a las comisiones por la exportación de servicios, las cuales se encuentran exentas del IVA, porque el servicio pagado se limitó al percibido por la intermediación en la venta de planes de asistencia a viajeros, y no remuneró elementos adicionales.

Reiteró que la demandante no prestó servicios a los viajeros en Colombia, relacionados con la asistencia en los viajes. 13. Inaplicación de los artículos 743 del Estatuto Tributario, 40 y 42 del CPACA y 176 del Código General del Proceso Sostuvo que la DIAN fundamentó sus actos en una indebida valoración del material probatorio, conformado por los registros contables, los soportes sustanciales y el contrato de exportación de servicios, que evidencian que la intermediación en las ventas de las tarjetas de asistencia al viajero se hizo a favor de Smalline, sociedad que era la única beneficiaria del servicio. 14.

Inaplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario y 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política Manifestó que aun cuando se probó que hubo una exportación del servicio, la DIAN resolvió gravar con el IVA a la tarifa del 16% unos ingresos que tenían la calidad de exentos, violando el espíritu de justicia y equidad tributaria. 15.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Dijo que en el presente caso no se configura un hecho sancionable, porque la actora declaró datos veraces y completos, conforme con las normas aplicables. Agregó que lo que se presenta es una diferencia de criterios sobre la normativa que regula la exención sobre la exportación de servicios.

Discutió que la sanción por inexactitud se impuso con fundamento en criterios objetivos, puesto que la DIAN no demostró que la actora se beneficiaba del servicio Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contratado por Smalline, o que hubiere realizado una conducta que defraudara al fisco.

Que, por el contrario, se encuentra acreditado que el contribuyente cumplió con el régimen tributario aplicable. Oposición de la demanda La entidad controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones3: Dijo que durante la investigación adelantada se logró demostrar con las pruebas contables y documentales recopiladas que el servicio prestado por Assist Card no se utilizaba exclusivamente en el exterior, porque realizaba actuaciones posteriores a la venta, utilizando su infraestructura de personal, suscribiendo contratos, asumiendo gastos propios cancelados a las agencias de viaje y aseguradoras, prestando servicios de atención al cliente, recepción de quejas, reclamos y reembolsos del consumidor.

Lo que demuestra que el servicio prestado por la demandante no se concretó en su totalidad en el exterior. Advirtió que la demandante realizó la comercialización de tarjetas de asistencia al viajero para colombianos que requerían este servicio en Colombia, y de esta operación, no se reconoció ningún porcentaje de ingreso a Smalline, pese a ser el propietario del producto y quien asume la prestación del servicio.

Expuso que, si bien es cierto que la venta de tarjetas fue realizada en el territorio colombiano, los servicios posventas también fueron ejecutados en el país, de tal manera que se desvirtúa que hubieren sido consumidos exclusivamente en el exterior, adicionalmente hubo gastos asumidos como propios por los contratos con los terceros, los cuales fueron registrados igualmente como exentos.

Adicionalmente, señaló que dentro de los antecedentes administrativos se observaba que la demandante tenía contratos de asistencia al viajero con Aviatur, Compañía Suramericana de Seguros de Vida S.A. y Seguros Bolívar, y que en dichos acuerdos se indicaba que las gestiones de responsabilidad y reclamaciones que pueda realizar un usuario viajero al exterior, se deben gestionar en todo caso en Colombia ante la oficina de Assist Card o ante las autoridades del sitio donde fue emitida la tarjeta (en Colombia).

Afirmó que revisada la contabilidad de la parte demandante se evidencia que las facturas de venta de las agencias de viaje y similares, por concepto de comisión de venta de tarjetas de asistencia al viajero con terceros, son registradas por la actora como gastos propios, y en esa medida, no puede considerarse que estas erogaciones correspondan a una operación por cuenta de terceros.

Que todo lo anterior, demuestra que el servicio no fue utilizado exclusivamente en el extranjero, por lo que no se cumple con lo estipulado en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Por tal razón, los actos administrativos tienen suficiente motivación, y no violan los principios constitucionales alegados por la demandante.

En relación con la sanción por inexactitud, se evidencia que la contribuyente voluntariamente incluyó datos imprecisos que tuvo como resultado un menor impuesto, razón por la cual estableció que se configuró uno de los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes planteamientos4: 3 Samai, índice 2, CD Fl. 210 4 Ibidem Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El a quo efectuó un recuento del procedimiento administrativo de devolución y/o compensación de saldos a favor, para lo cual se refirió al término para suspenderlo y expedir el requerimiento especial.

Señaló que evaluado el contrato suscrito entre Assist Card y Smalline, se evidencia que la actora recibe una comisión como contraprestación del servicio de intermediación en la venta de los planes de servicios de asistencia de viajeros de Smalline, para los colombianos que se desplacen al exterior y los extranjeros que visiten Colombia.

Se refirió al fallo proferido por el Tribunal5 en un caso similar que involucraba a las mismas partes, en el cual se concluyó que el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia médica que realizaba Assist Card, se prestaba dentro del territorio nacional. Explicó que, en ese caso, como en el presente, la actora no acreditó que el servicio hubiere sido utilizado íntegramente en el exterior, teniendo en cuenta que la intermediación fue prestada a favor de los clientes, los cuales, si bien eran de Smalline, se ubicaban en el territorio colombiano, situación que se desprende del objeto del contrato de exportación de servicios.

Con fundamento en lo anterior, concluyó que el servicio de intermediación se perfecciona y se utiliza únicamente en el país, ya sea por nacionales que van a viajar al exterior o extranjeros que visiten Colombia, dando lugar a la prestación de un servicio dentro del territorio nacional gravado y no exento y, por tanto, no se cumplieron los presupuestos legales del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Adujo que la demandante tenía la carga de probar los hechos en que fundó su inconformidad, por lo que debió demostrar que el servicio se utilizó exclusivamente en el exterior. En relación con la sanción por inexactitud, indicó que debe mantenerse al encontrarse demostrado la realización del hecho sancionado. Finalmente, no condenó en costas por no encontrarse probadas.

Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente6: Advirtió que el Tribunal no resolvió la totalidad de los cargos que sustentan la demanda, además, se pronunció sobre una cuestión no debatida, relativa al término para notificar el requerimiento especial en los eventos de solicitud de devolución de saldos a favor, todo lo cual vulneró el derecho al debido proceso del actor.

Discutió que el a quo confundió el servicio de intermediación realizado por Assist Card, al considerar que era prestado a favor de los clientes, desconociendo que el único beneficiario era quien realizaba el servicio comercializado, Smalline. Explicó que su labor la podía efectuar personalmente o mediante agentes especializados, como constaba en el contrato de intermediación, cumpliendo con todos los requisitos señalados en el Estatuto Tributario para acceder al tratamiento especial en IVA.

Reiteró que el servicio de intermediación en la comercialización de la asistencia de viajes era utilizado exclusivamente en el exterior por Smalline, y que el de asistencia 5 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, Radicado 11001-33-37-044-2017- 00272-01, sentencia de segunda instancia del 8 de noviembre de 2019. 6 Samai, índice 2, CD Fl. 210 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de viajes adquirido por el viajero era prestado por Smalline desde y en el exterior.

Que lo anterior, se reafirma en las facturas y en el registro contable de las comisiones como ingresos para terceros. Destacó que Assist Card no era la responsable de contratar, contactar, manejar o supervisar la red de prestadores de servicios en el exterior, como centros médicos, funerarias, transporte, etc., por el contrario, Smalline era la encargada de contratar y gestionar dicha red de prestadores de servicios a favor de quienes viajan al exterior.

Señaló que el Tribunal no analizó el material probatorio aportado que da cuenta del cumplimiento de los requisitos del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, como el contrato de exportación de servicios, el auxiliar de ingresos recibidos para terceros, las facturas de ventas del bimestre y el RUT de la sociedad. Indicó que en el precedente citado por el Tribunal se analizaron supuestos fácticos y jurídicos diferentes al presente caso, porque en aquél se resolvió sobre la procedencia de la solicitud de devolución del saldo a favor, no respecto de la exención de IVA en la operación de intermediación aquí discutida.

En relación con la sanción por inexactitud, comentó que no incluyó datos equivocados, incompletos, o desfigurados en su declaración, y si en gracia de discusión se confirma la penalidad, se debía levantar, al configurarse una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable. Oposición al recurso de apelación La demandada no presentó escrito.

Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta Corporación no presentó escrito. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde a la Sala estudiar la legalidad de los actos que modificaron la declaración de IVA del 5º bimestre del año gravable 2014 presentada por Assist Card. 1.

Cuestión previa – Violación al debido proceso Previo al análisis del problema jurídico, la Sala verificará si se configura la violación al debido proceso, alegada por el apelante, bajo el argumento de que el Tribunal no analizó todos los cargos de la demanda y se pronunció sobre una cuestión no debatida, relativa al procedimiento de saldos a favor y el término para proferir el requerimiento especial.

Para la Sala, la sentencia de primera instancia incurre en las inconsistencias señaladas, en la medida que sí hizo referencia al mencionado asunto que era ajeno a la discusión y omitió decidir los cargos de procedimiento presentados en contra de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Sin embargo, se aclara que lo anterior no implica la revocatoria de la sentencia, sino la reconducción oficiosa del debate en esta providencia, en garantía del derecho al debido proceso para ambas partes.

Así, se procederá al análisis de los cargos de la demanda discutidos en el recurso de apelación, incluyendo los que no fueron estudiados por el a quo. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.

Problema jurídico El problema jurídico se centra en determinar si: i) la resolución que resolvió el recurso de reconsideración vulneró el principio de correspondencia, y además ii) omitió resolver sobre todos los argumentos planteados en el recurso, iii) el servicio prestado por la actora configura una exportación de servicios a la luz del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario para ser exento del IVA y, iv) hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

La Sala advierte que los aspectos bajo análisis ya fueron objeto de pronunciamiento de la Sección7, frente a similares fundamentos fácticos y jurídicos, de modo que, en lo pertinente, se reiterará el criterio allí expuesto. 3. Violación del principio de correspondencia La demandante aduce violado el principio de correspondencia, porque en la resolución que decidió el recurso de reconsideración la Administración planteó un nuevo argumento para desconocer la exención del IVA, consistente en que no constituye exportación de servicios de intermediación, la venta de planes de asistencia a los extranjeros que visitan a Colombia.

Aspecto que sostiene no fue expuesto en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial. Para resolver el cargo propuesto, la Sala inicia por precisar que el principio de correspondencia descrito en el artículo 711 del Estatuto Tributario, exige que la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos analizados en el requerimiento especial o en la ampliación de este, pues dicho requerimiento fija por primera vez los puntos de desacuerdo de la Administración, revela los hechos considerados inexactos y cuestiona la presunción de legalidad de la declaración privada.

Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía gubernativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa. Al respecto, debe destacarse que esta Sección ha precisado8 que el principio de correspondencia se hace efectivo cuando los «hechos» reportados en la declaración privada coinciden con las «glosas» del requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración. Lo que no es óbice para que la Administración pueda incluir o mejorar los argumentos en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial para la correcta determinación del impuesto.

En el caso sub examine, se observa que en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se sustentó el rechazo de la exención de IVA, en que no constituía exportación de servicios, la operación de ofrecer y vender la tarjeta de asistencia de viajes, y la atención a las posteriores reclamaciones del servicio. Lo que además se sustentó en que: “( ) No obstante, lo antes anotado, también se determina que el servicio de ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA, no sólo se limita a “ofrecer y vender” la tarjeta de asistencia al viajero, sino también a atender posteriores reclamaciones del servicio, presentadas por los viajeros a través de sus oficinas y tramitas por ASSIST – CARD DE COLOMBIA, quien además realiza el pago con cargo a los recursos de SMALLINE CORP (…) reclamaciones de tarjetas de viajes nacionales, correspondiente a ingresos gravados en Colombia, a tarjetas para viajes 7 Sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 27104, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

En esta providencia se decidió sobre la procedencia de la exención de IVA del 3º bimestre del año 2016, en relación con la exportación de servicios de venta de tarjetas de asistencia de viajes realizada por Assist Card a la empresa Smalline. 8 Sentencias del 3 de diciembre de 2020, exp. 23868, C.P. Milton Chaves García; y del 20 de mayo de 2021, exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co internacionales que corresponden a ingresos exentos y a extranjeros que adquirieron sus tarjetas para viajes internacionales que corresponden a ingresos exentos y a extranjeros que adquirieron sus tarjetas en otro país y por los que ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA. No recibe ningún ingreso (…) Las pruebas contables y documentales aportadas por el contribuyente, demuestran que ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA, a parte de la intermediación comercial, realiza otras gestiones como es la atención de las reclamaciones de los viajeros colombianos en el exterior, es decir, que en territorio colombiano, los viajeros colombianos recobran a ASSIST- CARD DE COLOMBIA LTDA por gastos facturados en su viaje al exterior (…) De igual manera, ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA, también atiende los viajeros extranjeros en Colombia, sin percibir ningún ingreso por este concepto a cargo de los recursos recibido por SMALLINE CORP, que han sido amparados con tarjetas de asistencia al viajero compradas en otros países, para estos casos se registra la factura del centro médico en la cuenta 28151020, como se muestra en comprobantes de contabilidad (…)9” Estos motivos de rechazo fueron reiterados en la resolución que resolvió el recurso10, por lo que no es cierta la afirmación del actor en la que sostiene que solo hasta esta etapa se discutió la venta de tarjetas realizadas a los extranjeros en Colombia.

Es así que al confrontarse el acto previo y el liquidatorio con el contenido de la resolución que resolvió el recurso se observa identidad en la glosa. De tal manera que la resolución que resolvió el recurso guarda correspondencia con los hechos planteados en la liquidación oficial de revisión, conforme lo dispone el artículo 711 del Estatuto Tributario, lo que permitió el ejercicio del derecho de defensa y de contradicción de la sociedad actora.

Por lo expuesto, no prospera este cargo de apelación. 4. Falta de pronunciamiento de la Administración sobre todos los argumentos señalados en el recurso de reconsideración Discute la apelante que la DIAN pretermitió su obligación de pronunciarse respecto de la totalidad de los cargos contenidos en el recurso de reconsideración, transgrediendo los artículos 29 de la Constitución Política y 3 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Al respecto, se pone de presente que en el recurso, el contribuyente discutió la falsa motivación de la liquidación oficial y solicitó su nulidad porque la Administración desconoció: i) la operación de intermediación realizada por Assist Card a Smalline, ii) el servicio de asistencia de viajero prestado en el exterior por la empresa uruguaya, iii) el contrato como soporte del servicio exportado, iv) el cumplimiento de los requisitos del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, v) que la infraestructura en Colombia no desnaturaliza el servicio de intermediación exento, vi) el Concepto Nro. 59714 de 2014, relativo a la vinculación económica, vii) el cumplimiento de los requisitos del Decreto 2223 de 2013, viii) las obligaciones contractuales pactadas por las partes, ix) que las reclamaciones y reembolsos se hicieron en cumplimento del Estatuto del Consumidor (Ley 1480 de 2011), x) que la suscripción de contratos con terceros independientes no desnaturaliza la operación de exportación, xi) que la naturaleza del ingreso corresponde a una comisión, xii) la valoración del material probatorio, xiii) la aplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política, y xiv) la sanción por inexactitud.

Al respecto observa la Sala que dentro de la Resolución que resolvió el recurso se indicó lo siguiente11: 9 Liquidación oficial páginas 38 y 39 10 Resolución que resuelve el recurso de reconsideración, páginas 14 a 27 11 Ibidem Páginas 14 a 27 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “El problema jurídico consiste en establecer si el servicio de intermediación para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia, se constituye en una exportación de servicios de conformidad con lo previsto en el literal c) del artículo 481 del ET y del artículo 1 del Decreto 2233 de 2013.

I. ARGUMENTOS EXPUESTOS (sic) POR EL CONTRIBUYENTE A continuación, se resuelven los motivos de inconformidad agrupándolos en razón a que se exponen los mismos argumentos de manera reiterada y por la relación de causalidad que tienen para resolver el problema jurídico planteado, así: A. COMPRENDE LOS MOTIVOS DE INCONFORMIDAD EXPUESTOS EN LOS NUMERALES I A VI, IX, XI Y XIII A XV, REFERIDOS A LA EXISTENCIA DE UNA FALSA MOTIVACIÓN POR HABERSE FUNDAMENTADO EN ELEMENTOS DE HECHO AJENOS Y EN VALORACIÓN INAPROPIADA;

A LA NULIDAD ABSOLUTA, POR INDEBIDA APLICACIÓN Y APLICACIÓN ERRÓNEA DEL LITERAL C) DEL ARTÍCULO 481 DEL ET; ASI COMO POR LA FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 2 DEL DECRETO 2223 DE 2013, AL PRETERMITIR EL CUMPLIMIENTO ÍNTEGRO DE LOS REQUISITOS OBRANTES EN DICHA DISPOSICIÓN NORMATIVA POR PARTE DE ASSIST-CARD; ASI COMO POR LA FALTA DE APLICACIÓN DE LA LEY 1480 DE 2011, DE LOS ARTÍCULOS 447, 683 Y 743 DEL ET, ARTÍCULOS 40 Y 42 DEL CPACA, 176 DEL CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO Y DEL NUMERAL 9 DEL ARTÍCULO 363 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA.

(…) B. COMPRENDE LOS MOTIVOS DE INCONFORMIDAD EXPUESTOS EN LOS NUMERALES VII, X Y XII, REFERIDOS A LA NULIDAD ABSOLUTA AL PRETERMITIR QUE EL SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN PARA OFRECER Y VENDER LOS PLANES DE SERVICIOS Y ASISTENCIA AL VIAJERO CONSTA EN UN CONTRATO ESCRITO, POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 1602 DEL CÓDIGO CIVIL Y PORQUE LA SUSCRIPCIÓN DE CONTRATOS POR PARTE DE ASSIST-CARD EN REPRESENTACIÓN DE SMALLINE NO DESNATURALIZA LA OPERACIÓN DE EXPORTACIÓN DE LOS SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN PARA OFRECER Y VENDER LOS PLANES DE SERVICIOS Y ASISTENCIA AL VIAJERO DESARROLLADA.

( ) C. LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN SE ENCUENTRA VICIADA DE NULIDAD ABSOLUTA ( ) AL DESCONOCER LA DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN, LA CUAL HA SEÑALADO QUE LA CONTRATACIÓN DE SERVICIOS DE EXPORTACIÓN ENTRE VINCULADOS ECONÓMICOS ES TOTALMENTE PROCEDENTE ( ) D. LA IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD TODA VEZ QUE EN EL PRESENTE CASO NO SE CONCRETIZÓ EL HECHO SANCIONABLE DETERMINADO EN EL ARTÍCULO 647 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO Y SE CONFIGURÓ UNA MANIFIESTA DIFERENCIA DE CRITERIOS (ITEM XVI Y XVII)” Así, del contenido del acto se observa que se analizaron todos los reparos formulados por el recurrente, anteriormente relacionados, sin que se requiera para ello que fueran abordados en el preciso esquema presentado por el contribuyente.

Esto, en la medida que los cargos relacionados pueden analizarse en conjunto por cuanto convergen sobre el mismo aspecto, la exención de IVA respecto del servicio de exportación de ventas de tarjeta de asistencia de viaje. De manera que no existió violación alguna y, en consecuencia, no prospera este cargo de apelación. 5. Procedencia de la exención de IVA sobre la exportación de servicios por valor de $2.142.566.000 En los actos demandados se desconocieron los ingresos por exportación de servicios con fundamento en el literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, por cuanto el servicio prestado por Assist Card no se utilizó en el exterior, en tanto además de la intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viajes, realizó otras actividades como central operativa, atención de reclamaciones de los viajeros, y gestión de proveedores.

Actuación administrativa que fue avalada por la sentencia de primera instancia. El demandante apeló la decisión del Tribunal afirmando que el servicio de intermediación era utilizado exclusivamente en el exterior por Smalline, porque esta Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co empresa era quien prestaba el servicio de asistencia de viajes desde y en el extranjero.

Lo anterior, independientemente de la vinculación económica que existe entre ambas sociedades. Explicó que, en virtud de esta intermediación, utilizó recursos e infraestructura en Colombia y sirvió de canal de comunicación entre Smalline y los viajeros en la atención de quejas y desembolsos. Que la operación se encuentra soportada y cumple con los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013.

Y discutió la aplicación del precedente jurisprudencial efectuado en la sentencia de primera instancia. Para resolver el problema jurídico planteado por las partes se observa que acorde con el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, constituye hecho generador de IVA, entre otros, la prestación de servicios en el territorio nacional.

Por su parte, el artículo 481 del Estatuto Tributario estableció como exentos de IVA: “c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.

De acuerdo con lo anterior, se consagró una excepción a la regla impositiva en materia de IVA, para aquellos servicios que, si bien son prestados dentro del territorio colombiano, son utilizados exclusivamente en el exterior. Específicamente las condiciones para que proceda la exención, eran: • Que el servicio hubiera sido prestado en Colombia; • Que el mismo fuera utilizado exclusivamente en el exterior; • Por empresas o personas sin negocioso o actividades en Colombia; • Que se cumplieran los requisitos señalados por el reglamento (artículo 2 del Decreto 2223 de 2013) En este entendido, para que se configure la exportación de servicios, se parte de la ejecución de la prestación de un servicio dentro del país, de manera que sí estos son desarrollados total o parcialmente fuera del territorio colombiano, no se enmarcarían en la exención. Respecto de la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio, por la empresa o persona extranjera, contratante, se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el exterior, es decir que esto se predica del destinatario del servicio prestado en Colombia.

Al respecto, ha señalado esta Sección12: “La Sala destaca que la ‘utilización’ se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior.

(Énfasis propio) Y en relación con la utilización del servicio en el exterior, ha manifestado la Sala13: “Se reitera que, como la Sección en ocasiones anteriores ha precisado, que el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta se materializa en forma integral fuera del país, lo que debe verificarse en cada caso concreto (sentencia del 05 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) ( ) 12 Sentencia del 25 de abril de 2013, exp. 19058, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia 13 Sentencia del 16 de octubre de 2019, exp. 21750, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reitera la sentencia del 05 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcena Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Como lo indicó la sentencia que se reitera, un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, para lo cual es indiferente el lugar donde se ejecuten materialmente las actividades que constituyan el servicio, pudiendo llegar a desarrollarse en Colombia.

Tanto así, que esta posibilidad estaba expresamente contemplada en el tenor literal de la letra e) del artículo 481 del ET, en la redacción arriba citada, de conformidad con el cual «también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior» (Énfasis propio).

Ahora bien, dentro del acervo probatorio que reposa en el expediente, se destaca lo siguiente: • Documento denominado “contrato de exportación de servicios”, celebrado entre Smalline y Assist Card14, en calidad de contratante y contratista respectivamente. En el contrato se señaló lo siguiente15: “3.1. OBJETO. Servicios -. En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia”.

3.2. ALCANCE DEL OBJETO. (…) PARAGRÁFO SEGUNDO. EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia infraestructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje, ( ). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria”. • Certificado de revisor fiscal de la sociedad Assist Card en donde se señala lo siguiente: “La operación de venta exenta de mayor cuantía realizada en el bimestre noviembre – diciembre de 2014, se genera porque Assist Card de Colombia Ltda. le presta servicios de intermediación a Smalline para ofrecer y vender planes de asistencia al viajero.

Por la gestión mencionada, Assist Card de Colombia percibe una comisión. Assist Card de Colombia exporta servicios a Smalline. La exportación de servicios de Assist Card de Colombia Ltda. no se configura respecto de quienes adquieren las tarjetas de asistencia al viajero, sino en favor de Smalline, esto es una sociedad domiciliada en el exterior.

(…) A partir de cuando el comprador de la tarjeta viaja al exterior es Smalline quien se encarga íntegramente de la prestación de los servicios que él requiera, a través de su red de prestadores en el exterior (terceros independientes) (…) El servicio post-venta en la operación de asistencia al cliente es prestado íntegramente por Smalline, pues desde sus centrales de atención se atienden las necesidades de los viajeros según el tipo de servicios que requieran.

Assist Card de Colombia Ltda. actúa como intermediario en el ofrecimiento y venta de los servicios de asistencia al viajero que comercializa Smalline y no tiene ningún tipo de responsabilidad frente a los viajeros que adquieren las tarjetas de asistencia, por los servicios que esta Compañía ofrece. Assist Card de Colombia solo comercializa los productos de Smalline Corp.

Para ello, mensualmente genera informes detallados y también consolidados de todas las facturas de venta emitidas durante el respectivo mes; cada producto vendido cuenta con un código (número de tarjeta y/o voucher) y tiene establecidos los porcentajes que perciben cada una de las partes al realizar el proceso de comercialización, y que pueden variar dependiendo de la negociación realizada”16. 14 Inicialmente, el contrato fue celebrado entre la Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda. (hoy Assist Card de Colombia S.A.S.), con la empresa Assist Card International S.A. que posteriormente cedió su posición contractual a la sociedad Smalline. 15 Folios 268 a 269, PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 201._” 16 Folio 103 PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 1 a._” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Factura Nro. 5070-0000080 del 30 de septiembre de 2014, por concepto de comisión por la exportación de servicios de septiembre de 2014, por valor de USD $652.670,0017. • Factura Nro. 5070-0000081 del 31 de octubre de 2014, por concepto de comisión por la exportación de servicios de octubre de 2014, por valor de USD $595.720,0018 • Actas de visita al contribuyente Assist Card, atendida por la contadora de la actora, en donde se explica la operación de la contribuyente así: “Se pregunta a la doctora PAULA MELISA qué ingreso recibe ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA, por la atención de los extranjeros en Colombia, en el caso de las reclamaciones por ejemplo.

RESPUESTA: No se recibe ingreso alguno por atender estos viajeros porque la tarjeta de asistencia se le vendió en otro país, que es el que recibe la comisión por la venta. ASSIST - CARD DE COLOMBIA sólo recibe comisión de ASSIST CARD SMALLINE por la comercialización de las tarjetas de asistencia vendidas en Colombia. De igual manera, sucede con los colombianos en el exterior, que al requerir la asistencia son atendidos por las oficinas de ASSIST CARD en cada país, sin recibir ingresos por este concepto, porque la comisión la percibe ASSIST (sic) CARD.

Por atender las reclamaciones de los viajeros aquí en Colombia, ASSIST-CARD DE COLOMBIA no recibe ingreso alguno, ya que su personal únicamente tramita los documentos con ASSIST CARD SMALLINE y el pago al viajero”19. “El producto que se comercializa es una tarjeta de asistencia al viajero, las personas naturales o jurídicas adquieren este producto, esta tarjeta tiene diferentes coberturas y en relación a las coberturas de riesgo se dan las tarifas y varía el precio.

En el momento en que se realiza la negociación con el comprador se entregan las condiciones generales y particulares del producto. Se presentan coberturas para casos como por ejemplo: por pérdida de equipaje para lo cual el cliente debe llamar a la línea de asistencia para ubicar la maleta, indemnización por equipaje perdido, caso en el cual hay un reconocimiento monetario por el equipaje, asistencia médica, asistencia legal, up grade para embarazadas hasta las 32 semanas, productos para deportista que tienen riesgos adicionales por la labor que desarrollan, repatriación de cuerpos, entre otros servicios.

(…) Una vez perfeccionada la venta, el servicio posterior de asistencia lo realiza ASISST CARD SMALLINE ubicado en Uruguay (…)20”. • Documentación comprobatoria de precios de transferencia por las operaciones del contribuyente del año 2014, en el que informa que la sociedad colombiana hace parte del grupo económico Assist Card International, y que aquella ejerce en la modalidad de intermediación la representación de empresas en la venta de servicios de asistencia integral al viajero.

Asimismo, precisa que, respecto del contrato suscrito entre Smalline y Assist Card “el segundo prestará al primero el servicio de intermediación para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia”21. • Contratos celebrados entre Assist Card, y la Compañía de Seguros Bolívar S.A.22, Compañía Suramericana de seguros de Vida S.A.23, Aviatur S.A.24, Colsanitas – Medisanitas medicina prepagada25, que tienen por objeto la prestación de servicios de asistencia al viajero. • Documento denominado "Condiciones generales de servicios Assist Card”, en el que se precisan los servicios de asistencia a viajeros26: 17 Folio 276 PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 201._” 18 Folio 277 ibidem 19 Folio 563 PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 401._” 20 Folio 106 PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 1 a.._” 21 Folio 546 a 551 del PDF “Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 401._” 22 Folios 462 a 473 PDF ibidem 23 Folios 425 a 431 del PDF ibidem 24 Folios 483 a 487 del PDF ibidem 25 Folios 507 a 527 del PDF ibidem 26 Folios a 79 a 81 PDF Assist Card de Colombia Ltda Nit 800239454 Exp PD201420161050 Folios 1 a.._” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “ASISTENCIA MEDICA (…) DOLENCIAS PREEXISTENTES Y DOLENCIAS CRÓNICAS (…) TRASLADOS SANITARIOS (…) REPATRIACIÓN SANITARIA (…) ACOMPAÑAMIENTO DE MENORES Y/O MAYORES (…) TRASLADO DE UN FAMILIAR (…) ESTANCIA DE UN FAMILIAR (…) DIFERENCIA DE TARIFA POR VIAJE DE REGRESO RETRASADO O ANTICIPADO (…) GASTOS DE HOTEL POR CONVALECENCIA (…) REEMBOLSO DE GASTOS POR VUELO DEMORADO O CANCELADO (…) TRASLADOS DE EJECUTIVOS POR EMERGENCIA (…) TRANSMISION DE MENSAJES URGENTES (…) ASISTENCIA EN CASO DE ROBO O EXTRAVIO DE DOCUMENTOS (…) REGRESO ANTICIPADO POR SINIESTRO GRAVE EN DOMICILIO (…) REPATRIACIÓN O TRASLADOS FUNERARIOS (…) LOCALIZACION DE EQUIPAJES (…) ASISTENCIA POR RESPONSABILIDAD EN UN ACCIDENTE (…)” En ese orden, corresponde a la Sala establecer si el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viaje era aprovechado total y exclusivamente en el exterior, en tanto el cumplimiento de los demás requisitos, no fueron objeto de discusión. Parte la Sala de reiterar que un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, esto a partir de que las actividades que constituyen el servicio, cuya exportación se reclama, hayan sido ejecutadas en Colombia, pues esto hace parte de las premisas del beneficio previsto en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Con esto presente, es importante distinguir el servicio de intermediación que presta Assist Card en Colombia, consistente en la representación de Smalline en la venta de servicios de asistencia integral al viajero, con el provecho que el mismo reporta a la sociedad extranjera, que radica en prestar el servicio de asistencia a los viajeros en el exterior.

De ahí que lo determinante para que proceda la exención, es que se verifique que el servicio de asistencia de viajes se materialice en el extranjero. Al respecto se destaca que en la liquidación oficial, se indicó lo siguiente: “Las pruebas contables y documentales aportadas por el contribuyente, demuestran que ASSIST- CARD DE COLOMBIA LTDA, a parte de la intermediación comercial, realiza otras gestiones como es la atención de las reclamaciones de los viajeros colombianos en el exterior, es decir, que en territorio colombiano, los viajeros colombianos recobran a ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA por gastos efectuados en su viaje al exterior (…); también realiza la comercialización de tarjetas de asistencia al viajero para colombianos que requieran este servicio en viajes en el territorio colombiano, este servicio se registra en la cuenta 41659505 (…), de esta comercialización ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA, no entrega ningún porcentaje de ingreso a SMALLINE CORP, pese a ser “el propietario del producto” y a asumir la prestación del servicio como se explicó por el contribuyente en acta que obra a folio 106 reverso, en el que reconoce que para éstos casos se registra el 100% del valor de la tarjeta de asistencia como ingreso propio, como se confirmó con comprobante de contabilidad y facturas tomados aleatoriamente (…).

De igual manera, ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA, también atiende los viajeros extranjeros en Colombia, sin percibir ningún ingreso por este concepto (…), al igual que realiza los pagos a los centros médicos que atienden a viajeros extranjeros en Colombia con cargo a los recursos recibidos para SMALLINE CORP, que han sido amparados con tarjetas de asistencia al viajero compradas en otros países” (Página 39).

Por su parte, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se indicó lo siguiente: “Llama la atención que ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA COMPAÑÍA DE ASISTENCIA AL VIAJERO DE COLOMBIA LTDA NIT 800.239.454-1, frente a las tarjetas de asistencia para uso en el territorio colombiano, registra los ingresos como propios y no entrega ningún porcentaje a SMALLINE CORP, “no obstante, quien asume el riesgo y la prestación del servicio en Colombia por estas tarjetas es SMALLINE”; así mismo en los casos de extranjeros que viajan a Colombia Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que compraron tarjetas de asistencia en otros países, la sociedad colombiana realiza el pago a los centros médicos que atienden los viajeros extranjeros y no percibe ingreso alguno por ello” (Página 19).

A partir de lo anterior, se observa que el contribuyente realiza las siguientes operaciones en Colombia: i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registra como propios, ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibe ingreso, y iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibe una comisión que declara como exenta.

Para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia, no hacen parte de la actividad de intermediación que prestó Assist Card a Smalline, objeto de discusión. La primera, en la medida que los ingresos son registrados como propios, con lo cual se reconoce que la actividad se realiza de manera directa y que los ingresos no son solicitados en exención. Y la segunda, porque la atención de reclamaciones se deriva de unas tarjetas que se adquirieron en otros países, por lo cual no recibe ingreso que solicite en exención, de manera que se trata de una actividad diferente que realiza la actora.

En todo caso, en este último supuesto repárese que la venta de tarjetas se efectúa en el exterior, y la DIAN parte del hecho que el servicio que realiza la actora se prestó y utilizó en Colombia. Todo lo cual evidencia que el beneficio discutido solo recae sobre las comisiones recibidas por ventas de tarjetas utilizadas en el exterior.

Lo que sí cuestiona la Administración es que el contribuyente realice de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia, y otras en el extranjero, y la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, porque considera que ello desvirtúa el servicio de intermediación exportado.

Para la Sala, independientemente que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones gravadas o no, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline en el exterior, como se estudia a continuación. Pues bien, advierte la Sección que, el acuerdo entre la actora y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia médica para viajeros, a partir de lo cual, estos adquirían desde Colombia la tarjeta para utilizar el servicio de asistencia en el extranjero.

Así, de acuerdo con lo indicado en i) las respuestas dadas por la contadora de la actora, y ii) el estudio de precios de transferencia, se encuentra probado que Smalline, era quien se encargaba de la prestación de los servicios de asistencia médica, funeraria, de transporte, entre otros, por fuera del territorio y, en Colombia, esa sociedad solo estaba interesada en promover sus productos a través de Assist Card.

Así, la Sala considera que las comisiones percibidas por Assist Card, se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. Ahora, si bien el contribuyente, realiza gestión de proveedores, reclamaciones y pone en contacto a los clientes con Smalline, esto hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, y no del servicio de asistencia de viajes, el cual como se precisa en el documento de condiciones generales del servicio, corresponde a la asistencia médica, funeraria, legal, traslados, y reembolsos.

Es importante tener en cuenta que todas las actividades que realizó Assist Card en Colombia, las hizo en representación de Smalline, y estaban direccionadas a que esta última sociedad prestara el servicio de asistencia de viajes en el exterior. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A su vez, se precisa que el hecho que la venta de tarjetas se realizara por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, en el cual se corrobora la intermediación, cuando prevé que estos agentes pueden ser reprobados por Smalline.

En todo caso, no puede perderse de vista que se encuentra demostrado que quien presta el servicio de asistencia de viajeros es la sociedad extranjera. Con todo lo anterior, encuentra la Sala satisfechas las condiciones para la procedencia de la exención, en tanto, el beneficiario del servicio de venta prestado en Colombia, como correspondía, era la sociedad uruguaya (Smalline), y el beneficio o provecho de ese servicio se materializaba en el exterior ya que los clientes, efectivamente utilizaban la asistencia en el exterior.

En ese sentido, comparte la Sala lo dicho por la apelante en que se incurrió en una confusión en el entendimiento del negocio toda vez que las actividades o prestaciones ejecutadas en Colombia, como lo eran la gestión de proveedores, recepción de peticiones o reclamos constituían prestaciones propias del servicio de la venta, las cuales debían por definición del artículo 481 del Estatuto Tributario, ser prestadas en Colombia, lo que no debe confundirse con el aprovechamiento de ese servicio, que se traducía en la consecución de clientes para la adquisición de servicios de asistencia médica, que a su vez se materializaba en el exterior, a cargo suyo.

Frente a la vinculación económica, en la exportación de servicios objeto de la exención, la Sala ha precisado27 que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios, lo que se restringe es que el beneficiario del servicio (prestado en Colombia) a la empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional.

Para el caso concreto, la Sala encuentra acreditado que el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia médica, lo reportó la entidad extranjera del exterior, contratante, en tanto obtuvo clientes para los servicios médicos por ella ofertados, cuyo desarrollo tuvo ocurrencia en el exterior. Ahora bien, el hecho de que las actividades de promoción hayan sido desarrolladas en Colombia, lejos de descartar la configuración de la exportación, como lo pretende el Tribunal, la corrobora.

En tanto, el objeto de exportación era el servicio de venta de las tarjetas de asistencia médica, propósito para el cual, las actividades inherentes a esa intermediación debían cumplirse en Colombia, porque así lo exige el propio precepto que consagra el beneficio, artículo 481 del Estatuto Tributario, que parte de la premisa de que el servicio exportable sea prestado en Colombia, lo cual resulta diferente al consumo del mismo dentro del país. Así, con prescindencia de las demás actividades que hubiera podido desarrollar la actora en el país, encuentra la Sala que, respecto del servicio de intermediación celebrado entre la actora y la sociedad uruguaya, se configuró una exportación de servicios y en consecuencia procedía su tratamiento como operación exenta del impuesto sobre las ventas.

En la medida en que prosperó este cargo, la Sala no analizará los demás cargos de la apelación. En el marco anterior, la Sala revocará la sentencia apelada, para en su lugar, anular los actos administrativos demandados y, como restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del 5 bimestre de 2014. 27 Posición que se reiteró en la sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25923, C.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello Radicado: 25000-23-37-000-2019-00604-01 (27317) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Condena en costas En esta instancia no habrá lugar a condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 03 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.

Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000115 del 12 de abril de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se modificó la liquidación privada del IVA del 5 bimestre del año 2014; y de la Resolución Nro. 622-002669 del 10 de abril de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, que confirmó el acto liquidatorio.

A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de IVA del 5 bimestre del año 2014, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia. 3. Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Salvó el voto (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN