Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante COLUMBUS ENERGY SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2011. Emplazamiento para corregir. Corrección voluntaria. Sanción por corrección. Término de caducidad. Error sobre el derecho aplicable. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 2 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de abril de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2011, en la cual reportó una pérdida líquida del ejercicio, determinó el impuesto por el sistema de renta presuntiva y liquidó un saldo a favor. Esa declaración fue objeto de corrección voluntaria en dos oportunidades: el 2 de mayo de 2012, aumentando en la misma proporción los ingresos y costos sujetos al impuesto de ganancia ocasional, y el 17 de julio de 2012.

En esta última corrección, la actora disminuyó la pérdida líquida del ejercicio, aumentó la base de la renta presuntiva calculando un mayor impuesto a pagar, y liquidó una sanción por corrección sobre el mayor impuesto sobre la renta, todo lo cual disminuyó el saldo a favor original.2 La demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto sobre la renta del 2011, la cual fue aprobada por la Administración mediante la Resolución nro. 62820966 del 1º de agosto de 2012.

El 20 de enero de 2017 la DIAN emitió el emplazamiento para corregir nro. 3123820170000023, mediante el cual le otorgó a la actora el plazo de un mes para modificar la declaración de renta, considerando que se presentaban indicios de inexactitud respecto de lo declarado. Con la respuesta al emplazamiento presentada el 23 de febrero de 20174, la actora manifestó inconformidades respecto de los 1 Samai, índice 2. 2 Caa 1, Fls 64, 65 y 66. 3 Caa 1, Fl12. 4 Caa 1, Fl 21.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co indicios indicados por la Administración. No obstante, también presentó declaración de corrección aceptando los aspectos indicados, pero sin liquidar sanciones, señalando que corregía por razones de “economía procesal”.

La demandada profirió Auto de Archivo el 30 de marzo de 2017. Previa emisión del pliego de cargos5 y su respuesta, la DIAN expidió la Resolución Sanción nro. 312412019000027 del 2 de septiembre de 20196 que impuso la sanción por corrección no liquidada por la demandante en la declaración presentada en respuesta al emplazamiento, incrementada en un 30%.

La actora presentó el 5 de noviembre de 2019 recurso de reconsideración7, el cual fue resuelto a través de la Resolución nro. 992232020000022 del 7 de septiembre de 20208 confirmando la sanción.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones9: “PRIMERO: Que se declare la nulidad de la Resolución 312412019000027 del 2 de septiembre de 2019, mediante la cual se impuso a la sucursal de sociedad extranjera COLUMBUS ENERGY SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN la sanción por corrección por valor de $2.218.395.000.

SEGUNDO: Que se declare la nulidad de la Resolución No. 992232020000022 del 7 de septiembre de 2020 mediante la cual se dio respuesta al recurso de reconsideración interpuesto el 5 de noviembre de 2019 y se confirmó la Resolución No.312412019000027 de 2 de septiembre de 2019.

TERCERO: Que, en consecuencia, se declare que la sucursal de sociedad extranjera COLUMBUS ENERGY SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN no está obligada a liquidar y pagar la sanción por corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada el 23 de febrero de 2017.” A los anteriores efectos, la actora invocó la vulneración de los artículos 29, 121 y 123 de la Constitución Política; y, 589, 638 y 647-1 del Estatuto Tributario.

Los cargos de violación se resumen a continuación. 1. Falta de competencia Se refirió a la competencia como presupuesto esencial del acto administrativo10, en cumplimiento del principio de legalidad y acotó que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido clara en cuanto a la interpretación del artículo 638 del Estatuto Tributario, según el cual existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada y sanciones que se imponen de manera independiente del período 5 Caa 1, Fl 77.

Pliego de Cargos Nro. 312382019000010 del 19 de febrero de 2019, notificado el 20 de febrero. 6 Caa 2, Fl 119. 7 Caa 2, Fl 130. 8 Caa 2, Fl 153. 9 Ibidem. 10 Citó la sentencia del 29 de mayo de 2015, exp. 00030 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, sin indicar consejero ponente. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co fiscal, cuyo plazo prescriptivo corre a partir de que se presenta el incumplimiento, para otorgarle a la Administración tiempo suficiente para sancionar irregularidades y omisiones.

Manifestó que, si la conducta sancionable se asocia a una vigencia fiscal específica, el término de caducidad de dos años se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración de renta de ese periodo y “por el contario (sic), si la conducta sancionable no se relaciona de manera directa con un periodo gravable específico, el término de caducidad empezará a contar a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios del periodo en el que se presentó la irregularidad.”11 Explicó que la Administración debe sancionar a los contribuyentes dentro de la oportunidad legal, so pena de perder la competencia para hacerlo e incurrir en el vicio de nulidad por falta de competencia. Precisó que, en este caso, la sanción por corrección está directamente relacionada con el período gravable 2011 y, por tanto, la DIAN debió notificar el pliego de cargos a más tardar el 17 de abril de 2014, fecha después de la cual la demandada perdió competencia, razón por la cual los actos administrativos eran nulos. 2.

Infracción de las normas en que debe fundarse el acto Afirmó que la demandada desconoció el artículo 588 del Estatuto Tributario dado que dicha norma establece que cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio, no se debe aplicar la sanción de corrección. Expuso que la diferencia de criterios opera sobre la interpretación del derecho y no sobre los hechos, y que el Consejo de Estado ha considerado que el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario da lugar a diferencias de criterio.12 Estimó que en este caso las glosas indicadas por la Administración en el emplazamiento se fundamentaron en el incumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario y que, en su momento, expuso las razones jurídicas que lo acreditaban, con lo cual se configuró una diferencia de criterios, haciendo improcedente la sanción por corrección, a pesar de que la modificación de la declaración se efectuó conforme con las observaciones formuladas por la DIAN.

Alegó que se aplicó de forma indebida el artículo 637 del Estatuto Tributario, dado que la sanción por corrección ha debido imponerse a través de una liquidación oficial de revisión, y no de una resolución independiente, pues la misma está ligada a la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año 2011. Consideró que, una vez presentada la declaración con ocasión al emplazamiento, la demandada debió continuar con el proceso de fiscalización y proferir dentro de este la liquidación oficial de revisión. Resaltó que la DIAN no formuló ninguna observación frente a la declaración de corrección, sino que profirió Auto de Archivo.

Concluyó que la resolución sanción vulneró el principio de seguridad jurídica al imponer una sanción relacionada con una declaración que ya está en firme. Oposición de la demanda La demandada controvirtió las pretensiones de la demanda13 con base en los siguientes argumentos: 11 Invocó la sentencia del 21 de agosto de 2014, exp. 20110 del Consejo de Estado, sin indicar consejero ponente. 12 Transcribió apartes de la sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 17706, sin identificar consejero ponente. 13 Samai, índice 10.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Explicó que, de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, la prescripción de la facultad sancionatoria que se ejerce mediante resolución independiente ocurre transcurridos los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del periodo durante la cual ocurrió la irregularidad sancionable.

Anotó que, como en este caso la irregularidad consiste en la omisión en la autoliquidación de la sanción por corrección con ocasión de la declaración presentada después del emplazamiento, el término de prescripción se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración de renta del año en que ocurrió la omisión, y no de la declaración inicial.

Añadió que sostener lo contrario inhabilitaría el ejercicio de la facultad sancionatoria de la Administración, toda vez que, de interpretarse de esa forma, el término para realizar las correcciones sería más amplio que el de la prescripción de la sanción. Citó la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-010 del 14 de noviembre de 2019 del Consejo de Estado, sobre la caducidad de la facultad sancionatoria en infracciones relacionadas con medios magnéticos, providencia que, afirmó, recoge criterios jurisprudenciales sobre asuntos similares al que se debate.14 Sostuvo que, en este caso, la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, por cuanto la infracción ocurrió en un año posterior al declarado, de tal forma que la prescripción se cuenta desde la fecha de la presentación de la declaración de renta del año en que ocurrió la infracción. Relató que la actora presentó la declaración de corrección sin sanción el 23 de febrero de 2017, de tal manera que la declaración de renta del año en que ocurrió la infracción fue la de 2017, cuyo vencimiento correspondía al 17 de abril de 2018.

Precisó que el pliego de cargos se notificó el 20 de febrero de 2019, de manera oportuna, dentro del término de dos años contados desde la fecha de presentación de la declaración de renta de 2018, año en que ocurrió la infracción. Adujo que con la corrección el contribuyente disminuyó la pérdida fiscal omitiendo liquidar la sanción por corrección, ante lo cual la Administración quedó facultada para determinarla, incrementada en un 30%.

Descartó la diferencia de criterios señalada por la demandante, alegando en su lugar un desconocimiento total de las normas, lo cual se encuentra demostrado en que la actora acogió la totalidad de las observaciones realizadas en el emplazamiento. Expresó que el allanamiento a la adición de ingresos y el rechazo de deducciones no exime de la sanción. Conceptualizó la diferencia de criterios que debe ser demostrada por el contribuyente y anotó que, pese a que, en la respuesta al emplazamiento para corregir, la demandante se opuso a las glosas, citó dos jurisprudencias sobre la diferencia de criterios, sin efectuar un análisis sobre los juicios de comprensión acerca de la interpretación de las normas que la condujeron a la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.

Manifestó que en el auto de archivo se insistió en que las glosas eran procedentes, a partir del marco normativo y la doctrina oficial de la DIAN, de tal forma que la actora no demostró por qué, a pesar de lo señalado por la Administración, existía diferencia de criterios en el derecho aplicable sobre las deducciones incluidas en su declaración inicial. 14 Sentencias del 26 de septiembre de 2018, exp. 23569 y del 21 de agosto de 2014, exp. 20110, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Resaltó la independencia de los procesos sancionatorio y de determinación. Subrayó que la aceptación voluntaria de las glosas no desvirtúa la existencia del hecho sancionable y que las facultades sancionatorias y de determinación del tributo están regladas y persiguen objetivos diferentes, pues las primeras buscan imponer una sanción por infracción normativa, mientras que las segundas persiguen verificar la veracidad y exactitud de los hechos económicos declarados por los contribuyentes, así como la exactitud de las bases gravables y las tarifas.

Resaltó que, si la acción de la Administración se encamina a liquidar una sanción no autoliquidada, cuando el contribuyente no tiene reparos respecto de los hechos declarados, no procede pronunciarse o modificar la declaración de corrección, sino imponer la sanción mediante acto independiente. Observó que la liquidación oficial de revisión solo está prevista para modificar las declaraciones privadas y no para imponer sanciones, por tanto, la firmeza de la declaración de renta de 2011 no tiene que ver con la competencia para expedir el acto sancionatorio independiente, pues no se pretende modificar una declaración tributaria.

De allí que no deba confundirse el término de firmeza con el de prescripción sancionatoria. Solicitó condenar en costas a la actora y anunció que allegaría pruebas en las etapas pertinentes. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:15 A partir del artículo 638 del Estatuto Tributario y de la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-010 del 14 de noviembre de 2019, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, la cual estimó aplicable pese a que se refiere a la sanción por no suministrar información, dado que aborda la imposición de sanciones en acto independiente; indicó que la facultad sancionatoria en estos casos caduca dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementario o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable.

Avaló la posición de la demandada frente al hecho de que la conducta sancionable (omisión en la liquidación de la sanción) se configuró con la corrección presentada el 23 de febrero de 2017, pese a que se enmendó la declaración de renta de la vigencia 2011, de tal forma que la infracción ocurrió en 2017. Resaltó que la declaración de renta del 2017 debía presentarse hasta el 17 de abril de 2018 y que la facultad sancionatoria, en este caso, podía ejercerse hasta el 17 de abril de 2020, por lo que al haberse notificado el pliego de cargos el 20 de febrero de 2019, la actuación fue oportuna.

Señaló que, cuando no hay lugar a discutir el monto, distribución o asignación del tributo, como en el presente caso respecto de la declaración de corrección presentada por la actora después del emplazamiento, no es del caso surtir el trámite de determinación oficial para imponer la sanción, toda vez que existe un trámite especial para ello, como lo es el sancionatorio adelantado por la DIAN en esta oportunidad.

Manifestó, con base en la sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que no basta con alegar una diferencia de criterios, sino 15 Samai, índice 2. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que el contribuyente debe desplegar una carga argumentativa y probatoria para acceder a la causal eximente de la sanción, de tal forma que se evidencie el equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación de las normas.

Subrayó que la simple diferencia entre las partes no es una diferencia de criterios y precisó que la demandante realizó apreciaciones subjetivas. No condenó en costas al no encontrarlas acreditadas en el expediente. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia16. Sostuvo que el Tribunal no tuvo en cuenta el artículo 638 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado que establece que, cuando se imponen sanciones en resolución independiente estas pueden estar o no vinculadas a una vigencia fiscal determinada, y que, en el primer caso, los dos años se deben computar desde la fecha de presentación de la declaración de renta del periodo, mientras que, en el segundo, desde la presentación de la declaración de renta en el período en el cual se presentó la irregularidad.17 Precisó que la sanción por corrección sí estaba relacionada con un período gravable específico toda vez que fue impuesta con ocasión de la corrección presentada en el proceso de fiscalización correspondiente al año 2011.

Reparó en que la demandada debió notificar el pliego de cargos a más tardar el 17 de abril de 2014, de manera que la resolución fue expedida sin competencia. Añadió que la Administración no puede elegir discrecionalmente la forma de imponer las sanciones, pues debe tener en cuenta la naturaleza de la conducta y las circunstancias que rodeen la misma, para lo cual se refirió a los artículos 644 y 701 del Estatuto Tributario.

Expuso que la sanción por corrección debe liquidarse en la declaración, de tal forma que debió proponerse a través de una liquidación oficial de revisión y no de una resolución independiente, circunstancia que no ocurrió pues la DIAN profirió auto de archivo, debiendo continuar el proceso de fiscalización. Insistió en la configuración de la diferencia de criterios, bajo el argumento de que el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de las expensas siempre genera diferencia de interpretación. Precisó que la diferencia de criterios no debe acreditarse exclusivamente en sede judicial, sino que puede configurarse al presentar una declaración de corrección. Afirmó que si expuso las razones que acreditaban el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad en la respuesta del emplazamiento para corregir, circunstancia que reconoció la demandada.

Concluyó que la sanción por corrección era improcedente en la medida en que las modificaciones realizadas en la declaración de corrección obedecieron a diferencias de criterio, los hechos consignados en la declaración de corrección eran verdaderos, y se corrigió la declaración de acuerdo con las observaciones formuladas por la Administración en el emplazamiento para corregir.

Oposición al recurso de apelación La demandada no presentó oposición al recurso. 16 Ibidem. 17 Citó la sentencia del 21 de agosto de 2014, exp. 20110, sin indicar consejero ponente. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por el Dr. Luis Antonio Rodríguez Montaño18, con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso. Al haberse desintegrado el cuórum decisorio de la Sala con ocasión de la manifestación de impedimento, mediante sorteo del 22 de mayo de 2025, se designó como conjuez a la doctora Adriana María Guillén Arango.

Una vez integrado el cuórum decisorio, la Sala encuentra probada la causal de impedimento citada porque el consejero Luis Antonio Rodríguez Montaño suscribió la sentencia apelada. En consecuencia, se declarará fundado el impedimento y se le separará del conocimiento del presente asunto. Problemas jurídicos De conformidad con los cargos de apelación formulados por la actora respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, la Sala debe determinar si: i) los actos demandados adolecen de nulidad por falta de competencia temporal, ii) la sanción debía proponerse mediante liquidación oficial de revisión o resolución independiente, y iii) se configuró un error exculpatorio de la sanción por corrección para la actora.

Análisis del caso concreto 1. Falta de competencia temporal y procedimiento para liquidar la sanción La apelante sostuvo que la DIAN profirió el pliego de cargos por fuera de término, dado que la sanción estaba relacionada con el período 2011, de tal forma que la demandada tenía hasta el 17 de abril de 2014 para notificar el pliego de cargos.

Por otra parte, indicó que la sanción por corrección que pretende imponer la demandada ha debido liquidarse en la declaración, por lo que debió proponerse a través de una liquidación oficial de revisión y no de una resolución independiente. Planteó que, no obstante, la demandada profirió auto de archivo en lugar de continuar con el proceso de fiscalización. Para resolver, sea lo primero precisar que esta Sección ha diferenciado entre las correcciones provocadas y las voluntarias, en cuanto a que en las primeras “el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento”19, mientras que en las segundas, ante la ausencia de apremio por parte de la Administración, el declarante puede reformar libremente el contenido del denuncio. 18 Samai, índice 23. 19 Sentencia del 30 de septiembre de 2021, exp. 24298, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A su vez, los artículos 588, 589 y 590 del Estatuto Tributario establecen los momentos procesales en los cuales las correcciones se reputan voluntarias, y a partir de cuándo se convierten en provocadas.

En efecto, estas disposiciones establecen que, dentro de las oportunidades allí reguladas, el contribuyente puede corregir sus declaraciones, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, caso en el cual la modificación será voluntaria, mientras que, una vez notificados dichos actos la corrección se entenderá como provocada por la Administración. En el marco del proceso de determinación y antes de la expedición del requerimiento especial, la DIAN cuenta con la facultad de proferir el emplazamiento para corregir cuando existen indicios de inexactitud en la declaración privada del contribuyente.

Debe resaltarse que, como lo ha definido esta Sección20, la naturaleza de este acto es facultativa, es decir, su expedición no es obligatoria o indispensable en el proceso de determinación del tributo. Con esto se confirma que, como dicha actuación forma parte de la etapa persuasiva y tiene por objeto simplemente promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma, si el contribuyente decide modificar su declaración inicial en respuesta al emplazamiento, esa corrección tendrá el carácter de voluntaria y no de provocada, dado que, de acuerdo con lo mencionado en el párrafo anterior, en dicho estadio procesal aún no se ha proferido el requerimiento especial.

Es por esta razón que el artículo 685 del Estatuto Tributario plantea que en este escenario la sanción que debe liquidar el contribuyente corresponde a la regulada en el artículo 644 ibidem, esto es, la sanción por corrección. En contraposición, cuando la declaración es provocada la sanción a determinar es la de inexactitud, según lo dispuesto en el artículo 709 ibidem.

Una vez presentada la declaración de corrección voluntaria, originada en el emplazamiento, pueden presentarse dos situaciones: por un lado, que la Administración considere necesario iniciar la etapa de determinación del tributo con la emisión del requerimiento especial, porque considera que esa corrección voluntaria no resolvió de manera satisfactoria los aspectos que dieron lugar a los indicios de inexactitud; o por otro, que proceda archivar su investigación, porque el contribuyente optó por corregir su declaración acogiendo todos los aspectos de determinación del tributo indicados por la DIAN en el emplazamiento, en cuyo caso ya no hay diferencias entre las partes sobre la manera en que ha debido determinarse el impuesto.

Ahora, si en este segundo escenario la Administración tiene reparos sobre la sanción liquidada en la corrección o la liquidación del contribuyente al acoger los aspectos propuestos en el emplazamiento, como dichos reparos ya no atienden necesariamente aspectos relacionados con la liquidación del tributo, y la corrección se reputa voluntaria, los cuestionamientos pueden tramitarse por otras vías.

En este sentido, es preciso examinar las posibilidades dispuestas en el artículo 701 del Estatuto Tributario21 que regula aquellos casos en los cuales el contribuyente no 20 Sentencias del 5 de marzo de 2015, exp. 19382, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 14 de junio de 2018, exp. 21029, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 ARTICULO 701.

CORRECCIÓN DE SANCIONES. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración. El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co liquidó sanciones estando obligado a ello o las liquidó incorrectamente.

Y es que, según esta disposición, la DIAN cuenta con la facultad de determinar las sanciones en resolución independiente o en el cuerpo de la liquidación, que, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 638 ibidem, dependerá de la naturaleza de la declaración y de si se ha cuestionado de fondo la liquidación o no del tributo. En efecto, en caso de que el denuncio se haya presentado voluntariamente y no se hubiesen activado las facultades para controvertir los factores de determinación del tributo, la sanción no autoliquidada por el contribuyente deberá proponerse en resolución independiente.

Descendiendo al caso concreto se tiene que la Administración profirió el Emplazamiento para Corregir nro. 312382017000002 del 20 de enero de 2017, acto notificado a la actora el 24 de enero de 201722, para que esta corrigiera la declaración de renta del año 2011. En respuesta al emplazamiento, la demandante presentó un memorial el 23 de febrero de 201723, en el que dijo estar en desacuerdo con los indicios señalados por la DIAN pero que, por razones de economía procesal, allegaba declaración de corrección, con esa misma fecha, incorporando todas las modificaciones a la base gravable del impuesto de renta propuestas, hecho no discutido por las partes.

En ese denuncio no liquidó sanción por corrección.24 Posteriormente, el 30 de marzo de 2017, la demandada expidió el Auto de Archivo de la investigación abierta contra la sucursal por el impuesto de renta de la vigencia 2011. En virtud de lo anterior, resulta evidente que la declaración presentada por la actora fue voluntaria, pues se presentó y allegó en forma previa a la emisión del requerimiento especial, que la misma satisfacía todos los aspectos que generaron las inquietudes o indicios de inexactitud manifestados en el emplazamiento, y que, por tanto, la demandada no tenía motivos para cuestionar los factores de determinación del tributo allí incluidos, procediendo a emitir el Auto de Archivo.

En ese sentido, para activar las facultades conferidas por el artículo 701 del Estatuto Tributario ante la ausencia de liquidación de la sanción por corrección, la Administración debía hacer uso del procedimiento sancionatorio a través de resolución independiente, más aun teniendo en cuenta que la omisión de la contribuyente no tenía relación alguna con la liquidación del tributo, sino que se trataba de un aspecto eminentemente sancionatorio.

Por lo tanto, no es cierto que la DIAN estuviese obligada a proferir liquidación oficial de revisión y a continuar el proceso de determinación, para efectos de imponer la sanción por corrección incrementada en un 30%, dado que su objetivo no era ya cuestionar los factores de determinación del tributo, sino requerir la liquidación de la sanción por corrección omitida por la contribuyente.

En consecuencia, no le asiste razón a la recurrente a este respecto, y el que la demandada hubiese iniciado el procedimiento sancionatorio era lo procedente en el caso. Ahora bien, en lo que respecta al término de caducidad aplicable para ejercer las facultades del artículo 701 del Estatuto Tributario, toda vez que la sanción discutida en este caso debía imponerse en resolución independiente, el mismo sigue lo dispuesto en el artículo 638 ibidem.

Dicha norma dispone que el plazo que tiene la Administración para sancionar es de dos años contados desde la fecha en que se cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido. 22 Samai Tribunal, índice 10. Caa1. Fls. 12 a 20. 23 Ibidem. Fls. 21 a 31. 24 Ibidem. Fl. 32. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

Frente a la forma de cómputo del término de caducidad, esta Sección se pronunció en la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-010, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, respecto de la sanción por no informar, en la que fijó como regla de decisión que: “Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, el término para notificar el pliego de cargos comienza a correr desde el día en que se presentó o debió presentar la declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio correspondiente al año gravable en el que se cometió la infracción; para lo cual se entiende que esta se cometió el día en que venció el plazo para suministrar la información sin que así ocurriera, o en el que se entregó la información de manera incompleta o con errores técnicos o de contenido.” Considera la Sala que el precedente resulta relevante pues, si bien en esta instancia no se debate la procedencia de la sanción por no informar, el mismo indica que cuando la sanción se impone en resolución independiente, el término de caducidad se cuenta desde la fecha de presentación o vencimiento de la declaración de renta del año en el que se cometió la infracción, contrario a lo señalado por la apelante.

En el caso sub examine, la infracción consistió en que el contribuyente, estando obligado a liquidar la sanción por corrección prevista en el artículo 644 del Estatuto Tributario al presentar la declaración voluntaria de corrección, no lo hizo. En consecuencia, la infracción se cometió el 23 de febrero de 2017, de tal forma que el término de caducidad de dos años se cuenta desde la fecha de vencimiento de la declaración de renta del 2017, esto es, el 27 de abril de 2018.25 Por tanto, la DIAN tenía hasta el 27 de abril de 2020 para notificar el pliego de cargos y, como quiera que ello ocurrió el 20 de febrero de 201926, el acto se notificó oportunamente, descartándose la nulidad por falta de competencia temporal.

En síntesis, los cargos no prosperan. 2. Error sobre el derecho aplicable como eximente de la sanción por corrección La apelante afirmó que no liquidó la sanción por corrección, dado que se configuró una diferencia de criterios originada en el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, que, en su concepto, siempre da lugar a interpretaciones disímiles entre el contribuyente y la Administración. Precisó que la diferencia de criterios no debe acreditarse solamente en sede judicial, sino que puede configurarse simplemente al presentar una declaración de corrección. Manifestó que expuso las razones que acreditaban el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad en la respuesta del emplazamiento para corregir y que esta circunstancia la reconoció la DIAN. 25 En el pliego de cargos se menciona que el plazo para presentar la declaración era el 25 de abril de 2018 (Caa 1 Fl 78), pero en la Resolución Sanción se señala que el plazo era el 17 de abril de 2018, de acuerdo con el artículo 1.6.1.13.2.11 del Decreto 1951 de 2017.

Obsérvese que este último plazo es el señalado para grandes contribuyentes. En la respuesta al emplazamiento para corregir la demandante afirma que dejó de estar calificada como Gran Contribuyente con la Resolución 041 del 30 de enero de 2014. Sobre esto no se pronuncia la DIAN, por cuanto para efectos del año 2011 las partes concuerdan que la sucursal estaba calificada como Gran Contribuyente.

Ahora, de acuerdo con el artículo 1.6.1.13.2.12. del mismo Decreto 1951, de conformidad con los últimos dos dígitos del NIT de la sucursal “35”, el vencimiento para los individuos y entidades diferentes a los Gran Contribuyentes era el 27 de abril de 2018. En el Caa1, Fl 71, se observa un RUT actualizado a 2019, en donde la actora está inscrita bajo la dirección seccional de Bogotá de Personas Jurídicas.

Resáltese en todo caso que la actora no cuestiona las fechas del 2018 indicadas por la DIAN, y que, si el plazo máximo para declarar hubiera sido el 17 de abril de 2018, la notificación también habría sido oportuna. 26 Samai Tribunal, índice 10. Caa1. Fl. 83. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Al respecto, el artículo 588 del Estatuto Tributario (vigente para la época de los hechos) disponía que los contribuyentes podían corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria objeto de corrección, y se liquidara la correspondiente sanción por corrección. No obstante, el inciso 3° del mismo artículo señala que “cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción por corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.” Sobre lo anterior, esta Sección ha precisado que para enunciar la causal exculpatoria referida es más apropiada la expresión “error sobre el derecho aplicable”27.

Para estos efectos, la Sala indicó que “el error sobre el derecho aplicable consiste en una equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración. Dada esa situación, en el momento de realizar la conducta, el sujeto no tiene consciencia de estar infringiendo el ordenamiento jurídico”28.

Adicionalmente, mencionó que, si bien el ordenamiento reconoce que el obligado tributario puede incurrir en error sobre el derecho aplicable al diligenciar una declaración, y eso debe considerarse como un eximente punitivo para efectos de liquidar la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, ese error exculpatorio no puede interpretarse en el sentido de propiciar la inocuidad del aparato sancionador tributario, es decir, no puede considerarse que cualquier incertidumbre que alegue el administrado impide el reproche punitivo, sino que debe realizarse un juicio de razonabilidad sobre la aplicación del derecho que alega el contribuyente.

Y es que: “En esa valoración se habrán de ponderar las condiciones de la norma bajo la cual se tendría que haber autoliquidado, para establecer si se aprecia una objetiva incertidumbre sobre su identificación, vigencia o contenido. Al respecto, habría que calificar circunstancias como la oscuridad de la normativa —ya sea que obedezca a su complejidad técnica, a sus relaciones con otras normas del ordenamiento, o a los defectos legislativos de los que adolezca—; los cambios legislativos del instituto objeto de aplicación o la novedad del ordenamiento, pues estando frente a las primeras aplicaciones de una normativa probablemente se carezca de certeza sobre su radio de aplicación. Bajo esos términos, tanto para sancionar como para exculpar, las partes de la relación jurídico–tributaria tienen una carga argumentativa alta, ya no solo probatoria, relativa a los criterios de ponderación que converjan en el caso y a los resultados que determinan en orden a identificar la comprensión del ordenamiento que se puede predicar respecto del agente, y de la adecuación de su conducta a ella.

Ahora bien, la seguridad en las conclusiones sobre un aspecto sicológico, como es el conocimiento de la antijuridicidad de la conducta, vendrá dada por datos externos que ilustren los criterios de ponderación empleados, como sucedería, si se constatara que para especificar el ámbito de aplicación de la norma que regía el caso se hubiesen requerido decisiones judiciales (especialmente si son novedosas) o pronunciamientos doctrinales de la autoridad de impuestos, o que hubo cambios en la opinión prevalente sobre el sentido correcto de la normativa, o que persisten debates autorizados sobre la materia.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. (…) Lo determinante 27 Sentencias del 07 de mayo de 2020, exps. 22488 y 22436; CP: Milton Chaves García y Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente. 28 Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.”29 Así mismo, en esa oportunidad la Sala se refirió a la verificación de los requisitos de procedibilidad para el reconocimiento del error, consistentes en que los hechos o cifras que consten en la declaración sean completos y verdaderos, y en llevar a cabo el procedimiento administrativo para exponerle a la autoridad las razones por las que no habría lugar a la imposición de la sanción por corrección. Al respecto, se precisa que, en el caso concreto, dichas condiciones no fueron objeto de disputa entre las partes, pues el debate se centró en discutir la configuración de una “diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable”.

Precisado lo anterior, la Sala considera que en este caso la apelante no acreditó la configuración de dicho error, pues no demostró que, al momento de determinar los factores reportados en su denuncio rentístico y que fueron puntualmente cuestionados por la Administración, no tenía consciencia de estar infringiendo el ordenamiento jurídico.

Lo que si se advierte es una falta de correspondencia entre lo planteado por la actora en la respuesta al emplazamiento para corregir, en el sentido de oponerse a los cuestionamientos de la Administración manifestando que realizaba la corrección solo por razones de economía procesal y, al tiempo, allanarse a las inexactitudes advertidas por la demandada.

Puntualmente, en el expediente se observan los siguientes aspectos: • En el emplazamiento para corregir (Caa 1, Fl 72) la DIAN le indica a la actora, como primer punto, que, si se acoge a la opción de corregir su declaración, deberá liquidar una sanción equivalente al 20% del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor de acuerdo con el artículo 644.

En un segundo punto le señala que, si hay diferencias de interpretación o criterio “al presentar el proyecto de corrección de su declaración ante la Administración, deberá explicar las razones en que se fundamentan las diferencias de interpretación o criterio. En éste caso no deberá liquidar la sanción por corrección. El término para practicar el requerimiento especial, se suspenderá durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir (artículo 706 del Estatuto Tributario) (…)” Así, la Administración le planteó a la actora la opción de corregir liquidando la sanción del artículo 644 ibidem, o de presentar un proyecto de corrección con la respuesta al emplazamiento, para que la demandante demostrara cuales eran las posibles diferencias de criterio y sus fundamentos, en línea con el procedimiento dispuesto en el artículo 588 del Estatuto Tributario (versión vigente para la época de los hechos), según el cual la corrección de las declaraciones tributarias sin aplicación de la sanción por efectos de errores sobre el derecho aplicable, debía realizarse “(…)siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta”.

El artículo 589 indicaba que el contribuyente debía elevar una solicitud a la DIAN junto con un proyecto de corrección, para que esta procediera a emitir una liquidación oficial de corrección30. • La actora dio respuesta al emplazamiento el 23 de febrero de 2017, adjuntando la declaración de corrección reflejando todos los factores de la base gravable acorde con lo indicado en el emplazamiento (Caa 1, Fls 21 y 67)31.

Es decir, en lugar de 29 Ibidem. 30 Se resalta que el emplazamiento para corregir fue proferido el 20 de enero de 2017, y la respuesta se presentó el 23 de febrero de 2017, con lo cual, si bien para esa época el artículo 589 del Estatuto Tributario ya había sido modificado, en el sentido de permitir las correcciones a través del Sistema Informático Electrónico (SIE), atendiendo a lo dispuesto en el artículo 40 de la ley 153 de 1887, para las declaraciones presentadas antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 aplicaba el procedimiento dispuesto en el artículo anterior, es decir se debía presentar un proyecto de corrección. Así mismo, el SIE sólo habilitó la nueva opción hasta el 29 de diciembre de 2017. 31 Caa 1, Fl 21.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co presentar proyecto de corrección, acoge los planteamientos de la Administración, y en consecuencia ha debido liquidar la sanción por corrección. Adicionalmente, a partir de la respuesta al emplazamiento para corregir la Sala advierte lo siguiente: • En el punto II.

B del mismo, principalmente la actora controvirtió hechos y no necesariamente la apreciación o interpretación del derecho aplicable, lo cual se evidencia con afirmaciones tales como que: - “(…) La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, estableció algunos de los hechos que en apreciación de dicha dependencia constituyen indicios de inexactitud, los cuales procederemos a controvertir” - “Columbus Energy Sucursal Colombia – CESC- en el año 2011 estuvo activa en el desarrollo de su actividad económica principal y generó ingresos operacionales (…), que si bien fueron inferiores a sus costos y gastos del período, no le impidieron darle continuidad a la empresa, (…)” - “En el presente caso la amortización de los bloques OROPENDOLA y COATI cedidos en el año 2011, no se trató del castigo del costo remanente de los referidos bloques debido a su cesión como incorrectamente se afirma en el emplazamiento (…)” - “Insinúa la administración tributaria que la Sociedad COLUMBUS ENERGY cedió sus derechos y obligaciones en un campo que, después de dos años, fue productivo para otro operador.

Olvida la funcionaria de la DIAN, informar a) el monto de las inversiones posteriores que debió incurrir el nuevo operador (…)” - “En cuanto al bloque Oropéndola, el costo declarado no corresponde en ningún momento a la amortización de un bloque infructuoso como equivocadamente lo interpreta la autoridad tributaria, simplemente por el hecho que se enajenó (…)” - Se propone desconocer una deducción por concepto de regalías porque la DIAN “Concluye que no obedece al pago de una regalía al estado colombiano por la explotación del recurso natural no renovable y tampoco prueba el requisito de necesidad del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Compartimos la apreciación en cuanto a que no se trata de las regalías propiamente dichas que se le deben pagar al estado como contraprestación al uso del subsuelo, pero se trata simplemente del reconocimiento y pago de una participación en ingresos a un particular (…)” • En el punto III la demandante plantea que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha reiterado que no procede la sanción cuando existen diferencias de criterio, como en los casos en “que los hechos declarados por el contribuyente fueron completos y verdaderos” y “que la discusión se centra en la discusión del Art. 107 del Estatuto Tributario, en el cumplimiento de los requisitos de relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad”.

Se advierte que la actora no explicó en qué medida su interpretación sobre el artículo 107 del Estatuto Tributario puede ser razonable o válida para que opere la causal exculpatoria, pues en el mismo se limitó a solicitar la aplicación de precedentes jurisprudenciales, sin concretar la configuración de la causal en el presente evento, entre otros porque no da cuenta de que exista una identidad fáctica y jurídica entre su caso y la jurisprudencia que solicita aplicar.

Con todo, la Sala considera que la apelante no logra establecer que el criterio desplegado frente a los aspectos cuestionados por la Administración, tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en ella la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico, con lo cual no proceden los argumentos de la demandante.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00034-01 (28015) Demandante: Columbus Energy Sucursal Colombia en Liquidación 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3. Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar fundado el impedimento manifestado por el consejero Luis Antonio Rodríguez Montaño. 2. Confirmar la sentencia del 2 de febrero de 2023 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 3.

No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) ADRIANA MARÍA GUILLÉN ARANGO Conjuez Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador