Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández 1- En la sentencia dictada en el proceso de la referencia, se juzgó que es improcedente tomar como base del cálculo de la renta líquida por comparación patrimonial regulada en el artículo 236 del ET (Estatuto Tributario) los valores determinados por la autoridad en la liquidación oficial, todo, en atención al precedente jurisprudencial establecido por esta Sección, expresado entre otras en las sentencias del 26 de enero de 1996 (exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva), del 10 de febrero del 2003 (exp. 13217, CP: Ligia López Díaz), del 18 de octubre de 2006 (exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), del 14 de abril de 2016 (exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 13 de octubre de 2016 (exp. 19748, CP: ibidem), del 13 de octubre de 2016 (exp. 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20503, CP: ibidem).
Según esa jurisprudencia, dicha renta gravable especial aplica solo cuando el declarante incrementa su activo sin justificación, lo que (en criterio de la Sección) excluye los casos en que la diferencia patrimonial se debe a un pasivo inexistente detectado por la Administración, que fue lo que ocurrió en el caso. Lo anterior obedecería a que la norma reglamentaria, que es el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, dispone que los patrimonios a comparar son los «declarados» por los sujetos pasivos. 2- Pese a que la decisión adoptada en la actual sentencia es la que se corresponde con el precedente en vigor, por vía de la presente aclaración de voto estimo pertinente enunciar las razones por las que verdaderamente no comparto el criterio de decisión existente en la jurisprudencia de la Sección y por las cuales considero que a futuro debe ser analizado y modificado por la Sala. 3- A mi juicio, la renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo 236 del ET no constituye un sistema alternativo de depuración del impuesto sobre la renta –a diferencia de lo que puede ser, por ejemplo, el «Régimen Simple de Tributación» contemplado en los artículos 903 a 916 del ET–.
La renta por comparación patrimonial es una presunción respecto de la omisión de rentas capitalizadas que no han sido declaradas y, por tanto, constituye una herramienta contra la evasión del tributo. Así porque la norma parte de la premisa de que el patrimonio acumulado en un periodo gravable corresponde al ahorro de los ingresos obtenidos anteriormente, de suerte que, salvo prueba en contrario, el incremento patrimonial se explica por la obtención de rentas que debieron ser declaradas.
La figura se sustenta en la inferencia del legislador según la cual solo la renta líquida, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta pueden aumentar el patrimonio y, por ende, si el incremento patrimonial de un contribuyente entre dos periodos gravables consecutivos supera la suma de esos tres factores es porque existió un ingreso no declarado, que debe gravarse.
De ahí que la disposición arriba indicada permita combatir la evasión fiscal, identificando la real capacidad económica del perceptor de rentas. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 En ese contexto, no advierto que la disposición impida que el cálculo de la renta líquida gravable especial se realice teniendo en cuenta el patrimonio líquido determinado por la Administración, pues la misma pretende, precisamente, capturar ingresos omitidos pero identificables a partir de la comparación de los resultados patrimoniales.
Por tanto, estimo que cuando el artículo 236 del ET emplea la expresión «patrimonio líquido» se remite al concepto definido por el artículo 282 ibidem, es decir, al valor calculado de conformidad con las reglas previstas en el Título II del Libro I del ET, independientemente de si la liquidación proviene del contribuyente o de la autoridad tributaria.
Lo verdaderamente relevante a efectos de aplicar el precepto es que la determinación del patrimonio líquido se efectúe con arreglo a la ley, no que proceda exclusivamente de una autoliquidación. Bajo este razonamiento, discrepo de la tesis que plantea que el tenor del artículo 236 del ET lleva a excluir del cálculo de la renta líquida gravable especial por comparación de patrimonios los valores liquidados por la autoridad tributaria, cuando quiera que se haya probado que las cifras patrimoniales que el obligado tributario declaró son inexactas y contravengan la realidad, como ocurrió en el sub lite, en el que se comprobó que se declararon pasivos inexistentes.
Dada la jerarquía normativa de la referida disposición, estimo que esta constituye el parámetro de interpretación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975. Por ende, no es dable atribuir al vocablo «declarados», utilizado por la norma reglamentaria, el alcance señalado en el precedente judicial con el cual se limita la aplicación de la renta por comparación patrimonial, exclusivamente, a las sumas autoliquidadas. 4- Del mismo modo, observo que la interpretación meramente gramatical del reglamento desprovee de herramientas a la Administración para regularizar la inclusión de datos patrimoniales irreales en la declaración objeto de revisión. Al respecto, valga tener en cuenta que el artículo 239-1 del ET solo es aplicable a los casos en que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes tenga lugar «en períodos no revisables», de modo que su utilización resulta improcedente frente a hechos como los que ocuparon a la Sala.
En ese orden de ideas, tristemente, la interpretación que aún acoge la Sección permite que la inclusión de pasivos inexistentes y la omisión de activos se erijan como efectivos mecanismos para capitalizar ingresos no declarados, incluso en los eventos en que la autoridad ejerza correctamente sus labores de inspección y pruebe la inexistencia del pasivo, pues carecería de consecuencias relevantes de cara a determinar el impuesto a cargo.
El entendimiento del derecho que radica en el precedente vigente además resulta inicuo con el contribuyente que declara una diferencia patrimonial injustificada, la cual sí sería reprimida (tal como correspondería), mientras que deja impune al que, a sabiendas, incluye en su patrimonio una deuda irreal con el propósito de justificar el aumento patrimonial.
Atentamente (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador