Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Acumulado: 25000-23-37-000-2014-00465-00 Demandante: CSS Constructores S. A. Demandada: DIAN Temas: IVA. 1.° a 6.° bimestre de 2009 y 2010.

Declaración de corrección. Base gravable especial. Contrato de construcción. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la demandante y demandada contra la sentencia del 20 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (f. 1.836 y vto. cp4): Primero: Declárase la nulidad parcial de los actos administrativos, que a continuación se relacionan, que modificaron las 6 declaraciones de impuesto sobre las ventas de los años gravables 2009 y 2010: [Relaciona las liquidaciones oficiales de revisión demandadas] Segundo: A título de restablecimiento del derecho, téngase como valor a pagar a cargo de CSS Constructores S. A., las sumas determinadas en las liquidaciones efectuadas por este tribunal, en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidaciones oficiales de revisión nros. 312412012000085, del 27 de noviembre de 2012; 312412012000083, del 26 de noviembre de 2012; 312412012000113, del 26 de diciembre de 2012; 312412012000089, del 10 de diciembre de 2012; 312412012000101, del 20 de diciembre de 2012; y 312412012000084, del 27 de noviembre de 2012, la Administración modificó las declaraciones del IVA de la actora por los 6 bimestres del 2009, y a través de las resoluciones nros. 312412014000006, 312412014000002, 312412014000004, 312412014000003, 312412014000005 y 312412014000007, todas expedidas el 03 de enero de 2014, modificó las declaraciones del IVA de los 6 bimestres del 2010, respectivamente, en el sentido de considerar como ingresos gravados una parte de los ingresos que la contribuyente declaró como no gravados, por cuanto estimó que correspondían, entre otros, a servicios de mantenimiento y no de construcción1.

En consecuencia, dichos actos aumentaron el impuesto a cargo e impusieron sanción por inexactitud. Los actos de liquidación oficial 1 Ff. 192 a 206 y 407 a 421 cp1, 567 a 581, 767 a 781, 947 a 961 cp2, y 1132 a 1144 cp3. Y ff. 78 a 88 vto., 90 a 100, 102 a 111 vto., 113 a 122 vto., 124 a 133 vto., 135 a 144 vto. cp, del expediente acumulado.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 correspondientes a los 6 bimestres del año 2009 fueron confirmados en las resoluciones que resolvieron sendos recursos de reconsideración nros. 900.517, del 12 de diciembre de 2013; 900.518, del 12 de diciembre de 2013; 900.527, del 19 de diciembre de 2013; 900.528, del 19 de diciembre de 2013; 900.529, del 19 de diciembre de 2013; y 900.519, del 12 de diciembre de 20132, mientras que las liquidaciones oficiales de los 6 bimestres de 2010 no fueron recurridas, sino que la actora las demandó per saltum, en los términos del artículo 720 del ET.

ANTECEDENTES PROCESALES Demandas En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones: Proceso principal (f. 56 cp1): 1.

Que se declare la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión nros. 312412012000085, del 27 de noviembre de 2012; 312412012000083, del 26 de noviembre de 2012; 312412012000113, del 26 de diciembre de 2012; 312412012000089, del 10 de diciembre de 2012; 312412012000101, del 20 de diciembre de 2012; y 312414012000084, del 27 de noviembre de 2010, todas expedidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá y las resoluciones nros. 900.517, del 12 de diciembre de 2013; 900.518, del 12 de diciembre de 2013; 900.527, del 19 de diciembre de 2013; 900.528, del 19 de diciembre de 2013; 900.529, del 19 de diciembre de 2013; y 900.519, del 12 de diciembre de 2013, todas expedidas por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.

Que, como consecuencia de las declaraciones anteriores, a título de restablecimiento del derecho se declare que CSS Constructores S. A., Nit. 832.006.599-5, no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre las ventas ni la sanción por inexactitud, liquidados oficialmente por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2009, y se declare la firmeza de cada una de las siguientes declaraciones: [Relaciona las declaraciones de corrección provocadas por el requerimiento especial, que presentó por cada uno de los bimestres] Proceso acumulado (ff. 264 y 265 c acumulado)3: Petición principal: 1.

Que se declare la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión nros. 312412014000006, 312412014000002, 312412014000004, 312412014000003, 312412014000005 y 312412014000007, todas expedidas el 03 de enero de 2014, por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá. 2.

Que, como consecuencia de las declaraciones anteriores, a título de restablecimiento del derecho se declare que CSS Constructores S. A. (…), no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre las ventas ni la sanción por inexactitud, liquidados oficialmente por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010, y se declare la firmeza de cada una de las siguientes declaraciones: [Relaciona las declaraciones de corrección provocadas por el requerimiento especial, que presentó por cada uno de los bimestres] 2 Ff. 293 a 304, 462 a 472 vto. cp1, 653 a 663 vto., 852 a 863 vto. cp2, 1031 a 1041 y 1215 a 1225 cp3, del expediente principal. 3 Mediante auto del 13 de agosto de 2015, el tribunal admitió la reforma de la demanda del proceso acumulado (f. 352 cp1 expediente acumulado).

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Petición subsidiaria: En el evento de confirmar las liquidaciones oficiales nros. 312412014000006, 312412014000002, 312412014000004, 312412014000003, 312412014000005 y 312412014000007, todas expedidas el 03 de enero de 2014, por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá en lo que se refiere a la invalidez de las declaraciones de corrección de IVA de los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010, presentadas el 28 de junio de 2013, solicito ordenar a la DIAN imputar los pagos efectuados por CSS Construcciones con recibos de pago nros. 4907830736733, 4907830738731, 4907830740001, 4907830744115, 4907830741697 y 4907830742387, todos del 28 de junio de 2013, a las sumas liquidadas oficialmente, conforme al artículo 804 del Estatuto Tributario.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 447, 647, 683, 709, 730 y 742 del ET (Estatuto Tributario); y 3.° del Decreto 1372 de 1992. El concepto de violación planteado en los procesos se sintetiza así (ff. 30 a 51 cp1): La actora sostuvo que, durante el 2009 y 2010, fue subcontratada por el Consorcio Solarte Solarte, concesionario de la construcción y operación de la infraestructura vial de la ruta Briceño-Tunja-Sogamoso y, asimismo, hizo parte de la Unión Temporal para la construcción de la malla vial Valle del Cauca y Cauca, subcontratada por la Unión Temporal Desarrollo Vial Valle del Cauca, concesionaria de la infraestructura vial de la ruta Valle del Cauca y Cauca, cuyos objetos contractuales eran, entre otros, ejecutar los estudios y diseños, las obras de construcción, rehabilitación y mejoramiento, la operación y el mantenimiento de diversa infraestructura consistente en la vía, paraderos, estaciones de pesaje, estaciones de peaje, centros de control, entre otro tipo de infraestructura vial de las rutas concesionadas.

Manifestó que en el marco de esos negocios jurídicos ejecutó operaciones de mantenimiento de las infraestructuras viales consistentes en adherir materiales a la vía y al resto de infraestructura que hacía parte de la misma, de tal manera que seguían siendo parte de la obra construida, cuyos ingresos percibidos tenían la base gravable especial del IVA, en los términos del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

En el proceso acumulado, además de reiterar lo planteado anteriormente, adujo que para el caso de las liquidaciones oficiales que revisaron las declaraciones de los 6 bimestres del IVA de 2010 se debieron aceptar las declaraciones de corrección presentadas con la respuesta a los requerimientos especiales. Lo anterior debido a que, en las relativas a los períodos 1.° y 2.°, si bien fue corregido un aspecto que no fue glosado por la Administración en el renglón de ingresos (préstamos de inventarios a los socios), ello no incidió en el renglón de impuesto a cargo, pues, mientras la demandada afectó directamente el renglón del IVA generado a la tarifa del 16 %, la actora reclasificó los respectivos ingresos para incluirlos como gravados y corrigió el impuesto a cargo pagando el mayor impuesto correspondiente a las glosas aceptadas; y las correcciones que se presentaron por los bimestres 3.° a 6.° no incluyeron la sanción por corrección autoliquidada en las declaraciones de corrección voluntarias que presentó previo al requerimiento especial, pero esto tampoco incidía en la deuda tributaria a cargo.

Igualmente, en ese proceso agregó que la interpretación de la demandada desconoció el Memorando nro. 000457 de 2013, el cual dio instrucciones de fiscalización al sector de la construcción advirtiendo que debían estudiarse los contratos de obra como un todo, independiente de que contengan labores de mantenimiento (ff. 215 a 259 c acumulado).

Por todos estos motivos, en ambos escritos de demanda cuestionó la multa por inexactitud, en el entendido que no incurrió en la infracción y, en caso de haberla cometido, fue producto de un error del derecho aplicable, dada la interpretación que sobre el servicio de construcción ha efectuado la entidad en el concepto unificado en materia del IVA y en el señalado memorando.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora. Respecto de las correcciones a las declaraciones del IVA de los 6 bimestres de 2010, presentadas por la actora con ocasión del requerimiento especial, aseguró que incumplían el artículo 709 del ET, porque se incluyeron en el renglón de ingresos gravados sumas que la Administración no glosó por los bimestres 1.° y 2.° de la referida anualidad, y respecto de los períodos 3.° a 6.° la contribuyente no acumuló la sanción por corrección que previamente había autoliquidado, lo que disminuyó el monto a pagar y por ello no podían incorporase a la actuación administrativa (ff. 297 a 332 c acumulado).

A su turno, expuso que el acuerdo comercial suscrito por la actora con el consorcio y la unión temporal, quienes eran los concesionarios de las obras de infraestructura vial en el marco de dos contratos de concesión celebrados con el Invías, solo establecieron a cargo de la demandante labores de mantenimiento de la malla vial de los tramos de infraestructura concesionada, de manera que no correspondían a un servicio de construcción de obra sujeta a la base gravable especial (ff. 1486 a 1520 cp4).

Con base en lo expuesto, en ambos procesos advirtió que la contribuyente incurrió en la conducta infractora de inexactitud sancionada, sin que concurriera la causal exculpatoria del error sobre el derecho aplicable. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 1782 a 1836 cp4). Estableció que, de acuerdo con el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la sentencia del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y el artículo 709 del ET, no se podían aceptar las declaraciones de corrección que presentó la actora, dado que no se supeditó a acoger las glosas por los períodos 1.º y 2.º sin modificar los renglones de ingresos no gravados y gravados; y, frente a los restantes períodos, no incluyó la sanción por corrección que autoliquidó en anteriores declaraciones de corrección que había presentado.

Seguidamente, consideró que por el 1.º bimestre de 2009, la contribuyente prestó el servicio de construcción por las labores descritas en las facturas AD2006 y AD2007, ya que estas estuvieron adheridas a la construcción de forma que su retiro causaría un detrimento al inmueble, pero ello no sucedió con las actividades ejercidas en los demás períodos del IVA de los años 2009 y 2010, en tanto que se trataron de obras de mantenimiento de la infraestructura vial para que estuviera en óptimas condiciones de funcionamiento y limpieza, junto con la reparación de grietas en el asfalto o en el concreto, de ahí que no se trataron de servicios de construcción. Cabe registrarse que, respecto de los bimestres 5.° y 6.° de 2010, determinó con base en los comprobantes de contabilidad de las facturas nros. 3122, 3053 y 3229 que el ingreso por concepto de mantenimiento era inferior al adicionado por la demandada, por lo cual los disminuyó en lo correspondiente y el excedente lo aceptó como ingreso no gravado; además de que disminuyó la multa por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, sin reconocer causales exculpatorias.

Recursos de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia (ff. 1847 a 1893 cp4), aduciendo, en primer lugar, que el tribunal omitió pronunciarse respecto de la nulidad de las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración contra los actos de liquidación del IVA de los 6 bimestres de 2009, pese a que declaró la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de esos períodos.

Adicionalmente, insistió en que sus declaraciones de corrección de los 6 bimestres del año 2010, en las que se allanó parcialmente a las glosas propuestas en el requerimiento especial, debían ser acogidas al cumplir el artículo 709 del ET, específicamente porque en la corrección efectuada sobre Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 los renglones de ingresos no gravados y gravados de las autoliquidaciones de los bimestres 1.° y 2.° de esa anualidad la modificación atendió la glosa de la demandada, la cual proponía adicionar un mayor impuesto a cargo causado en la salida de inventarios por los préstamos de materiales efectuados a los socios; y respecto de las correcciones a los demás bimestres reafirmó que aun cuando no sumó la sanción autoliquidada en previas declaraciones de corrección sí efectuó el pago del mayor tributo a cargo y la sanción reducida de inexactitud que era la deuda a saldarse, pues las multas por corrección ya habían sido pagadas.

Al efecto, estimó que el fallo apelado fue incongruente en su conclusión para desestimar tales correcciones, porque a pesar de que constató que la actora no afectó el cálculo del mayor impuesto a cargo y que pagó este y la sanción reducida por inexactitud, consideró que se incumplía el artículo 709 ibidem. A continuación, insistió en que las labores ejecutadas en virtud de los contratos celebrados con los concesionarios de las obras de infraestructura vial de las rutas Briceño-Tunja-Sogamoso y Valle del Cauca-Cauca correspondían a servicios de construcción de obra, pues su objetivo estaba ceñido al contrato estatal celebrado entre los concesionarios y el Invías cuya ejecución pendía exclusivamente de los pliegos de condiciones y la propuesta presentada por los concesionarios en el marco del proceso licitatorio.

En efecto, las obras de mantenimiento que facturó en las vigencias discutidas se adherían a la obra de infraestructura vial, siendo imposible su posterior retiro porque eran reconstrucciones de cunetas, zanjas de coronación, reparaciones de baches, remoción de derrumbes en la vía y acciones referentes a planes de manejo ambiental. Por consiguiente, tales labores sí correspondieron a las de construcción, sometidas a la base gravable especial del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, tal como lo ha aceptado la entidad en el Memorando nro. 000457, del 19 de diciembre de 2013, que la demandada desatendió y, con base en el cual emitió un auto de archivo dentro de un expediente de revisión del IVA de otra anualidad a otro contribuyente, el cual fue aportado como medio de prueba en el expediente acumulado.

Finalmente, reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud y la concurrencia de la causal exculpatoria aducida en la demanda. La demandada solicitó que se revocara en lo desfavorable la sentencia apelada y, en su lugar se negaran las pretensiones (ff. 1894 a 1899 cp4). Con ese propósito, expuso que las obras ejecutadas en el 1.º bimestre de 2009 que constaron en las facturas AD2006 y AD2007 no correspondieron a labores de construcción, sino que eran simples reparaciones a estas.

También sostuvo que los ingresos reclasificados por los bimestres 5.° y 6.° de 2010 se obtuvieron de las facturas y de un documento denominado hoja de trabajo, elaborado por uno de sus funcionarios, en el que se pudo establecer que el monto del ingreso por el servicio de mantenimiento correspondía al 100 % del valor de la factura y no a una porción de dicho ingreso como estaba registrado contablemente.

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron sus argumentos de apelación (ff. 19 a 21 y 38 a 66 cp5). Adicionalmente, la demandante en su escrito de alegatos refutó la apelación de la demandada en cuanto a la prueba del valor de los ingresos gravables discriminados en las facturas nros. 3122, 3053 y 3229, correspondientes a los bimestres 5.° y 6.° de 2010, pues la demandada no tuvo en consideración que lo realmente percibido por el mantenimiento se encontraba discriminado en los comprobantes de contabilidad analizados por el a quo.

El ministerio publico solicitó modificar el fallo apelado, en la medida en que la demandante Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 no demostró que sus labores de mantenimiento efectuadas a la infraestructura vial consistieron en la adhesión de materiales que difícilmente pudieran retirarse de la construcción, pese a lo cual, consideró que sí había concurrido la causal exculpatoria del error por cuanto las divergencias de aplicación de la base gravable especial del IVA guardaban relación con la definición de servicio de construcción que no cuenta con una definición legal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previo a resolver el litigio que nos convoca en esta instancia judicial, la Sala advierte que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó estar impedida para conocer del presente proceso (índice 27)4, por incurrir en la causal del ordinal 2.° del artículo 141 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).

Al respecto, la Sala constata que la consejera dirigió la audiencia inicial del proceso principal en primera instancia cuando fue magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca (ff. 1714 a 1720 cp4), por lo que el impedimento se declarará fundado de acuerdo con la disposición jurídica antes señalada. Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del asunto y, toda vez que existe cuórum decisorio, se procede a dictar sentencia. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por las partes, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

Debido a que todo lo decidido por el a quo fue objeto de apelación, la Sala resolverá sin limitaciones y, en esa medida, se debe juzgar, en primer lugar si la contribuyente corrigió correctamente las autoliquidaciones del IVA por los bimestres 1.° a 6.° de 2010; seguidamente, se debe determinar si los servicios por mantenimiento de la infraestructura vial de las concesiones Briceño-Tunja-Sogamoso y Valle del Cauca-Cauca que la actora facturó durante los 6 bimestres de 2009 y 2010 correspondieron a un contrato de construcción y, en esa medida, les era aplicable la base gravable especial del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

De resolverse esta última cuestión de forma desfavorable a la demandante, se analizará si el valor del ingreso por servicios de mantenimiento incluidos en las facturas nros. nros. 3122, 3053 y 3229, las dos primeras emitidas en el bimestre 5.° de 2010 y la última en el 6.° de 2010, correspondían a la totalidad del monto facturado. Finalmente, se atenderá lo correspondiente a la procedencia de la sanción por inexactitud y la eventual concurrencia de la causal exculpatoria del error invocada por la contribuyente. 3- Frente al primer objeto de la contienda, la demandante sostuvo que la demandada cuestionó en los actos de revisión de los bimestres 1.° y 2.° de 2010 el IVA generado por la salida de inventarios debido a préstamos efectuados a sus socios, ante lo cual la actora aceptó ese aspecto y corrigió lo pertinente en sus declaraciones; y, en cuanto a los bimestres 3.° a 6.° de 2010 advirtió que pese a no incluir en el renglón de sanciones la multa por corrección que previamente autoliquidó en anteriores declaraciones de corrección que presentó, esto no afectó el mayor impuesto pagado como consecuencia de allanarse a las propuestas del requerimiento especial, pues debía tenerse en cuenta que las multas por corrección ya habían sido pagadas cuando fueron presentadas dichas declaraciones de corrección, aun cuando no se hayan vuelto a incluir en el renglón de sanciones de las nuevas correcciones.

Su contraparte defendió la legalidad de los actos de liquidación que decidieron no incorporar dichas correcciones; por una parte, debido a que la actora corrigió aspectos relativos al IVA por salida de inventarios que no hicieron parte de los cuestionamientos de la autoridad en los requerimientos especiales de los 4 Del repositorio informático SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 bimestres 1.° y 2.° de 2010, pues solo propuso la modificación del renglón del IVA generado a la tarifa del 16 %, pero no reclasificar los ingresos; y, en relación con las correcciones de las declaraciones del IVA de los bimestres 3.° a 6.° del mismo año, la contribuyente disminuyó el renglón de saldo a pagar autoliquidado al no acumular la sanción por corrección autoimpuesta en la declaración objeto de modificación. El a quo dio la razón a la demandada, debido a que la actora no podía corregir renglones de las declaraciones que no fueron modificados por la Administración en el acto preparatorio, de ahí que no podían aceptarse las correcciones por los bimestres 1.° y 2.° de 2010.

Sobre los bimestres 3.° a 6.° del mismo año, encontró que la demandante no corrigió correctamente la declaración, pues omitió incluir en el renglón de sanciones las multas autoimpuestas por corrección que previamente satisfizo en otras declaraciones de corrección anteriores al requerimiento especial, lo que derivó en la liquidación de un menor saldo a pagar, pese a que se comprobó que sí pagó los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida.

Ante estos considerandos, la demandante nuevamente precisó que sus declaraciones de corrección acreditaron el allanamiento parcial y el pago del mayor tributo a cargo y la sanción reducida, conforme a las proposiciones del acto preparatorio, lo cual fue reconocido por el tribunal, quien de forma incongruente concluyó desestimar las declaraciones de corrección, a pesar de que evidenció que se satisfizo la deuda a cargo. 3.1- Si bien la apelante aduce que la sentencia del a quo fue incongruente al reconocer que se pagaron los mayores tributos a cargo pero de todas formas concluir que la actora incumplió el artículo 709 del ET, lo cierto es que la Sala extrae de su argumento que propiamente la apelante no alude a un defecto de incongruencia del fallo como lo regula el artículo 281 del CGP, sino a la inconsistencia en la sustentación del tribunal para desestimar las declaraciones de corrección que la contribuyente pretende sean aceptadas. 3.2- En ese orden de ideas, observa la Sala que en los actos de liquidación oficial del IVA de la contribuyente por los bimestres 1.° y 2.° de 2010 (ff. 78 a 88 y 90 a 100 c acumulado), la demandada adujo que, en las declaraciones de corrección presentadas por la contribuyente con ocasión de los requerimientos especiales emitidos por esas vigencias, se reclasificaron ingresos no gravados en las sumas de $540.938.000 y $1.043.409.561, respectivamente, para incluirlos como ingresos gravados por corresponder a salidas de inventarios que causaron el tributo.

La demandada reconoce que se adicionó el IVA generado por esas operaciones económicas, pero su reproche para no aceptar las declaraciones de corrección consiste en que únicamente propuso modificar el renglón correspondiente a impuesto generado a la tarifa del 16 %, de ahí que a la luz del artículo 709 del ET no podían modificarse los renglones que no fueron objeto de ajuste en el acto preparatorio y, por consiguiente, no se podía aceptar la disminución de la sanción por inexactitud ni incorporar tales correcciones a la actuación administración de revisión. 3.3- Sobre el particular, de conformidad con el artículo 709 del ET, el contribuyente que acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento especial tendrá derecho a reducir la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 a la cuarta parte de la propuesta por la Administración respecto de los hechos aceptados, para lo cual, el contribuyente debe corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento copia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Para la Sala, esta clase de corrección difiere de la corrección que el contribuyente realiza libre y Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 espontáneamente, en la medida en que solo se puede basar en las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento especial para determinar el contenido de la declaración (sentencias del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate, del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de mayo de 2020, exp. 22851, CP: Milton Chaves García), de ahí que la validez de la declaración de corrección está sujeta al cumplimiento de los requisitos expuestos, cuya inobservancia impide que la sanción por inexactitud se reduzca a una cuarta parte y que dicha declaración se incorpore al proceso de determinación oficial del tributo.

En ese contexto normativo, la Sala ha entendido que lo que invalida las correcciones presentadas tras la notificación del requerimiento especial es la inclusión de hechos distintos a los referidos en el acto preparatorio. Y, si bien esto supondría que el declarante solo está autorizado para modificar los renglones de la declaración que fueron objetados, también es cierto que el disenso respecto del renglón concreto que debe ser corregido no genera, por sí solo, la invalidez de la declaración de corrección. Lo anterior, porque lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial.

De esta forma, si en la corrección se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados mediante los referidos actos proferidos durante el procedimiento de revisión oficial de la liquidación privada (sentencias del 29 de abril y 02 de diciembre de 2021, exp. 20745 y 23832, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 3.4- Al respecto, en el plenario se encuentran acreditados los siguientes aspectos fácticos relativos a las correcciones del IVA que la actora presentó con ocasión de los requerimientos especiales de los 6 bimestres del año 2010: (i) El 10 de marzo y 12 de mayo de 2010, la contribuyente presentó declaraciones del IVA de los bimestres 1.° y 2.° de 2010, y el 22 de mayo de 2012 corrigió sus declaraciones primigenias del IVA de los bimestres 3.° a 6.° de 2010.

En concreto, para los bimestres 1.° y 2.° registró ingresos brutos por operaciones no gravadas en las sumas de $41.473.328.000 y $34.272.533.000, respectivamente, dentro de los cuales los montos de $540.938.000 y $1.043.409.561 obedecían a ingresos por préstamos de inventarios a sus socios (ff. 47 y 19 caa2 y 3 c acumulado). Y, respecto de los bimestres 3.° a 6.°, autoliquidó la respectiva multa por corrección en cuantías que en su orden corresponden a $27.474.000, $27.604.000, $23.519.000 y $15.984.000, sumas que fueron pagadas junto con el mayor impuesto a cargo declarado y sus intereses (ff. 23 a 30 caa1 c acumulado).

(ii) La demandada emitió sendos requerimientos especiales (ff. 232 a 243 caa2, 104 a 115 caa3, 113 a 123 caa4, 130 a 140 caa5, 121 a 131 caa7 y 136 a 140 caa9 c acumulado), mediante los cuales reclasificó ingresos no gravados por valores de $6.481.392.000, $4.415.970.000, $2.339.910.000, $2.527.887.000, $3.133.973 y $2.808.429.000 como ingresos gravados, adicionó el mayor impuesto correspondiente e impuso sendas sanciones por inexactitud.

No obstante, en cuanto a los bimestres 1.° y 2.° del 2010 no reclasificó como gravados los ingresos no gravados que la actora había declarado por concepto de salidas de inventarios prestados a los socios, pero, por ese hecho económico sí propuso la adición al renglón de impuesto generado a la tarifa del 16 % las sumas de $86.550.000 y $166.946.000, respectivamente.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (iii) La contribuyente, en las respuestas a los actos preparatorios, aceptó parcialmente los aspectos glosados por la Administración, de ahí que presentó sendas declaraciones de corrección. Puntualmente, en las correcciones a las autoliquidaciones de los bimestres 1.° y 2.° de 2010 reclasificó ingresos no gravados como gravados e incluyó las sumas de $540.938.000 y $1.043.409.561, respectivamente, relativas a los préstamos de inventarios a sus socios y adicionó al renglón de impuesto generado a la tarifa del 16 % las sumas propuestas por la Administración (ff. 282 y 163 caa2 y 3, c acumulado).

Y respecto de los bimestres 3.° a 6.°, ajustó los renglones relativos a los hechos aceptados, pero en el renglón de sanciones solo incluyó la multa de inexactitud reducida, pese a que las declaraciones modificadas contenían multas por corrección autoliquidadas y pagadas previamente, tal como se detalló en el aspecto fáctico (i), y presentó recibos oficiales de pago donde consta el pago del mayor impuesto a cargo aceptado, sus intereses y la multa de inexactitud reducida (ff. 170 caa4, 180 caa5, 170 caa7 y 184 caa9, c acumulado).

(iv) En las liquidaciones oficiales de revisión, la autoridad no aceptó las anteriores correcciones debido a que en las presentadas por los bimestres 1.° y 2.° la actora corrigió los renglones de ingresos no gravados y gravados, para ajustarlos a las salidas de inventarios que resultaron gravados por la demandada, lo cual no fue parte de la propuesta de modificación y las de los bimestres 3.° a 6.° se diligenciaron incorrectamente al no incluir la multa por corrección autoliquidada en la declaración objeto de ajuste, lo que derivó en la liquidación de un menor saldo a pagar (ff. 102 a 111 vto., 113 a 122 vto., 124 a 133 vto., 135 a 144 vto. c acumulado). 4- A partir de los anteriores aspectos fácticos, la Sala advierte que si bien la demandante corrigió las declaraciones del IVA de los bimestres 1.° y 2.° de 2010, con ocasión del requerimiento especial, reclasificando los renglones de ingresos no gravados por salidas de inventarios para adicionarlos como ingresos gravados, es lo cierto que ello lo hizo de forma coherente con la glosa que llevó a determinar un mayor impuesto a cargo, por cuanto la actora en las declaraciones objeto de revisión no le había dado materialmente el efecto de ingreso gravado con el IVA a la salida de inventarios para consumo de algunos de sus socios.

Al efecto, la Sala destaca que dichos ingresos fueron tenidos en cuenta por la demandada al momento de calcular el impuesto que adicionaría al renglón correspondiente, de ahí que la reclasificación de ingresos no gravados a gravados que hizo la contribuyente no desbordó la glosa aceptada, todo lo contrario, implicó que la corrección fuera más consistente, todo ello sin que se cambiara el mayor impuesto propuesto en el acto previo al cual se allanó la actora y satisfizo con su pago.

Lo propio estima la Sala respecto de las correcciones presentadas con ocasión del mismo acto previo, pero frente a los bimestres 3.° a 6° del 2010, pues en cuanto a ellas no se discute que la contribuyente las ajustó teniendo en consideración los hechos aceptados que, vale decirse, guardan consonancia con lo glosado por la autoridad tributaria, y aunque en el renglón de sanciones no incluyó la multa autoimpuesta por corrección que previamente había autoliquidado al corregir voluntariamente las declaraciones antes de que se expidiera el requerimiento especial, ello no incidió en que las nuevas declaraciones de corrección hayan disminuido la deuda a su cargo —muy a pesar de que aritméticamente sí variara el saldo a pagar—, pues de todas formas el monto que debía satisfacer en pago la contribuyente sería el mayor tributo a cargo producto del allanamiento, junto con la sanción por inexactitud reducida a una cuarta parte, dado que la multa por corrección no podía pagarse doble vez al haberse satisfecho con anterioridad; es decir, se trata de una sanción que ya se había cumplido cuando pagó la multa autoliquidada, i.e. el 22 de mayo de 2012 (ff. 23 a 30 caa1 c acumulado).

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En consecuencia, juzga la Sala que la demandante cumplió los requisitos que exige el artículo 709 del ET a efectos de que proceda el allanamiento a las glosas propuestas por la Administración y la consecuente reducción de la sanción por inexactitud.

Por lo tanto, prospera el cargo de apelación y se deben aceptar las referidas declaraciones de corrección, presentadas por la demandante. 5- Decidido lo anterior, corresponde a la Sala dirimir el debate de fondo consistente en establecer si las labores de mantenimiento de las obras de infraestructura vial facturadas por la demandante durante los 6 bimestres de los años 2009 y 2010 corresponden a servicios de construcción y, en esa medida, estaban gravadas con el IVA solo en la proporción de la utilidad del contratista. 5.1- En contexto, la demandante fue subcontratada por el Consorcio Salarte Solarte para ejecutar todas las obligaciones contractuales del contrato de concesión que le fue adjudicado para la ruta vial Briceño-Tunja-Sogamoso.

Asimismo, fue miembro con participación del 75% de la Unión Temporal para la construcción de la malla vial Valle del Cauca y Cauca, quien fue subcontratada por la Unión Temporal Desarrollo Vial del Valle del Cauca y Cauca, concesionaria de la ruta vial Valle del Cauca y Cauca. Por cuenta de esas subcontrataciones celebradas con las concesionarias de los contratos estatales, la actora prestó servicios para la ejecución de dichos contratos, particularmente para, entre otras actividades, las labores de construcción, rehabilitación, mantenimiento y mejoramiento de la infraestructura de esos proyectos bajo las directrices de los pliegos de condiciones emitidos en el marco de los contratos de concesión. En desarrollo de esos negocios jurídicos, la actora ejecutó labores de mantenimiento sobre la infraestructura vial concesionada durante los 6 bimestres de los años 2009 y 2010, las cuales fueron debidamente facturadas con cargo a los respectivos patrimonios autónomos incluyendo el IVA calculado sobre la base gravable especial de utilidad, por tratarse de servicios inherentes a la construcción de una obra, todo lo cual quedó consignado en las declaraciones tributarias respectivas.

Con todo, la demandada modificó esas autoliquidaciones para variar la base gravable del IVA generado por dichas operaciones, en el sentido de incluir la parte del ingreso que la actora registró como no gravado, ya que para la autoridad no correspondían a servicios de construcción, sino de mantenimiento gravados a la tarifa y base gravable general del IVA, sin que fuera aplicable la base gravable especial.

Al efecto, la demandante alegó que la Administración efectuó una incorrecta valoración de las pruebas allegadas en sede administrativa como lo fueron las facturas, comprobantes de contabilidad, oferta mercantil aceptada por los concesionarios, actas de ejecución y contratos de concesión, pues las obligaciones derivadas del contrato, que a su vez pende del contrato de concesión, no pueden escindirse, esto es, debe entenderse el contrato como un todo y su objeto comprendía, principalmente, la construcción de la infraestructura vial concesionada.

Su contraparte defendió la legalidad de los actos enjuiciados bajo el argumento de que efectuó un correcto ejercicio de valoración de los medios de prueba allegados por la demandante y de ellos no se podía extraer que los servicios facturados como mantenimiento correspondieran a los inherentes de la construcción como los ha entendido la doctrina de la entidad.

El a quo encontró que algunos servicios de mantenimiento facturados en el primer bimestre de 2009 sí se entendían como inherentes a la construcción, pero los demás servicios prestados en las vigencias discutidas incumplían las cualidades exigidas por la jurisprudencia de esta Sección y la doctrina oficial de la entidad demandada, de ahí que encontró procedente la recalificación de ingresos que efectuó la entidad y el consecuente IVA.

Ambas partes apelaron esta decisión, la demandante para insistir en que todas las Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 labores de mantenimiento estaban comprendidas dentro del servicio de construcción, porque así lo establecía el marco contractual que no fue debidamente analizado por la demandada ni el tribunal; y la demandada para refutar que los conceptos de mantenimiento relacionados en las facturas nros.

AD2006 y AD2007 del primer bimestre de 2009 no se asemejaban a obras de construcción, sino a simples reparaciones a la infraestructura. 5.2- En ese sentido, corresponde a esta judicatura establecer si los servicios de mantenimiento ejecutados por la actora, en el marco de los contratos de concesión de construcción y operación de infraestructura vial, correspondieron a servicios de construcción de bien inmueble, de tal forma que deba aplicarse la base gravable especial prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. 5.3- En los términos del artículo 420 del ET, vigente para la época de los hechos, el aspecto material del elemento objetivo del hecho generador del IVA comprende como hechos gravados tanto la venta de bienes corporales muebles como la prestación de servicios, entre ellos el de construcción. Esta Sección, mediante varios pronunciamientos5, ha previsto un criterio judicial sobre lo que debe entenderse por contrato de construcción; así lo ha desarrollado en casos donde ha juzgado la aplicación de la base gravable especial prevista por el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 (actualmente compilado en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto 1625 de 2016), particularmente, en eventos en los que se ejecutan labores de mantenimiento sobre inmuebles.

En esas oportunidades, esta judicatura ha estimado que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción de bien inmueble no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble.

Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García). De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez).

A la luz de lo dispuesto en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, y de la noción sobre contrato de construcción que ha aplicado de manera reiterada la Sala a efectos del IVA, la base gravable especial bajo análisis se aplica siempre que se desarrolle una actividad de construcción sobre un inmueble. El elemento relativo a que el contrato de construcción tenga por objeto realizar una nueva edificación o, por el contrario, realizar el mantenimiento o ampliación de una construcción preexistente sobre un inmueble, es ajeno a las notas distintivas que ha desarrollado la jurisprudencia de la Sección sobre el concepto de contrato de construcción y actividad de construcción que incorpora el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

De modo que las obras de mantenimiento están sometidas a la base gravable en mención, en la medida en que recaigan sobre un bien inmueble y tengan por objeto levantar, construir o realizar obras materiales que, una vez adheridas 5 Entre otras, en las sentencias del 13 de julio de 2017 (exp. 21554, CP: Milton Chaves García), del 24 de agosto de 2017 (exp. 21279, CP: Jorge Octavio Ramírez), 13 de septiembre de 2017 (exp. 21815, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y del 27 de julio de 2019 y del 04 de marzo de 2021 (exps. 21359 y 23428, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 a la construcción o inmueble, su retiro cause detrimento al inmueble o pérdida de funcionalidad de la construcción6. 5.4- Adicionalmente, destaca la Sala que entre las distintas modalidades del contrato de construcción de bien inmueble o de obra material sobre bien inmueble se encuentra la modalidad denominada «llave en mano»7, que tiene un amplio campo de aplicación práctico en los proyectos de construcción especializados.

Como elementos característicos de esta modalidad, se encuentra que el contratista no se limita a ejecutar materialmente la obra, sino que adicionalmente se obliga a realizar todas las labores relacionadas con ella, lo que comprende los estudios previos y el diseño, el suministro de materiales y equipos (lo que, de ordinario, incluye la enajenación y el transporte de estos), la ejecución de la construcción y la entrega de la obra lista para su funcionamiento8, de manera que permita al contratante su puesta en marcha inmediata.

El contratista, pues, se compromete a llevar a cabo una obra compleja: desde su fase inicial de diseño, pasando por su ejecución material y hasta su puesta en operación. Así, el contratista se encarga de todo el proceso y se pacta un resultado, la entrega de un producto terminado: la obra contratada en pleno funcionamiento, lo que desde luego, penderá del clausulado contractual bajo el cual se hubiere llevado a cabo la negociación, máxime en aquellos casos en los que la modalidad de llave en mano se emplea para ejecutar labores encomendadas a los concesionarios de infraestructura vial, pues, su objeto contractual resulta más complejo que lo habitual en los contratos de construcción, en tanto el correcto funcionamiento de la infraestructura concesionada exige mantenerla en óptimas condiciones para su uso y explotación. 5.5- Como es de ordinaria ocurrencia que en las relaciones negociales una operación económica suponga la prestación de diversos servicios dentro de un mismo objeto contractual, corresponderá analizarse las características de la transacción en concreto a efectos de determinar la causación del IVA.

Dada la autonomía privada que le asiste a los sujetos contractuales para elegir el negocio jurídico a celebrar y configurar su contenido, se debe acudir a las cláusulas que gobiernan ese acuerdo para determinar el tipo de negocio jurídico celebrado, esto significa de cara al sub lite, comprobar si se trata de un contrato de construcción o de otro tipo, y, a partir de ahí, establecer la realización del hecho generador del IVA.

Así, el análisis en su conjunto de las prestaciones contractuales pactadas y ejecutadas son las que dan cuenta de la realización (o no) del hecho generador del IVA y la base gravable que corresponda emplear; en lugar de optar por estudiar una prestación esencial, como es el mantenimiento de la infraestructura vial en el desarrollo de la obra, pero vista de manera aislada o desconectada del objeto del negocio jurídico celebrado, para así derivar consecuencias sobre la base gravable del IVA asociado a las prestaciones de tal contrato. 6- Precisado el derecho aplicable al asunto controvertido, a efectos de determinar si la operación debatida correspondió a un servicio gravado con el IVA por actividades de construcción de bien inmueble o a la prestación de un servicio en su sentido general, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes asociados al negocio jurídico que originaron los ingresos debatidos: (i) El 15 de enero de 2002, la Unión Temporal para la Construcción de la malla vial Valle del Cauca y Cauca, de la que forma parte la sociedad actora en un 75% de derechos y obligaciones, presentó oferta de construcción a la Unión Temporal Desarrollo Vial del 6 Sentencia del 04 de marzo de 2021 ibidem. 7 Sentencias del 15 de octubre de 2021, exp. 24376, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 24 de marzo de 2022, exp. 25071, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Sentencia del 13 de marzo de 2008, exp. 15009, CP: Héctor Romero Díaz.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Valle del Cauca y Cauca, a esta última a quien se le adjudicó el contrato de concesión. En esa oferta, el objeto contractual consistía en que la oferente se obligaba a ejecutar, desarrollar y entregar bajo el sistema «llave en mano» las obras básicas, complementarias, adicionales y de rehabilitación previstas en el Contrato de Concesión nro. 0005 de 1999, para lo cual asignó a la demandante la ejecución de 6 tramos viales, que incluían distintas obras (ff. 300 a 403 cp1).

La concesionaria del proyecto de infraestructura vial aceptó dicha oferta y emitió la Orden de Compra nro. UTDVVCC-009- 02, del 25 de enero de 2002, en la que estableció el precio unitario del servicio y precisó que la utilidad correspondía a la suma de $5.890.245.940, sobre la cual estimó el IVA del 16%, cuyo pago se efectuaría mediante anticipo que no podía superar el 30% de las obras, y el excedente de forma mensual, con cargo al patrimonio autónomo de la concesión, previa presentación y aprobación de actas de ejecución (f. 404 cp1).

(ii) El 13 de enero de 2009, la demandante presentó al Consorcio Solarte Solarte oferta de «diseño, construcción, rehabilitación y mejoramiento, operación y mantenimiento y gestión ambiental y social del proyecto vial Briceño-Tunja-Sogamoso», cuyo objeto consistía en ejecutar para el ofertado (consorcio) las actividades requeridas para los años 2009, 2010 y 2011 correspondientes, entre otras, a las obras de construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de infraestructura vial concesionado por el Invías al referido consorcio, para lo cual se comprometió a ejecutar las actividades necesarias para garantizar la prestación del servicio y el correcto funcionamiento del proyecto de infraestructura, en los términos previstos en el contrato de concesión y bajo el cronograma de ejecución que adjuntó a la oferta, estipulando una utilidad para el contratista del 3% (ff. 376 a 385 cp1).

Esta oferta fue aceptada por el consorcio el 15 de enero de 2009, mediante orden de compra en la que se dispuso adquirir las labores ofrecidas por la demandante, en los términos y condiciones previstos en la oferta (f. 375 cp1 exp. principal). (iii) En virtud de las anteriores órdenes de compra, durante los 6 bimestres de 2009, la actora ejecutó diversas labores sobre los tramos de la infraestructura vial concesionada, entre ellas de mantenimiento periódico y rutinario, y arreglos de obra por atentados terroristas, que están soportadas en las facturas nros. 2006, 2007, 2020, 0294, 2050, 0301, 2057 y 2058 del 1.° bimestre (ff. 38 a 43, 50 y 53 caa1); 2081, 0308, 2129, 0315, 2090, 2091, 2142 y 2143, del 2.° bimestre (ff. 39 a 42, 47, 50, 55 y 58 ca3); 2177, 0321, 0327, 2225, 2190 y 2247, del 3.° bimestre (ff. 39 a 42, 47 y 52 caa5); 2275, 0334, 0341, 2324 y 2290, del 4.° bimestre (ff. 39 a 42 y 47 caa7); 0348, 2364 y 0353, del 5.° bimestre (ff. 38 a 40 caa9); y 0367, 0371 y 2528, del 6.° bimestre (ff. 40 a 42 caa11).

Igualmente, durante los 6 bimestres de 2010 la demandante ejecutó trabajos sobre los tramos de la infraestructura vial concesionada a su contratante, las cuales están soportadas en las facturas nros. 2567, 2642, 2561, 2610 del 1.° bimestre de 2010 (ff. 284 a 287 caa1 c acumulado); 2690, 2754 y 2752 del 2.° bimestre (ff. 164 a 166 caa3 c acumulado); 2820, 2869, 2814 y 2867 del 3.° bimestre (ff. 171 a 174 caa4 c acumulado); 2926, 3001, 2927, 3004 y 2904 del 4.° bimestre (ff. 181 a 185 caa5 c acumulado); 3054, 3114, 3053, 3122 y 3037 del 5.° bimestre (ff. 172 a 176 caa7 c acumulado); y 3162, 3222, 3165 y 3229 del 6.° bimestre (ff. 185 188 caa9 c acumulado).

(iv) De acuerdo con las actas de obra que se presentaron a efectos de obtener el pago de los valores facturados durante todos los bimestres de 2009, las labores desarrolladas descritas en aquellas consisten en explanaciones, trabajos sobre las sub bases y bases de la vía, pavimentos asfálticos, estructuras y drenajes, señalización y control de tránsito (defensas metálicas) y otras labores accesorias como el transporte de materiales, todas estas relacionadas con la concesión Tunja-Sogamoso-Boyacá (ff. 32, 34 y 35, 358, 360 y 361 cp1, 520 y 521, 523 y 524, 710 a 724, 726 y 727 cp2), y mantenimiento periódico y Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 rutinario sobre la concesión Valle del Cauca y Cauca que conllevaron, entre otras, labores de riego de liga, mezcla asfáltica densa, fresado de pavimento asfáltico y transporte del material (ff. 135 a 142, 147 y 148, 363, 364, 369 a 371, cp1 526 y 527, 735 y 736, 912 cp2).

(v) Respecto de las labores ejecutadas durante las vigencias gravables de 2010, pese a que dentro del plenario no se encuentran las actas de obras que determinen el tipo de labores realizadas, el tribunal encontró probado a partir de lo analizado en los actos demandados y de lo informado por las fiduciarias respecto de sus registros contables, que se trataban de operaciones de mantenimiento rutinario y periódico, calificación de las labores que no fue objeto de apelación. (vi) De acuerdo con la cláusula 6 del contrato de concesión celebrado entre el Invías y el Concesionario Solarte Solarte, la etapa de construcción del proyecto comprende entre otros aspectos, el mantenimiento de los trayectos de acuerdo con las especificaciones técnicas del proyecto (f. 1268 cp3, exp. principal).

Y según la cláusula 6.2 del contrato de concesión suscrito por la Unión Temporal Desarrollo Vial Valle del Cauca y Cauca con el Invías, dentro de la etapa de construcción de la concesión se obligó, entre otros aspectos a la continuación del mantenimiento de la infraestructura existente en todos los tramos del proyecto (ff. 1401 y vto. cp3 exp. principal).

(vii) Asimismo, conforme al documento denominado «normas de mantenimiento para carretera concesionadas», el mantenimiento vial consiste en el conjunto de operaciones rutinarias y preventivas que se efectúa para preservar las características técnicas y operacionales de la infraestructura vial. Dichas actividades se clasifican en dos grupos: mantenimiento rutinario, que es de carácter permanente, sin adicionar mejoras estructurales a las calzadas, pero que implican adherir asfalto o removerlo de forma tal que se preserve la infraestructura; y mantenimiento preventivo que implica mejoras estructurales las cuales se ejecutan para preservar la seguridad del usuario vial y la durabilidad de la infraestructura (f. 733 cp 2).

(viii) La demandante presentó las declaraciones del IVA por los 6 bimestres de 2009 y 2010 registrando como base gravable solamente la parte de la utilidad obtenida por las labores de mantenimiento ejecutadas en virtud de los anteriores marcos contractuales, pues correspondían a prestaciones propias del contrato de construcción y su excedente lo declaró como ingresos no gravados9.

Posteriormente, con la contestación de los requerimientos especiales emitidos por dichos bimestres, la actora aceptó parcialmente la reclasificación de ingresos no gravados a gravados que la demandada propuso en los actos preparatorios, pues, correspondían a servicios distintos a los de construcción y de mantenimiento de la infraestructura vial (operación, administración de peajes, control interno y sistemas de gestión), aspecto en el que ambas partes coinciden.

Así, en los actos de liquidación oficial de esos períodos gravables se mantuvo el debate, que también compete en sede judicial, únicamente, respecto de los ingresos no gravados declarados por la actora, que la demandada gravó a la tarifa del 16 %, cuyos montos por los 6 bimestres de 2009 corresponden, respectivamente, a $2.470.848.133, $1.087.865.929, $886.865.156, $2.075.869.379, $1.572.419.271 y $770.545.80610, y por los 6 bimestres de 2010 consisten en las sumas de $1.453.713.783, $984.820.444, $902.735.662, $984.787.333 y $1.745.526.222 y $1.480.173.804 11, originados por las labores de mantenimiento a los proyectos de infraestructura vial señalados. 9 Ff. 115, 351 cp1, 518, 708, 907 cp2 y 1085 cp3 exp. principal.

Y 23, 25, 27 y 29 caa1 47 y 19 caa2 y 3 exp. acumulado. 10 Ff. 192 a 206 y 407 a 421 cp1, 567 a 581, 767 a 781, 947 a 961 cp2, y 1132 a 1144 cp3, del expediente principal. 11 Ff. 78 a 88 vto., 90 a 100, 102 a 111 vto., 113 a 122 vto., 124 a 133 vto., 135 a 144 vto. cp, del expediente acumulado. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 7- Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte, en primer lugar, que no es cierto que la relación contractual de la demandante con los concesionarios correspondiera a un contrato de obra pública, regulado por la Ley 80 de 1993, pues, esta tipología contractual exige que el Estado intervenga en la negociación directa con el contratista, lo cual en el sub lite no ocurrió, sino que quien contrató los servicios de la actora fueron los sujetos que tenían la relación contractual directa con la entidad estatal (Invías).

Sin embargo, el negocio celebrado entre la actora y los concesionarios de los proyectos de infraestructura vial, esto es, la subcontratación de la ejecución de las prestaciones a cargo de los concesionarios, sí estaba atado a lo estipulado en las cláusulas de los contratos de concesión que, debe advertirse, comprenden un marco contractual complejo dentro del cual no solo se asignó a los concesionarios la construcción de la infraestructura vial, i.e. carreteras, vías complementarias, puentes, estaciones de pesaje y peaje, sistema de señalización y seguridad vial, sistemas de desagüe y canalización, sino también su operación, a efectos de que el contratista obtuviera la remuneración asignada al recaudo de los peajes fijados en las rutas concesionadas, todo lo cual exigía del contratista mantener en óptimas condiciones la obra construida a efectos de que pudiera ser utilizada plenamente por los usuarios viales, de ahí que dentro de la fase de construcción de la concesión se le exigía llevar a cabo prestaciones accesorias, pero inherentes a la fase de construcción de la infraestructura, consistente en mantenimientos rutinarios y preventivos, o en situaciones externas como atentados terroristas la reconstrucción de los tramos afectados, obligaciones que le fueron trasladadas a la actora de acuerdo con el negocio privado celebrado el cual se desprende de sendas órdenes de compra.

Como se ve, las labores de mantenimiento de la infraestructura vial exigían aplicar a la vía y al resto de componentes de la infraestructura vial ya señalados, materiales de construcción y trabajos sobre la misma para preservar sus óptimas condiciones y con ello ejecutar la obligación subyacente de la construcción que es garantizar el uso de la infraestructura construida, razón por la que los servicios de mantenimiento que constan en las facturas no se pueden escindir del componente de construcción negociado por la actora con los concesionarios y, por lo mismo, se debe aplicar la base gravable especial fijada para contratos de construcción en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

Prospera la apelación de la demandante. 8- Dado que prosperó en su integridad la apelación de la demandante, la Sala se releva de analizar los cargos de apelación formulados por la demandada, debido a que estos recaban sobre el mismo objeto ya estudiado. Así, se impone modificar la sentencia apelada para anular plenamente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, dejar en firme las declaraciones de corrección que la actora presentó con ocasión del requerimiento especial por los períodos gravables revisados. 9- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la consejera Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, separarla del conocimiento del presente asunto. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00365-01 (24968) Demandante: CSS Constructores S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 2.

Modificar la sentencia apelada, la cual quedará así: 1. Declarar la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión emitidas por la demandada y sus resoluciones confirmatorias, mediante las cuales se determinó oficialmente el IVA de la actora por los 6 bimestres de los años 2009 y 2010, de acuerdo con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. 2.

A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones de corrección que la actora presentó el 01 de junio de 2012, por los 6 bimestres de IVA de 2009, y el 28 de junio de 2013, por los 6 bimestres de IVA de 2010. 3. Sin condena en costas en primera instancia. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4.

Reconocer personería al abogado Gustavo Adolfo Mosquera Abello, como apoderado de la demandada, en los términos del poder conferido (f. 22 cp5). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO