Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Demandado: DIAN Temas: Renta. 2013.

Pasivos. Costos. Gastos. Artículo 777 del ET. Certificados. Consorcios. Carga de la prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de septiembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que resolvió (f. 296): Primero: Negar las pretensiones de la demanda impuesta por Multiservicios Profesionales SAS contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por las consideraciones expuestas.

Segundo: Sin condena en costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora correspondiente al año gravable 2013, para rechazar una porción de los pasivos, costos de ventas y gastos operacionales de administración autoliquidados e imponer sanción por inexactitud.

La decisión fue modificada por la resolución que desató el recurso de reconsideración, unicamente para disminuir el monto de la sanción en aplicación del principio de favorabilidad.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 185 y 186): III.1 Principales III.1.1 Que se declare la nulidad del acto de liquidación oficial No. 132412017000001, proferida el día 13 de enero de 2017, por la división de liquidación tributaria de la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva.

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 III.1.2 Que se declare la nulidad del acto de la resolución 000505 del 22 de enero de 2018, proferida por la subdirectora de gestión de recursos jurídicos – división jurídica de la Dian Bogotá, señora (…), mediante la cual resuelve un recurso de reconsideración y se fija el saldo total a pagar por la sociedad Multiservicios Profesionales SAS, por la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 por una suma equivalente a quinientos ochenta y dos millones cuatrocientos treinta y tres mil pesos mcte ($582.433.000) y se le ordena a la división de gestión de cobranzas de la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva, gestionar su cobro.

III.1.3 Que como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva, el no cobro equivalente a la suma de quinientos ochenta y dos millones cuatrocientos treinta y tres mil pesos mcte ($582.433.000), correspondiente al mayor valor liquidado en corrección de declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, según liquidación oficial No. 132412017000001, proferida el día 13 de enero de 2017, por la división de liquidación tributaria de la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva.

III.1.4 Que se condene a la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva, al pago de los perjuicios que le causen al demandante por la ilegal resolución identificada en el numeral primero de las pretensiones. III.1.5 Que se ordene el cumplimiento de la sentencia dentro del término establecido en el artículo 192 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 363 de la Constitución; y 18 y 236 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 11 a 35): Alegó que los actos censurados fueron falsamente motivados porque no aplicaron el tratamiento tributario dispuesto en los artículos 18 y 236 del ET, lo que provocó cuestionamientos injustificados y la determinación de una renta gravable por comparación patrimonial que calificó de improcedente.

Añadió que la demandada desconoció los principios de equidad y eficiencia tributaria y transgredió el debido proceso al determinar un mayor valor del impuesto sin desvirtuar la realidad de los rubros cuestionados. Reprochó el desconocimiento de dos pasivos y su inclusión como renta líquida gravable, pues, según afirmó, su contraparte valoró erróneamente la información en medios magnéticos que utilizó para formular las glosas y de manera infundada le restó valor probatorio a los documentos que aportó para soportarlos.

De otra parte, cuestionó el rechazo de costos de ventas argumentando que autoliquidó dichas erogaciones conforme con el artículo 18 ibidem, esto es, en proporción a su participación en los consorcios de los cuales era partícipe. Censuró el rechazo de los gastos operacionales de administración (i.e. aportes al sistema de seguridad social, pagos por la prestación de un servicio de transporte y de intereses y comisiones a favor de una entidad financiera) porque, a su juicio, acreditó la procedencia de dichas expensas con diferentes medios de prueba que fueron desestimados por la demandada.

Se opuso a la sanción por inexactitud alegando que no se probó la tipicidad de su conducta. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 215 a 230), para lo cual desestimó los cargos de falsa motivación y transgresión de las garantías fundamentales invocadas, pues encontró que los actos demandados se motivaron con base en los hechos probados y en las normas en que debían fundarse.

Precisó que los actos censurados no incluyeron una renta por comparación patrimonial, por lo cual dicho reproche de la demandante era inconducente. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Defendió el rechazo de los dos pasivos aduciendo que interpretó adecuadamente la información reportada en medios magnéticos por terceros (i.e. un consorcio y una persona natural).

También, señaló que los certificados suscritos por los contadores de esos terceros omitieron detallar los soportes contables y los anexos en que se fundaron; argumento que replicó para motivar el desconocimiento de los costos de ventas. Sobre estos últimos, añadió que su contraparte omitió probar las expensas con las respectivas facturas de venta según el artículo 771-2 del ET.

Insistió en el desconocimiento de los gastos operacionales, así: argumentó que el aporte realizado por la actora a una Administradora de Riesgos Laborales (ARL), por la planilla de diciembre de 2013, se realizó fiscalmente en el año gravable 2014; las facturas de venta por la prestación del servicio de transporte no discriminaron el IVA conforme con el artículo 617 del ET; y el certificado emitido por el director de la entidad financiera no desvirtuó la certificación aportada previamente por el revisor fiscal del banco.

Defendió que la actora incurrió en el tipo infractor descrito en el artículo 647 ibidem. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 280 a 296). Juzgó que los actos demandados fueron debidamente motivados. Consideró que los medios de prueba aportados por la demandante no acreditaron la existencia de los dos pasivos cuestionados, pues, respecto del primero, tanto los certificados expedidos por el contador del consorcio, como sus estados financieros, omitieron relacionar el valor de la deuda frente al período revisado y, respecto del segundo, debido a que la certificación proferida por el contador del acreedor no estuvo respaldada con comprobantes internos y externos. En lo concerniente a los costos de ventas, precisó que la demandada no desconoció el artículo 18 del ET, pues su criterio de decisión se basó en el cuestionamiento de las pruebas aportadas por la actora durante la actuación administrativa.

En ese sentido, avaló el rechazo de las erogaciones originidas en las operaciones de los consorcios, pues los certificados emitidos por los terceros omitieron identificar el soporte contable de las transacciones. Confirmó el desconocimiento de los gastos operacionales porque los soportes de las expensas (i.e. planillas de aportes al sistema de seguridad social, facturas de venta y el certificado de la entidad financiera) no ofrecieron certeza sobre su período de causación, valor y tampoco se expidieron conforme al artículo 617 del ET.

No se pronunció sobre la sanción por inexactitud. Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión de primer grado (índice 21). Insistió en que los actos fueron falsamente motivados y transgredieron el debido proceso porque la demandada no desvirtuó las pruebas aportadas como soporte de las glosas planteadas. En concreto, reprochó que el a quo le restara valor probatorio a los documentos con los que acreditó los dos pasivos en discusión, sin considerar, además, la omisión de la demandada de decretar de oficio una inspección contable con el fin de verificar los hechos económicos discutidos.

Además, cuestionó el rechazo de los costos de ventas aduciendo 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 que la Administración interpretó erróneamente la información reportada en medios magnéticos por los consorcios de los cuales era partícipe pues omitió que, según el artículo 18 del ibidem, debía incluir en su liquidación privada dichas erogaciones en razón a su porcentaje de participación en la figura asociativa.

En ese sentido, reprochó que el tribunal desconociera los certificados allegados por no estar soportados con libros contables, aun cuando los consorcios no estaban obligados a llevar contabilidad. Respecto de los gastos operacionales señaló que las planillas de aportes al sistema de seguridad social prueban la realización de la expensa en el año revisado; que en las facturas de venta expedidas por la prestación del servicio de transporte no debía discriminar el IVA por tratarse de un servicio excluido del tributo; y que el documento emitido por el director de importaciones de la entidad financiera acredita el valor del gasto glosado.

Reiteró su oposición a la sanción impuesta debido a que su conducta no se adecuó al tipo infractor. Agregó que el requerimiento especial fue extemporáneo, toda vez que la inspección tributaria practicada no procuró el recaudo de pruebas (artículo 706 del ET). Alegatos de conclusión El extremo activo guardó silencio. La demandada reiteró los argumentos esbozados en las anteriores etapas procesales (índice 17).

El ministerio público solicitó confirmar la sentencia apelada (índice 18), para lo cual adujo que las glosas se fundaron en hechos probados y que la actora incumplió la carga probatoria para desvirtuarlas. Por ello, solicitó confirmar la sanción impuesta. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas.

Consecuentemente, corresponde establecer si las pruebas del plenario acreditan la existencia de los dos pasivos rechazados y adicionados como renta líquida gravable por la Administración; si los costos de venta están acreditados habida cuenta de que la actora no entregó los soportes internos o externos que respaldaban los certificados aportados; si el aporte al sistema de seguridad social en riesgos laborales censurado se realizó fiscalmente en el año gravable revisado; si las facturas asociadas a la prestación de un servicio de transporte debían discriminar el impuesto sobre las ventas; y si el gasto por concepto de intereses y comisiones está debidamente soportado.

De ser el caso, se decidirá sobre la sanción por inexactitud. La Sala advierte que le está vedado resolver sobre el nuevo cargo planteado en el recurso de apelación referente a la expedición extemporánea del requerimiento especial, pues este planteamiento no se incluyó en el concepto de violación propuesto en la demanda y resolverlo conllevaría a abrir un debate nuevo en segunda instancia que implicaría incurrir en un fallo incongruente, en desmedro de los derechos al debido proceso, a la defensa y al de contradicción de la contraparte. 2- Conforme con la fijación del litigio, le corresponde a la Sala estudiar la procedencia de la adición de la renta líquida gravable originada en el desconocimiento de dos pasivos que la Administración glosó con base en el cruce de información reportada en medios magnéticos por terceros.

Así, en relación con la primera deuda de $338.590.018, cuyo acreedor es un consorcio, la demandante relacionó el valor desglosado por años (i.e. desde diciembre de 2009 hasta diciembre de 2012) que compone dicho monto y aportó certificaciones del Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 contador del consorcio, las cuales aduce no debían relacionar los libros contables en que están soportados porque dicha figura asociativa no está obligada a llevar contabilidad.

Frente a la segunda obligación por $8.551.359, manifiesta que la información en medios magnéticos reportada inicialmente por el acreedor presentó errores, los cuales fueron corregidos posteriormente por este, tal como lo acreditó con el certificado suscrito por el contador de dicho acreedor en el que informó el ajuste realizado. En contraste, la demandada alega que las certificaciones aportadas por su contraparte no sirven para acreditar el tema de prueba discutido porque no indican los libros contables en que se fundaron ni referencian los comprobantes internos o externos que soportan la información contable atestada por el contador, por lo cual estimó que no les podía dar valor probatorio conforme con el artículo 777 del ET.

De acuerdo con esas alegaciones, se observa que para resolver el problema jurídico planteado por las partes, la Sala deba determinar si los medios de prueba del plenario prueban los dos pasivos que la Administración estimó inexistentes y por ello los adicionó como renta líquida gravable conforme al artículo 239-1 del ET. 2.1- Sobre el particular, el artículo 770 del ET dispone que los obligados a llevar contabilidad podrán solicitar el reconocimiento de pasivos siempre que estén soportados en documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas por la contabilidad.

En ese sentido, cuando el contribuyente pretenda justificar la procedencia de los pasivos autoliquidados deberá demostrar que se contabilizaron de forma adecuada mediante la entrega de los «soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito»2. En ese contexto, se resalta que entre los libros y los comprobantes de contabilidad ha de existir correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria, pues son estos documentos los que soportan y/o justifican las partidas registradas en la contabilidad, sin que dicha aptitud se altere cuando la prueba consista en una certificación del contador o del revisor fiscal, regladas en el artículo 777 del ET, pues «la idoneidad probatoria de esos certificados depende de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que los acompañen»3.

Por ello, esta Sección ha advertido que dichas certificaciones están sujetas a valoración de acuerdo con las reglas de la sana crítica y deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, por lo cual deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, de manera que no pueden versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno4. 2.2- Delimitado el marco jurídico que rige el presente debate probatorio, a efectos de determinar si en el sub lite se encuentra acreditada la existencia de los pasivos cuestionados, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) Mediante el requerimiento especial (ff. 504 a 508 caa), la demandada cuestionó que la actora incluyera en su liquidación privada pasivos con cinco acreedores por un valor total de $1.793.069.895, pues, según la información reportada en medios magnéticos por ellos (ff. 78 a 99 caa), las deudas ascendían a $1.100.067.568, lo que motivó que indagara sobre 2 Sentencias del 17 de junio del 2010 y del 23 de febrero del 2011 (exps. 16604 y 17480, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) y del 05 de junio del 2014 (exp. 18627, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3 Sentencias del 21 de junio de 2018 (exp. 22154, CP: Milton Chaves García) y del 30 de mayo y del 02 de octubre de 2019 (exps. 22154 y 21518, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 4 Sentencias del 05 de diciembre de 2011 (exp. 16332, CP: Hugo Fernando Bastidas), del 13 de octubre de 2016 (exp. 19892, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de noviembre de 2017 (exp. 20393, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 20 de septiembre de 2018 y del 21 de febrero de 2019 (exps. 22662 y 21366, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 la diferencia hallada de $693.002.327. Al respecto, frente a uno de los pasivos cuestionados por valor de $345.005.000, la demandante se acogió al tratamiento tributario del impuesto complementario de normalización tributaria (artículo 35 de la Ley 1739 de 2014) (f. 360 caa).

Luego, en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 132412017000001, del 13 de enero de 2017 (f. 791 caa), la demandada aceptó otro de los pasivos por valor de $179.387; y en el recurso de reconsideración la actora señaló que «no hay objeción» frente a una de las deudas censuradas por $676.609 (f. 820 caa). De ese modo, los reproches formulados por la actora se limitan a las dos obligaciones restantes cuyos acreedores son un consorcio, del cual era miembro la actora, y una persona natural, respectivamente.

(ii) En lo que concierne al primero de los dos pasivos que se mantienen en disputa, la Administración advirtió que aunque en su calidad de acreedor el consorcio reportó en medios magnéticos una cuenta por cobrar de $220.012.939, la actora la autoliquidó en $558.602.957, lo que generó una diferencia injustificada por valor de $338.590.018, la cual fue objeto de desconocimiento.

(iii) Adicionalmente, tras requerir al consorcio en cuestión, el representante legal de la figura contractual certificó que el valor de la cuenta por cobrar con la demandante ascendía a la mencionada cifra de $220.012.939 (ff. 125 a 133 caa). (iv) Tras ello, la demandante aportó certificados proferidos por el contador del consorcio que dan cuenta de que la deuda a cargo de la contribuyente correspondía a $338.590.018 (ff. 515 a 544, 553 a 562 y 841 a 869 caa).

(v) Al respecto, en la Resolución nro. 000505, del 22 de enero de 2018, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 928 a 938 caa), la demandada expresó que los «certificados enviados (…) reflejan los saldos mensuales de las anualidades 2009, 2010, 2011 y 2012 y no muestra el estado a 31 de diciembre de 2013, solo se limitan a enunciar un código de cta, nombre de cuenta, débito y crédito»; además que «de acuerdo con la información que registran estos certificados (…) se desprende que estos consorcios llevan contabilidad, y aunque los certificados enuncian unas cuentas contables, estos no se ajustan a los requisitos de la prueba contable de conformidad con lo previsto en el artículo 774 del estatuto tributario, toda vez que son generales sin que se detalle de qué soporte contable son tomados y tampoco se allega ningún tipo de soporte que así lo corrobore». 2.3- A la luz de los anteriores aspectos probatorios, la Sala aprecia que, como soporte de la primera deuda, la actora allegó certificados suscritos por el contador del consorcio, los cuales atestan que la cuenta por cobrar a su favor correspondía a $338.590.016.

Sin embargo, se destaca que el valor certificado no coincide con la suma de $220.012.939 informada por el representante de la figura consorcial al ser requerida por la demandada, ni coincide con el valor de $558.602.957 consignado por la actora en su liquidación privada del impuesto. Asimismo, se advierte que aquellos documentos no certifican el valor al cual ascendían los pasivos durante el período revisado ni detallan el concepto del hecho económico que pretenden acreditar, de modo que en el plenario no hay pruebas que ofrezcan certeza sobre la existencia, vigencia y cuantía de la suma debatida, tal como fue cuestionado y manifestado por la autoridad tributraria durante la vía administrativa.

Adicionalmente, la Sala resalta que aun cuando la demandada censuró la falta de aptitud probatoria de los documentos aportados por la actora, esta no proporcionó otros medios de prueba para demostrar el hecho alegado, pues se limitó a afirmar que no se le podía exigir que soportara los certificados con los libros contables en los cuales se fundaron, omitiendo con ello que dichas certificaciones debían llevar al convencimiento del hecho que pretendían acreditar, por lo cual, al ser cuestionada y requerida por la autoridad tributaria para brindar mayores comprobaciones probatorias, la demandante debió aportar los comprobantes internos y externos que respaldaban los hechos económicos que alegó Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 realizar.

Por lo anterior, la Sala advierte que los medios de prueba aportados por la contribuyente no acreditan el pasivo por la cuantía declarada por la demandante. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 2.4- En relación con el segundo pasivo cuestionado, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) Tras hallar una diferencia de $8.551.359 entre el cruce entre la información reportada electrónicamente por el acreedor y los valores liquidados por la actora en su declaración privada, la Administración requirió al acreedor para que informara el estado y valor de las operaciones celebradas con la demandante, en cuya respuesta indicó que, a 31 de diciembre de 2013, registró una cuenta por cobrar a su favor por $389.363.212 (ff. 189 a 191 caa), suma que al ser contrastada con la declarada por la contribuyente de $397.914.571, motivó la diferencia glosada en el acto de determinación oficial de los $8.551.359.

(ii) Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto, la demandante aportó un nuevo certificado suscrito por el contador de su acreedor (ff. 839 y 840 caa), en el cual afirmó que el pasivo ascendía a $397.914.571, por lo cual corrigió la información presentada en medios magnéticos, particularmente, los formatos 1008 «cuentas por cobrar» y 1009 «cuentas por pagar» con saldos a 31 de diciembre de 2013.

(iii) Frente a la solicitud de la actora de tener como pruebas la información en medios magnéticos corregida y el nuevo certificado proferido por el contador de su acreedor, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la demandada se limitó a señalar que la prueba tenida en cuenta para confirmar la glosa fue la respuesta inicialmente dada por el tercero acreedor, «sin que se mirara siquiera la información exógena reportada por este» (f. 930 caa). 2.5- Con base en los hechos antes descritos, la Sala encuentra que aunque el reproche del pasivo sub examine se originó en la diferencia de $8.551.359 hallada por la Administración al comparar la información reportada inicialmente en medios magnéticos por el tercero acreedor y la consignada por la actora en su liquidación privada del impuesto, luego, en la resolución que confirmó la liquidación oficial censurada, la Administración indicó que la glosa estaba fundamentada únicamente en la respuesta inicialmente dada por dicho acreedor en la cual confirmó que su monto correspondía al reportado electrónicamente ($389.363.212), y no al autoliquidado por la contribuyente ($397.914.571).

Al respecto, aun cuando la demandante le solicitó a su contraparte valorar la corrección de la información en medios magnéticos realizada por el tercero en cuestión y el nuevo certificado proferido por el contador de aquel, la Sala destaca que la Administración no se pronunció ni se opuso a las pruebas allegadas, pues no procedió a verificar la corrección de la información electrónica efectuada por el acreedor ni realizó ningún cuestionamiento a la nueva certificación aportada por la actora, aun cuando esta última desvirtuaba el fundamento propuesto por la Administración para rechazar la deuda declarada.

En ese orden de ideas, la Sala juzga que la autoridad tributaria omitió agotar una actividad argumentantiva y de verificación suficiente para sustentar el rechazo del pasivo sub examine al no valorar en conjunto las pruebas allegadas por su contraparte. Así, con base en las consideraciones expuestas, la Sala reconocerá el pasivo cuestionado por la suma de $8.551.359.

Prospera parcialmente el cargo de apelación. 2.6- En suma, de los dos pasivos cuestionados, la Sala encuentra acreditada la existencia de la diferencia por $8.551.359 estudiada, razón por la cual se anularán parcialmente los Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 actos administrativos censurados para reconocer tal suma en el renglón de pasivos y detraerla de la renta líquida gravable en la que fue adicionada por la Administración. 3- Pasa la Sala a resolver el cargo de apelación propuesto por la demandante en relación con el rechazo de los costos de ventas.

Al respecto, la actora sostiene que la demandada analizó indebidamente los reportes en medios magnéticos de cuatro consorcios de los cuales era miembro (concretamente los formatos 1043 y 1045) y, consecuentemente, determinó de manera errada los costos a los que tenía derecho, desconociendo con ello la regla tributaria y contable de la figura asociativa contemplada en el artículo 18 del ET.

Para soportar su posición, explica que autoliquidó las expensas en proporción a su porcentaje de participación en dichos contratos de colaboración empresarial, tal como lo probó mediante los certificados suscritos por la contadora de los consorcios. Agrega que estos documentos no deben estar respaldados en soportes contables porque los consorcios no están obligados a llevar contabilidad.

En el otro extremo, la Administración afirma que los certificados aportados por la demandante carecen de aptitud probatoria para acreditar los hechos glosados porque omitieron detallar los soportes contables y los anexos en que se fundaron. Además, agrega que los consorcios de los cuales era partícipe la actora no satisficieron la obligación de llevar su contabilidad conforme con el artículo 18 del ET y que su contraparte no probó las expensas con las respectivas facturas de venta según el artículo 771-2 del ET.

Con base en ese planteamiento, la decisión reclamada a esta judicatura se orienta a juzgar si la procedencia de las erogaciones por $751.049.000, cuestionadas por la Administración, se encontraba supeditada a que la actora aportara las facturas de venta correspondientes. Asimismo, se deberá decidir si la demandante acreditó dicho monto, tras ser requerida por la demandada para que aportara los comprobantes internos y externos que respaldaran lo atestado en los certificados expedidos por la contadora de las figuras consorciales. 3.1- Para la deducción de las expensas incurridas durante el período, el ordenamiento establece algunas exigencias de naturaleza formal.

Al respecto, el artículo 771-2 del ET dispone que los costos y deducciones del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes; y precisa que la factura debe cumplir con las condiciones señaladas en las letras b., c., d., e., f. y g. del artículo 617 del ET. En ausencia de dichos requisitos no puede admitirse la respectiva deducción, incluso si se acreditaran las condiciones del artículo 107 del ET5.

La Corte Constitucional, al declarar la constitucionalidad de este precepto, señaló que la consecuencia del incumplimiento del deber formal de exigir y presentar la factura o el documento equivalente por las operaciones constitutivas de costo o gasto es su desconocimiento. En ese sentido, precisó la Corte que «conforme a lo dispuesto en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución, en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo»6.

Así, los costos y deducciones a efectos fiscales deben estar soportados en facturas, o 5 Sentencias del 09 de mayo de 2019 (exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 29 de octubre de 2020 (exp. 22351, CP: Julio Roberto Piza). 6 Sentencia C-733 de 2003; MP: Clara Inés Vargas Hernández Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 documentos equivalentes del caso.

Son estos documentos los que tienen la idoneidad legal (artículo 743 ejusdem), y por ello resultan ser conducentes, para acreditar las expensas deducibles. 3.2- De otra parte, para efectos del impuesto sobre la renta, conforme con el artículo 18 del ET, en su versión dada desde la Ley 223 de 1995 (antes de la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), los miembros de los consorcios estaban obligados a llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones en proporción a su participación en el negocio jurídico de colaboración empresarial.

Así, aquellos rubros realizados fiscalmente en el marco de esa figura asociativa debían ser registrados en la contabilidad del partícipe e incluidos en su declaración de renta de acuerdo con su participación7. Adicionalmente, aunque solo con la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016 se estableció expresamente en el artículo 18 ibidem la obligación a cargo del gestor, representante o administrador del contrato de certificar y proporcionar a los partícipes la información financiera y fiscal relacionada con el negocio jurídico, esta Sección ha destacado que el Consejo Técnico de la Contaduría consideraba conveniente «que los consorcios y uniones temporales lleven contabilidad en forma independiente de sus miembros, donde se discriminen los movimientos de cada miembro del consorcio o unión temporal, lo cual les permite a los administradores y a los consorciados o miembros de la unión temporal conocer los resultados de la gestión, los resultados del contrato, la participación de los miembros en los ingresos costos y gastos y en los derechos, obligaciones, activos, pasivos y/o contingencias»8.

De ese modo, la certificación expedida por el gestor, representante, administrador del contrato de colaboración empresarial −o de su contador, como ocurre en el sub lite− permite a los miembros de la figura asociativa autoliquidar sus obligaciones tributarias y soportarlas en caso de ser requeridos por la autoridad tributaria. Sin embargo, la Sala llama la atención acerca de que ello no obsta para que la Administración, en ejercicio de sus potestades de fiscalización y control, requiera comprobaciones adicionales sobre las cifras declaradas.

Por ello, la Sala reitera lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 2.1 de esta providencia en relación con el mérito probatorio de dichas certificaciones, esto es, que aquellas deben ser apreciadas a la luz del principio de la sana crítica (artículo 743 del ET), en forma conjunta con los demás medios probatorios (artículo 176 del CGP), dado que su idoneidad probatoria dependerá de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que las acompañen. 3.3- Ahora bien, dado que la discusión sub examine recae sobre un aspecto negativo de la base imponible, se destaca que su demostración compete al sujeto pasivo, pues es quien la invoca a su favor (artículo 167 del CGP)9; para lo cual puede acudir a todos los medios probatorios previstos «en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos» (artículo 742 del ET).

En ese contexto, le corresponde a la actora probar la exactitud de las erogaciones cuestionadas en los actos demandados. 3.4- Delimitado el marco jurídico aplicable al asunto debatido, la Sala pasa a estudiar el material probatorio del plenario, a fin de determinar si las pruebas allegadas por la actora son idóneas y suficientes para acreditar la procedencia fiscal de los costos de ventas 7 Sentencias del 11 de junio y 23 de julio de 2020 (exps. 22269 y 23237, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 28 de octubre de 2021 (exp. 24985, CP: Julio Roberto Piza). 8 Sentencias del 11 de junio y 23 de julio de 2020 (exps. 22269 y 23237, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), de conformidad con la Orientación Profesional nro. 04 de 2002 proferida por el Consejo Técnico de la Contaduría. 9 Sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019 (exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 analizados. Al respecto, se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) En atención a la información reportada en medios magnéticos (ff. 103 a 119 caa), la Administración profirió requerimiento especial (ff. 504 a 508 caa), en el que propuso rechazar costos de ventas de $751.048.700 por la diferencia hallada entre el registro contable de la actora (libro auxiliar de la cuenta de costo) por $2.410.402.033 (f. 461 caa) y el cruce de información electrónica por $1.659.353.333 (f. 463 caa).

(ii) En respuesta al acto preparatorio (ff. 515 a 544 caa), la contribuyente se opuso al rechazo alegando que autoliquidó las erogaciones cuestionadas con base en su porcentaje de participación en cuatro consorcios de los cuales era miembro. Como sustento de su tesis, la demandante aportó cuatro certificados suscritos por la contadora de los consorcios, en los que se relacionó la siguiente información: (a) Respecto del consorcio San Juan, señala que, acorde con el porcentaje de participación del 1% que tiene la actora en el contrato, esta obtuvo costos en el año 2013 por $8.873.764, representados en las cuentas 613010 «construcción de edificios y obras» por $7.388.030,28; 613542 «venta de materiales» por $562.397,93; y 615520 «alquiler de maquinaria y equipo» por $923.336,25 (f. 677 caa).

(b) En cuanto al consorcio Rio Cabrera II, señala que, acorde con el porcentaje de participación del 1% que tiene la actora en el contrato, esta obtuvo costos en el año 2013 por $28.966.455, representados en las cuentas 613010 «construcción de edificios y obras» por $15.284.806,35; 614505 «servicio de transporte» por $9.053.248,89; y 615520 «alquiler de maquinaria y equipo» por $4.628.400 (f. 678 caa).

(c) Con relación al consorcio Flexible, señala que, acorde con el porcentaje de participación del 10% que tiene la actora en el contrato, esta obtuvo costos en el año 2013 por $230.903.066, representados en las cuentas 613010 «construcción de edificios y obras» por $200.326.258,80; 614505 «servicio de transporte» por $29.897.337,50; y 615520 «alquiler de maquinaria y equipo» por $679.470 (ff. 679 y 680 caa).

(d) Frente al consorcio Rutas de Colombia Barbosa, señala que, acorde con el porcentaje de participación del 20%, que tiene la actora en el contrato, esta obtuvo costos en el año 2013 por $2.141.658.749 representados en las cuentas 613010 «construcción de edificios y obras» por $1.412.968.700,88; 614505 «servicio de transporte» por $711.715.959,60; 615520 «alquiler de maquinaria y equipo» por $758.312,40; y 619505 «IVA mayor valor del costo» por $16.215.776,04 (ff. 681 a 683 caa).

(iii) Mediante la liquidación oficial de revisión (ff. 769 a 811 caa), la demandada cuestionó el valor probatorio de los certificados aportados por la actora aduciendo que «no procede la aceptación de estos documentos soportes de costos (…) debido a que esta prueba no nos lleva a la convicción y/o certeza de los hechos económicos que se pretenden probar ya que son certificados expedidos de manera general y no presentan ningún detalle, ni realizan ninguna especificación o precisión sobre las operaciones económicas y solo se limitan a relacionar unos códigos y nombres de cuentas con movimientos crédito y débito (…)».

Además, la Administración destacó que «la factura o documento equivalente es un medio de prueba mediante el cual pueden demostrarse los hechos económicos; sin embargo, para que con ella se soporten las partidas a las que se cree tener derecho, es necesario que se cumplan los requisitos establecidos en las normas, el no hacerlo traerá como consecuencia la no aceptación de los costos, deducciones e impuestos descontables que pretendan Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 soportarse con las facturas así expedidas.

(…) De acuerdo con lo expresado en la normatividad y jurisprudencia, es indispensable que las operaciones económicas de los contribuyentes estén respaldadas con los documentos soportes (facturas) ya que es la base de la declaración tributaria y se orienta a establecer la exactitud de las declaraciones y el hecho de no aportarla impide las labores de fiscalización, verificación y control de los valores consignados en el denuncio rentístico (…)».

(iv) En el recurso de reconsideración (ff. 814 a 838 caa), la actora aportó de nuevo los certificados suscritos por la contadora de los consorcios, en los que se agregó, aparte de la información antes detallada, que «estas cifras han sido tomadas fielmente de los libros oficiales y auxiliares; las operaciones que derivaron las cifras plasmadas en el cuadro anterior están respaldadas por comprobantes internos y externos, confirmando de esta manera la integridad de la información proporcionada puesto que todos los hechos económicos, han sido reconocidos en ellos».

Además, se aportaron los estados de pérdidas y ganancias de cada consorcio, los cuales se limitan a enunciar el total de los costos de ventas de cada uno de los consorcios y de la actora (ff. 870 a 889 caa). (v) Con la resolución que desató el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 928 a 938 caa), la Administración confirmó el rechazo glosado, para lo cual afirmó que «las certificaciones del contador visibles a folios 870 a 889 del expediente, aportadas con ocasión al recurso de reconsideración que nos ocupa, no demuestran los costos desconocidos con los consorcios en mención, toda vez que no se allega la totalidad de los soportes contables requeridos que respalden esta certificación incumpliendo los artículos 48 a 53 del código de comercio para la validez de dicha certificación. Adicional a lo antes expuesto, al tratarse de costos se hace necesario haber contado con las correspondientes facturas, el cual es documento idóneo para la aceptación de costos, deducciones e impuestos descontables».

(vi) En la contestación de la demanda, la Administración reiteró que «al tratarse de costos y deducciones uno de los medios idóneos para probar el hecho económico correspondía a las facturas, no obstante, las mismas no fueron aportadas durante la investigación por el contribuyente» (f. 221 vto.). 3.5- Del recuento jurídico y fáctico expuesto, la Sala pone de presente que no se encuentra en debate la aplicación ni el alcance de la regla del entonces vigente artículo 18 del ET, conforme a la cual, los miembros de los consorcios debían llevar en su contabilidad y registrar en su declaración del impuesto sobre la renta los costos que les correspondieran de acuerdo con el porcentaje de participación en el contrato consorcial.

En se sentido, no está en debate el porcentaje de participación en los contratos de colaboración empresarial y, por lo tanto, tampoco el porcentaje de los costos a que tiene derecho la demandante. En contraste, se debate si la porción de los costos que tiene derecho a deducir en su declaración del impuesto sobre la renta la demandante, en calidad de consorciado, está debidamente acreditada tras las comprobaciones probatorias que adelantó y requirió la autoridad de impuestos.

Observa la Sala que en la actuación debatida la Administración rechazó costos de ventas por $751.049.000, ya que concluyó que la actora autoliquidó en su declaración del impuesto sobre la renta mayores erogaciones a las reportadas en medios magnéticos por cuatro consorcios de los que era miembro. En respuesta a este planteamiento, la actora aportó certificados suscritos por la contadora de esos consorcios, que acompañó con sus estados de pérdidas y ganancias.

Sin embargo, la Sala advierte que aunque la demandada insistió en la falta de aptitud probatoria de dichos documentos para acreditar las expensas cuestionadas, debido a su falta de detalle y a la ausencia de comprobantes internos y externos que los respaldaran, y adicionalmente requirió las facturas de venta o documentos Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 equivalentes que soportaran los costos en los términos del artículo 771-2 del ET, la actora no proporcionó los medios de prueba requeridos por la Autoridad para acreditar el hecho alegado a su favor.

De conformidad con el artículo 771-2 del ET, la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta está supeditada a que tales conceptos se encuentren soportados en facturas o documentos equivalentes expedidos con el cumplimiento de los requisitos previstos por el ordenamiento tributario (artículo 617 y 618 del ET). Así las cosas, dado que la Administración requirió las facturas de ventas que soportaban las erogaciones, sin que la demandante se pronunciara al respecto ni las aportara, juzga la Sala que es procedente el rechazo de los costos de venta en debate.

Se agrega que los certificados aportados por la actora, con el recurso de reconsideración, expresan que las cifras certificadas fueron tomadas de los libros oficiales y auxiliares y que estaban respaldadas en comprobantes internos y externos; sin embargo, la Sala echa de menos que, pese a haber sido requerida, la demandante no aportara dichos soportes contables, pues aquellos hubieran permitido analizar la exactitud de los costos autoliquidados.

En igual sentido, los estados de pérdidas y ganancias aportados no ofrecen ningún nivel de detalle adicional sobre las expensas, pues ellos se limitan a señalar el valor de los costos de ventas de los consorcios y de la actora. En conclusión, aun cuando la procedencia de las erogaciones discutidadas se encontraba supeditada a que la actora aportara las factura requeridas por la Administración, la demandante incumplió dicha carga probatoria, pues no suministró dichos documentos ni emitió ningún pronunciamiento sobre el particular, por lo cual, estima la Sala que los costos de venta no están probados y soportados en los términos del artículo 771-2 del ET.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 4- Pasa la Sala a estudiar el rechazo de los gastos operacionales de administración. En primer lugar, la actora reprocha que la demandada desconozca uno de los pagos que efectuó a una Administradora de Riesgos Laborales por valor de $1.264.000, pues aduce que está acreditada la procedencia de la expensa con las respectivas planillas integradas de liquidación de aportes allegadas.

En el otro extremo, su contraparte arguye que no procede el reconocimiento de dicho gasto porque aquella suma corresponde a la planilla del mes de diciembre de 2013, realizada fiscalmente en el año gravable 2014. Al tenor de esas alegaciones, la litis trabada entre las partes versa en determinar si el aporte realizado por la actora a una ARL asociado a la planilla de diciembre de 2013 se realizó fiscalmente en el año gravable revisado. 4.1- Al respecto, el artículo 105 del ET (en su versión vigente para la época de los hechos discutidos) establece que la realización de las deducciones corresponde al momento en el cual nace la obligación de pago, aunque no se haya hecho efectivo, hito desde el que se configura la causación de la obligación para efectos fiscales.

Al respecto, se precisa que la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. En concordancia, las normas contables que se encontraban en vigor establecían que solo podrían reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico» (artículo 12 del Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículo 48 ibidem).

En síntesis, la causación del gasto en los términos del artículo 105 del ET ocurre ante el surgimiento del derecho a exigir el pago de la obligación, aunque este no se haya efectuado10. 10 Sentencias del 23 de abril del 2009 (exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 10 de febrero del 2011 (exp. 17177, William Giraldo Giraldo); del 23 de mayo del 2013 (exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); del Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Ahora bien, para la época de los hechos debatidos, conforme con el artículo 2.º del Decreto 1670 de 2007, los obligados a realizar aportes al subsistema de riesgos profesionales del sistema de seguridad social integral, cuyas nóminas de trabajadores contenían menos de 200 cotizantes, como en el sub examine (ff. 890 a 901 caa), debían gestionar la autoliquidación y pago de los aportes dentro de los primeros trece días hábiles de cada mes, lo cual supone que debía ocurrir al vencimiento de cada mensualidad pues solo en ese momento se conoce la base de liquidación conformada por los pagos laborales realizados en cada período.

En ese sentido, las expensas que se originan por concepto de aportes a la ARL eran exigibles para el empleador al vencimiento de cada mes a partir de las fechas dispuestas para el efecto. 4.2- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el plenario, a fin de determinar si el aporte al subsistema de riesgos laborales debatido se realizó fiscalmente en el período gravable revisado.

Al respecto, se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) Tras ser exhortada mediante un requerimiento ordinario de información, la actora aportó el libro mayor auxiliar (ff. 453 a 461 caa) en el que se detallan pagos a una entidad aseguradora de riesgos laborales por $17.742.508, monto que fue declarado por la demandante como deducible.

(ii) Luego de ser indagada por su contraparte, la demandante aportó trece planillas de aportes correspondientes a los períodos de diciembre de 2012 a diciembre de 2013 (ff. 565 a 578 caa), en las que se discrimina el pago a la entidad reportante por $18.786.402. (iii) En la liquidación oficial de revisión (ff. 769 a 811 caa), la Administración sostuvo que el aporte correspondiente a la planilla de pago nro. 8429313383 de diciembre de 2013 por valor de $1.262.400 (f. 577 caa) no era deducible en el período gravable revisado, pues su realización fiscal tuvo lugar en el año gravable siguiente, motivo por el cual rechazó dicha cifra y reconoció los pagos de las planillas restantes correspondientes a los meses de diciembre de 2012 a noviembre de 2013 por valor de $17.500.302 y rechazó la suma de $220.506.

(iv) Posteriormente, en la resolución que desató el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 928 a 938 caa), la demandada adujo que cuantificó erróneamente el valor cuestionado, pues aquel debió corresponder a $242.206 y no a $220.506. Sin embargo, señaló que en atención al principio de non reformatio in pejus, mantendría la glosa en la suma de $220.506. 4.3- De acuerdo con el derecho aplicable y el recuento fáctico expuesto, en los actos demandados la Administración consideró que la liquidación correspondiente al mes de diciembre de 2013 tuvo vocación para ser deducible en el año gravable 2014, posición que comparte la Sala, pues, conforme con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 4.1 de esta providencia, los aportes al subsistema de riesgos laborales son exigibles al vencimiento de cada mes.

Además, se advierte que, con base en el mismo razonamiento jurídico, la Administración reconoció la deducibilidad del aporte realizado por la actora en el mes de diciembre de 2012. Con Por lo anterior, la Sala confirma el rechazo del gasto de $220.506 glosado, pues su realización fiscal ocurrió en el período gravable siguiente al revisado. 12 de noviembre del 2015 (exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); y del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 5- En lo que concierne al gasto por la prestación del servicio de transporte, la demandada cuestionó la suma de $944.959 porque las facturas de venta aportadas por la actora no discriminaron el IVA de la operación según lo dispuesto en la letra c. del artículo 617 del ET.

En su defensa, la actora sostiene que el servicio de «transporte de material» prestado estaba excluido del impuesto, por lo cual no debía discriminar dicho tributo en las facturas. En ese orden de ideas, se observa que las partes no discuten la naturaleza del servicio prestado (i.e. transporte de bienes) ni debaten el valor de la operación. De ese modo, la litis trabada entre las partes se circunscribe a un asunto de puro derecho, esto es, si el referido servicio estaba gravado o excluido del IVA, a efectos de determinar si ese impuesto debía estar discriminado o no en las facturas aportadas por la actora. 5.1- Al respecto, se precisa que el entonces ordinal 2.º del artículo 476 del ET (en su versión vigente en la época de los hechos debatidos) consagró una exclusión en el impuesto sobre las ventas para los servicios de transporte, la cual opera bajo tres supuestos: (i) en el transporte público de personas en el territorio nacional;

(ii) transporte privado o público de carga y, (iii) transporte de gas e hidrocarburos. Así, la Sala precisa que, conforme con la norma ibidem, el servicio de transporte de bienes estaba excluido de IVA, sin que la desgravación estuviere condicionada al carácter privado o público del prestador del servicio. 5.2- Visto el derecho aplicable, se destaca que para probar el gasto estudiado la actora aportó facturas en las cuales se describe que el servicio prestado correspondió a transporte de carga (ff. 581 a 584 caa).

Al respecto, la Sala llama la atención acerca de que la demandada no realizó ningún cuestionamiento en concreto para poner en duda que el contenido de la prestación ejecutada correspondiera a la de transporte de bienes (e.g. solicitar el contrato respectivo, cartas de porte, pólizas, fletes pagados) pues su reproche se limitó a señalar que las facturas debían discriminar el IVA causado en la operación. Por ello, dado que en el sub lite no se discute la naturaleza del servicio prestado, la Sala juzga que al tratarse de un servicio excluido del impuesto no existía la obligación de discriminarlo en las respectivas facturas de venta (letra c. del artículo 617 del ET).

Por ello, los documentos aportados por la actora para soportar la erogación cuestionada tienen plena aptitud probatoria conforme con el artículo 771-2 ibidem. Prospera el cargo de apelación. 6- En cuanto al rechazo de los intereses y comisiones pagados a una entidad financiera, la actora sostiene que probó la procedencia de dicha expensa con el certificado proferido por el director de importaciones del banco; argumento contra el cual se opone su contraparte aduciendo que la demandante no desvirtuó el certificado inicialmente entregado por el revisor fiscal de esa entidad en el cual se evidencia que el gasto pagado por la demandante fue menor al autoliquidado en su declaración privada del impuesto.

Así, se observa que la demandada no discute la naturaleza, la calificación jurídico tributaria de la expensa ni la realización en el período gravable estudiado, toda vez que el debate sometido a decisión se concentra en determinar si las pruebas del plenario permiten acreditar el monto de los gastos financieros de $51.685.736, cuestionados por la Administración. 6.1- En atención al problema jurídico debatido, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el plenario.

Al respecto, se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) Mediante oficio del 31 de marzo de 2016 (ff. 131 y 133 caa), la Administración requirió a una entidad financiera para que informara las transacciones realizadas con la actora durante el año 2013. En respuesta a lo anterior, el banco aportó un certificado suscrito por su revisor fiscal (ff. 417 y 435 caa), en el cual atestó que por el período revisado la actora pagó $53.342.329 por concepto de intereses, causados en dos contratos de leasing financiero –documentos que relacionó y adjuntó como soporte del certificado–.

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 (ii) Tras revisar la información contable aportada por la actora en la que registró $114.714.734 de pagos realizados a la entidad financiera (f. 459 caa), en el requerimiento especial la demandada propuso desconocer la diferencia con el valor certificado por el banco, esto es, por $61.372.405.

(iii) Posteriormente, en la liquidación oficial de revisión, la demandada señaló que al verificar nuevamente la información contable de la demandante encontró que el gasto declarado con la entidad financiera fue de $187.634.110, de los cuales encontró justificada la suma de $135.768.987. Por lo anterior, glosó el desconocimiento de la expensa por la diferencia i.e. $51.865.123.

(iv) Con ocasión del recurso de reconsideración, para justificar la diferencia rechazada, la actora aportó un nuevo certificado suscrito por el director de importaciones de la entidad (f. 908 caa), en el cual dio fe sobre el pago por concepto de intereses y comisiones financieras por $51.685.736 y advirtió que la diferencia de $179.387 con el valor glosado se originó en el tratamiento dado por el banco a la amortización del capital y de los intereses.

(v) Mediante la resolución que desató el recurso interpuesto, la Administración restó valor probatorio al nuevo certificado aportado por la demandante ya que «no le quita la validez probatoria que tiene la otorgada por el revisor fiscal del banco (…) en este caso, el revisor fiscal debió haber corregido si era procedente la que reposa a folios 417 y 418» (f. 935 caa), por lo que mantuvo el rechazo de $51.865.123. 6.2- De acuerdo a las pruebas relacionadas, la Sala evidencia que la demandada cuestionó la aptitud probatoria del certificado expedido por el director de importaciones de la entidad financiera debido a que lo informado por él no se acompasó con la certificación previamente proferida por el revisor fiscal del banco.

Sin embargo, frente al valor probtarorio de la certificación proferida por el revisor fiscal, la Sala constata que fue la misma Adminstración la que le restó valor probatorio, pues a pesar de que daba cuenta de un gasto por $53.342.329, luego en la liquidación oficial de revisión aceptó que la erogación justificada ascendía a $135.768.987.

Así, el fundamento propuesto por la demandada para rechazar el gasto debatido no controvierte la validez del nuevo medio de prueba aportado por la demandante con el recurso de reconsideración para acreditar la diferencia glosada (i.e. el certificado suscrito por el director de importaciones de la entidad), pues su reproche se limita a señalar que la procedencia del gasto estaba supeditada a la corrección por parte del revisor fiscal del certificado que expidió inicialmente, aun cuando estaba obligada a valorar la prueba aportada en conjunto con los demás medios probatorios (artículo 176 del CGP).

Por lo tanto, la Sala juzga que la contribuyente cumplió con la carga argumentativa y probatoria para sustentar la procedencia de la erogación revisada. Por ende, prospera el cargo de apelación. 7- Decididos los cargos de apelación planteados por la actora, resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta. Al respecto, la Sala precisa que el artículo 647 del ET prevé como conductas punibles la inclusión de pasivos, costos y deducciones improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria11. En el caso enjuiciado, la Sala determinó que la actora incluyó en la autoliquidación revisada 11 Sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 pasivos y erogaciones cuya procedencia fue desvirtuada, en consecuencia está probada la adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que la actora alegue que la inexactitud obedeció a un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se advirtió, la decisión de avalar las glosas planteadas en el acto demandado obedece a que no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor12.

Con todo, dado que la base de la sanción se modificó con base en las consideraciones expuestas, el monto de la sanción procedente se calcula, así: Factor  Valor Saldo a pagar autoliquidado (antes de sanción) $3.576.000 Saldo a pagar determinado (antes de sanción) $277.040.000 Base de la sanción por inexactitud $273.463.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud $273.463.000 Mas sanción determinada en declaración privada $1.339.000 Total sanciones $274.802.000 8- En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2013 se calcula así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total costos y gastos de nómina $663.303.000 $663.303.000 $663.303.000 Aportes al sistema de seguridad social $124.003.000 $124.003.000 $124.003.000 Aportes parafiscales $29.454.000 $29.454.000 $29.454.000 Efectivos, bancos, otras inversiones $9.972.000 $9.972.000 $9.972.000 Cuentas por cobrar $11.007.380.000 $11.007.380.000 $11.007.380.000 Inventarios $ 85.065.000 $85.065.000 $85.065.000 Activos fijos $4.055.316.000 $4.055.316.000 $4.055.316.000 Otros activos $6.519.000 $6.519.000 $6.519.000 Total patrimonio bruto $15.164.252.000 $15.164.252.000 $15.164.252.000 Pasivos $10.473.207.000 $9.780.206.000 $9.788.757.000 Total patrimonio líquido $4.691.044.000 $5.384.046.000 $5.375.495.000 Ingresos brutos operacionales $5.048.916.000 $5.048.916.000 $5.048.916.000 Ingresos no brutos operacionales $47.325.000 $47.325.000 $47.325.000 Intereses y rendimientos financieros $20.822.000 $20.822.000 $20.822.000 Total ingresos brutos $5.117.063.000 $5.117.063.000 $5.117.063.000 INRNGO $1.501.000 $1.501.000 $1.501.000 Total ingresos netos $5.115.562.000 $5.115.562.000 $5.115.562.000 Costo de ventas $2.616.528.000 $1.865.479.000 $1.865.479.000 Total costos $2.616.528.000 $1.865.479.000 $1.865.479.000 Gastos operacionales de administración $239.823.000 $183.654.000 $236.285.000 Gastos operacionales de ventas $1.614.058.000 $1.614.058.000 $1.614.058.000 Otras deducciones $222.780.000 $222.780.000 $222.780.000 Total deducciones $2.076.661.000 $2.020.492.000 $2.073.123.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $422.373.000 $1.229.591.000 $1.176.960.000 Renta líquida $422.373.000 $1.229.591.000 $1.176.960.000 Renta presuntiva $141.233.000 $141.233.000 $141.233.000 Renta gravable - $347.818.000 $339.267.000 Renta líquida gravable $422.373.000 $1.577.409.000 $1.516.227.000 Impuesto sobre la renta gravable $105.593.000 $394.352.000 $379.057.000 Impuesto neto de renta $105.593.000 $394.352.000 $379.057.000 Total impuesto a cargo $105.593.000 $394.352.000 $379.057.000 Anticipo de renta 2013 $10.141.000 $10.141.000 $10.141.000 Otras retenciones $91.876.000 $91.876.000 $91.876.000 Total retenciones 2013 $91.876.000 $91.876.000 $91.876.000 Saldo a pagar por impuesto $3.576.000 $292.335.000 $277.040.000 12 Sentencias del 23 de abril del 2009 (exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); del 10 de febrero del 2011 (exp. 17177, CP: William Giraldo Giraldo); del 23 de mayo del 2013 (exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); y del 12 de noviembre del 2015 (exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00227-01 (25544) Demandante: Multiservicios Profesionales SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Sanciones $1.339.000 $290.098.000 $274.802.000 Total saldo a pagar $4.915.000 $582.433.000 $551.842.000 9- En suma, la Sala revocará el ordinal primero de la sentencia de primera instancia para anular parcialmente los actos administrativos censurados, con el fin de reconocer la procedencia de un pasivo por $8.551.359 y detraerlo de la renta líquida gravable.

También, se reconocerá las deducciones correspondientes a la prestación de un servicio de transporte por la suma de $944.959 y del gasto de intereses y comisiones pagadas a una entidad financiera por valor de $51.685.736. En lo demás, se confirmará el fallo apelado. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 a cargo de la demandante, conforme con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y el valor de la sanción por inexactitud en la suma de $273.463.000. 2.

En lo demás, confirmar el fallo de primera instancia. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO