Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con el mayor respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, en tanto reconoció como procedente la utilización de una compañía vinculada dentro del set de compañías comparables que servían de sustento al estudio de precios de transferencias, pues se consideró que las operaciones de la comparable, glosada por la DIAN, con sus vinculadas no eran representativas.

Al respecto es importante observar que el artículo 260-2 del Estatuto Tributario señala que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados del exterior están obligados a determinar sus ingresos, costos y deducciones, considerando el principio de plena competencia, el cual se satisface cuando una operación entre vinculados cumple con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes.

Las directrices de la OCDE acogidas en nuestra regulación de precios, parten de la aplicación del principio de plena competencia el cual «se basa en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con aquellas que se pactaría entre empresas independientes que realizaran una operación comparable en circunstancias comparables»1.

Por esta razón, uno de los elementos fundamentales del principio de plena competencia es el de la comparación entre la transacción vinculada y las transacciones no vinculadas, de ahí que, los análisis de comparabilidad deban llevarse a cabo, por regla general, con empresas independientes que no pertenezcan a otros grupos multinacionales.

Esto, porque las operaciones económicas que realizan las compañías que pertenecen a grupos multinacionales suelen no verse impactadas por las fuerzas externas del mercado, a diferencia de lo que ocurre cuando empresas independientes 1 OCDE, Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.

Disponible en: https://irp-cdn.multiscreensite.com/a29db42d/files/uploaded/Directrices%20OCDE%202017.pdf. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 realizan operaciones entre sí, de manera que no son fiables para determinar que los precios o rentabilidades se pactaron a precios de mercado.

Al respecto, cabe agregar que «la condición de la independencia se requiere, debido a que únicamente aquellas operaciones/compañías que son independientes pueden asegurar que se cumpla a cabalidad con el principio de independencia, mientras que aquellas condiciones impuestas en las transacciones entre partes relacionadas pudieron haber sido establecidas por la parte controlante, lo cual hace que la operación se desvíe de las condiciones esenciales del mercado que se buscan».

Lo anterior también es aceptado por la Organización de Naciones Unidas (ONU). En efecto, en el Manual Práctico de Precios de Transferencia para Países en Desarrollo 2021, esa organización internacional reconoce expresamente que «un elemento fundamental del principio de plena competencia es el de la comparación entre la transacción vinculada y las transacciones no vinculadas.

Por lo tanto, la mayoría de los procesos de búsqueda intentarán eliminar transacciones que hayan sido realizadas por entidades que pertenecen a un grupo multinacional»2 (subrayado propio). De ahí que sea claro que la aplicación del principio de plena competencia, por regla general, no admite la utilización de compañías vinculadas o pertenecientes a grupos multinacionales para realizar el análisis de comparabilidad.

No obstante, el mencionado manual prevé una excepción a la mencionada regla general cuando ocurren situaciones muy excepcionales en las que no se dispone de comparables fiables, debido a la ausencia información comercial y financiera o a las dificultades que puedan existir para obtenerla en el contexto político económico de un determinado Estado.

Descendiendo al caso concreto de Refractaria Magnesita, se observa que no se cumplieron las condiciones establecidas en el Estatuto Tributario y en las guías de precios de transferencia, dado que las mismas no admiten en desarrollo del principio de plena competencia la utilización como comparables de compañías vinculadas, ni las condiciones previstas por la ONU para aplicar la excepción a la regla general en la que se fundamenta la aplicación del principio de plena competencia. Según se analizó, el manual de precios de la ONU autorizan que se utilice como comparable una compañía vinculada, única y exclusivamente, cuando no se disponga de compañías independientes fiables.

De no existir esta situación excepcional, deberá aplicarse la regla general en la que se fundamenta el principio de plena competencia, esto es, que el análisis de comparabilidad se efectúe entre la transacción o compañía vinculada y las transacciones o compañías no vinculadas y, en consecuencia, que deban eliminarse las operaciones que hayan realizado compañías pertenecientes a otros grupos multinacionales. 2 Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, Naciones Unidas, Manual Práctico de Precios de Transferencia para Países en Desarrollo 2021.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 En el expediente está acreditado que la contribuyente realizó el análisis de comparabilidad para determinar si las transacciones que realizó con sus vinculadas cumplían con el principio de plena competencia, tomando como referencia un grupo de comparables conformado por más de 6 compañías, entre las que sólo 1 era una compañía vinculada, pues pertenecía a otro grupo multinacional.

Esta situación hace evidente que, en este caso concreto, sí se disponían de comparables independientes fiables, de manera que no se cumplía la condición establecida por la doctrina para tomar como comparable a una compañía que pertenecía a otro grupo multinacional. Así, para el caso concreto, lo procedente en el análisis de precios de transferencia, era tener en cuenta solo los comparables independientes, como en efecto lo hizo la DIAN, lo cual puso de presente que, la rentabilidad de la demandante, se encontraba por fuera del rango intercuartil, lo que derivaba en el incumplimiento del principio «Arm´s Lenght», o principio del operador independiente, tras lo cual, era preciso ajustar el margen de utilidad, a la mediana del rango intercuartil.

Entonces, la disminución de los costos declarados por la demandante determinada en los actos acusados, se ajustó a la legalidad, por lo que no procedía la anulación de los actos administrativos acusados en lo concerniente a este concepto. Tal es la razón por la que me aparto de la decisión. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO