Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., nueve (9) de abril de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Medio de control de nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo Demandada: Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público U.A.E Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-.

Temas: Impuesto sobre la renta – Beneficios tributarios concurrentes. AUTO- Resuelve recurso de súplica Resuelve la Sala el recurso de súplica presentado por la parte demandada contra el auto del 21 de enero de 2025, por medio del cual se negó la medida cautelar de suspensión provisional solicitada por la parte demandante, en relación con los apartes demandados de los artículos 3 y 9 del Decreto Reglamentario 2231 de 2023; y suspendió provisionalmente los efectos de un aparte del numeral II del Concepto (003028) 100208192-87 de 14 de febrero de 2024, expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

ANTECEDENTES Martín Emilio Rey Castillo promovió ante esta Corporación el medio de control de nulidad consagrado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), con el fin de que se declare la nulidad de algunos apartes de los artículos 3 y 9 del Decreto 2231 del 22 de diciembre de 2023, “Por el cual se reglamentan parcialmente los artículos 206, 331, 336 y 383 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 2, 6, 7 y 8 de la Ley 2277 de 2022, se sustituyen, modifican y adicionan unos artículos a la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, relacionados con la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales residentes y la retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo”, así como de apartes del Concepto DIAN 003028 del 14 de febrero de 2024, “Compilación de la Doctrina Oficial sobre la Ley 2277 de 2022”, expedidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, respectivamente.

Los textos señalados disponen lo siguiente (se subrayan los apartes demandados)1: “Decreto 2231 de 2023 (diciembre 22) “Por el cual se reglamentan parcialmente los artículos 206, 331, 336 y 383 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 2, 6, 7 y 8 de la Ley 2277 de 2022, se sustituyen, modifican y adicionan unos artículos a la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, relacionados con la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales residentes y la retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo”.

El Presidente de la República de Colombia 1 Documento nro. 1 del expediente electrónico de la referencia en la plataforma Samai (https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/list_procesos.aspx?guid=1100103270002024000130011 00103). Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo de los artículos 206, 331, 336 y 383 del Estatuto Tributario, y CONSIDERANDO: (…)

DECRETA: (…) Artículo 3°. Modificación de los incisos 1 y 2 del numeral 1.1.2. del artículo 1.2.1.20.3. del Capítulo 20 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria. Modifíquense los incisos 1 y 2 del numeral 1.1.2. del artículo 1.2.1.20.3. del Capítulo 20 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, así: “1.1.2.

Deducciones: Son las establecidas en el artículo 119, el inciso 6 del artículo 126- 1, el inciso 2 del numeral 3 del artículo 336 y el artículo 387 del Estatuto Tributario. La deducción por dependientes a que se refieren el inciso 2 del numeral 3 del artículo 336 y la del artículo 387 del Estatuto Tributario aplican únicamente a los ingresos provenientes de rentas de trabajo y un mismo dependiente solo dará lugar a una de estas dos deducciones, excepto cuando se tenga rentas provenientes de una relación laboral y legal o reglamentaria, caso en el cual se podrá aplicar ambas deducciones por un mismo dependiente.” (…) Artículo 9°.

Modificación del numeral 6 y el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria. Modifíquese el numeral 6 y el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6. del Capítulo 1 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, así: “6.

Los ingresos percibidos por las personas naturales por concepto de rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria podrán aplicar lo previsto en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, siempre y cuando las personas naturales manifiesten por escrito y bajo la gravedad del juramento que no se tomarán costos o deducciones asociados a dichas rentas.

La manifestación de que trata el inciso anterior podrá hacerse en la factura, documento equivalente, documento expedido por las personas no obligadas a facturar o cualquier otro medio que disponga el agente de retención o la persona natural beneficiaria del pago.” (…) “Concepto 003028 de 2024 (febrero 14) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Compilación de la doctrina oficial sobre la Ley 2277 de 2022 (3ª Versión) (…) “II.

Deducción por dependientes (…) 1. ¿Qué alcance tiene la expresión «Sin perjuicio de lo establecido en el inciso 2 del artículo 387 del Estatuto Tributario»? ¿La deducción por dependientes está sujeta a los límites previstos en el inciso 1° del numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario? Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La expresión del inciso segundo del artículo 336 ibidem implica que, en adición a la deducción por dependientes prevista en el inciso 2° del artículo 387 del Estatuto Tributario, el artículo 336 ibidem también contempla otra deducción por dependientes, con sus propias características; a saber, entre otras, que no está sometida a los límites porcentual (40%) y absoluto (1.340 UVT anuales) del inciso 1° del mismo numeral 3.

Esto; sin embargo, no implica que el contribuyente puede aprovechar ambas deducciones en relación con los mismos dependientes. Al respecto, es preciso recordar que, según lo dispone el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, salvo la Ley expresamente lo autorice.

Aunado a ello, «basta que se haya tomado una vez un monto como factor de detracción en la determinación, para que haya imposibilidad de detraerlo nuevamente» (énfasis propio) (cfr. Concepto 030172 del 26 de marzo de 2008)”. En la misma demanda, solicitó que se decretara como medida cautelar la suspensión provisional de los apartes demandados, por considerar que allí se establecen situaciones y condiciones no previstas por el legislador para la aplicación de las deducciones por dependientes establecidas en los artículos 336 y 387 del Estatuto Tributario, y de la renta exenta prevista en el numeral 10 del artículo 206 E.T. Para el demandante, el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022 (que modificó el art. 336 E.T.) estableció una deducción por dependientes a favor de los trabajadores de 72 UVTs por cada dependiente (hasta un máximo de cuatro), la cual es diferente de la deducción por dependientes regulada en el artículo 387 E.T. Las normas demandadas violan los principios constitucionales de igualdad, seguridad jurídica, certeza tributaria y capacidad contributiva, al impedirle a los trabajadores independientes que obtienen ingresos por rentas de trabajo diferentes a salarios que apliquen las dos deducciones simultáneamente, lo que supone que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público desbordó su capacidad reglamentaria, y la DIAN, su facultad interpretativa de las normas tributarias.

A su juicio, en este caso no aplica la prohibición legal de aplicar beneficios fiscales concurrentes contenida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, ya que la propia ley contempla al beneficio regulado en la Ley 2277 de 2022 como adicional al previamente regulado en el artículo 387 del E.T. Además, la prohibición mencionada solo aplica en ciertos supuestos señalados por la misma norma (deducciones sin relación directa de causalidad con la renta, descuentos tributarios, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, o reducción de tarifa), los cuales no cobijan las deducciones relativas a las rentas de trabajo.

Por otra parte, el artículo 9 del Decreto 2231 de 2023 desconoce el numeral 10 del artículo 206 E.T. y el parágrafo 2 del artículo 383 del mismo ordenamiento, al exigirle a quienes perciben rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, y que accedan a la deducción del numeral 10 del artículo 206 E.T., la presentación de un escrito bajo la gravedad del juramento en el que se manifieste que no se tomarán costos o gastos asociados a dichas rentas, cuando esa condición no está contemplada en la ley.

Para el demandante, la medida cautelar procede para evitar un perjuicio irremediable para los contribuyentes, quienes son obligados por los apartes demandados a cumplir con condiciones que el legislador no estableció, viéndose con ello sometidos a pagar un mayor valor por concepto de impuesto de renta y de retención en la fuente, lo cual afecta su flujo de caja.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co AUTO RECURRIDO Mediante auto del 21 de enero de 2025, el magistrado ponente (e) negó la medida cautelar de suspensión provisional en relación con los apartes demandados de los artículos 3 y 9 del Decreto Reglamentario 2231 de 2023, y suspendió provisionalmente los efectos del aparte demandado Concepto (003028) 100208192- 87 de 14 de febrero de 2024, expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN2.

Según esta providencia, no es procedente el decreto de la suspensión provisional del aparte demandando del inciso segundo del artículo 3 del Decreto Reglamentario 2231 de 2023, ya que no se evidencia una contradicción evidente en la comparación preliminar entre la norma demandada, y la norma presentada como vulnerada por la parte demandante.

Para determinarlo, se requiere de un análisis que excede el ámbito comparativo propio del que se realiza en punto a la procedencia de medidas cautelares. Tampoco hay lugar a suspender provisionalmente los apartes demandados del numeral 6 del artículo 9 del Decreto 2231 de 2023, por cuanto el requisito de manifestar por escrito y bajo la gravedad del juramento que no se tomarán costos o deducciones asociados a rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria resulta acorde con la limitación dispuesta en el inciso segundo del numeral 4 del artículo 336 del E.T., que señala que “… se podrán restar los costos y los gastos asociados a rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, caso en el cual los contribuyentes deberán optar entre restar los costos y gastos procedentes o la renta exenta prevista en el numeral 10 del artículo 206 del E.T.”.

En cambio, consideró procedente el decreto de la suspensión provisional de los efectos del aparte demandado del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024, pues la interpretación que efectúa la administración es contraria a lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 2231 de 2023, que prevé que cuando se tenga rentas provenientes de una relación laboral y legal o reglamentaria se podrá aplicar ambas deducciones conjuntamente, sin que se advierta alguna limitación respecto al mismo dependiente.

RECURSO DE SÚPLICA El 29 de enero de 2025, el apoderado de la parte demandada presentó el recurso de súplica ante esta Sección3, en el cual solicita que se revoque la decisión de suspender provisionalmente el numeral II del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024. Para la DIAN, la incorporación de un beneficio fiscal por dependientes económicos en la Ley 2277 de 2022 no supone la autorización de una concurrencia de beneficios fiscales respecto a un mismo sujeto, cuando sus rentas se deriven de una relación laboral, legal o reglamentaria, por lo que era necesario limitar la aplicación de los beneficios fiscales concurrentes, como se expone en la parte considerativa del Decreto 2231 de 2023.

En su interpretación contenida en el concepto mencionado, la administración negó la aplicación concurrente de los beneficios fiscales contenidos en el inciso segundo del artículo 387 E.T. y en el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022, por cuanto la concurrencia de beneficios fiscales por un mismo hecho económico está prohibida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997. 2 Documento nro. 27 en Samai. 3 Documento nro. 32 en Samai.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por ello, no surge ninguna violación de las normas superiores por parte del decreto que justifique mantener la medida cautelar de suspensión decretada en el auto impugnado.

No procedía decretar la medida cautelar, porque su aplicación requiere de un mayor análisis, y resulta desproporcionada en esta etapa del proceso. La parte demandante no se pronunció sobre el recurso presentado por la DIAN, en la oportunidad señalada en el inciso 3 del artículo 233 CPACA. CONSIDERACIONES Competencia y oportunidad Conforme con el artículo 125 CPACA, en concordancia con el artículo 246 del mismo ordenamiento, la Sala es competente para conocer del recurso ordinario de súplica interpuesto por la parte demandada en contra del auto del 21 de enero de 2025, mediante el cual se decretó la suspensión provisional del aparte demandado del numeral II del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024.

El auto que decretó la medida cautelar fue notificado electrónicamente el 23 de enero de 20254. En tanto el recurso de súplica fue interpuesto por la parte demandada el 29 de enero del año en curso5, se entiende que el recurso fue presentado dentro del término fijado en el art. 246 num.4 lit c) CPACA (tres días siguientes a la notificación de la providencia recurrida), por lo que la Sala se pronunciará de fondo sobre el recurso presentado.

En tanto el recurso de súplica solo objetó la decisión del magistrado ponente relativa a la suspensión provisional del aparte demandado del numeral II del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024, la Sala solo se pronunciará sobre este punto, y no estudiará lo relativo a la suspensión provisional de los apartes demandados de los artículos 3 y 9 del Decreto Reglamentario 2231 de 2023.

Sobre la procedencia de la medida cautelar impugnada El artículo 230 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo consagra las medidas cautelares que puede decretar el juez, entre las cuales se encuentra la de suspender provisionalmente los efectos de un acto administrativo. Esta medida cautelar procede cuando la transgresión de las normas invocadas como violadas surja: i) del análisis del acto demandado y de su confrontación con las normas superiores que se alegan como violadas, o ii) del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

Como se expuso en la providencia que es objeto del recurso de súplica, de la confrontación de lo dispuesto en el numeral II del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024, el artículo 336 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022) y el Decreto 2231 de 2023, surge una discrepancia que, a juicio de la Sala, justificaba la decisión de suspender provisionalmente los efectos del concepto citado.

Según el texto del artículo 7 de la Ley 2277 de 2023, que modificó el art. 336 E.T., el beneficio tributario allí establecido puede aplicarse “sin perjuicio de lo establecido en el inciso 2 del artículo 387 del Estatuto Tributario”, lo cual permite suponer que este beneficio no se opone, sino que concurre con el establecido en el mismo artículo 4 Documento nro. 30 en Samai. 5 Documento nro. 32 en Samai.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00013-00 (28541) Demandante: Martín Emilio Rey Castillo AUTO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 387, en virtud de la misma disposición que lo consagra. Además, el propio decreto reglamentario, en el inciso primero de su artículo 3.º, cita las dos normas como deducciones procedentes, por lo que no cabe estimar que su concurrencia fue claramente descartada por la propia ley que los consagra.

Si bien es cierto que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 impide la concurrencia de beneficios fiscales derivados de un mismo hecho económico, también lo es que la misma norma contempla la posibilidad de beneficios concurrentes cuando la misma ley así lo dispone, de manera que la aplicación simultánea de beneficios tributarios derivados de un mismo hecho económico puede ser procedente si se cumple esa condición. Por lo tanto, y en tanto que lo señalado en el recurso presentado no resulta suficiente para desestimar el análisis ni las conclusiones contenidas en la providencia que decretó la suspensión provisional del numeral II del Concepto DIAN 100208192-87 de 14 de febrero de 2024, la Sala confirmará el auto recurrido.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta RESUELVE Confirmar el auto recurrido. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO  La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador