Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticinco (25) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Demandado: DIAN Temas: IVA Bimestre 3 de 2013.
Reclasificación de ingresos. Servicios prestados al exterior SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 8 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412017000159 de 4 de septiembre de 2017 y de la Resolución 992232018000088 de 28 de agosto de 2018, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente a la sociedad ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA el impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2013, por las razones expuestas en la motiva.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año gravable 2013 presentada por la sociedad ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA.
TERCERO: Por no haberse causado no se condena en costas. […]».
ANTECEDENTES El 22 de julio de 2013, ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA -en adelante Icon Colombia- presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 del año 2013, en la que registró ingresos brutos por operaciones gravadas de $0, ingresos brutos por exportación de servicios de $1.451.740.000, impuesto a cargo por operaciones gravadas de $0 y saldo a favor de $67.993.0001.
Previo Requerimiento Especial 022402016000177 del 12 de diciembre de 2016 y respuesta al mismo, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412017000159 del 4 de septiembre de 2017, en la que reclasificó ingresos brutos por exportación de 1 Solicitado en devolución, mediante formulario 108000957122 del 28 de agosto de 2015, la cual se concedió el 21 de octubre de 2015, mediante Resolución 62829000404397.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 servicios a ingresos brutos por operaciones gravadas, con lo cual fijó el impuesto generado por operaciones gravadas en $232.278.000, un saldo a pagar por impuesto de $164.285.000, impuso sanción por inexactitud (160 %) de $232.278.000, y determinó el total a pagar en $396.563.000.
El 5 de abril de 2019 se interpuso recurso de reconsideración, decidido el 28 de enero de 2020, mediante Resolución 000510, en la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica confirmó el acto liquidatorio. DEMANDA Icon Colombia, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: «1.1.
Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó la declaración del impuesto sobre las ventas (en adelante “IVA”) del tercer bimestre del año gravable 2013: (a) Liquidación Oficial de Revisión 322412017000159 del 4 de septiembre de 2017 (…) (b) Resolución 992232018000088 del 28 de agosto de 2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración, proferido por la Subdirección de Gestión de recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. Dian – Nivel Central. 1.2.
En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de ICON Colombia, solicito señor Juez declarar lo siguiente: (a) Que los datos y factores consignados por ICON Colombia en su declaración de IVA del tercer bimestre del año gravable 2013 son correctos.
(b) Que el valor de 67.993.000 que determinó la Compañía como saldo a favor en la declaración de IVA correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2013 es procedente. (c) Que no hay lugar a la imposición de la Sanción por Inexactitud determinada por la DIAN en los actos administrativos demandados, en razón a que la Compañía no ha incurrido en ninguno de los hechos sancionables determinados por la ley.
(d) Que la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por ICON Colombia por el tercer bimestre del año gravable 2013 está en firme. (e) Que no son de cargo de mi representada las costas en que haya incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 1.3.
Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política; • Artículos 481 literal c), 560, 647, 711 y 746 del Estatuto Tributario; • Artículos 264 de la Ley 223 de 1995; • Artículo 137 de la Ley 1437 de 2011. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 No existe congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, la cual aludió a la vinculación económica entre Icon Irlanda y Icon Colombia, como presupuesto para la improcedencia de la exportación del servicio, argumento no expuesto en el acto preparatorio.
Existe falta de competencia, pues para decidir recursos de reconsideración donde se controviertan asuntos de 2000 a 20000 UVT, la misma recae en la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (art. 560 del ET); sin embargo, en este caso el recurso lo resolvió la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que no estaba facultada para ello, pues la suma discutida ascendía a 13.555 UVT.
Se violó el artículo 481 literal c) del ET por improcedencia en la reclasificación de ingresos. La operación que dio lugar a la reclasificación surgió cuando patrocinadores contrataron a Icon Irlanda para proveer una investigación clínica. Para cumplir dicho objetivo, esa compañía contrató a la contribuyente la realización de ensayos clínicos a nivel nacional y la elaboración de un informe para que Icon Irlanda recopilara, organizara e incorporara en una base de datos la información solicitada por los patrocinadores, con el fin de determinar la seguridad y eficacia de los medicamentos objeto de investigación. La DIAN desconoció que los servicios -aunque prestados en Colombia- se enviaron para ser utilizados y/o consumidos por terceros exclusivamente en el exterior, quienes no tienen vinculación económica con la compañía. La DIAN desconoció el certificado del representante de la sociedad, donde se constata que el servicio prestado por la demandante se utilizó y consumió exclusivamente en el exterior, circunstancia que transgrede el derecho de defensa y contradicción. No se configuraron los hechos imponibles de la sanción por inexactitud, en tanto el ejercicio probatorio desplegado por la contribuyente da cuenta de la veracidad de las cifras reportadas.
En todo caso, se debe analizar la diferencia de criterio en el derecho aplicable2 y el desconocimiento del principio de lesividad en la sanción. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: No se desconoció el principio de correspondencia, pues en toda la actuación administrativa se cuestionó el beneficio de exención de los servicios presuntamente exportados, y se discutió el cumplimiento de los presupuestos del artículo 481 del ET.
Tampoco se configuró la falta de competencia, pues el Decreto 4048 del 2008 -que reestructuró la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -UAE DIAN-, atribuyó en la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos la competencia funcional para resolver los recursos de reconsideración contra actos de determinación con cuantía igual o superior a 5000 UVT. 2 Citó jurisprudencia de la Sala y conceptos de la DIAN, sin sustentar en qué radica la aludida diferencia de criterio.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 El contrato de prestación de servicios entre la contribuyente y Icon Irlanda incluye una cláusula para que, en algún momento, el beneficiario del servicio exportado sea, además de esa compañía, Icon Colombia.
Conforme al Decreto Único Reglamentario 1080 de 2015, existe una «limitación al hablar de vinculados económicos toda vez que cuando se trate de una filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de representación o casa matriz, de la empresa del exterior no se aplicará la exención». Así, como el prestador de servicio (Icon Colombia) y el contratista beneficiario del mismo (Icon Irlanda) son vinculadas económicas fuertes «el servicio se entiende devuelto a Colombia», lo cual descarta la exportación real y efectiva del servicio.
Procede la sanción por inexactitud, pues se probó que la sociedad omitió ingresos por operaciones gravadas, lo que derivó en un mayor saldo a favor. TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Mediante auto del 5 de abril de 2022, se resolvió dictar sentencia anticipada, se decretaron las como pruebas las documentales aportadas y se fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.
Ejecutoriada la providencia, se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y, como restablecimiento del derecho, declaró en firme la declaración cuestionada, por las siguientes razones: No se violó el principio de correspondencia, pues desde el inicio la discusión se concretó en tomar los servicios prestados, como operaciones gravadas, al estimar que la sociedad no cumplió los requisitos para obtener el beneficio del literal c) del artículo 481 del ET y del artículo 1.° del Decreto 2223 de 2013.
Si bien en un primer momento se cuestionó la vinculación económica de la demandante y su matriz, desde el requerimiento especial se indicó que no se demostró que el servicio prestado a Icon Irlanda fuese realmente exportado. Tampoco se configuró falta de competencia, por cuanto el Decreto 4048 de 2008, asignó la competencia para resolver los recursos de reconsideración a la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, cuando la cuantía supere 5000 UVT.
Está demostrado que el servicio prestado por la compañía a Icon Irlanda se usó para terceros única y exclusivamente en el exterior, y a la DIAN le correspondía desvirtuar tal circunstancia; sin embargo, la reclasificación se fundamentó en la hipótesis de que el medicamento sometido a control con base en el servicio prestado Icon Colombia eventualmente podría llegar a ser consumido en el territorio colombiano, lo cual no se probó. Así, la actora cumplió los requisitos para reportar los ingresos derivados del servicio exportado como exentos, en atención a la normativa aplicable.
RECURSO DE APELACIÓN La DIAN interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente: Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Según la normativa aplicable, la vinculación económica y la exclusividad de la prestación del servicio en el exterior se estudian conjuntamente, pues reconoce implícitamente que la contratación de servicios se puede dar entre vinculados económicos; de ahí que prohíba que el vinculado económico en el país utilice o se beneficie del servicio contratado por su relacionada del exterior, aspecto sobre el que la actora no demostró que por cuenta de la vinculación económica, el servicio exportado no podía utilizarse en Colombia.
La sentencia se contradice al señalar que si el servicio retorna al país no surge la exportación y no se cumple el requisito de qué el servicio sea exclusivamente utilizado en el exterior, y al mismo tiempo ignorar el contenido del contrato que señala que el servicio exportado puede ser utilizado por cualquiera de las sucursales o filiales, incluida Icon Colombia, dando por sentado que una certificación que indica que el servicio se presta en el exterior, es plena prueba de que servicio no retornará al país. Aun cuando la DIAN no aportó prueba de que el servicio fuera a retornar al país, el demandante tampoco desvirtuó las afirmaciones de los actos demandados, en cuanto cuestionaron la utilización exclusiva del servicio en el exterior, por lo que el Tribunal, ante la duda, no podía declarar que el requisito se acreditó. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se requiere decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-.
La demandada reafirmó lo expuesto en el recurso de apelación. La demandante intervino para pedir confirmar la decisión de primera instancia. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas de Icon Holding Colombia por el bimestre 3 del año 2013.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, como apelante única, se debe determinar la procedencia de la reclasificación de ingresos y de la sanción por inexactitud. Como el Tribunal se pronunció desfavorablemente frente a los cargos de falta de competencia y violación al principio de correspondencia, aspectos no recurridos por la demandante, se desestima un eventual pronunciamiento sobre los mismos, en caso de que prospere el recurso presentado por la DIAN.
Reclasificación de ingresos por $1.451.740.000 La DIAN reclasificó ingresos registrados por la actora en el renglón 31 de su declaración -ingresos brutos por exportación de servicios- al renglón 28 -ingresos brutos por operaciones gravadas a la tarifa general- en la suma de $1.451.740.000, por considerar que esta no demostró que el servicio prestado a Icon Irlanda iba a ser utilizado exclusivamente en el exterior.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Al efecto, la demandante explicó que la operación surgió cuando terceros patrocinadores contrataron a Icon Irlanda con el fin de proveer una investigación clínica, para lo cual esa sociedad contrató a Icon Colombia la realización de ensayos clínicos a nivel nacional y la elaboración de un informe con el cual, Icon Irlanda, podría recopilar, organizar e incorporar en una base de datos la información solicitada por los patrocinadores, y con ello determinar la seguridad y eficacia de medicamentos.
La actora adujo que la DIAN desconoció que los servicios -aunque prestados en Colombia- se enviaron para ser utilizados exclusivamente en el exterior, por terceros residentes en el exterior, quienes no tienen vinculación económica con la compañía. El a quo sostuvo que el servicio prestado por Icon Colombia a Icon Irlanda se usó para terceros única y exclusivamente en el exterior, como lo exige el literal c) del numeral segundo del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, con lo cual los ingresos eran exentos.
En el recurso de apelación la DIAN manifestó que la vinculación económica y la exclusividad de la prestación del servicio en el exterior se estudian conjuntamente, pues la normativa aplicable reconoce que se pueden contratar servicios entre vinculados, y prohíbe que la parte afín en el país (Icon Colombia) utilice o se beneficie del servicio contratado por su relacionada del exterior, situación que no se probó. Frente a la vinculación económica como objeto de estudio para la procedencia de la exención, la Liquidación de Revisión indicó que «no es el vínculo económico lo que impide en el presente caso acceder a la exención del IVA por la sociedad investigada, puesto que para la Administración es claro que procede la exención así haya vinculación económica […]»3, argumento reiterado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, al manifestar: «De manera que no es el vínculo económico lo que impide que tengan el carácter de exenta las operaciones realizadas entre ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA y ICON RESEARCH LIMITED (ICON IRLANDA), puesto que para la Administración es clara la procedencia de la exención así haya vinculación económica; sin embargo, es deber exigir la aplicación en la totalidad de las condiciones, requisitos y procedimiento para que proceda la misma respecto del impuesto sobre las ventas consagrado en el Decreto 2223 de 2013, por lo que, cobra importancia la persona que se benefició de la utilización exclusiva del servicio en el exterior, toda vez que, el beneficio tributario surge cuando el servicio prestado haya sido utilizado exclusivamente en el exterior por una empresa o sociedad que no tenga negocios o actividades en Colombia y que una vez verificados los requisitos de los servicios que describe estos se enmarcan dentro del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario».
(Se resalta). En ese contexto, la discusión sobre la vinculación económica propuesta en sede judicial por la Administración fue un aspecto que los actos demandados no consideraron como impedimento para acceder a la exención, por lo cual, no puede la apelante señalar que la referida vinculación es un aspecto que se debe abordar para estudiar la procedencia del beneficio tributario.
Así, el estudio de legalidad de los actos acusados partirá del hecho de que la vinculación económica no impide acceder al beneficio de exención4 y, por tanto, se centrará en el análisis del cumplimiento de los requisitos establecidos para su 3 Folio 19 LOR. 4 Sentencia del 28 de noviembre de 2013, Exp. 19527, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 procedencia5, en concreto, de la utilización exclusiva del servicio en el exterior.
La Ley 223 de 1995, que adicionó el literal e) al artículo 481 del ET, estableció una exención de IVA con derecho a la devolución del impuesto, al señalar que «También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento».
(Se resalta). Posteriormente, el artículo 481 ib. fue sustituido por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, el cual dispuso que «Para efectos del Impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral: (…) c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.
Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia. (…)». El Gobierno Nacional, mediante el Decreto 2223 de 2013, reglamentó la anterior disposición y reiteró, en lo pertinente, que «se consideran exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución, los servicios prestados desde Colombia hacia el exterior para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país. (…)», y que, «Para efectos de lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, se entiende por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior».
Conforme a lo anterior, los requisitos para la procedencia de la exención de IVA en la prestación de servicios, con derecho a devolución, son los siguientes: i) que los servicios sean prestados desde Colombia hacia el exterior, ii) para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, y iii) por empresas o personas sin negocios o actividades en el país. Del primer presupuesto se tiene que los servicios deben ser prestados desde el país, esto es, ejecutados en Colombia.
Sobre el segundo presupuesto, cuando la norma se refiere a que el servicio sea utilizado o consumido exclusivamente en el exterior, alude a que el aprovechamiento final del producto debe hacerse por fuera del territorio nacional. Finalmente en lo que tiene que ver con que el beneficiario del servicio sea una persona o empresa sin negocio o actividades en el país, el inciso 4 del artículo 1 del Decreto 223 de 2013 estableció que «se entiende por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior».
Al efecto, el residente en el exterior beneficiario del servicio, a pesar de tener una vinculación económica con el proveedor o prestador del servicio en el país, puede ser cobijado por la exención siempre y cuando el producto o servicio sea utilizado por fuera de Colombia. En el caso concreto, la DIAN explicó en la liquidación de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración que el Decreto 2223 del 2013 señalaba como requisito para la procedencia de que el servicio se preste de manera exclusiva 5 En el mismo sentido se pronunció la DIAN en el Concepto No. 59714 del 22 de octubre de 2014.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 en el exterior, pues los medicamentos aprobados con los estudios clínicos realizados en Colombia podían ser comercializados en el país. Al efecto, consideró que «el contribuyente investigado no aportó ni en desarrollo de la investigación como en la respuesta al requerimiento especial las pruebas que nos lleven al convencimiento que el servicio exportado fue utilizado exclusivamente en el exterior, siendo así la carga de la prueba le corresponde al investigado, pues una vez la Administración le solicitó la comprobación de las sumas declaradas, se levantó la presunción de veracidad de la declaración investigada y la carga de la prueba pasó a ser del contribuyente, según el artículo 746 del Estatuto Tributario […]»6.
Como se indicó, la contratación de servicios puede darse entre vinculados económicos y estar exenta de IVA siempre y cuando el beneficiario del servicio resida fuera del territorio colombiano y este se use de manera exclusiva en el exterior. Lo anterior se deriva del análisis de los requisitos del literal c) del artículo 481 del ET y del Decreto 2223 de 2013, los cuales reconocen que la exención existe, aunque la operación se efectúe entre vinculados.
En el expediente está probado que Icon Clinical Research Limited suscribió con Icon Holding Clinical Research Internacional Sucursal Colombia el contrato denominado «Acuerdo de servicios de exportación» el 05 de enero de 2009, en el cual se estableció que: - La principal contratante del servicio es Icon Clinical Research Limited. - El proveedor del servicio es Icon Holding Clinical Research Internacional Sucursal Colombia. - El servicio a proveer por Icon Colombia es «La conducción y supervisión de los estudios clínicos que se realizan en el territorio, incluyendo el cumplimiento con los requerimientos legales y regulatorios relevantes, la regulación, el procesamiento y/o análisis de los resultados del estudio clínico, la revisión y verificación de los datos del estudio clínico para su uniformidad y precisión y suministrar esta información al principal». - En la Apéndice B del contrato se lee que «El proveedor entiende y la principal y las compañías sucursales reconocen que el servicio proveído bajo este contrato será usado exclusivamente en el extranjero, por la principal o compañías sucursales para sus clientes internacionales». - Las compañías SBD7 son Icon Clinical Research LP- EE.
UU., Icon Clinical Research RU-Inglaterra e Icon Japan K.K. - Las partes (Principal, Proveedor y SBD) hacen parte del Grupo ICON y la Principal y Proveedor están bajo un control común. - La principal y las compañías SBD celebraron contratos con patrocinadores relacionados con la prestación de servicios clínicos. Se entiende por Patrocinador a un miembro de la industria farmacéutica que requiere el servicio de la principal o compañías SBD. - Ni la principal, ni las compañías SBD tienen negocios directos o cualquier otra actividad en Colombia; no tiene subsidiarias establecidas en Colombia, y no tienen intereses en el proveedor o cualquier otra empresa o entidad en Colombia.
De lo anterior se colige que el contratante del servicio y los demás vinculados no tienen negocios directos o cualquier otra actividad en Colombia, lo cual se ajusta al presupuesto del inciso primero del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario. 6 Folio 20 LOR. 7 Sistema para bases de datos. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Del contrato suscrito entre Icon Irlanda y su sucursal Icon Colombia, se observa que la sociedad principal de manera previa celebró contrato con patrocinadores (farmacéuticos, biotecnológicos y médicos) para proveerles «el desarrollo de estudios clínicos, la recolección, proceso y análisis del estudio clínico, resultados incluyendo el diseño de bases de datos y preparación del informe final, y asistencia en al (SIC) presentación de datos en diferentes formatos incluyendo para una publicación periodística o para la presentación en un simposio internacional»; para ello, pactó con Icon Colombia -en calidad de proveedor- que llevara a cabo en el territorio colombiano la recolección, procesamiento y/o análisis, revisión y examinación de los datos del estudio clínico.
Una vez compilado el informe se debía enviar a Icon Irlanda por cuanto en el contrato quedó taxativamente señalado que «el servicio proveído bajo este contrato será usado exclusivamente en el extranjero». (Resalta la Sala) El flujo de la transacción fue explicado por la sociedad actora en el siguiente esquema: Entonces, Icon Colombia prestó el servicio «desarrollo de estudio clínico» que, una vez es recopilado por Icon Irlanda, se entrega a un tercero del cual no existe prueba es un vinculado con Icon Colombia.
Sobre este aspecto, la DIAN no probó que ese tercero tenga actividades en Colombia, respecto al suministro de recolección, proceso y análisis de bases de datos clínicas. Según se advierte, este tercero, con fundamento en el servicio global suministrado por Icon Irlanda, desarrolla una actividad posterior, cual es el sometimiento de los datos recopilados a control ante una entidad ubicada fuera de Colombia.
Así, los beneficiarios de los servicios prestados por la actora y quienes finamente los utilizaron, fueron: i) Icon Irlanda, quien recolecta los datos recibidos de los afiliados de Icon a nivel mundial y proporciona la base de datos definitiva y global a los patrocinadores globales; ii) los patrocinadores, quienes utilizan la base de datos para decidir si se debe solicitar o no la aprobación reglamentaria para el nuevo medicamente a la FDA y, iii) la FDA (Food and Drug Administration o Administración de Alimentos y Medicamentos), ubicada en Estados Unidos.
Para la Sala, aunque la DIAN alega que reclasificó los ingresos reportados a servicios gravados, porque la demandante no probó que el servicio prestado fuera utilizado exclusivamente en el exterior, lo cierto es que no aportó prueba que permitiera determinar que el servicio aludido retornara al país. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Por el contrario, en el expediente obra certificación del representante legal de Icon Holdings Colombia, en la cual estableció que los servicios de estudios clínicos desarrollados en Colombia fueron prestados para ser utilizados exclusivamente en el exterior, tal y como lo dispuso el contrato del 05 de enero de 2009.
También está la certificación del representante legal de Icon Clinical Irlanda que indica que durante los meses de mayo - junio de 2013 Icon Colombia prestó servicios de estudios clínicos a la principal, para, con base en ello, construir un estudio clínico global que se proporciona al patrocinador, quien a su vez con esta información decide si presenta o no solicitudes a la «Administración de Alimentos y Medicamentos – FDA en Estados Unidos» o a la «Autoridad Reguladora en Europa», y concluye que «el usuario final de los datos recolectados durante el estudio clínico es la FDA o un organismo regulador similar, todos ubicados fuera de Colombia».
Las anteriores pruebas permiten establecer que el servicio prestado por Icon Colombia a Icon Irlanda se usó por terceros única y exclusivamente en el exterior, como lo ordena la normativa aplicable, circunstancia que no fue desvirtuada por la DIAN, quien se limitó a afirmar que el servicio prestado por Icon Colombia eventualmente podría llegar a ser consumido en el territorio colombiano. A esos efectos, la Sección ha precisado y reitera que, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante8» (Se subraya).
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación, pues la demandante cumplió los requisitos formales y sustanciales para reportar los ingresos como exentos al ser obtenidos por la prestación de un servicio exportado, en los términos del literal c) del artículo 481 del ET y del Decreto 2223 de 2013. Por lo anterior la Sala confirmará la decisión de primera instancia, que anuló los actos acusados y dejó en firme la liquidación privada de IVA por el Bimestre 3 de 2013, presentada por Icon Colombia.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso9, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 8 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, Exps. 20813 y 22478, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 9 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 25000-23-37-000-2019-00006-01 (27131) Demandante: ICON HOLDING CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 8 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.- Sin condena en costas. 3.- RECONOCER personería a la abogada Lilia Esperanza Amado Ávila como apoderada de la DIAN, en los términos del poder registrado en el índice 11 de SAMAI.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN