Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., seis (6) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO ALMAVIVA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta y complementarios.
Periodo 2015. Deducción por el pago de indemnización a clientes por la merma, avería o pérdida de mercancías almacenadas. Deducción del pago por la indemnización de un accidente de trabajo. Deducción por pago de honorarios de asesoría jurídica en materia penal. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes contra la sentencia del 9 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 900.004 del 4 de agosto de 2017, por medio de la cual le fue proferida a la demandante liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2015, y de la Resolución No. 005.933 del 1° de agosto de 2018 que confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2015 de la sociedad ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO ALMAVIVA S.A. la efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva (…)»1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. (en adelante Almaviva S.A.) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el periodo 2015 el 21 de abril de 2016, en el que determinó un saldo a favor de $3.962’798.000. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900.004 del 4 de agosto de 2017, que rechazó las deducciones declaradas por conceptos de indemnizaciones a clientes por daños y pérdidas de mercancías; demandas laborales y honorarios por asesoría penal, 1 Expediente físico.
CD visible a folio 1140. PDF 33. Páginas 45 a 46. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 determinando en consecuencia un impuesto a cargo en la suma de $2.787’767.000, imponiendo sanción por inexactitud de $609’766.000 y disminuyendo el saldo a favor a $2.743’266.000.
La sociedad contribuyente presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión, la cual fue confirmada mediante la Resolución Nro. 005.933 del 1° de agosto de 2018.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Almaviva S.A. formuló las siguientes pretensiones: «Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que me he permitido exponer y con base en las pruebas aportadas, respetuosamente solicito declarar: 1.
La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900004 del 4 de agosto de 2017, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Resolución No. 005933 del 01 de agosto de 2018, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión de la DIAN, que la confirmó. 2.
Que como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento del derecho se declare que ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO ALMAVIVA S.A. NIT 860.002.153-8, no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta del año gravable 2015, ni la sanción de inexactitud, liquidados en los actos demandados, y se declare la firmeza de la declaración privada del mencionado impuesto y período gravable, presentada por la sociedad el 21 de abril de 2016, con formulario N° 1111601344531»2.
Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 95 y 338 de la Constitución Política; los artículos 107, 111, 112, 113 y 647 del Estatuto Tributario; el artículo 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero; el artículo 2253 del Código Civil; el artículo 1181 del Código de Comercio; el artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo; y los artículos 77, 106 y 116 del Decreto 2649 de 1993.
Los cargos de nulidad se resumen así: 1. Procedencia de la deducción por pago de indemnizaciones a los clientes debido a la merma, avería o pérdida de mercancía almacenada. La actora señaló que la DIAN rechazó las deducciones declaradas por valor de $2.039’013.835 que tenían fundamento en las indemnizaciones a clientes por la reposición de faltantes, reparación de averías y daños sobre la mercancía almacenada, pues consideró que no se cumplieron los requisitos de necesidad y de relación de causalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Precisó la demandante que la DIAN únicamente objetó el cumplimiento de los requisitos de relación de causalidad y de necesidad, de tal modo que no discutió que el gasto por indemnizaciones se realizó en el periodo fiscalizado, es decir el 2015, ni que fue proporcional, pues equivale solo al 0,015% del ingreso bruto. Para la actora son procedentes los gastos cuestionados porque cumplen con el 2 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 91. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 requisito de la relación de causalidad por los siguientes motivos3,: Indicó que Almaviva S.A. fue constituida como un almacén general de depósito, según consta en los certificados de la Cámara de Comercio de Bogotá y de la Superintendencia Financiera, por lo que su actividad consiste en el depósito, conservación, custodia y vigilancia, transporte y distribución de mercancías y el desarrollo de las diligencias de los agentes de aduanas.
Sostuvo que la DIAN consideró que no se cumple el requisito de relación de causalidad por las indemnizaciones pagadas a sus clientes porque, aunque es su responsabilidad responder por las averías de los bienes, esta no es en sí misma su actividad productora de renta. Sin embargo, a juicio de la demandante, es una apreciación errónea porque olvida que una obligación esencial y fundamental del contrato de depósito es la custodia de los bienes, como lo sostiene la tratadista Teresa Hualde Manso4.
Aseguró que la DIAN analiza la obligación de custodia como accesoria y opcional frente al objeto social desempeñado por la compañía, cuando en realidad se trata de su principal actividad. Así, atendiendo su objeto social, la custodia es una obligación legal que asegura la confianza depositada por sus clientes. Señaló que la actividad de custodia o guarda de bienes tiene como riesgo propio la pérdida o daños en la mercancía. Tan es así, que el artículo 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero prevé que los almacenes generales de depósito serán responsables de la restitución de especies en igual cantidad y calidad a las depositadas o, si fuere del caso, al valor por el cual dichas especies fueron registradas en su contabilidad.
De igual modo, sostuvo que el artículo 2253 del Código Civil establece que el depositario es obligado a restituir la misma cosa o cosas individuales que se han confiado con sus accesorios y frutos; mientras que el artículo 2155 ibidem indica que el mandatario responde hasta de culpa leve en el cumplimiento de su mandato. Y el artículo 1181 del Código de Comercio señala que el almacén tiene a su cargo las pérdidas que ocurran por alteración o descomposición de la mercancía. Con base en las anteriores normas, la demandante aseguró que el legislador reconoce que los contratos de depósito conllevan el riesgo de pérdida, merma o avería de la mercancía, por lo que le impuso al almacén la obligación de responder por los daños ocasionados a esos bienes, independientemente de que se haya constituido póliza de seguro que ampare dicho riesgo o no. Aseguró que, además de ser una obligación legal, Almaviva S.A. plasma estas obligaciones en sus contratos.
Para demostrar esta afirmación, transcribió apartes de los contratos celebrados con Avantel, Bavaria, Telmex S.A., Codensa S.A. E.S.P., Samsung y Level 3 Colombia S.A. Respecto del contrato con Samsung, indicó que la DIAN profirió el Requerimiento 3 Adicionalmente se amparo en las siguientes providencias: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Proceso: 20065. Sentencia del 11 de mayo de 2017; Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 19366. Sentencia del 10 de octubre de 2016; y iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 18792. Sentencia del 18 de junio de 2015. 4 La demandante indica que el documento doctrinario puede ser consultado en el siguiente enlace: «file:///D:/Backup/Downloads/RJ_12_I_3.pdf».
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Ordinario de Información Nro. 312382016000903 del 19 de septiembre de 2016, el cual fue resuelto por su contraparte contractual con el certificado de su revisor fiscal en el que constan las indemnizaciones pagadas en 2015.
De esta forma, no es cierto que los clientes de Almaviva S.A. hayan certificado que no recibieron indemnizaciones en el año 2015, como lo sostuvo la autoridad tributaria. La demandante transcribió parte de los actos acusados, donde se reconoce que Almaviva S.A. es responsable de asumir las pérdidas y mermas de las mercancías almacenadas, pero, a su parecer, erróneamente concluyen que estos gastos no hacen parte de su actividad productora de renta al descontextualizar su labor.
Reiteró que cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario porque, si no indemniza a sus clientes por la pérdida o avería de los bienes, no obtendría el pago por el servicio de almacenamiento, sino que sería objeto de una demanda civil por responsabilidad contractual, lo que a su parecer ratifica la obligatoriedad de asumir esos pagos.
También indicó que los almacenes generales de depósito, en algunas ocasiones, expiden certificados de depósitos que facilitan el comercio porque ahorran a sus clientes los costos de transporte y reducen los riesgos de trasladar la mercancía para venderla. De esta forma, la indemnización a sus clientes no solo ampara al cliente que realiza el depósito, sino también al posible tenedor del título.
A continuación, la sociedad actora transcribió apartes de la sentencia del 18 de junio de 2015 proferida por esta Sección5 y manifestó que un almacén general de depósito puede solicitar como deducibles los daños o averías en la mercancía que está bajo su custodia porque deriva de la obligación de guarda, que es de donde obtiene su renta, como lo reconoce el legislador en el artículo 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
Sostuvo que el contrato de almacén de depósito es intuitu personae, por lo que se celebra atendiendo la calidad del contratista, en este caso Almaviva S.A., dada su amplia trayectoria en el mercado que da confianza a sus clientes. La demandante transcribió algunos apartes de sentencias proferidas por esta Sección6 e insistió en que el pago de las indemnizaciones a sus clientes no es opcional, sino el cumplimiento de su obligación legal y contractual.
Señaló que la resolución que decidió el recurso de reconsideración sostuvo que la contribuyente asumió el pago de las indemnizaciones de forma voluntaria y directa a pesar de que pactó que contrataría una póliza de seguro que amparara ese riesgo, afirmación que desconoce que la obligación nace de la ley y de los contratos de depósito.
Frente al contrato celebrado con el Consorcio Tisat Logistic, manifestó que no incluyó en su declaración la indemnización pagada por este contrato, como se acreditó con las facturas y los soportes anexos a la demanda. 5 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 18792. Sentencia del 18 de junio de 2015. 6 Concretamente suministró la siguiente información: i) Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 19366. Sentencia del 5 de octubre de 2016; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 19288. Sentencia del 6 de agosto de 2014; y iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 18039. Sentencia del 19 de mayo de 2011.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La demandante sostuvo que cumplió con las Circulares Básicas Jurídicas Nro. 007 de 1996, expedida por la Superintendencia Bancaria, y Nro. 029 de 2014, de la Superintendencia Financiera de Colombia, que ordenan asegurar la mercancía contra incendio y otros riesgos, pues obtuvo la póliza de tipo Stock Troughput Nro. 0002168 con Seguros Alfa S.A. Destacó que dicha póliza tuvo vigencia entre el 1° de agosto de 2014 y el 1° de febrero de 2016, y amparaba toda propiedad de terceros bajo su custodia, control o por las cuales sea responsable y que estén localizadas en el territorio nacional, y estipuló un deducible de $50.000 dólares estadounidenses por todas y cada una de las pérdidas.
Sostuvo que en el Concepto Nro. 2002038406-1 del 11 de octubre de 2002 de la Superintendencia Financiera precisó que el deducible es una consecuencia de la ejecución del contrato de seguro y que tiene por objeto dejar a cargo del asegurado una parte del valor del siniestro. Afirmó que la DIAN consideró que el total de las indemnizaciones pagadas por Almaviva S.A. superó el valor del deducible de $50.000 dólares estadounidenses, sin embargo, no tuvo en cuenta que el deducible fue pactado por todas y cada una de las pérdidas, de tal modo que debía hacerse el pago por cada indemnización y no de forma global.
Además, desconoció que Almaviva S.A. se encontraba impedida para obtener otro seguro para cubrir el valor del deducible en caso de que el monto de la pérdida o daño fuera inferior a $50.000 dólares estadounidenses, ya que el artículo 1103 del Código de Comercio le impedía obtener este tipo de amparo, so pena de que el contrato principal se diera por terminado.
Sostuvo que el contrato de seguro no ampara desapariciones misteriosas y la póliza no cubre el 100% del valor de la mercancía, sino solo a partir de $50.000 dólares estadounidenses, por lo que en esos eventos no tiene más opción que asumir el pago directo de la indemnización al cliente. También señaló que, se cumple el requisito de proporcionalidad, aunque la DIAN no lo cuestionó, pues las indemnizaciones pagadas representan solo el 0,015% del total de los ingresos brutos, el 0,015% de los ingresos brutos operacionales y el 0,017% del total de las deducciones declaradas.
Finalmente, dijo que, en la mayoría de los casos, las indemnizaciones se realizaron mediante la compensación, lo que a su juicio no impide que proceda la deducción porque es un modo de extinguir las obligaciones previstas por el artículo 1625 del Código Civil y los artículos 1714 y 1715 del Código de Comercio. 2. De la deducción por pagos laborales relacionados con una pensión de jubilación y la indemnización de un accidente de trabajo.
La actora indicó que la DIAN rechazó las deducciones por los pagos laborales de dos trabajadores. El primero asciende a $299’050.619 que corresponde al valor del cálculo actuarial pagado a Colpensiones respecto de la pensión de jubilación del extrabajador Pedro Pablo Farfán González. Y el segundo de $95’000.000 pagados a la familia del extrabajador Javier Antonio García como indemnización por su muerte en un accidente de trabajo.
Respecto al primero, señaló que la DIAN reconoció que existió una relación laboral entre Almaviva S.A. y Pedro Pablo Farfán González, por lo que se cumplen los presupuestos del artículo 111 del Estatuto Tributario para que proceda la deducción Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 por el pago de pensiones de jubilación. Sin embargo, se rechazó el gasto por varios motivos, que se expondrán a continuación. La entidad señaló que el pago tuvo origen en el incumplimiento de sus obligaciones laborales, pues lo hizo en ejecución de una sentencia de tutela que debió ser acatada para la primera semana de noviembre de 2014.
Además, no existe prueba del pago, por lo que no se puede determinar que se haya realizado en 2015, como lo exige el Estatuto Tributario. Para la demandante, la DIAN desconoce que, para efectos de la deducción por pensiones de jubilación, no es relevante el momento en que debió cumplirse la sentencia de tutela, sino la fecha de realización del pago, según lo indica el artículo 111 del Estatuto Tributario.
Además, Colpensiones solo le informó el valor adeudado mediante comunicación notificada el 15 de septiembre de 2015, por lo que no podía efectuar el pago en noviembre de 2014. Y, así mismo, indicó que no incumplió sus obligaciones laborales, sino que, para el periodo de la vinculación laboral entre 1960 y 1972, no existía el Instituto de Seguros Sociales ni la obligación de realizar los aportes pensionales en favor de esa entidad.
El segundo argumento de la DIAN para negar la deducción consistió en que no existe registro contable que demuestre el cumplimiento de los artículos 77 y 106 del Decreto 2649 de 1993, normas que la DIAN consideró aplicables por una interpretación sistemática del artículo 112 del Estatuto Tributario. Sobre este argumento, la actora señaló que la DIAN estaría rechazando la deducción por el incumplimiento de requisitos no previstos por el legislador en el artículo 111 del Estatuto Tributario (deducción de pensiones de jubilación), lo que viola su derecho al debido proceso, el principio de legalidad del tributo y desconoce los principios de justicia y equidad tributaria.
Además, se desconocería su derecho al debido proceso porque la supuesta violación del artículo 112 (deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones )no fue planteada en la liquidación oficial de revisión. El tercer motivo de rechazó de la deducción consistió en que se debe valorar si la situación fáctica se subsume en los supuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
En este punto, la demandante dijo que está probado que Almaviva S.A. pagó en 2015 a Colpensiones $299’050.619 según el Comprobante de Pago Nro. 04415000004112, expensa que es de fuente laboral porque corresponde al cálculo actuarial de una pensión de jubilación trasladada a Colpensiones, por lo que es deducible en virtud del artículo 111 ibidem.
Afirmó que, según la sentencia del 12 de diciembre de 20147, para la deducción en comento no se requiere demostrar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Pero, aun si fuera necesario, se cumplen porque la empresa tiene el deber legal de realizar los aportes a pensiones de sus empleados, existe una relación de causalidad entre la expensa y la actividad productora de renta y es proporcional frente al valor de los ingresos.
La demandante aseguró que la DIAN también consideró que la expensa tuvo origen en una actividad delictiva a título de dolo ya que deriva del cumplimiento de una sentencia de tutela. Empero, esta causal de rechazo no aplica en este caso porque la conducta realizada no es punible. 7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Proceso: 19461. Sentencia del 12 de diciembre de 2014. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Respecto al segundo pago, indemnización de un accidente de trabajo, la actora sostuvo que fue objeto de una demanda laboral presentada por la viuda del extrabajador, por lo que celebró un contrato de transacción para terminar el proceso antes de que se profiriera la sentencia de segunda instancia por el Tribunal Superior de Cartagena, hecho que no fue objetado por la DIAN.
Pese a esto, para la DIAN el gasto no es deducible porque el extrabajador no tenía una relación laboral directa con la empresa, sino con una persona natural que fue contratista de la contribuyente. Al respecto, la demandante indicó que los actos acusados desconocieron que el artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo establece la obligación por parte del contratante de responder solidariamente junto al contratista por los salarios, prestaciones sociales e indemnizaciones de los trabajadores contratados.
Entonces, Almaviva S.A. estaba obligada a realizar el pago de forma solidaria con fundamento en una norma laboral. Dijo que, la labor contratada guardaba relación con la actividad productora de renta porque, cuando ocurrió el accidente, el trabajador reparaba una bodega de propiedad de la demandante para garantizar el almacenamiento de la mercancía, lo que explica que se declarara su responsabilidad solidaria a la luz de la sentencia del 1° de marzo de 2011 proferida por la Corte Suprema de Justicia. 3.
De la deducción por los pagos de honorarios en contraprestación a la asesoría jurídica en materia penal. Almaviva S.A. indicó que pagó al abogado Germán Percy Rodríguez $6’000.000 el 16 de diciembre de 2015 por su gestión como apoderado de la empresa en la presentación de la denuncia y la representación en el proceso penal adelantado por abuso de confianza en contra de dos trabajadores externos que no entregaron algunos barriles de cerveza en ejecución del contrato celebrado con Bavaria.
Este gasto cumple los requisitos de necesidad y de relación de causalidad porque la empresa debe velar por la custodia de los bienes que están bajo contrato de almacenamiento y distribución, por lo que la denuncia permite demostrar a sus clientes que la pérdida de la mercancía no corresponde a su negligencia o descuido, en especial cuando la sociedad es responsable de cualquier pérdida o deterioro de la mercancía. Además, consideró que se cumple el requisito de la proporcionalidad porque el pago solo correspondió al 0,0005% del total de las deducciones declaradas. 4.
Improcedencia de la sanción por inexactitud. Según la actora, la DIAN impuso la sanción por un hecho que no fue establecido en la ley como sancionable, pues el legislador solo previó la infracción de declarar deducciones inexistentes, pero no por aquellas que, siendo reales, son rechazadas por la autoridad tributaria. Así, la DIAN extendió la aplicación del artículo 647 del Estatuto Tributario al imponer la sanción por una infracción no establecida por el legislador, lo que desconoce el derecho al debido proceso.
Sostuvo que, en todo caso, existió una diferencia de criterios en cuanto a la norma aplicable, de tal modo que no es procedente la imposición de la sanción. Para demostrar esta afirmación, la demandante expone de forma resumida los cargos de nulidad expuestos en los acápites anteriores y destacó que todas están Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 fundamentadas en la interpretación de las normas aplicables.
Finalmente, citó algunas providencias de la Sección8 en las que se analiza en qué consiste la diferencia de criterios como causal de improcedencia de la sanción por inexactitud. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: Sostuvo que, a su juicio, la discusión propuesta por la demandante gira en torno al cumplimiento del artículo 107 del Estatuto Tributario, que prevé los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad.
Además, afirmó que solo son deducibles las expensas que el legislador haya previsto porque es una excepción a la obligación de contribuir a la financiación del Estado. Manifestó que las indemnizaciones que pagó la actora a sus clientes no tienen representatividad dentro del conjunto total de gastos, pues solo corresponde al 0,017% de las deducciones declaradas.
Entonces, concluye que en realidad dichos gastos no guardan una relación significativa dentro del total de las expensas en que incurre la demandante para obtener sus rentas, por lo que no son deducibles a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario. Aseguró que el objeto social de la empresa comprende el depósito, almacenamiento, expedición de certificados de depósito, otorgamiento de crédito, agencia de aduanas, importación y operaciones portuaria.
Sin embargo, no tiene actividad relacionada con la indemnización por la pérdida de mercancías, que es una gestión propia de una empresa de seguros, por lo que los pagos deducidos no corresponden con la actividad de la actora. Adujo que, aunque la sociedad demandante indica que la omisión del pago de indemnizaciones la expone a un litigio, lo cierto es que no reporta ninguna renta para la sociedad, en especial cuando la actora no aportó prueba de que el no pago de las indemnizaciones dañara su imagen ante los clientes.
Afirmó que todo gasto estaría en principio orientado a la obtención de renta, pues este es el fin último de la actividad comercial, pero esto no significa que todas las expensas puedan ser deducidas del impuesto, pues solo procede ante los gastos relacionados de forma directa con la actividad productora de renta. Finalmente, aseguró que el mismo razonamiento se puede realizar frente a la deducción de lo pagado por concepto de honorarios, del cálculo actuarial de la pensión de jubilación y de la indemnización por accidente de trabajo, pues no están directamente relacionados con la actividad productora de renta.
Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, 8 Concretamente citó las siguientes providencias: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21162. Sentencia del 26 de julio de 2018; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Proceso: 23009. Sentencia del 18 de julio de 2018; iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21776. Sentencia del 31 de mayo de 2018; y iv) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21304. Sentencia del 22 de febrero de 2018. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones: De manera preliminar, el a quo relacionó los hechos que encontró probados y transcribió el artículo 107 del Estatuto Tributario y las reglas de la Sentencia de Unificación Nro. 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020 proferida por esta Sección9. 1.
De la deducción por pago de las indemnizaciones a los clientes debido a la merma, avería o pérdida de mercancía almacenada. El Tribunal transcribió el objeto social de la demandante, la regulación del contrato de depósito en el Código Civil y del Código de Comercio, el artículo 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Con base en lo anterior, destacó que la actora tiene la obligación de mantener la cantidad y calidad de la mercancía que le es entregada en depósito, así como la responsabilidad de su conservación, custodia y oportuna restitución. Sin embargo, no es responsable de las pérdidas, mermas o averías causadas por fuerza mayor o caso fortuito, ni las originadas en vicios propios de la mercancía, salvo que el depósito sea a granel.
Luego, citó la sentencia del 30 de agosto de 201210, según la cual el pago de indemnizaciones para resarcir el daño causado no puede considerarse una expensa necesaria porque sería admitir que es normal o frecuente la ocurrencia de este tipo de hechos, lo que a su vez trasladaría al Estado las pérdidas por su negligencia. Indicó que, en los contratos celebrados por la actora, consta que se comprometió a obtener pólizas de responsabilidad civil extracontractual que cubran el valor de la mercancía bajo su custodia, lo que permite evidenciar que se pactó una cláusula de responsabilidad limitada.
Sostuvo que está acreditado que la demandante obtuvo una póliza de Seguros Alfa S.A. para el transporte de mercancía bajo la modalidad de Stock Throughput, la cual asegura todos los bienes bajo su responsabilidad que sean importados, exportados o movilizados en el territorio nacional entre el 1° de agosto de 2014 y el 1° de febrero de 2016.
Entonces, aunque es responsable del riesgo de pérdida o daño de las cosas depositadas, satisface su obligación mediante este seguro. Destacó que está probado que la demandante pagó por primas del seguro en 2015 un total de $3.176’846.572, correspondiendo de dicha suma $1.507’543.129 a la sustracción de mercancías depositadas e incendios.
Así, consideró que este valor era menor al pagado directamente por la contribuyente y que pretende se admita como deducción, a pesar de que pudo hacer uso del seguro contratado. Adujo que no se discute la realidad de los pagos, pues algunos de sus clientes certificaron que recibieron las indemnizaciones, ni que la actora tenga la responsabilidad de asumir la guarda y custodia de la mercancía, solo que al contratarse el seguro que ampara el siniestro no es necesario que asuma 9 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2013-00443-01 (21329). Sentencia del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2005-00399-01 (17586). Sentencia del 30 de agosto de 2012. CP: Carmen Teresa Ortiz de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 directamente el pago de las indemnizaciones, pues trasladó el riesgo a un tercero, como lo sostuvo el Consejo de Estado en sentencia del 10 de agosto de 201711.
Destacó que la expensa deducida por la declaración fiscalizada, «no obstante sea consecuencia del ejercicio de su actividad productora de renta, en tanto que si bien el pago efectuado puede resultar útil pues ayuda a retener al cliente o captarlos»12, no es necesaria porque no es forzosa o inevitable para desarrollar el objeto social de amparar la mercancía almacenada.
Además, aunque la póliza de seguro da cuenta que no ampara el 100% del valor de los bienes bajo su custodia, esto no permite afirmar que el pago de la indemnización de forma directa sea una expensa necesaria porque deriva de la reparación de un daño y no del desarrollo del objeto social. Finalmente, dijo que tampoco se cumple el requisito de causalidad, porque la renta proviene de la prestación del servicio de depósito y almacenamiento, de manera que el pago de la indemnización por mercancía amparada con póliza de seguro no guarda relación con la actividad ya que es posible obtener ingresos sin ella. 2.
La deducción por pagos laborales relacionados con una pensión de jubilación y la indemnización de un accidente de trabajo. Puso de presente que la DIAN rechazó un valor total de $394’050.619, de los cuales $299’050.619 corresponde al cálculo actuarial pagado a Colpensiones con relación a la pensión de jubilación de Pedro Pablo Farfán y $95’000.000 a la indemnización por el deceso de Javier Antonio García en un accidente.
Respecto al primer pago, transcribió el artículo 111 del Estatuto Tributario y señaló que el empleador puede deducir los pagos efectivamente realizados por concepto de pensiones de jubilación y que, por tratarse de una norma especial, no se debe acreditar ningún requisito adicional, como lo indicó el Consejo de Estado en sentencias del 12 de diciembre de 201413 y del 15 de noviembre de 201714.
En consecuencia, consideró que no procede el análisis de los requisitos de los artículos 107 y 112 del Estatuto Tributario, y que el incumplimiento de los artículos 77 y 106 del Decreto 2649 de 1993 no hace improcedente la deducción. Entonces, comoquiera que está probado que la actora realizó el pago efectivo el 9 de octubre de 2015, era procedente la deducción declarada por valor de $299’050.619.
En cuanto al pago por el deceso de Javier Antonio García, manifestó que tiene naturaleza indemnizatoria, no laboral, de tal modo que no guarda relación con la actividad productora de renta de la empresa y no se puede considerar que el pago corresponda a una erogación acostumbrada en la actividad comercial. Por lo anterior, consideró que procedía el rechazo de las deducciones declaradas por valor de $95’000.000. 3.
Deducción por pagos de honorarios asesoría jurídica en materia penal Destacó que en el expediente obra el contrato de prestación de servicios celebrado con Germán Percy Rodríguez, cuyo objeto es la presentación de una denuncia penal y 11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001-23-31-000- 2010-01447-01 (20951).
Sentencia del 10 de agosto de 2017. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 12 Expediente físico. Cuaderno 3. CD visible a folio 1140. PDF denominado «33Sentencia201800738». Página 30. 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2010-00135-01 (19461). Sentencia del 12 de diciembre de 2014.
CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2010-00277-01 (21042). Sentencia del 15 de noviembre de 2017. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 representar a la empresa en calidad de víctima hasta la finalización del proceso.
Debido a lo anterior, concluyó que esta expensa guarda relación con la actividad productora de renta porque tiene una relación indirecta con los servicios ofertados por la contribuyente, mediante el cual se pretende mantener las condiciones de productividad. Además, la expensa era necesaria toda vez que, la empresa no cuenta con el personal especializado en derecho penal para afrontar este tipo de acciones legales, como lo reconoció el Consejo de Estado en sentencias del 6 de octubre de 201115 y del 18 de junio de 201516. 4.
Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud El Tribunal invocó la sentencia del 9 de febrero de 201217, de la cual destacó que la sanción por inexactitud procede cuando se declaren datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Luego, sostuvo que no se presentó una diferencia de criterios, pues la DIAN desvirtuó las deducciones declaradas por el periodo 2015, de tal modo que la imposición de la sanción procede respecto de los cargos de nulidad que no prosperaron.
Recursos de apelación 1. Apelación inicial de la parte actora Almaviva S.A. presentó su recurso de apelación, que complementó dentro del término legal con un escrito de adición. Para efectos de claridad, se expondrán primero los argumentos planteados en el escrito inicial de apelación: 1.1. De la deducción por pago de las indemnizaciones a los clientes debido a la merma, avería o pérdida de mercancía almacenada.
La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y, adicionalmente, señaló que el Tribunal se contradijo porque, en un primer momento, consideró que la expensa tiene relación con la actividad productora de renta ya que le permite conservar a sus clientes, pero luego afirmó que no cumplía el requisito de relación de causalidad. En todo caso, ese requisito está demostrado porque: i) Almaviva S.A. es un almacén de depósito cuya función principal es conservar y custodiar mercancía, según lo reconoce la ley y la doctrina; ii) la DIAN y el Tribunal cometen un error al considerar que la obligación de indemnizar a los clientes es accesoria; iii) el legislador reconoce que la pérdida o daño de la cosa depositada es un riesgo propio del negocio, por lo que ordena su cuidado y restitución en los artículos 2155 y 2253 del Código Civil, 1181 del Código de Comercio y 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
Aseguró que la responsabilidad de los almacenes generales de depósitos también es reconocida por la Delegatura para Funciones Jurisdiccionales de la Superintendencia Financiera en el fallo proferido en el Expediente Nro. 2012-0074 y Radicado Interno Nro. 2012075619. Es por lo anterior que Almaviva S.A. pactó en sus contratos que es responsable por las mermas, deterioros o pérdidas de los bienes bajo su custodia.
Adujo que, aunque se pactó que se establecería una póliza de seguro de 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2008-00155-01 (17885). Sentencia del 6 de octubre de 2011. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Proceso: 25000-23-27-000- 2008-00285-01 (18792). Sentencia del 18 de junio de 2015. CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 17 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 47001-23-37-000- 2005-00728-01 (18249). Sentencia del 9 de febrero de 2012. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 responsabilidad civil extracontractual, el Tribunal cometió un error al considerar que su existencia desvirtuaba la relación de causalidad, pues la responsabilidad civil extracontractual supone que el daño es causado a un sujeto con el cual no existe un vínculo negocial.
Así, el objetivo de la póliza no es proteger la mercancía, sino amparar a los clientes de cualquier reclamación presentada por un tercero. Para la demandante, los pagos que se declararon como deducibles no tienen relación con este tipo de pólizas de seguro, pues corresponden a indemnizaciones a sus clientes por la merma, avería o pérdida de la mercancía que fue dejada en su custodia.
Además, no es cierto que en todos los contratos se haya pactado la constitución de pólizas de seguro que amparen el 100% del valor de la mercancía, pues debe indemnizar toda pérdida o daño, independientemente que estén amparados o no por seguros contratados por la contribuyente. Sostuvo que los actos acusados reconocen que Almaviva S.A. debe asumir la responsabilidad con sus clientes, pero cometió el error de analizar la relación de causalidad frente a la literalidad del objeto social de la empresa, pues es claro que ninguna empresa tiene dentro de su objeto social el pago de indemnizaciones.
Por lo anterior, resaltó que el objeto social puede ser indicativo, pero no agota el análisis de la relación del gasto con la actividad. Adujo que el Tribunal incurrió en un error de derecho al afirmar que para que un egreso sea deducible debe verificarse la causalidad de cara a los ingresos y no a la actividad productora de renta, pues contraría lo dicho en la sentencia de unificación que ella misma citó del 26 de noviembre de 2020.
Señaló que la sentencia del 30 de agosto de 2012, citada por el Tribunal, no es aplicable porque los fundamentos de hecho y de derecho analizados son diferentes al litigio aquí resuelto. Manifestó que el hecho de que el pago no sea asumido por la aseguradora no quiere decir que no se cumpla el requisito de la necesidad ni que se traslade el siniestro al Estado.
Solo que, en este caso, el tipo de seguro adquirido impide contratar seguros adicionales para protegerse del deducible en ocasiones en que la indemnización debida al cliente sea menor a $50.000 dólares estadounidenses. Aseguró que el deducible que Almaviva S.A. pactó con Seguros Alfa S.A. obliga a la sociedad a asumir la responsabilidad por exclusiones y en todo caso por cada pérdida individualmente considerada o afectación de mercancías por valores inferiores a $50.000 dólares estadounidenses.
Indicó que aportó al expediente el comunicado del 26 de octubre de 2016 de la Directora de Seguros de la empresa, donde señala que, ante la necesidad de responder por la custodia de mercancía, tiene la obligación contractual y legal de tomar pólizas de seguros en beneficio de sus clientes, pero con la característica de que no ampara pérdidas misteriosas, mermas inexplicables, pérdidas descubiertas luego de la toma de inventarios y por valores menores al deducible.
Manifestó que las primas de seguro se calculan y pagan sobre los riesgos cubiertos, por lo que sobre los excluidos no hay pago de prima en la medida que ese riesgo no es transferido a la aseguradora. Entonces, las primas pagadas a las compañías de seguro constituyen un costo o gasto independiente y distinto al que asume la contribuyente por eventos de indemnizaciones a los clientes ante la ocurrencia de Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 un riesgo excluido de la póliza. 1.2.
La deducción por el pago laboral relacionado con el accidente de trabajo Señaló que la DIAN y el Tribunal no discuten que Almaviva S.A. contrató la ejecución de obras civiles en la zona franca de Cartagena y que el contratista, a su vez, contrató a Javier Antonio García para la ejecución de la labor. Tampoco es objeto de debate que esta persona falleció en un accidente laboral, lo que dio lugar a que el Juzgado declarara la culpa patronal del contratista y que Almaviva S.A. se tuviera como responsable solidario del pago de la indemnización decretada.
Por lo anterior, sostuvo que celebró el contrato de transacción con la viuda del trabajador en el que se comprometió al pago de $95’000.000, cifra que no se discute que fue efectivamente cancelada en el 2015. Empero, el Tribunal rechazó la deducción porque consideró que el pago no era de naturaleza laboral, sino indemnizatoria, por lo que no era necesaria para obtener renta ni tiene relación con el objeto social de la empresa, a pesar que el principio de solidaridad consagrado en los artículos 1 y 95 de la Constitución y 34 del Código Sustantivo del Trabajo permite concluir que el pago es de naturaleza laboral debido a que el contratante es responsable solidario de los salarios, prestaciones sociales e indemnizaciones de los trabajadores del contratista.
Adujo que el Tribunal cometió el mismo error de la DIAN al analizar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario cuando el pago no fue realizado por una mera liberalidad de la empresa, sino que deriva de la ley laboral que le impone una responsabilidad solidaria. Así, es irrelevante que el trabajador no tuviera una relación de empleo directa con Almaviva S.A. o si el pago fue indemnizatorio.
Indicó que la sentencia apelada transcribió el artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo, pero no analizó la norma. De haberlo hecho, habría determinado que el pago tiene un nexo causal con la actividad de la empresa, pues el accidente se originó cuando se arreglaba una bodega destinada al almacenamiento de la mercancía bajo custodia de la sociedad, 1.3.
De la sanción por inexactitud La actora indicó que el Tribunal redujo el valor de la sanción por inexactitud porque prosperaron algunos cargos de nulidad de la demanda. Sin embargo, consideró que debió levantarse la totalidad de la sanción porque, como expuso en la demanda, no incurrió en una conducta que se haya previsto como infracción y, aun de hacerlo, se configuraría una diferencia de criterios. 2.
Adición de la apelación de la parte actora Mediante escrito presentado dentro de la oportunidad para interponer el recurso, Almaviva S.A. reiteró lo expuesto en el escrito inicial y adicionó la sentencia del 12 de agosto de 202118, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que reconoció que la indemnización pagada por una empresa de correos a sus clientes por la pérdida o daño de la mercancía es deducible del impuesto de renta porque 18 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2017-00925-01 (25152). Sentencia del 12 de agosto de 2021. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 cumple los requisitos de necesidad y relación de causalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario según las reglas de unificación de la Sentencia Nro. 2020CE- SUJ-4-005 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
Afirmó que dicha providencia y el asunto en examen tienen identidad fáctica y jurídica porque en ambos casos se analiza si procede la deducción por las indemnizaciones pagadas a los clientes, de tal modo que las conclusiones allí contenidas son extensibles a este litigio, por lo que se debe considerar que las deducciones declaradas cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad. 3.
Apelación de la parte demandada La DIAN presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia afirmando que no procede la deducción por el pago de honorarios de un abogado por presentar una denuncia penal en la medida en que la actora debe asumir la falta de cuidado y la debida diligencia en la selección de su personal, así como de los gastos incurridos por las actuaciones relacionadas con este aspecto.
En consecuencia, este tipo de expensas no son deducibles en la medida que, al igual que las indemnizaciones a los clientes, no tienen relación alguna con la actividad productora de renta ni son necesarios. Adujo que la intención de la demandante es sustraer por vía de deducción los gastos por siniestros que deben ser amparados por las pólizas de seguro contratadas por la demandante, según la legislación aplicable a estos casos a los almacenes de depósito.
Manifestó que es entendible la tesis según la cual el pago de honorarios a un abogado puede considerarse relacionado con el objeto social por la asesoría prestada, pero no lo es que se aplique el descuento en renta ante toda actividad jurídica, pues en este caso lo que se trata es de corregir el daño ocasionado por culpa de la actora que no vigiló el mal uso de los bienes por parte de su personal.
Oposiciones a las apelaciones. 1. Oposición de la parte actora a la apelación de la entidad demandada Almaviva S.A. se opuso a la apelación de la DIAN afirmando que la autoridad tributaria incluyó nuevas causales de rechazo de la deducción, que no fueron propuestas en el trámite administrativo, al alegar la supuesta falta de cuidado y debida diligencia de la demandante en la selección y supervisión de su personal y en que el pago de los honorarios tiene carácter indemnizatorio.
Así, solicitó que no se analizaran los argumentos propuestos por la DIAN porque: i) se violaría su derecho de defensa, ii) ese punto no fue incluido en la fijación del litigio y iii) el Consejo de Estado negó el estudio de nuevas causales de rechazo, no propuestas en los actos acusados, en sentencias del 9 de julio19 y del 13 de agosto de 2020.
En todo caso, indicó que procede la deducción de los honorarios pagados al abogado reiterando los argumentos expuestos en la demanda. 19 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 23931. Sentencia del 9 de julio de 2020. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 2.
Oposición de la parte demandada a la apelación de la actora La DIAN se opuso a la apelación interpuesta por Almaviva S.A. debido a que, como almacén general de depósito, no puede optar por indemnizar directamente a sus clientes, siempre debe afectar la póliza de seguro porque su actividad no solo busca la obtención de lucro, sino también la credibilidad del sistema financiero, motivo por el que es vigilada por la Superintendencia Financiera.
Además, consideró que este hecho es tan relevante que no permite aplicar la sentencia del 12 de agosto de 2021 como precedente. Luego, expuso la diferencia entre costos y gastos e indicó que los almacenes de depósito tienen la obligación legal de amparar los bienes recibidos, pues de lo contrario no obtendría el permiso de funcionamiento.
Así las cosas, insistió en que la demandante no tenía la facultad de afectar la póliza, sino que era su obligación. Así mismo, señaló que la sentencia de primera instancia no analizó el requisito de la proporcionalidad. De otro, manifestó que los gastos relacionados con el pago de honorarios al abogado son de un bajo valor en comparación a las deducciones declaradas, lo que demuestra que no es una expensa necesaria, no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que no es proporcional.
Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900.004 del 4 de agosto de 2017 y de la Resolución Nro. 005.933 del 1° de agosto de 2018, actos proferidos por la DIAN para determinar oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de Almaviva S.A. por el periodo 2015, según los recursos de apelación interpuestos por ambas partes.
De forma preliminar, se aclara que no será estudiada la procedencia de la deducción por valor de $299’050.619 que corresponde al pago del cálculo actuarial a Colpensiones en relación con una pensión de jubilación, cargo de nulidad que fue declarado probado por el Tribunal, pues la DIAN no expuso motivo de inconformidad frente a esta decisión en su recurso de apelación. 1.
Primer cargo de la apelación de la demandante: sobre la procedencia de la deducción por pago de las indemnizaciones a los clientes debido a la merma, avería o pérdida de mercancía almacenada. La demandante sostiene que las indemnizaciones que pagó a sus clientes en el año 2015 por las mermas, averías y pérdidas de la mercancía almacenada son deducibles porque cumplen los requisitos de necesidad y de relación de causalidad previstos por el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Sustentó su afirmación en que: i) la obligación de responder en estos casos deriva de la ley y del contrato; ii) la asunción de esta responsabilidad le permite crear y conservar un buen nombre ante sus clientes: iii) la póliza expedida por Seguros Alfa S.A. no ampara el 100% del valor de los bienes ni todos los eventos que pueden causar la pérdida de la mercancía e imponía el pago de un deducible ante cada siniestro que podría superar Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 el valor de la pérdida; y iv) la procedencia de la deducción en estos casos fue reconocida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 12 de agosto de 202120.
En oposición, la demandada indicó que el fallo del 12 de agosto de 2021 no es un precedente vinculante porque, en ese caso, se analizó si procede la deducción en favor de un comerciante, cuya principal preocupación es obtener utilidades y este asunto es distinto, la actora es vigilada por la Superintendencia Financiera, no puede decidir si afecta la póliza de seguros de acuerdo con lo que considere más rentable para ella, pues está vinculada a la credibilidad del sistema financiero.
Además, el Tribunal no analizó el requisito de la proporcionalidad frente a la solicitud de la deducción de las indemnizaciones pagadas a los clientes. Por su parte, el Tribunal señaló que la expensa no cumple el requisito de necesidad porque, al tener un seguro que amparaba el valor de la mercancía mermada, averiada o perdida, podía acudir a aquél. Tampoco se cumplió el requisito de la relación de causalidad debido a que el pago de las indemnizaciones no le representa ingreso, pues su actividad consiste en el almacenamiento y custodia de bienes, no en el pago por daños a sus clientes.
Para decidir este cargo, es útil poner de presente que, como lo indicó la actora, los actos acusados no cuestionaron el cumplimiento del requisito de proporcionalidad21. Por esto, no es necesario verificar su cumplimiento, contrario a lo solicitado por la DIAN en la oposición a la apelación. También se precisa que, aunque el requerimiento especial aseguró que algunos clientes negaron que recibieron una indemnización o pago, la DIAN no fundamentó su glosa en este hecho22.
Por el contrario, aceptó la realidad del pago de las indemnizaciones, por lo que tampoco se discute este punto. En cuanto a la sentencia del 12 de agosto de 2021, se observa que no es un precedente vinculante para este litigio porque no tiene similitud fáctica ni jurídica. En ese caso, se analizó si procede la deducción de las indemnizaciones pagadas a los clientes por una empresa transportadora, en ejecución de un contrato de transporte de cosas, mientras que en este caso la demandante es un almacén general de depósito que celebró otros tipos contractuales con sus clientes.
No obstante, la sentencia citada constituye un antecedente relevante para decidir este asunto, por lo que, en los términos del artículo 230 de la Constitución, debe considerarse un criterio auxiliar. En consecuencia, la Sala reiterará las consideraciones expuestas en dicha providencia y hará las precisiones correspondientes para decidir el litigio de la referencia, así: En dicha providencia se puso de presente que, en casos anteriores23, la Sala concluyó que las indemnizaciones pagadas por una empresa transportadora a sus clientes por la pérdida o por el deterioro de los bienes transportados no eran 20 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2017-00925-01 (25152). Sentencia del 12 de agosto de 2021. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 21 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 154 reverso. 22 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 127 reverso. 23 Al respecto citó las siguientes providencias: i) Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 17001-23-31-000-2002-01435-01 (15299). Sentencia del 27 de septiembre de 2007. CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 08001-23-31-000-2008-00465-01 (17888). Sentencia del 5 de mayo de 2011. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y iii) Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2005-00399-01 (17586). Sentencia del 30 de agosto de 2012. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 deducibles del impuesto sobre la renta porque no cumplían los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
No obstante, la sentencia en comento consideró que los análisis realizados en esas ocasiones contrariaban los criterios de decisión sobre la deducibilidad de las expensas fijados en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ- 4-005 del 26 de noviembre de 202024, por lo que era necesaria su modificación. Para exponer en qué consistió ese nuevo análisis, es necesario traer a colación las reglas de unificación respecto de los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad contenidas en la sentencia del 26 de noviembre de 2020 y que son las siguientes: «1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos». Con base en las anteriores reglas, la sentencia del 12 de agosto de 2021 realizó el siguiente análisis de la relación de causalidad y de la necesidad del pago de indemnizaciones a clientes por la pérdida o deterioro del bien transportado.
En cuanto a la relación de causalidad, destacó que la generación de ingresos no es determinante para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, pues todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta cumplen este requisito. Así las cosas, señaló que «juzga la Sala que las indemnizaciones sobre las que se discute, pagadas por la demandante a consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones como transportador, sí guardaron una relación causal con la actividad lucrativa, porque incurrió en ellas para desempeñar en el mercado la oferta de servicios en la que consiste su actividad empresarial». 24 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación Nro. 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 La Sala observa que a esta misma conclusión se puede llegar en este caso, pues los almacenes generales de depósitos pagan las indemnizaciones por la merma, avería o pérdida de la mercancía entregada por sus clientes en el desempeño de los servicios de depósito y custodia que ofrece.
En consecuencia, esta expensa guarda relación de causalidad con la actividad desarrollada por este tipo de contribuyentes. Sobre la necesidad de la expensa, la sentencia que constituye antecedente puso de presente que la obligación de pagar las indemnizaciones por daño, pérdida o robo de la mercancía transportada debe ser cumplida al margen de la culpa o diligencia en la ejecución del contrato por parte de la empresa transportadora.
Esto es así porque el artículo 1030 del Código de Comercio señala que el transportador responderá por la pérdida total o parcial de la cosa transportada, por su avería y por el retardo de la entrega. En concordancia, los artículos 1028, 1031 y 1032 ibidem regulan los mecanismos de reclamo y las indemnizaciones procedentes por pérdida, retardo o avería. Por lo anterior, se concluyó que «los gastos debatidos obedecen a una circunstancia de mercado, pues, considerando las específicas características de los negocios de transporte de carga, se dirigen “de manera real o potencial” a impedir “el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola” (segunda regla de unificación jurisprudencial), porque, como lo puso de presente la apelante, le correspondía “asumir las indemnizaciones generadas, so pena de perder credibilidad y perjudicar el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes”».
La sentencia reiterada como antecedente también destacó que la renuencia en el pago de las indemnizaciones generaría consecuencias adversas para la empresa, pues no solo habría implicado la pérdida de clientes y la afectación de su posición de mercado, sino que puede verse obligada a cerrar por la imposición de condenas judiciales o de sanciones administrativas.
Por lo tanto, la Sala afirmó que «el gasto en cuestión es necesario para realizar la actividad generadora de renta, aun cuando la operación comercial pudiera continuar sin incurrir en él» y precisó que «Esta conclusión no implica, contrariamente a lo estimado por la autoridad fiscal y por el a quo, que se tenga por “normal” que un transportador pierda, dañe o extravíe las mercancías objeto del contrato, sino que reconoce el tratamiento fiscal que cabe darle a una contingencia inherente a la prestación de servicios de transporte en el mercado».
Para el caso de los almacenes generales de depósito, el artículo 1181 del Código de Comercio establece que tienen la obligación de mantener una existencia igual en calidad y cantidad, «y serán de su cargo las pérdidas que ocurran por alteración o descomposición, salvo las mermas naturales cuyo monto haya quedado expresamente determinado en el certificado de depósito y en el bono de prenda».
En concordancia, el artículo 34 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero dispone que los almacenes generales de depósito «serán responsables» por la conservación, custodia y oportuna restitución de las mercancías que les hayan sido depositadas. Además, precisa que no serán responsables de las mermas, averías o pérdidas originadas en caso fortuito o fuerza mayor, que provengan de vicios propios de la mercancía (salvo depósitos a granel o silos) ni del lucro cesante por dichos daños a los bienes.
De esta forma, indica que su obligación se limita a «restituir especies iguales, cuando fuere el caso, en igual cantidad y calidad a las depositadas, o si así lo prefieren los almacenes, el valor por el cual dichas especies se hubieren registrado en su contabilidad». E indica el parágrafo que, cuando se opte por pagar el valor de la mercancía se «puede hacer el pago por consignación, depositándolo en un banco legalmente autorizado para recibir depósitos judiciales, que funcione en el lugar donde debe hacerse el pago, con obligación de dar aviso al beneficiario».
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Por lo anterior, se observa que para los almacenes generales de depósito constituye una expensa necesaria la indemnización a sus clientes por la merma, deterioro o pérdida de los bienes que fueron entregados para su custodia, puesto que le permite, de manera real o potencial, impedir el deterioro de su fuente productiva y preservarla en la medida que el no pago de las indemnizaciones puede dar lugar a perder la credibilidad de la empresa y perjudicar su presencia en el mercado, como lo afirmó Almaviva S.A. De otro lado, la sentencia del 12 de agosto de 2021 también estudió si el hecho de contratar un seguro que ampare el daño, pérdida o deterioro del bien transportado es suficiente para considerar que no se cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
En este punto, señaló que el transportador cumplió con la carga señalada en la sentencia de unificación de poner en conocimiento a las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado por las cuales sería deducible el gasto. De esta forma, consideró que la demandante en ese proceso explicó que las indemnizaciones pagadas obedecían a riesgos no cubiertos por la póliza contratada o a montos de indemnización inferiores a la cuantía del deducible.
Pese a esto, destacó que «Estos argumentos ni los consideró, ni los desvirtuó la demandada, pues se limitó a plantear, con carácter absoluto, la improcedencia de la deducibilidad de las indemnizaciones que llegase a pagar quien por otra parte haya contratado pólizas de seguros, tesis que no es acorde con las reglas de decisión establecidas en la citada sentencia de unificación».
En el litigio de la referencia, contrario a lo ocurrido en el antecedente, la DIAN controvirtió los motivos expuestos por Almaviva S.A. para no afectar la póliza de seguros en las indemnizaciones que pagó directamente a sus clientes. En consecuencia, es necesario verificar las pruebas que obran en el expediente para determinar si la actora cumplió con su carga argumentativa y probatoria y si la autoridad tributaria logró desvirtuar sus explicaciones.
Para estos efectos, se pone de presente que está demostrado lo siguiente: • Almaviva S.A. celebró contratos de prestación de depósito, logística o de distribución con Avantel; Bavaria; Telmex S.A.; Codensa S.A. E.S.P.; PDC Vinos y Licores Ltda; y Samsung Electronics Colombia S.A. Cada contrato tiene cláusulas diferentes, pero, para efectos de ejemplificar su contenido, se destaca que el contrato celebrado con Avantel estipuló, en la cláusula segunda, que el almacén general de depósito tiene la obligación de «4.
Responder totalmente por la conservación de los bienes en custodia propios de la prestación del servicio, entregados por EL CLIENTE» y «5. Responder a EL CLIENTE por todos los daños y perjuicios que se ocasionen en virtud de la realización de las actividades relacionadas con el objeto de este contrato»25. En concordancia, la cláusula vigésima segunda indicó que Almaviva S.A. se compromete a constituir pólizas de seguros en favor del cliente, con las siguientes condiciones: «ALMAVIVA solo asegurará la mercancía contra los riesgos de: incendio, acción de rayo que produzca incendio y explosión por incendio, incluyendo los daños por el calor, o humedad, el hollín o el humo consecuenciales, explosión del gas de uso residencial exclusivamente, y de los aparatos domésticos de vapor, medidas tomadas para la extinción del incendio y para evitar su propagación, asonada, conmoción civil o popular, terremoto, temblor y/o erupción volcánica, vientos fuertes, granizo, inundación, así como los actos de destrucción ordenados por la autoridad con los mismos fines.
Otros amparos deben ser solicitados y pagados aparte por EL CLIENTE. ALMAVIVA deberá responder ante EL CLIENTE por cualquier daño de mercancía por seguir inadecuadas prácticas de almacenamiento (Documentadas en el SLA) de los 25 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 267. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 productos que EL CLIENTE le entregue en custodia objeto de este contrato, independientemente que estén o no amparadas por cualquiera de las pólizas que adquiera para la ejecución de éste contrato.
Así mismo, ALMAVIVA deberá responder ante EL CLIENTE por cualquier pérdida de productos entregados bajo su custodia, independientemente que estén o no amparados en las pólizas de ALMAVIVA. (…)»26 (subraya la Sala). • Seguros Alfa S.A. expidió la «PÓLIZA DE SEGURO DE TRANSPORTE STOCK THROUGHPUT» Nro. TRA-STP-0002168-00 en favor de la demandante, con vigencia entre el 1° de agosto de 2014 y el 1° de febrero de 2016, cuyas coberturas son las siguientes: «AMPAROS LIMITE ASEGURADO DEDUCIBLE PRIMA Transporte Marítimo Carga US $15.000.000 VER CONDICIONES PARTICULARES 1.512.153.00 Transporte Terrestre, Aéreo Carga US $15.000.000 VER CONDICIONES PARTICULARES Almacenamiento de mercancías US $180.000.000 VER CONDICIONES PARTICULARES Huelga VER CONDICIONES PARTICULARES VER CONDICIONES PARTICULARES Guerra VER CONDICIONES PARTICULARES VER CONDICIONES PARTICULARES Terrorismo US $90.000.000 VER CONDICIONES PARTICULARES Terremoto VER CONDICIONES PARTICULARES VER CONDICIONES PARTICULARES Inundación VER CONDICIONES PARTICULARES VER CONDICIONES PARTICULARES PRIMA TOTAL RIESGO 1.512.153.00»27 En el anexo a la póliza, se dispuso lo siguiente con relación al deducible: «Tránsito: 5% del valor de toda y cada pérdida sujeto a un mínimo de USD 1.000.
USD 500 toda y cada pérdida en cualquier encomienda o envío postal. Almacenamiento: USD 50.000 toda y cada pérdida, evento u ocurrencia, pero 2% del valor de toda y cada pérdida con respecto a Terremoto, Tormenta Nombrada, Erupción Volcánica y pérdidas por Inundación sujeto a un mínimo de USD 5.000 y un máximo de USD 100.000. (…)»28. • La Directora de Seguros de Almaviva S.A. expidió el Oficio Nro. 008-4176 del 25 de octubre de 2016 en el que explicó el manejo de los seguros vigentes para 2015 sobre la mercancía almacenada, así: «Durante el año gravable 2015, ALMAVIVA S.A. pagó a diferentes clientes relacionados en anexo No. 2 el monto de las pérdidas presentadas en mercancía depositadas por valor de $2.058.251.550, que obedecen o fueron originadas en desapariciones misteriosas, y averías menores a USD 50.000 por evento, que no son objeto de reconocimiento por parte de nuestras pólizas de seguro de mercancías en depósito.
Por esta razón, el costo de eventos fue asumido directamente por la Almacenadora, afectando su Estado de Resultados. 26 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 270 reverso a 271. 27 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 403. 28 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 404. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 5.
Almaviva SA pagó primas de seguros durante el año 2015 $3.176.846.572 (ver anexo No. 3) de las cuales solamente $1.507.543.129 corresponde a seguro sobre incendio y sustracción de mercancías depositadas, discriminados de la siguiente forma: 515525003 SEGURO INCENDIO OTRAS MERCANCÍAS 1.485.953.523,48 515525004 SEGURO INCENDIO ZONAS ADUANERAS 21.589.606,92 Los demás costos de seguros, corresponden a pólizas de cumplimiento de contratos, seguros de incendios de activos de la empresa, póliza colectiva de vida empleados, póliza vehículos, etc., que son ajenos al Seguro sobre incendio de mercancías en depósito y tampoco tienen ninguna relación de causalidad con los pagos de primas por seguros de mercancías depositadas que están siendo analizados en el presente oficio. 6.
Las primas de seguros se calculan y pagan sobre riesgos cubiertos, sobre riesgos excluidos no hay pago de prima, puesto que nunca habrá reconocimiento de siniestros por estas causas y tampoco son riesgos transferidos a las aseguradoras. Por esta razón las primas pagadas a las Compañías de Seguros constituyen un costo o gasto independientemente y distinto del costo o gasto que debe asumir la Almacenadora por eventos o indemnizaciones que pagamos a nuestros clientes por la ocurrencia de riesgos excluidos de la cobertura de la Póliza de seguros contratada»29 (negrilla y subrayado del original). • La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, sostuvo que «al deber estar amparada la mercancía o bienes en custodia, la sociedad tenía la obligación de hacer uso de la respectiva póliza de seguros, para efectuar la compensación económica por los daños sufridos a los mismos; pues de aceptarse lo contrario se estaría trasladando el costo de su falta de diligencia y cuidado al Estado contraviniendo el ordenamiento legal (…)»30. • La resolución que decidió el recurso de reconsideración analizó el contenido de los documentos antes expuestos y, al contrastarlos con las explicaciones de la contribuyente, concluyó que la demandante actuó con falta de diligencia y cuidado porque no amparó posibles daños o pérdidas de baja cuantía. Además, indicó que, si se aceptan las razones de la contribuyente, la póliza contratada habría sido poco eficaz porque muchos de los siniestros ocurridos tuvieron una cuantía inferior a $50.000 dólares estadounidenses.
Y, finalmente, manifestó que «Si se observan las cifras la suma total de las mismas por valor de $2.336.451.057.09, es muy superior al deducible estipulado en la póliza suscritas y vigentes para el año 2015, aspecto que implica que la empresa debió prender las alarmas para modificar los porcentajes mínimos de deducible o tomarla sin ellos, circunstancia que no ocurrió durante el año»31.
Las pruebas transcritas permiten concluir que la demandante cumplió su carga argumentativa y probatoria al exponer las explicaciones de la procedencia de la deducción, las cuales no fueron desvirtuadas adecuadamente por la DIAN, según los motivos que se pasan a explicar: Aunque los contratos celebrados por la actora con sus clientes indican que Almaviva S.A. obtendría pólizas de seguros que ampararan la mercancía, la autoridad tributaria no demostró, en el proceso judicial ni en el trámite administrativo, que los seguros obtenidos por dichos contratos ampararan el 100% del valor de la mercancía (sin necesidad de pagar algún deducible) y que, en consecuencia, las indemnizaciones pagadas por la actora no eran necesarias. 29 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folios 424 a 425. 30 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 129 reverso. 31 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 154. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 Se precisa que, a pesar que los contratos estipulan que es responsabilidad de la actora responder por el 100% del valor de la mercancía en caso de avería, merma o pérdida, eso no es prueba de que las pólizas de seguro coligadas a los contratos con sus clientes tuvieran ese mismo alcance.
En cuanto a la póliza de seguro expedida por Seguros Alfa S.A., está acreditado que preveía que el valor del deducible a cargo de la actora, en caso de que el siniestro estuviera relacionado con el almacenamiento de la mercancía, sería de $50.000 dólares estadounidenses para «cada pérdida, evento u ocurrencia», salvo para los casos de terremoto, tormenta nombrada erupción volcánica o inundación, caso en el que sería del 2% del valor total de cada pérdida con un límite mínimo de $5.000 y máximo de $100.000 dólares estadounidenses.
Así, tiene sentido económico y comercial que la contribuyente, ante indemnizaciones por valores menores al deducible pactado, optara por pagar directamente la indemnización en vez de afectar la póliza. Debe destacarse que los almacenes generales de depósitos tienen la obligación de contratar seguros de incendios y de otros riesgos para amparar la mercancía bajo su custodia, según lo prevé el artículo 1187 del Código de Comercio y la Circular Básica Jurídica Nro. 029 de 2014 (Parte II, Título II, Capítulo II) de la Superintendencia Financiera.
Empero, ninguna de estas normas prohíbe que se pacte un deducible entre el almacén general de depósito y la compañía aseguradora. Así las cosas, cuando se pacta un deducible, es aplicable lo dispuesto en el artículo 1103 del Código de Comercio, norma que dispone que las cláusulas «según las cuales el asegurado deba soportar una cuota en el riesgo o en la pérdida, o afrontar la primera parte del daño» suponen que, salvo estipulación en contrario, el asegurado tiene prohibido de protegerse del valor del deducible mediante un seguro adicional, so pena de la terminación del contrato original.
La Superintendencia Financiera, con base en esta norma, explicó en el Concepto Nro. 2014119074-001 de 2015 que «las cláusulas de deducible tienen por objeto el definir una suma o un porcentaje del valor a indemnizar que el asegurado se compromete a soportar, lo que corresponde a un límite de responsabilidad de la aseguradora al momento de reconocer una indemnización».
De esta forma, el hecho de que existan siniestros que tienen un valor inferior al valor del deducible pactado en la póliza no supone que el contrato de seguro no haya sido eficaz bajo un criterio comercial. Por el contrario, se trata de un límite a la responsabilidad de la aseguradora, por lo que guarda coherencia y resulta razonable con las obligaciones a cargo de los almacenes generales de depósito que decide indemnizar de forma directa a sus clientes en aquellos casos en que la merma, avería o pérdida tiene un valor inferior al deducible.
Es más, aceptar la posición propuesta por la autoridad tributaria en los actos acusados le impondría al contribuyente asumir el pago de deducibles por valores muy superiores a la restitución directa de la mercancía, lo que no tiene sentido bajo un criterio económico y comercial. Finalmente, la DIAN también sostuvo que no tenía sentido que el valor total de las indemnizaciones directas a los clientes haya sido por valor de $2.336’451.057 porque esta era una cifra superior al deducible pactado con Seguros Alfa S.A. Sin embargo, esta objeción no tiene en cuenta que el deducible pactado debía ser Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 pagado ante cada siniestro declarado, de tal modo que un simple análisis general del valor pagado a los clientes como indemnización no desvirtúa la razonabilidad financiera y comercial por la cual la contribuyente optó por realizar los pagos directamente a sus clientes.
En mérito de lo expuesto, la DIAN no desvirtuó las explicaciones otorgadas por Almaviva S.A., quien a su vez cumplió su carga argumentativa y probatoria de indicar por qué la expensa solicitada como deducción es necesaria y tiene relación de causalidad con su actividad. En este orden de ideas, el cargo de la apelación de la parte demandante prospera. 2.
Segundo cargo de la apelación de la demandante: de la deducción por pagos laborales relacionados con la indemnización de un accidente de trabajo. La demandante, en su apelación, sostuvo que procede como deducción el pago de $95’000.000 a la familia del trabajador de su contratista, fallecido en un accidente laboral, porque, aunque no tenía un vínculo laboral directo, fue declarado solidariamente responsable del pago de la indemnización por la sentencia de primera instancia proferida por un juez laboral y con fundamento en el artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo.
Por su parte, el Tribunal consideró que el pago realizado no tenía la naturaleza de laboral, sino de una indemnización. En consecuencia, aseguró que esta erogación no guarda relación con la actividad productora de renta de la empresa y no se puede considerar que el pago sea acostumbrado en el negocio. Se destaca que la autoridad tributaria no cuestionó que el gasto fue real ni el cumplimiento del requisito de la proporcionalidad previsto por el artículo 107 del Estatuto Tributario32, por lo que estos aspectos no serán objeto de estudio.
Ahora, el numeral primero del artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo dispone que son contratistas independientes las personas naturales o jurídicas que contraten la ejecución de una o varias obras o la prestación de servicios en beneficios de terceros, por un precio determinado, asumiendo todos los riesgos, con el uso de medios propios y con libertad y autonomía técnica y directiva.
Además, señala que «el beneficiario del trabajo o dueño de la obra, a menos que se trate de labores extrañas a las actividades normales de su empresa o negocio, será solidariamente responsable con el contratista por el valor de los salarios y de las prestaciones e indemnizaciones a que tengan derechos los trabajadores (…)». La Corte Constitucional, en la Sentencia C-593 de 2014, declaró exequible la expresión «a menos que se trate de labores extrañas a las actividades normales de su empresa o negocio» del artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo.
En dicha providencia, consideró que el legislador estableció «una solidaridad laboral o responsabilidad compartida o conjunta entre el beneficiario o dueño de la obra y el contratista independiente, cuando el primero utiliza el mecanismo de la contratación para desarrollar labores propias de la empresa». Por lo anterior, aseguró que la limitación establecida en esta norma resulta ajustada a la Constitución en cuanto protege a los trabajadores y garantiza sus derechos en aquellos casos en que una empresa acude a la figura de la contratación 32 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 122 reverso. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 independiente para encubrir una relación laboral en ejercicio de las actividades propias de su negocio.
En el expediente consta que el Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Cartagena profirió sentencia de primera instancia el 25 de junio de 2014 que, aunque no obra su parte considerativa, sí está probado que resolvió lo siguiente: «1. DECLARAR la culpa patronal del señor FRANCISCO CARO VERGARA en el accidente de trabajo que ocasionó la muerte del señor JAVIER ANTONIO GARCÍA AGUIRRE. 2.
CONDENAR al demandado FRANCISCO CARO VERGARA al pago de los perjuicios materiales en la modalidad de lucro cesante consolidado en la suma de veinticuatro millones doscientos ochenta y cuatro mil quinientos once pesos ($24.284.511) los cuales se dividirán por partes iguales entre la demandante ROSA ALBA TUIRÁN LUGO y sus hijos menores LERNEY GARCÍA TUIRÁN, JADER ALBERTO GARCÍA TUIRÁN y EILEEN SOFÍA GARCÍA TUIRÁN. (…) 5.
DECLARAR que la demandada ALMA VIVA S.A. (sic) debe responder solidariamente por todas las condenas impuestas al señor FRANCISCO JAVIER CARO VERGARA en esta sentencia. (…)»33 (subraya la Sala). Además, consta en el expediente copia del contrato de transacción que fue celebrado entre Almaviva S.A. y los demandantes antes de que se decidiera el recurso de apelación interpuesto contra la anterior decisión. En dicho negocio jurídico, para dar fin al litigio, la sociedad se comprometía a pagar la suma de $95’000.000 «a título de indemnización total y única por los hechos indicados arriba y las pretensiones que se exigen en el proceso 13001310500220120047000, lo que incluye todo concepto, entre otros, de manera enunciativa: daño emergente, lucro cesante presente y futuro, intereses, daños morales, costas y agencias en derecho»34.
Lo anterior demuestra que, contrario a lo afirmado por el Tribunal, el pago realizado por Almaviva S.A. a los familiares del trabajador difunto corresponde a una indemnización por un accidente laboral, del cual fue declarado solidariamente responsable en aplicación del artículo 34 del Código Sustantivo de Trabajo. Esta Sección señaló, en sentencia del 26 de noviembre de 2020 que, «para que las indemnizaciones laborales sean deducibles del impuesto sobre la renta se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, que en este caso no se cumplió»35.
Así, el solo hecho de que la indemnización tenga naturaleza laboral no basta para que se acceda a la deducción solicitada por la actora, de tal modo que se verificará si se cumplieron los requisitos de relación de causalidad y de necesidad, como lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario, y según las reglas de la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020.
La demandante asegura que se cumplen estos requisitos porque el trabajador falleció en un accidente de trabajo mientras realizaba una obra de reparación en un depósito de su propiedad, utilizado para almacenar mercancía de sus clientes. Al respecto, se observa que la liquidación oficial de revisión no cuestiona las circunstancias descritas por el demandante, solo se fundamentó en que «entre las 33 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 444. 34 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 447. 35 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2015-01315-01 (23559). Sentencia del 26 de noviembre de 2020. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 labores que desempeñaba el señor García Aguirre a la sociedad actora, no había una relación laboral alguna con ALMAVIVA; los trabajos que él ejecutaba no tenían una relación directa con la actividad productora de renta de la Compañía pues se trataba de obras civiles de construcción y reparación de una bodega, valga decir, se desempeñaba como maestro de obra siendo contratado por el señor Caro Vergara para realizarlos»36.
De forma similar, la resolución que decidió el recurso de reconsideración expuso que «Aunque este pago tiene como referente las consideraciones de un fallo adverso al contratista Francisco Caro Vergara, se trata de un pago indemnizatorio que no reúne los requisitos de relación de causalidad directa con la actividad productora de la sociedad contribuyente, pues no se observa que la sociedad pueda desempeñar su objeto social si no asumiera la responsabilidad por esta indemnización, ya que no es propio, acostumbrado o habitual dicha obligación para poder desarrollar la actividad productora de renta, consistente en el depósito, conservación, custodia y vigilancia (folio 2305)»37.
Por lo anterior, la Sala tiene por cierto y no discutido que el trabajador falleció como consecuencia de un accidente de trabajo mientras realizaba obras de reparación en una bodega de propiedad de la demandante. Así, teniendo presente que Almaviva S.A. es un almacén general de depósito, el pago tiene relación de causalidad con su actividad principal, puesto que la obra tenía por objeto la reparación de una construcción utilizada para la custodia de la mercancía entregada por sus clientes.
Esta conclusión se refuerza en que el pago fue realizado con base en la solidaridad laboral prevista en el artículo 34 del Código Sustantivo del Trabajo que, como se expuso, solo opera cuando el accidente de trabajo ocurre cuando se desarrollan labores propias de las actividades normales de la empresa o negocio del verdadero dueño de la obra.
En cuanto al requisito de necesidad, se reitera que la sentencia de unificación citada señala que se cumple cuando la expensa es de aquellas que razonablemente realiza un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, de tal forma que se descartan las expensas que consisten en mero lujo o recreo.
Así, el pago de la indemnización derivada de un accidente de trabajo, así sea como deudor solidario, cumple con este requisito porque es un gasto cuyo fin está relacionado con el desarrollo de la actividad productora de renta y que atiende las normas legales que regulan la relación laboral entre Almaviva S.A. y el trabajador fallecido.
Por lo expuesto, este cargo de la apelación de la demandante también prospera. 3. Cargo único de la apelación de la demandada: la procedencia de la deducción por los pagos de honorarios en contraprestación a la asesoría jurídica en materia penal. La DIAN, en su apelación, señaló que no procede la deducción por el pago de $6’000.000 por concepto de honorarios derivados de una asesoría jurídica en materia de derecho penal porque la actora debió asumir la falta de cuidado y diligencia en la selección del personal que cometió el presunto delito de abuso de confianza, por lo que la expensa no tendría relación de causalidad con su actividad ni cumpliría el requisito de la necesidad.
La demandante, en la oposición a la apelación, consideró que no procede el análisis de los argumentos propuestos por la DIAN porque no fueron planteados de forma previa, lo que desconocería su derecho al debido proceso. En todo caso, indicó que la expensa cumple los 36 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 122 reverso. 37 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 153. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 requisitos de relación de causalidad y de necesidad porque permite demostrar a sus clientes que el incumplimiento contractual no correspondió a su negligencia. Para verificar si procede el análisis de los argumentos propuestos por la demandada en la apelación, debe tenerse presente que el Tribunal consideró que la expensa era deducible porque: «tienen relación de causalidad con su actividad productora de renta, pues son gastos que coadyuvan indirectamente en dicha actividad, pues toda empresa requiere de este tipo de servicios para lograr una buena gestión empresarial; y es necesario porque forzosamente la empresa debe atender los distintos asuntos legales que demande el desarrollo de su objeto social, aunado a que tales circunstancias se presentan en el ejercicio empresarial, como por ejemplo, incumplimiento de contratos de prestación de servicios, el cual se generan en virtud del desarrollo de la actividad productora, porque en este caso particular, el supuesto abuso de confianza de trabajadores y desaparición de barriles de cervezas que hacen parte del contrato celebrado con Bavaria S.A., guarda relación con la generación de su renta, lo que implica que el incumplimiento del contrato celebrado que generó el pago de asesorías legales tiene incidencia de forma indirecta en su actividad, y como lo señaló la Alta Corporación, el gasto resulta necesario porque no se cuenta con expertos en la materia en la planta de personal de la sociedad».
Además, afirmó que la anterior postura sigue «el derrotero del Consejo de Estado al analizar este tipio de gastos, el nexo causal se puede presentar de forma indirecta, pues las asesorías legales se requieren en el desarrollo de una sociedad para lograr una buena gestión empresarial»38 (subraya la Sala). En otras palabras, el Tribunal fundamentó su decisión en que, según la jurisprudencia de esta Sección, el pago de las asesorías jurídicas tiene relación de causalidad indirecta y es necesaria para lograr una buena gestión empresarial.
Ahora bien, la DIAN se opuso a estos argumentos de la demanda en su recurso al manifestar que «Si bien entendemos la tesis del gasto indirecto como aquel gasto en el que incurre el contribuyente en el desarrollo de su objeto social, como pueden ser los honorarios que paga a un abogado por el incumplimiento de contratos (la sentencia trae a colación y por vía de ejemplo, el contrato de prestación de servicios), o el de la asesoría tributaria para la confección y presentación de sus denuncios rentísticos ante la autoridad correspondiente, no compartimos la tesis de que ese descuento en renta pueda ser atribuible transversalmente a toda actividad jurídica, so pretexto de no tener la sociedad demandante el ejercicio de la abogacía o las actividades litigiosas dentro de su objeto social, ya que, y como ocurre en este caso, la tesis de la necesidad indirecta del servicio no sería aplicable para la deducción de la renta cuando ha sido la propia culpa del solicitante la que ha causado el gasto»39.
De lo expuesto, se observa que la DIAN formuló verdaderos motivos de inconformidad frente a la sentencia de primera instancia, pues aseguró que no es aplicable la tesis jurisprudencial de la relación indirecta de los honorarios con la actividad empresarial cuando se demuestra una falta de diligencia por parte de la demandante en la selección y la vigilancia de su personal, de tal modo que debe asumir la expensa sin que pueda deducirla del impuesto de renta.
Así las cosas, la apelación interpuesta por la DIAN guarda congruencia con la sentencia de primera instancia y, en consecuencia, procede su análisis en virtud de los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso, sin que constituya una violación del derecho al debido proceso de Almaviva S.A. 38 Expediente físico. Cuaderno 3. CD visible a folio 1140.
PDF denominado «33Sentencia201800738». Páginas 39 a 40. 39 SAMAI. Índice 2. CD folio 1140. PDF 38. Página 2. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 Aclarado lo anterior, para decidir la apelación de la parte demandada, se pone de presente que la procedencia de la deducción por el pago de honorarios relacionados con asesorías jurídicas debe cumplir los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario40, según las reglas de la sentencia de unificación antes citada.
Para verificar el cumplimiento de estos requisitos, se observa que la demandante aportó las siguientes pruebas: • Contrato de Prestación de Servicios Profesionales Nro. 045 suscrito entre el representante legal de Almaviva S.A. y el abogado Germán Percy Rodríguez, en el que se pactó el pago de honorarios por $6’000.000 al momento de la presentación de la denuncia penal, junto con otros pagos que serían realizados en las etapas posteriores del proceso penal, y se estipuló que el objeto del contrato consiste en que «EL CONTRATISTA se compromete para con EL CONTRATANTE a prestar los servicios profesionales de abogado, para que represente a EL CONTRATANTE en su calidad de víctima en los procesos penales relacionados con la operación de distribución para el cliente Bavaria»41. • La denuncia penal presentada por el abogado ante la Fiscalía General de la Nación y en contra de dos personas por la presunta comisión del delito de abuso de confianza, en la cual se expuso que los denunciados actuaron como auxiliares de apoyo de distribución de la empresa, por lo que eran trabajadores externos, y que retiraron cilindros de cerveza de establecimientos de comercio, pero no los entregaron a la empresa Bavaria, como les correspondía en cumplimiento de su labor, lo que causó pérdidas millonarias a la contribuyente42. • Cuenta de Cobro Nro. 001 presentada por el abogado a la empresa por valor de $6’000.000 en cumplimiento de lo pactado en el contrato de prestación de servicios profesionales43. • La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, negó la deducción porque consideró que «no constituye un gasto necesario ni conserva el nexo causal entre la actividad económica que desarrolla y la renta que percibe.
El que se haya instaurado la demanda (sic) por abuso de confianza en contra de los posibles autores del ilícito puede que contribuya a mantener el buen nombre de la Compañía y garantizar a sus clientes la buena prestación del servicio, como él lo afirma, pero ciertamente en nada afecta la producción de renta del ente societario si se hace o no se hace, es más un gasto extraordinario que no corresponde al flujo normal de sus actividades (como bien lo expresa el representante legal) pero no resulta indispensable para el ejercicio de la actividad del contribuyente, como tampoco es una erogación que se acostumbre o haga parte del giro normal de esta clase de negocios; agregándose que las dos personas señaladas como autores del delito no forman parte de la nómina laboral de la Compañía»44. • La resolución que decidió la reconsideración confirmó la anterior decisión porque la asesoría legal recibida por la demandante «está relacionada con incumplimiento del contribuyente con BAVARIA S.A. frente al contrato de prestación de servicios de distribución de envase, por lo que si bien aduce el recurrente que actuó en calidad de víctima contra las personas que se apoderaron con abuso del derecho de la mercancía a distribuir, no está probado que no sea el responsable de tales incumplimientos frente a su 40 En este sentido ver: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-33-000-2015-02002-01 (25183). Sentencia del 9 de junio de 2022. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 41 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 452 a 453. 42 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 457 a 460. 43 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 461 a 462. 44 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 120 reverso. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 cliente donde es jurídica y económica responsables (sic) frente a éste por la mercancía no entregada; y el hecho que iniciara acciones para repetir contra los señores (…) que no entregaron la mercancía, no lo exonera del incumplimiento»45.
Según las transcripciones de los actos acusados, la DIAN solo fundamentó su glosa en el incumplimiento de los requisitos de necesidad y de relación de causalidad, de tal modo que no se verificará el cumplimiento del de proporcionalidad. Ahora, las pruebas relacionadas dan cuenta que Almaviva S.A. contrató un abogado para que presentara la denuncia penal y la representara en el proceso judicial en su calidad de víctima, labor que requiere de un conocimiento cualificado atendiendo la especialidad de la materia.
En consecuencia, se evidencia que se trataba de una erogación necesaria bajo un criterio comercial, pues fue realizada para proteger, por vía jurídica, los derechos de la empresa y sus clientes en la realización de su actividad comercial. Además, como lo señaló la demandante, la contratación de un abogado que presentara la denuncia penal le permite, de manera real o potencial, impedir el deterioro de su actividad productora de renta porque, no hacerlo, puede afectar la credibilidad de la empresa y perjudicar su presencia en el mercado.
En hilo con lo anterior, se reitera que la actora, en cuanto almacén general de depósito, es responsable por las pérdidas de la mercancía puesta bajo su custodia, de tal modo que debe buscar la compensación de las sumas pagadas a sus clientes que tuvieron origen en delitos, para lo cual debe acudir a los mecanismos previstos por la ley.
En este sentido, la no presentación de la denuncia penal no solo puede afectar su credibilidad ante sus clientes, sino que constituye una forma legítima de buscar la restitución económica por la pérdida de la mercancía causada por terceros. De igual forma, se destaca que la denuncia penal versaba sobre hechos delictivos relacionados con el desarrollo de la actividad productora de renta de Almaviva S.A., pues el supuesto delito de abuso de confianza habría sido cometido por las personas que omitieron el deber de entregar a sus clientes la mercancía bajo custodia de la actora.
Si bien es cierto que no se conoce el resultado del proceso penal, como lo señaló la DIAN en la resolución que decidió la reconsideración, esto no desacredita el nexo causal entre la expensa y la actividad productora de renta. Esto es así porque la denuncia penal tiene el propósito de salvaguardar los derechos de la empresa y de sus clientes en el ejercicio de sus actividades económicas, al exigir el cese del ilícito y que se identifiquen los responsables de los perjuicios ocasionados, además de conservar la reputación de la empresa para conservar su posición en el mercado.
Además, la liquidación oficial de revisión reconoce la relación de causalidad entre la expensa y la actividad productora de renta al afirmar que la presentación de la denuncia penal «puede que contribuya a mantener el buen nombre de la Compañía y garantizar a sus clientes la buena prestación del servicio»46. Así las cosas, este requisito también se encuentra probado. 45 Expediente físico.
Cuaderno 1. Folio 160. 46 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 120 reverso. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 Como se expuso, la DIAN, en su apelación, aseguró que el pago de honorarios no cumple los requisitos de necesidad y relación de causalidad porque los delitos fueron presuntamente cometidos por el personal contratado por la demandante, de modo que ella debe soportar su negligencia en la elección de dicho personal.
No obstante, la Sala evidencia que la presentación de la denuncia penal no se corresponde a un actuar negligente. Por el contrario, se insiste en que consiste en el ejercicio activo de la defensa de los derechos de la empresa y su buen nombre. En consecuencia, no le asiste la razón a la autoridad tributaria al afirmar que la actora debió soportar la expensa porque tenía origen en un actuar culposo.
Finalmente, se destaca que la resolución que decidió la reconsideración sostuvo que otro motivo para negar la deducción es que la empresa incumplió sus compromisos contractuales por los hechos narrados en la denuncia penal, lo que da lugar al pago de sanciones en favor de su cliente, de tal modo que opera la prohibición de la deducción del inciso final del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Según la norma invocada por la entidad, «en ningún caso es deducible la expensa proveniente de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo». Empero, esta norma no impide que la víctima de un delito que afecta su actividad comercial pueda deducir del impuesto sobre la renta las expensas necesarias, proporcionales y con nexo de causalidad con su actividad productora de renta.
Lo que pretende la norma es que el infractor, es decir quien comete el delito, solicite la deducción de los gastos relacionados a esa actuación ilícita, que no es el supuesto bajo examen. En todo caso, se observa que en el expediente no existe prueba de que el pago realizado por concepto de honorarios esté relacionado por alguna sanción impuesta a la actora.
Es más, ni siquiera obra prueba de que la afirmación de la DIAN sea real, pues no consta que los clientes hayan adelantado algún trámite para que la sociedad actora fuera sancionada. Debido a lo expuesto, la apelación de la DIAN no prospera. 4. Tercer cargo de la apelación de la demandante: la procedencia de la sanción por inexactitud.
La Sala observa que la prosperidad de los demás cargos de la apelación presentada por Almaviva S.A. y el hecho de que no prosperara el recurso de la DIAN, tiene como consecuencia que fueron desvirtuadas todas las glosas realizadas por la autoridad tributaria en los actos administrativos acusados. En consecuencia, por sustracción de materia, no procede la sanción por inexactitud impuesta por la autoridad tributaria. 5.
Sobre la condena en costas No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 6. Conclusión La Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad total de los actos administrativos acusados.
En consecuencia, el restablecimiento del Radicado: 25000-23-37-000-2018-00738-01 (26393) Demandante: Almacenes Generales de Depósito Almaviva S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 derecho procedente cosiste en declarar la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Almaviva S.A. Además, no habrá condena en costas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, el 9 de septiembre de 2021. 2.
Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900.004 del 4 de agosto de 2017 y de la Resolución Nro. 005.933 del 1° de agosto de 2018, actos proferidos por la DIAN, con base en lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 3. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Almaviva S.A. por el año gravable 2015. 4.
Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO