Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dos (2) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante INTEGRACIONES E INVERSIONES INMOBILIARIAS S.A.S.- EN LIQUIDACIÓN Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2015. Firmeza de la declaración. Finalidad de la inspección tributaria. Cargos demandados. Contratos de cuentas en participación. Retenciones SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 26 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente:

PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 32241 2019 000133 del 12 de abril de 2019 por medio de la cual la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015; y la Resolución 3191 del 10 de junio de 2020, que resolvió recurso de reconsideración, por las razones expuestas en la motiva.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentada por la sociedad demandante.

TERCERO: Por no haberse causado no se condena en costas. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 27 de abril de 2016, Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. presentó la declaración el impuesto sobre la renta y complementario de 2015, con saldo a favor, la cual fue objeto de corrección el 29 de junio de 2017, liquidándose saldo a pagar. El 24 de julio de 2018, la DIAN profirió el requerimiento especial 322402018000160 que propuso: adicionar ingresos; como rechazar parcialmente pasivos, costos, gastos operacionales de administración y retenciones; e imponer sanción por inexactitud.

El 25 de octubre de 2018 la sociedad dio respuesta al requerimiento. La demandada expidió la liquidación oficial de revisión 322412019000133 del 12 de abril de 2019, que redujo el rechazo parcial de gastos operacionales de administración, reliquidando el impuesto y la sanción por inexactitud y confirmando en lo demás el requerimiento especial. 1 Samai Tribunal, índice 22.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 17 de junio de 2019, la demandante interpuso recurso de reconsideración y la DIAN emitió la resolución 3191 del 10 de junio de 2020 que confirmó la liquidación oficial2.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones3: PRIMERA PRINCIPAL Que son nulos los siguientes actos administrativos: 1) La Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019000133 del 12 de abril de 2019, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C., modificó la declaración privada del Impuesto sobre Ta renta y complementario presentada por INTEGRACIONES por el año gravable 2015. 2) La Resolución No. 3191 del 10 de junio de 2020, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica decide el Recurso de Reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019000133 del 12 de abril de 2019 SEGUNDA PRINCIPAL Que, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO de mí representada, se declare que la Liquidación Privada presentada por Integraciones el 27 de abril de 2016 que fue objeto de la Liquidación Oficial de Revisión demandada, correspondiente al impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2015, HA QUEDADO EN FIRME, sin que haya lugar al pago de sumas por concepto de impuesto, intereses o sanciones de índole alguna.

PRIMERA SUBSIDIARIA Que subsidiariamente y en caso [de] que no se acceda a nuestra pretensión anterior, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO de mí mandante, sean analizados los Argumentos esbozados en el capítulo IV. de esta demanda, mediante los cuales se demuestra el flagrante desconocimiento del acervo probatorio aportado por Mí poderdante, así como los argumentos de hecho y de derecho manifestados en sede administrativa y con base en una falsa motivación incurrida por el funcionario fiscalizador, se profiere la Liquidación Oficial de Revisión demandada, la cual es ratificada en la resolución mediante la cual falla el recurso de reconsideración, todo lo cual contribuye a que deba ser declarada la nulidad de Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019000133 del 12 de abril de 2019 así como la Resolución No. 3191 del 10 de junio de 2019, por haber sido proferidas en abierta violación de las normas tributarias y la Constitución Nacional.

SEGUNDA SUBSIDIARIA Que subsidiariamente y en caso [de] que no se acceda a nuestras pretensiones anteriores, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO de mí mandante, se declare que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la administración tributaria por valor de $659.572.000, por no haberse configurado el hecho sancionable al haberse configurado una diferencia de criterio entre la administración tributaria y mi representada.

TERCERA SUBSIDIARIA 2 Samai Tribunal índice 12 3 Samai Tribunal, índice 1. PDF demanda Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Que subsidiariamente y en caso en que no acceda a nuestras pretensiones anteriores, se ordene la aplicación proporcional de las retenciones efectuadas por Acción Sociedad Fiduciaria S.A practicadas a Lotes y Proyectos S.A.S. en la proporción que convino dicha empresa como socia aparente con la firma Integraciones e Inversiones Inmobiliarias, como socia oculta dentro del contrato de cuentas en participación en conformidad con las participaciones pactadas dentro de dicho contrato equivalentes al 61% y que de acuerdo con tal declaración se ordene la aplicación de la retención proporcional por la suma de $238.412.000. con cargo a los impuestos de Integraciones e Inversiones S.A.S. en tanto el recaudo total ya fue efectuado por la administración para que la distribución entre las empresas Lotes y Proyectos S.A.S e Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. dado que la distribución de ese impuesto se halla dentro del libre ejercicio de la libertad de empresa que no concierne a la administración fiscal al ser solo las empresas vinculadas al negocio las titulares del derecho de disposición sobre su monto, al tenor de los documentos entre ellas suscritos, para que les pueda ser descontado en proporción a su participación dentro del negocio privado, en sus respectivas declaraciones de impuestos.

A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 89, 123 inciso 2, 238, 333 y 338 de la Constitución Política; 1, 3, 59, 67, 84, 87, 88, 91 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 373, 647 parágrafo 2, 648 párrafo 2, 703 a 714, 772 a 776, 779 y779- 1 del Estatuto Tributario;

Ley 1943 de 2018, artículos 26, 27, 260-1 literales e y g, 260-3 numeral 5 literales a y b y 283 de la Ley 2010 de 2019; 264 de la Ley 223 de 1995; 166, 176, 244, 246 y 250 del Código General del Proceso; 507, 510 y 514 del Código de Comercio; 4 de la Ley 797 de 2003; 15 de la Ley 100 de 1993; 1 del Decreto 510 de 2003; 1.2.4.1.7. del Decreto 1625 de 2016; 3 del Decreto 1070 de 2013; 23 del Decreto 1703 de 2002; así como los Conceptos DIAN 17765 de 2015, 048258 de 2014, 52431 de 2014, 012887 de 2015 y 016335 de 2014. 1.

Violación al principio de legalidad y firmeza de la declaración Relató que presentó la declaración de renta el 27 de abril de 2016, la cual, en principio, adquiría firmeza el 27 de abril de 2018 y que la DIAN decretó una inspección tributaria el 20 del mismo mes y año con el fin de extender dicho término, dado que toda la información solicitada y recaudada ya estaba en poder de la Administración. Conceptualizó este medio de prueba y expuso que es una medida revestida con cierto carácter coercitivo y es excepcional, de forma que, si se practicaron diligencias previamente, la práctica de la inspección es desproporcionada, innecesaria e injustificada.

Reseñó la información y documentos solicitados a lo largo de la investigación en cumplimiento de requerimientos de información y de la inspección contable, para reparar en que en la inspección tributaria se requirieron documentos que habían sido entregados previamente, en particular, el detalle del renglón 40 de la declaración de renta y el contrato de cuentas en participación suscrito por la demandante, junto con documentos y certificación. Agregó que se solicitaron documentos a Acción Sociedad Fiduciaria y a Valure Capital S.A.S. que ya estaban en poder de la demandada y que, de manera inexplicable, no se decretó auto de verificación con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S., como socia aparente del contrato de cuentas en participación para corroborar la realidad de la operación. Así, con la inspección no se estaba verificando la exactitud de las declaraciones ni el cumplimiento de obligaciones formales ni la existencia de hechos gravables ya que no se solicitó información a la empresa socia de la demandante, a cuyo nombre Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co se hicieron las retenciones.

Además, la información ya estaba en poder de la DIAN con ocasión a diligencias previas. En consecuencia, la diligencia no suspendió los términos de firmeza de la declaración, pues la prueba desatendió la función que le fue dada por el legislador, por lo cual el requerimiento especial notificado el 25 de julio fue extemporáneo y la declaración de renta se encuentra en firme. 2.

Falsa motivación Calificó de irrazonable la actuación de la Administración al desconocer la realidad material del negocio que generó el 98% de sus ingresos, soportado en registros contables, balances de prueba, estados financieros, documentos públicos, contratos privados, rendiciones de cuentas, informes de gestión y estados de resultados.

Dijo que la DIAN no aceptó los soportes internos y externos, ni entendió que dentro del contrato de cuentas en participación hay un socio gestor o aparente y un socio oculto, que era la demandante, razón por lo cual no apareció en los documentos oficiales del negocio y, por ello, su relación con este no pendía del contrato de fiducia de administración y pagos.

Reprochó que la autoridad insinuara que, al no entregarse documentos y soportes de la fiduciaria a nombre de la sociedad, no había prueba para demostrar la realidad de las operaciones. Por tanto, los actos adolecen de falsa motivación4 dado que la DIAN hace caso omiso a que la fiduciaria certificó haber practicado unas retenciones a nombre de Lotes y Proyectos S.A.S., como socio gestor y la demandante presentó el contrato de cuentas en participación que le otorga el derecho a descontarlas al reconocer el ingreso, de lo que se desprende un actuar contradictorio de la demandada que no acepta la retención, pero sí el ingreso derivado del contrato, utilizando las pruebas en forma conveniente.

Cuestionó que la demandada pretendiera darle un efecto diferente al negocio querido por las partes y se basara en la sentencia del 31 de mayo de 2018 del Consejo de Estado5, la cual no era aplicable pues en ese caso no se allegaron pruebas sobre las operaciones cuestionadas, como sí ocurrió en este evento. Aclaró que la firma Lotes y Proyectos S.A.S. manifestó haber transferido a la demandante los recursos que fueron registrados como ingresos, como se deriva del informe semestral de la entidad fiduciaria y los certificados de retención en la fuente, siendo improcedente que la DIAN determine cuál es la proporción en la que las empresas deben distribuir sus cargas y beneficios en el marco de un contrato, máxime cuando la contabilidad de la sociedad al estar debidamente llevada y soportada constituye prueba a su favor.

Transcribió el artículo 81 de la Ley 223 de 1995, modificado por la Ley 1607 de 2012, referido al tratamiento de la fiducia mercantil en el impuesto sobre la renta, y mencionó que en sede administrativa explicó que sus ingresos provienen de los fideicomisos El Rosal y el de administración y pagos Lotes y Proyectos S.A.S., así como de un contrato de cuentas en participación en el que Lotes y Proyectos fungió como socio aparente e Integraciones como socio oculto y se practicaron las retenciones con cargo el encargo fiduciario, en cabeza del socio aparente. 4 Citó las sentencias del 2 de febrero de 2012, exp 17490, del 23 de abril de 2009, exp 16397, del 14 de agosto de 2008, exp 15871 y del 8 de febrero de 2007, exp 15298 proferidas por del Consejo de Estado. 5 Exp 20813 M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Invocó los conceptos DIAN 076727 de 2012 y 099599 de 2006 y clarificó que, en el desarrollo de los fideicomisos y el contrato de cuentas en participación, los socios habían actuado en unas oportunidades como gestores conjuntos y en otras como gestores y comanditarios, pero en el contrato quedó pactada claramente la manera de distribución de los beneficios, por lo que Integraciones presentó la declaración aplicando las retenciones inicialmente practicadas conforme a su participación en el negocio, pese a que el manejo de las retenciones no se pactó expresamente en el contrato, pues es una consecuencia obvia y natural del mismo.

Además, le explicó a la DIAN que a los particulares inactivos se les practicó la retención en la fuente utilizando la tarifa del 2.5%. Precisó que en sede administrativa remitió diversos conceptos y jurisprudencia para soportar el descuento de las retenciones, respecto de los cuales no se indicó en los actos por qué se desestimaron. Con fundamento en el concepto DIAN 016335 de 2014, 012887 del 5 de mayo de 2015 y el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, precisó que los contratos de cuentas en participación no son un contrato de prestación de servicios, ni enmarcan un contrato laboral, de tal forma que, respecto de sus pagos, no es dable exigir la afiliación y pago de aportes a seguridad social de los partícipes ocultos, así sean personas naturales.

Así, en estos contratos la recepción de utilidades remunera el contrato y no un servicio. Comentó que el contrato de cuentas en participación es entre dos personas jurídicas, que la obligación de hacer estaba en cabeza del socio gestor y que involucró un trabajo a riesgo y sin remuneración, fundado en la esperanza de obtener una utilidad, lo que refuerza el hecho de que no se requería el pago de seguridad social. 3.

Aplicación del principio de libertad probatoria Manifestó que las normas del Código de Comercio no prevén solemnidades en torno a la formación del contrato de cuentas en participación, su objeto, forma y condiciones, de manera que existe libertad probatoria absoluta para acreditarlo. Reprochó que la DIAN reconociera los contratos, pero negara sus efectos. 4.

Indebida interpretación de las normas aplicables Recalcó que aportó todos los documentos que demuestran la existencia del contrato y sus efectos, los cuales fueron descalificados en forma caprichosa y acusó que existió una desvinculación de la realidad negocial con el fundamento legal, dado que no hubo una apreciación razonable de los hechos.

Alegó una diferencia de criterio en la interpretación normativa principalmente relacionada con la obligatoriedad de exigir el pago a la seguridad social y el reconocimiento de las retenciones. 5. Obligatoriedad de la doctrina oficial Se refirió a la obligatoriedad de los conceptos de la DIAN para sus funcionarios y a su publicidad para advertir que los invocados como fundamento normativo debían ser acatados por la demandada. 6.

Violación al debido proceso Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Afirmó que mal haría la demandada en desconocer el derecho de defensa y el debido proceso teniendo en cuenta la notificación extemporánea del requerimiento especial y la falsa motivación de los actos demandados.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Alegó que los costos y gastos cumplían los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, que las pruebas no se valoraron bajo las reglas de la sana crítica y que se liquidó un menor impuesto por diferencias con la Administración, de forma que no hay hecho sancionable. Invocó una diferencia de criterios en el derecho aplicable a partir de las interpretaciones de los artículos 107 y 122 del Estatuto Tributario6 y concluyó que la falta de prueba no es causal de la sanción por inexactitud, ni implica que en la declaración se hubiesen incluido costos o deducciones inexistentes.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda7: Expuso que el término de firmeza de la declaración era de dos años y que la inspección tributaria se notificó dentro de dicho intervalo (el 20 de abril de 2018), de manera que el denuncio no estaba en firme para ese momento pues este medio de prueba suspendía el plazo fijado por el legislador por 3 meses.

Indicó que la veracidad de las operaciones no fue demostrada dado que el contribuyente no realizaba un adecuado registro contable de estas. Dijo que la parte demandante alegó nulidades que no discutió en el momento oportuno y que el rechazo de los costos se derivó de los medios de prueba utilizados por la entidad para determinar las operaciones inexistentes con sus vinculados económicos.

Anotó que los valores declarados no eran coherentes con la información suministrada por los vinculados Acción Fiduciaria y Lotes y Proyectos S.A.S. Precisó que la sociedad no logró probar las deducciones no contabilizadas, y las asesorías jurídicas y técnicas que registró en su contabilidad, pues no allegó los soportes adecuados e idóneos para justificar la realidad económica de las compras de servicios declarados en su declaración. Anotó que el representante legal de la demandante reconoció que «en algunas oportunidades no se generaban ordenes de servicios para atender a clientes y en muchos servicios las fechas de aceptación eran anteriores a las de las órdenes y se facturaba al tercero cuando la ejecución se hacía después».

Explicó que los documentos aportados no reflejaban la realidad operacional del negocio «como quiera que no sea viable inferir que haya existido materialidad económica, lo que indudablemente se evidencia es que los alegados servicios que se pretendieron hacer ver que prestó con los terceros». Respecto de los pasivos, estimó que los documentos no demostraron su realidad y que «la misma situación hace ir m[á]s allá, y eso requiere que no sean prueba idónea del origen de 6 Citó en apoyo las sentencias del 29 de septiembre de 2011, exp 18413, del 7 de octubre de 2020, exp. 16951, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16691 y 16969, del 2 de abril de 2009, exp. 16340, del 20 de agosto de 2009, exp. 16328 y del 3 de abril de 2008, exp. 16054 emitidas por el Consejo de Estado. 7 Samai Tribunal, índice 12.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la obligación comendo no se han demostrado circunstancias de tiempo, modo y lugar de la realidad de la operación económica».

Expresó que los estados financieros y declaraciones no permiten tener certeza de la fidelidad de las operaciones y que las pruebas sí fueron valoradas. Consideró que no se verificó la realidad respecto de las cuentas por pagar a Marina Rubio Vargas a partir de los comprobantes internos y externos, dado que no se evidenció el desembolso de recursos ni existe congruencia con el monto del pasivo.

Añadió que, frente a Valure Capital, encontró diferencias con la información reportada por dicha sociedad en el movimiento de terceros y el balance de prueba, sin que se aportara otro soporte que demostrara el movimiento. Con relación a las participaciones de personas naturales subrayó que no se pudo verificar la realidad del movimiento contable pues el contrato de cuentas en participación justifica un registro formal que no soporta el monto declarado.

Además, frente a los pasivos con Acción Fiduciaria, la entidad reportó un pago por anticipo que contrasta con la contabilidad pues las notas de los estados financieros no lo demuestran. Sobre los ingresos, aclaró que la glosa se sustentó en diferencias con la declaración de IVA del período 1 de 2015. También dijo que, en el marco del contrato de cuentas en participación, no se justificaron los costos relacionados con pagos a personas naturales (terceros) que a su vez no hacen parte de dicho contrato.

En lo que referente a los costos, enunció una falta de soporte de las discrepancias y, sobre los gastos operacionales, advirtió que no se acreditaron. Diferenció entre el mayor impuesto y la sanción para acotar que no se le exige dos veces la misma cifra a la demandante, que se respetaron el debido proceso y el espíritu de justicia ya que la imposición de la sanción fue imparcial, pues quedó acreditado que la actora incluyó valores inexactos, descartando la diferencia de criterio dado que la contribuyente desconoció las normas aplicables.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B declaró la nulidad de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones8. Reseñó las actuaciones del proceso administrativo y las pruebas obrantes en el expediente. Posteriormente, conceptualizó la firmeza de las declaraciones y el alcance de la inspección tributaria, así como las amplias facultades de fiscalización de la Administración y destacó que la sociedad presentó la declaración de renta el 27 de abril de 2016 por lo que dicho denuncio quedaba en firme el 27 de abril de 2018.

Ahora bien, indicó que con auto del 20 de abril de 2018, notificado el 24 del mismo mes y año, se ordenó practicar inspección tributaria y que, en la visita realizada, se solicitó expresa y únicamente «el auxiliar de la cuenta 2 pasivos y los soportes que den cuenta de la existencia de lo reportado por $7.624.743.000», los cuales ya habían sido recaudados previamente, dado que desde el inicio de la fiscalización se allegaron los libros 8 Samai Tribunal, índice 22.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contables y en respuesta del 28 de noviembre de 2017 se aportaron los soportes de los valores cuestionados. Agregó que la parte actora ya había radicado el auxiliar de todo el año fiscal a 6 dígitos, incluida la cuenta 2 de pasivos junto con el libro de movimiento de terceros de dicha cuenta, libro de mayor y de balances a 6 dígitos y libro diario de toda la vigencia cuestionada, aspecto que incluso fue reconocido por la DIAN en la visita de inspección contable.

Llamó la atención sobre el hecho de que la inspección se hubiese notificado tres días antes de que la declaración quedara en firme para incorporar material probatorio que ya obraba en el expediente, de tal forma que este medio de prueba no materializó realmente la verificación directa de un hecho gravable. Concluyó que la finalidad de la inspección no puede ser simplemente la suspensión del término de firmeza de la declaración9 y que como no se practicó realmente, el requerimiento especial se notificó por fuera de término por lo que la declaración había quedado en firme, siendo procedente declarar la nulidad de los actos demandados.

Se abstuvo de condenar en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia.10 Sostuvo que la sentencia incurrió en un defecto fáctico por indebida valoración de las pruebas y concluir que la DIAN incurrió en una violación al debido proceso cuando el efecto de la inspección tributaria sí generó una suspensión del término para notificar el requerimiento especial en el impuesto de renta.

Explicó que el auto que decretó la prueba señaló el objeto de la inspección y que en el acta de finalización se realizó un recuento de las pruebas practicadas, cuyo análisis dio lugar a la expedición del requerimiento especial. Bajo la sana crítica, estimó necesario precisar el contenido de los libros previamente aportados para pasar de un análisis individual de la prueba a uno conjunto.

Agregó que el requerir nuevamente la información contable ya allegada se hizo para establecer la realidad tributaria de la sociedad y garantizar el debido proceso. Además, expuso que la extensión del término de la firmeza se da por expresa disposición legal y que la inspección sirvió de base para proferir el requerimiento especial. Expresó que la sentencia hizo una indebida interpretación del artículo 779 del Estatuto Tributario y del precedente jurisprudencial dado que el auto de inspección tributaria señaló el objeto de la diligencia y los hechos materia de verificación, sin que fuese necesario señalar las pruebas que se van a practicar, so pena de que se dejen de practicar elementos necesarios para la fiscalización. Concluyó que «la sentencia ignora el precedente jurisprudencial mediante el cual el Consejo de Estado realizó aclaraciones respecto al término de firmeza de las declaraciones presentadas unificándolo con la firmeza de la declaración de renta del mismo período gravable.

Por ello no puede 9 Citó la sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20558, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado, Sección Cuarta 10 Samai Tribunal, índice 25. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en este proceso exigir requisitos adicionales sobre la realización de la inspección tributaria cuando lo relevante son los efectos de esta prueba frente a la suspensión de la firmeza», Estimó que se «debe tener en cuenta los efectos del auto de inspección tributaria que ordenó la verificación del impuesto y que suspendió el término para proferir el requerimiento especial en cuanto también suspendió los términos para su trámite».

Oposición a la apelación La demandante no se opuso al recurso de apelación. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico Le corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la parte demandada respecto de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentada por Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación. De manera preliminar, debe resaltarse que el artículo 320 del Código General del Proceso prevé que el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación. Esto es concordante con el artículo 328 ibidem, conforme con el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante.

En ese sentido, quien interpone el recurso de alzada debe proponer cuestionamientos o reparos claros y concretos frente a los fundamentos de la sentencia de primera instancia, so pena de que no sea posible para el superior pronunciarse y resolver las inconformidades. En el presente evento, se advierte que el argumento propuesto al final del recurso de apelación referente al desconocimiento del precedente respecto a la unificación de los términos de firmeza no es claro ni pertinente con el objeto de la litis debido a que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario es aplicable únicamente para las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente y no a la de renta, que es la que se analiza en esta oportunidad.

En ese sentido, dicha inconformidad no será objeto de estudio en esta instancia. Precisado lo anterior, corresponde determinar si la inspección tributaria decretada en el presente proceso suspendió el término firmeza de la declaración y, en caso contrario, si este operó y el denuncio se tornó inmodificable. En caso de prosperar el recurso de apelación de la DIAN deberán estudiarse los demás cargos de nulidad propuestos en la demanda.

Análisis del caso concreto 1. Inspección tributaria y firmeza de la declaración Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La sentencia de primera instancia declaró la nulidad de los actos demandados al considerar que operó la firmeza de la declaración, toda vez que estimó que la inspección tributaria del proceso se decretó con fines dilatorios, al requerir información que la sociedad ya había aportado previamente en el proceso de fiscalización, de tal forma que la inspección no materializó realmente la verificación directa de un hecho gravable.

La DIAN, en la apelación, estima que la inspección sí extendió el término de firmeza dado que el auto que decretó la prueba señaló su objeto y el acta de finalización realizó un recuento que incluyo las pruebas practicadas. Explica que, bajo la sana crítica, estimó necesario precisar el contenido de los libros previamente aportados para pasar de un análisis individual de la prueba a uno conjunto.

Agrega que el requerir nuevamente la información contable ya allegada se hizo para establecer la realidad tributaria de la sociedad y garantizar el debido proceso. Expone que la extensión del término de la firmeza se da por expresa disposición legal y que la inspección sirvió de base para proferir el requerimiento especial e indica que la sentencia hizo una indebida interpretación del artículo 779 del Estatuto Tributario dado que el auto de inspección tributaria señaló el objeto de la diligencia, sin que fuese necesario señalar las pruebas que se van a practicar.

Para resolver, sea lo primero precisar que, en virtud del artículo 684 del Estatuto Tributario, la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización para la correcta y oportuna determinación de los tributos, las cuales le permiten adelantar las investigaciones, decretar las pruebas y realizar las diligencias que estime convenientes a estos efectos.

Así, el ejercicio de dichas competencias implica un grado importante de discrecionalidad que debe ser respetuoso del derecho fundamental al debido proceso del contribuyente. El artículo 779 ibidem autoriza a la Administración para que, en desarrollo de las facultades de fiscalización, practique inspecciones tributarias en orden a verificar, entre otros, la existencia de hechos gravables, para lo cual habilita a que dentro de esta diligencia se decreten todos los medios de prueba que sean pertinentes.

A su vez, el artículo 706 determina que el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá por tres meses cuando se practique inspección tributaria de oficio, término que se contará a partir de la notificación del auto que la decrete. De acuerdo con lo anterior, el artículo 714 del mismo estatuto (en la redacción vigente para la ocurrencia de los hechos) disponía que la declaración queda en firme «si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

Con fundamento en las anteriores normas, el criterio jurisprudencial vigente de esta Sección11 dispone que la suspensión del término de firmeza de la declaración está sometida a una condición: la existencia real de la inspección tributaria.12 De esta forma, la extensión del plazo para notificar el requerimiento especial opera siempre y cuando se practique «por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la 11 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 2 de febrero de 2023. Exp 26826, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 24 de junio de 2021, exp 25403, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co suspensión de términos, que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia»13, ya que, si la inspección tributaria no se realiza dentro del plazo de 3 meses, «así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría».14 Con todo, también ha señalado la Sección que la inspección tributaria no puede constituirse como mecanismo temerario para suspender el término de notificación del requerimiento especial y así evitar el acaecimiento de la firmeza de la declaración. Esta premisa, guarda relación con lo señalado en líneas precedentes, en el sentido que la Administración puede verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales sin necesidad de decretar inspecciones tributarias, según las voces del artículo 684 del ET.

Por lo mismo, y dados los efectos que surgen tras la realización de la diligencia de inspección, el respeto de las formas previstas para su práctica ha de ser riguroso. Lo dicho, parte de la premisa que a pesar de haberse conferido a la Administración la facultad de verificar el cabal cumplimiento de los deberes sustanciales y formales, a través de la realización de procesos administrativos, su ejercicio es reglado y debe apegarse a los preceptos que rigen su ejercicio”.15 (Se destaca) Así, para que el efecto suspensivo de la inspección tributaria opere, se requiere la debida notificación del auto que decreta la prueba y la práctica de, al menos, una diligencia. Lo anterior, sin perjuicio de que la prueba no puede erigirse como un mecanismo para prorrogar el término de firmeza de la declaración investigada, por lo que, contrario a lo señalado por el apelante, la suspensión del término con ocasión de la inspección no opera por ministerio de la ley ni de manera automática, sino bajo el cumplimiento de los supuestos anotados.

Teniendo en cuenta lo expuesto, en el caso concreto se encuentra probado lo siguiente: • El 27 de abril de 2016, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario (fl. 13 Caa), la cual fue objeto de corrección el 29 de junio de 2017 (fl. 15 Caa). En ese sentido, el término de firmeza de la declaración vencía inicialmente el 27 de abril de 201816. • El 2 de octubre de 2017, el contribuyente hizo entrega del balance de prueba a seis dígitos, firmado por el revisor fiscal, la conciliación contable vs. fiscal desde la cuenta 1 hasta la cuenta de costos (incluyendo la cuenta de pasivos) y los estados de resultados ante requerimiento efectuado por la DIAN vía correo electrónico y en visita del 2 de octubre del 2017 (fls. 36, 43, 44, 46 a 53, 87 a 144 Caa).

En folios 141 a 144 Caa obra el movimiento de terceros de la cuenta de pasivos. • El 5 de octubre de 2017, la DIAN reconoció haber recibido el balance de prueba con tercero y el auxiliar de las cuentas 235505, 236010 y 280510, entre otros documentos, solicitando soportes de las primeras dos (fl. 145 dorso Caa). • A fls. 277 a 279 Caa obran los soportes allegados por la sociedad respecto de los pasivos, circunstancia reconocida por la DIAN en acta de visita del 11 de octubre de 2017 (fl. 351 Caa) y, posteriormente, en visita del 4 de diciembre de 2017, en donde, además, reconoció que se aportaron algunos extractos de consignaciones en efectivo (fls. 450). 13 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de octubre de 2022, exp 24802, M.P: Julio Roberto Piza Rodríguez. 14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de junio de 2022, exp 25995. M.P: Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp 20558, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en la sentencia del 24 de febrero de 2022 exp 25055, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 22 de agosto de 2024, exp 28121, M.P. Wilson Ramos Girón, 16 La corrección presentada disminuyó el saldo a favor y aumento el impuesto a cargo, de tal manera que el término de firmeza no se reabrió. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • También reposan en el expediente el contrato de fiducia mercantil de administración Fideicomiso el Rosal con la sociedad Acción Fiducia con su carta de instrucciones (fls. 353 y siguientes Cca), así como rendición semestral de cuentas del Fideicomiso Recursos Lotes y Proyectos y el contrato de fiducia (fls 713 y siguientes). • El 06 de febrero de 2018, la Administración expidió auto de inspección contable. 322402018000022 (fl. 523 Caa).

En el acta de la diligencia de inspección de 27 de febrero de 2018 se deja constancia de lo siguiente (fls. 525 a 527 Caa): • Los libros auxiliares fueron aportados con los movimientos contables del 1 de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2015 soportes de los documentos internos y externos tales como comprobantes de egreso, facturas de compra, facturas de venta, notas débito. notas crédito, notas de contabilidad, pagarés, contratos y demás documentos que respaldan las cifras declaradas en los renglones antes relacionados que ya conforman el expediente y que hacen parte de todo el material probatorio de las inconsistencias que presenta la declaración de renta del año 2015 del folio 43 al 524. • El 20 de abril del 2018, la demandada emitió el auto de inspección tributaria 322402018000132, notificado el 24 de abril del mismo año, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales (fls. 1027 y 1028 Caa).

En el acta de inicio de la inspección de 26 de abril de 2018 (fls 1029), se evidencia que la Autoridad solicitó lo siguiente: • Presentes y enterados del objeto de la visita, se procede a validar los puntos que serán revisados en esta inspección, por lo cual se solicita el a[u]xiliar de la cuenta 2 Pasivos al detalle, reportados en el renglón 40 de la declaración de renta del año 2015, se requiere la contabilización y todos los soportes que den cuenta de la existencia de los $7.624.743.000, por lo cual se acuerda que estos soportes sean radicados en la dirección de la administración el próximo lunes 30 de abril. • Además [,] se solicita una audiencia con los funcionarios de la administración para validar las diferencias que son cuestionadas y en las que se difiere con el contribuyente. • La información fue remitida por la sociedad con oficio del 30 de abril de 2016 (fls. 1031).

En el oficio, se puso de presente que «la información pedida sobre los informes y soportes y/o documentos contables, fueron aportados en las visitas llevadas a cabo, así como también fueron anexadas en las respuestas a sus solicitudes, como también en la vista de inspección contable». • Posteriormente, se emitieron los autos de verificación o cruce 322402018001750 y 322402018001749, ambos del 4 de mayo de 2018 (fls. 1065 y 1066 Caa) a los terceros Valure Capital S.A.S. y Acción Sociedad Fiduciaria S.A. y se realizaron visitas en las que se solicitó información (movimiento de terceros, balance de prueba, copia de libro auxiliar por tercero, certificados de retención) (fls. 1071 a 1081 Caa). • El 28 de mayo de 2018 se realizó nueva visita a la actora, en continuación de la inspección tributaria, en la que se solicitó al representante legal (fl. 1082 Caa): «radicar el día de mañana la copia del contrato de cuentas en participación de administración, con lotes y proyectos, y con los particulares, para ser valorado y revisado con el fin de terminar la finalización de la investigación y concluir la verificación de la renta del año 2015».

La diligencia continuó el 6 de junio de 2018, fecha en la que la sociedad entregó el contrato y diversos conceptos de la DIAN (fls 1082 Caa). Se pone de presente que se anexó carta de instrucciones del Fideicomiso el Rosal que ya reposaba en el expediente. • El 18 de junio de 2018 se emitió el acta de cierre de la inspección tributaria con el recuento de todos los hallazgos de la investigación (fls. 1143 a 1148 Caa). • El 24 de julio de 2018, la DIAN expidió el requerimiento especial 322402018000160, notificado el 25 de julio de 2018 (1151 a 1164 Caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A partir del recuento probatorio expuesto, se verifica que, pese a que la inspección se notificó a pocos días de que operara la firmeza, en desarrollo de ella se emitieron autos de verificación o cruce a los terceros Valure Capital S.A.S. y Acción Sociedad Fiduciaria S.A, en los cuales se les solicitó el movimiento de terceros, copia del libro auxiliar de las operaciones con la demandante y certificados de retención. Los documentos contables, al ser propios de dichas sociedades, no obraban previamente en el expediente como sugiere la demandante, a pesar de que ella había aportado certificados de retención, con lo cual constituyeron pruebas nuevas que eventualmente sustentaron el rechazo de los pasivos en el requerimiento especial.

Así mismo, se requirió el contrato de cuentas en participación con Lotes y Proyectos, documento que no había sido aportado previamente por la sociedad en el curso de la investigación y, por ende, no obraba con anterioridad en el expediente, prueba que fundamenta los demás cargos de nulidad presentados en la demanda. Como se evidencia de lo anterior, contrario a lo que se señaló en la sentencia de primera instancia, en el marco de la inspección se recaudaron pruebas adicionales que no constaban previamente y, si bien, inicialmente se solicitó información contable con la que ya contaba la DIAN, en todo caso, se realizaron requerimientos probatorios nuevos que desvirtúan el hecho de que la inspección se hubiese decretado con fines dilatorios o de manera temeraria para suspender el término de firmeza.

En ese sentido, se encuentra que, en este caso, se cumplieron con los presupuestos de la inspección tributaria para que operase la suspensión del término de firmeza, estos son, que el auto que la decretó se notificó debidamente y que se decretaron pruebas adicionales a las que reposaban en el expediente. Así, el término de firmeza se suspendió por tres meses y venció el 27 de julio de 2018.

En consecuencia, como el requerimiento especial se notificó el 25 de julio de 201817 y la firmeza operaría el 27 de julio de 2018, se encuentra que el mismo se comunicó oportunamente, razón por la cual se revocará la sentencia de primera instancia y se procederán a analizar los demás cargos de la demanda. Frente a los reproches presentados en la demanda sobre la omisión en el decreto de auto de verificación con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S., como socia aparente del contrato de cuentas en participación para corroborar la realidad de la operación, no sobra advertir que la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización y puede de manera discrecional decretar las pruebas que estime pertinentes.

De allí que, el hecho de que no se haya emitido el mencionado auto no compromete la validez de la inspección tributaria. 2. Análisis de los demás cargos de la demanda La Sección pone de presente que, en caso de prosperar la apelación, como ocurrió en el presente asunto, también deben estudiarse los cargos de nulidad propuestos por la parte demandante y que se analizarán a continuación. Lo anterior tiene sustento en el hecho de que la demandante no tiene interés legítimo en apelar la sentencia de primera instancia porque le fue favorable. 17 Folio 1164 antecedentes administrativos Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así, en un caso similar, esta Sala consideró que esto era necesario para garantizar los principios de congruencia y de igualdad de las partes o simetría procesal.

En ese caso, la Sala resaltó que esos dos principios son conformados por: (i) el derecho a la tutela judicial efectiva, que impone al juez decidir sobre todo lo reclamado por el demandante; (ii) el derecho de contradicción, que le asegura al demandado que únicamente está llamado a defenderse de los cargos expresamente formulados por el actor; y (iii) el derecho a la igualdad, que supone una paridad entre las partes y proscribe poner en inferioridad jurídica a cualquiera de ellas18.

Dicho esto, los actos administrativos demandados propusieron las siguientes glosas, con sustento en los argumentos que se exponen a continuación: • Pasivos: desconocimiento de $6.728.828.599 Marina Vargas Rubio19: Se solicitó soportes que demostraran el ingreso del rubro a la sociedad demandante, tales como consignaciones y/o transacciones bancarias, sin que dicho hecho se hubiese demostrado, esto pues los extractos bancarios allegados eran insuficientes para demostrar la trazabilidad de los recursos pues si bien demostraban el ingreso de recursos a la cuenta bancaria de la sociedad, estos no indicaban la cuenta de la que provenían y los valores tampoco coincidían con el pasivo.

Además, se verificó la declaración de renta de la señora Vargas en donde se evidenció que no se reportó la cuenta por cobrar en el 2015 y se observó que ella tampoco presentó declaración de renta en el 2014, de tal forma que no se pudo determinar si contaba con recursos para realizar el préstamo. Participaciones-personas naturales (José Leal, Vargas Obregón, Marina Vargas y Obregón Perilla): La Administración advirtió que los terceros superaron el umbral de ingresos necesario para facturar, de forma que el pasivo debía estar respaldado en dichos documentos.

En sus declaraciones de renta no reportaron la totalidad de los valores tomados por la demandante. No se allegó contrato de cuentas de participación con estas personas. Valure Capital: El tercero reportó en su declaración de renta cuentas por cobrar por $176.900.000, pese a que en el auxiliar de la cuenta 1345 registró una deuda de $1.766.258.000.

Se detectaron inconsistencias entre el valor contable de los activos y el declarado. No se allegó contrato de cuentas en participación. Acción Sociedad Fiduciaria S.A.: informa un pago por anticipo de $400.000.000, mientras que la demandante toma un pasivo de $4.096.094.600, lo cual genera inconsistencias. • Ingresos: Adición de $151.893.000, derivada de las diferencias entre los ingresos declarados en renta e IVA, siendo mayores los registrados en los denuncios de este último tributo cuya declaración de corrección fue extemporánea. • Costos: Rechazo de $788.172.000 porque no se entregan pagos de seguridad social por servicios prestados por personas naturales llevados como costos, Adicionalmente, respecto de los terceros José Leal, Obregón Vargas, Marina Vargas y Obregón Perilla no se allegó la factura de venta como soporte del costo ($590.042.700), siendo que tenían dicha obligación al superar el umbral de ingresos.

Y, frente al argumento del demandante en el sentido de que estos costos corresponden al desarrollo de contratos de cuentas en participación: i) no se aportaron los contratos, ii) las personas naturales no hacen parte del contrato de 18 Expuesto en la sentencia del 15 de mayo de 2019 MP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Proceso 21244 19 Representante legal de la sociedad demandante Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co cuentas en participación que sí aportó la demandante y iii) los soportes allegados denotan la prestación de un servicio por parte de las personas naturales. • Gastos operacionales de administración: desconocimiento de $1.097.777.000 Impuesto predial de un apartamento porque no se demuestra relación de causalidad con la actividad y los ingresos.

Honorarios junta directiva: Los terceros estaban obligados a expedir facturas al superar los topes para pertenecer al régimen simplificado. Asesoría técnica: El pago de seguridad social se hizo por valor inferior al 40% de los ingresos percibidos por el tercero. Depreciación: No se demuestran requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad ni asociación con la actividad productora de renta pues se toma sobre bienes y vehículos que no generan ingreso a la empresa.

Servicios de transportes, fletes y acarreos: No se aportan comprobantes de seguridad social. Retenciones: desconocimiento de $141.810.000, por cuanto los certificados están a nombre de la sociedad Lotes y Proyectos y no era suficiente el registro contable. En la demanda, la sociedad solo hace referencia al contrato de cuentas en participación suscrito con la sociedad Lotes y Proyectos SAS y a los contratos de cuentas en participación supuestamente suscritos con particulares, al manejo de las retenciones y a la obligación de acreditar los aportes a seguridad social en el marco de este tipo de acuerdos.

En ese sentido, no se presentan argumentos concretos tendientes a desvirtuar las glosas relativas al rechazo de los pasivos, la adición de ingresos y los gastos operacionales de administración que no están relacionados con las retenciones, por lo que no le es dable a esta Sección pronunciarse al respecto20. Llama la atención la glosa por los pasivos registrados por concepto de cuentas en participación (Valure Capital, personas naturales y Acción Sociedad Fiduciaria), dada la cuantía rechazada.

Al respecto, es importante anotar lo siguiente: i) la administración detectó diferencias entre los valores contabilizados y declarados, las cuales no fueron explicadas por el demandante ni pueden justificarse por la mera existencia del contrato de cuentas en participación; ii) tampoco se desvirtuó la carencia de capital o recursos de las personas naturales para el surgimiento del pasivo ni se acreditó su reporte en las declaraciones de renta.

En la demanda, en el cargo de falsa motivación, se trascribieron unas afirmaciones hechas en la resolución 3191 de 2020 (que resolvió recurso de reconsideración) sobre esta glosa, sin que la demandante presentara reparos puntuales contra la misma. Y, respecto a las demás glosas de adición de ingresos y los gastos operacionales de administración que no están relacionados con las retenciones por no corresponder a servicios, ocurrió lo propio. 20 La jurisprudencia ha sido consistente en señalar que en el estudio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho rige el principio de justicia rogada, el cual encuentra su fundamento en la presunción de legalidad de los actos administrativos y el derecho de defensa o contradicción, correspondiéndole a la parte actora la carga de exponer los argumentos en los que sustenta la pretensión de nulidad de los actos que pretende eliminar de la vida jurídica, en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 162 de la Ley 1437 de 2011.

Excepcionalmente, dicho límite no opera cuando el juez advierta una flagrante vulneración de algún derecho fundamental o una norma constitucional, circunstancia que no se ocurre en esta oportunidad (Consejo de Estado. Sentencias del 29 de agosto de 2019, exp 22281, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 8 de agosto de 2024, exp. 27993, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 5 de junio de 2025, exp. 29338 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Hechas las anteriores precisiones, se tiene que los argumentos planteados en la demanda giran en torno al desconocimiento de la realidad material de los contratos de cuentas en participación, argumentos que se resumen a continuación y con base en los cuales la demandante discute los rechazos de costos y de retención en la fuente: i) Los registros contables y documentales que acreditaban el acuerdo y el negocio de fiducia de administración y pago suscrito entre Lotes y Proyectos y Acción Fiduciaria, con base en el cual se pagaron retenciones, así como las rendiciones de cuentas y los informes de gestión fueron aportados por la sociedad a la DIAN. ii) La DIAN no entendió que en un contrato de cuentas en participación intervienen un socio gestor o aparente y un socio oculto y que este último que no figura en el negocio fiduciario, por lo cual las retenciones figuraban a nombre de Lotes y Proyectos S.A.S. Cuestionó que se aceptaran los ingresos del contrato y no las retenciones. iii) La sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813 del Consejo de Estado es inaplicable pues en ese caso no se aportaron pruebas.

Hizo mención del oficio 032E2017086817 del 28 de noviembre 2017 en donde explicó las diferencias en los valores declarados y precisó que, en el marco del contrato de cuentas en participación, los socios actuaron en ocasiones como gestores conjuntos y las retenciones se repartieron conforme a la participación en el contrato. iv) El gestor tiene derecho a que se le reconozcan como deducibles los costos y gastos incurridos en cumplimiento del contrato y los valores reconocidos a los socios inactivos por la parte que les corresponde en el negocio, sobre los cuales se les practicó retención en la fuente. v) Exigir el pago de seguridad social es un requisito no previsto en la ley, dado que el contrato de cuentas en participación no involucra la prestación de un servicio personal remunerado, sobre lo cual refiere a conceptos de la DIAN.

En particular, afirma que el contrato se suscribió entre dos personas jurídicas, existió una obligación de hacer y no había una remuneración. vi) Se probó que del contrato de cuentas en participación se derivaron casi todos los ingresos de la sociedad; la sociedad insistió en las explicaciones sobre el contrato, identificando a la sociedad como socio oculto y reiteró que se vulneró el debido proceso.

Desde ya se precisa que no se evidencia que la Administración hubiese sustentado sus glosas en la inexistencia del contrato de cuentas en participación suscrito entre la demandante con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S. sino con las personas naturales. Bajo dicho marco, se precisa que la jurisprudencia de esta Sección ha establecido el contrato de cuentas en participación se trata de: Un contrato típico en el ordenamiento mercantil, al punto que cuenta con una regulación autónoma e independiente en los artículos 507 y siguientes del Código de Comercio.

Este negocio jurídico colaborativo, que no da lugar a una persona jurídica, tiene como objeto que dos o más sujetos integrados en sus extremos por el gestor y el partícipe oculto o inactivo, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co tomen «interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida», conforme a lo preceptuado por la legislación mercantil (Sentencia del 15 de octubre de 2020, exp. 23618, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Así, como elemento esencial de este tipo contractual, el partícipe gestor debe «rendir cuenta» y repartir entre las partes del contrato las ganancias o pérdidas.21 Frente al manejo fiscal del contrato de cuentas en participación antes de la entrada en vigencia del artículo 18 del estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, se expuso que: En ese sentido, la Sala destaca que, conforme a la legislación mercantil (artículo 507 del CCo), es el gestor quien ejecuta bajo su propio nombre y crédito personal el objeto de la cuenta en participación, de manera que los efectos jurídicos y económicos de la determinada operación mercantil desarrollada a través del mencionado contrato, se concentran exclusivamente en ese sujeto negocial.

En contraste, el partícipe inactivo asume solamente la ganancia o pérdida que le corresponda según la proporción convenida. En ese contexto, el gestor es reputado único dueño del negocio (artículo 510 del CCo) y, al recibir del partícipe oculto un determinado aporte, concede a este, en contraprestación, una parte de las ganancias o pérdidas.

En línea con los anteriores planteamientos, la técnica contable vigente para la época de los hechos preveía que los partícipes debían registrar en su activo «el valor del aporte efectuado», que, a su vez, debía ser contabilizado por el gestor en cuentas de orden (código 9135), al igual que los ingresos, costos y gastos generados en ejecución del objeto contractual; mientras que, ante liquidaciones totales o parciales de la participación, era deber del gestor contabilizar como un ingreso las utilidades que fueran de él y como un pasivo aquellas que le correspondieran a las demás partes del contrato, según la proporción acordada (artículos 14 y 15 del Decreto 2650 de 1993).

En desarrollo de esas disposiciones, la Circular Externa nro. 115-006, del 23 de diciembre de 2009, proferida por la Superintendencia de Sociedades precisó que, para determinar los resultados del negocio, el gestor debía saldar las cuentas de orden afectadas y distribuir la utilidad entre los partícipes, para lo cual afectaría las cuentas del ingreso (para las utilidades propias) y las del pasivo (respecto de las utilidades de los demás partícipes).

En esa medida, el partícipe gestor solo afectaba las cuentas de resultado al realizar liquidaciones totales o parciales del contrato.22 Ahora bien, verificado el expediente, se observa lo siguiente: • A fls. 1084 y siguientes de los antecedentes administrativos obra copia del contrato de asociación en participación suscrito por las sociedades Lotes y Proyectos S.A.S. e Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. por una vigencia de 18 meses desde el 26 de julio de 2014, cuyo objeto era «desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la agencia y los beneficios de comercialización y generación de excedentes que se deriven del desarrollo de la actividad inmobiliaria previstos dentro del objeto social de las dos sociedades suscribientes.» En él se pactó que: «Las operaciones correspondientes al negocio de gestión y captación de excedentes o beneficios derivados de la actividad inmobiliaria se ejecutarán y se darán a conocer ante terceros como propias del asociado GESTOR LOTES Y PROYECTOS SAS (…) Las partes pactan expresamente que la firma LOTES Y PROYECTOS SAS (…), sea la única firma que aparezca como responsable para el desarrollo de los contratos y negociaciones que se adelanten con terceros, con clientes vendedores y/o compradores, con entidades 21 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 04 de noviembre de 2021, exp 24444, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Reiterada en sentencia del 31 de julio de 2025, exp 28132, M.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño. 22 Ibidem Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co fiduciarias o bancarias que se haga necesario, de manera que figuren como propiedad exclusiva del ASOCIADO GESTOR.» En cuanto a la participación, se pactó que la demandante, como socio oculto, tendría el 66,66% sobre los beneficios y excedentes y el gestor, el 33.34%. • A fls. 353 a 368 Caa, se encuentra el contrato de fiducia mercantil de administración «Fideicomiso El Rosal» del 22 de septiembre de 2014, suscrito por diversas personas naturales y una sociedad, como fideicomitentes, y la sociedad Acción Fiduciaria S.A., como vocera del fideicomiso, en virtud del cual los fideicomitentes se obligaron a entregar diversos lotes, inmuebles y terrenos para que fueran administrados, junto con los recursos de cartera colectiva abierta en el marco del contrato.

Los beneficiarios del contrato eran los mismos fideicomitentes, quienes recibían los recursos y definían a quien entregar los excedentes. Ninguno de los fideicomitentes era la demandante ni la sociedad Lotes y Proyectos SAS. • La carta de instrucciones de estructuradores a Acción Sociedad Fiduciaria Fideicomiso El Rosal (fls. 369 a 376 Caa) da cuenta de que los estructuradores del negocio estaban representados por Lotes y Proyectos S.A.S. y da cuenta de un contrato de opción de compra suscrito el 15 de octubre de 2014 suscrito entre Inversiones Colombianas Arauco SAS como beneficiaria y Acción Fiduciaria SA como concedente en calidad de vocera del fideicomiso.

En la carta de instrucciones se establece la distribución de comisiones a los fideicomitentes y el pago de excedentes a Lotes y Proyectos S.A.S., en donde se señala un pago a órdenes de la demandante correspondiente al 61% de los recursos. • En el anexo 1 de la demanda se encuentra el contrato de fiducia mercantil de administración y pagos «Fideicomiso Recursos Lotes y Proyectos» del 13 de febrero de 2015, suscrito por la sociedad Lotes y Proyecto S.A.S., como fideicomitente, y la sociedad Acción Fiduciaria S.A., como vocera del fideicomiso, por una duración de 12 meses, en virtud del cual el fideicomitente se obligó a transferir a título de fiducia los recursos pactados en ese contrato.

El beneficiario del contrato era el mismo fideicomitente. • A fl. 146 Caa obra el informe “Rendición Semestral Comprobación de Cuentas Informe de Gestión – FA-2994 Fideicomiso Recursos Lotes y Proyectos - Para el período comprendido entre el 01/01/2015 y 30/06/2015 emitido por Acción Fiduciaria” en cuyo anexo “Movimiento Encargo” (fl 15 Caa) se especifica «la relación de egresos generados, especificando el tercero a quien se realiza el giro respectivo» en donde figuran siete (7) giros, tres (3) de los cuales se efectuaron a la demandante y a la sociedad Lotes y Proyectos SAS.

Los demás giros no corresponden a ninguna de esas dos sociedades ni a las personas naturales con quien la demandante adujo tener contratos de cuentas en participación. En resumen: Pago Beneficiario Concepto Neto pago 07/04/2015 Integraciones e Inversiones Inmobiliarias SAS Pago a tercero $5.500.000.000,00 07/04/2015 Yance Villamil Luis Fernando Pago a tercero $780.000.000,00 08/04/2015 Lotes y Proyectos SAS Pago a beneficiario $200.000.000,00 08/04/2015 Integraciones e Inversiones Inmobiliarias SAS Pago a tercero $3.808.102.962,68 08/04/2015 Acción Sociedad Fiduciaria S.A. Pago factura por comisión $172.581.384,00 27/04/2015 Constructora Giraldo Puerto y Compañía SAS Pago a tercero $597.595.500,00 22/05/2015 Patrimonios Autónomos Acción Fiduciaria Pago ICA $137.759,00 Se hace notar que: i) el informe de gestión obrante a folio 146 Caa que se emitió respecto el fideicomiso FA-2994 Fideicomiso Recursos Lotes y Proyectos, en el que consta los valores pagados a la demandante durante el primer semestre de 2015 y no obra el informe emitido por el segundo semestre de 2015 y ii) que no obra en el expediente el informe de gestión del Fideicomiso El Rosal.

Por tanto, estos documentos no logran probar la base de retención ni la retención misma que la demandante declaró. • A fl. 408 Caa obra certificado de retención en la fuente emitido por la sociedad Acción Sociedad Fiduciaria S.A. como administradora del Fideicomiso El Rosal a nombre de Lotes Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y Proyectos S.A.S. por valor de $381.479.360 correspondiente a la tarifa del 2.5% sobre una base de $15.259.185.187,75.

Se resalta que i) en el expediente no obra un certificado de retención en la fuente emitido por la sociedad fiduciaria en mención como administradora del Fideicomiso Recursos Lotes y Proyectos, y ii) los recursos incluidos en el informe de gestión indicado en precedencia no coinciden con los ingresos certificados por la fiduciaria. A partir de lo expuesto, se evidencia, en primera medida, que las partes del contrato de cuentas en participación eran dos personas jurídicas, sin que en el expediente obren pruebas que demuestren que había personas naturales parte del acuerdo.

En el expediente (fl. 887 y siguientes) reposan el auxiliar contable de la cuenta 7320 «CUENTAS EN PARTICIPACIÓN», así como comprobantes de egreso y documentos equivalentes cuyo concepto es «Cuentas en participación en la negociación de la Adquisición del lote denominado “El Rosal” en el municipio de Sopo» en el que se relacionan las personas naturales con las cuales la sociedad demandante pretende demostrar los costos incurridos.

No obstante, en el expediente no se evidencia ni contrato de cuentas en participación suscrito con esas personas naturales u otro soporte en el que pudiera evidenciarse las condiciones pactadas entre la demandante y esas personas, tales como, los porcentajes de participación y aportes, los socios gestores y ocultos, ni el contrato de adquisición del lote denominado “El Rosal” en el municipio de Sopó o soportes de las actividades realizadas por la demandante en calidad de gestor del contrato de participación suscrito con las personas naturales para la negociación del lote señalado.

Esto, a pesar de demandante contó con varias oportunidades procesales probatorias, incluso en sede judicial, para aportarlos sabiendo que una de las razones del rechazo era que la DIAN había desconocido la realidad de la operación. Así mismo, las personas naturales con quienes la demandante alega tener contratos de cuentas en participación no se identifican en el contrato de fiducia obrante en el expediente ni en la carta de instrucciones, de manera que tampoco podría derivarse una relación entre este contrato de fiducia y esas personas naturales, lo que refuerza el hecho de que no tenían relación con el negocio subyacente a dicho acuerdo de voluntades y, por esa razón, las explicaciones plasmadas carecen de fundamentación. En segunda medida, los argumentos de la demanda frente a la ejecución del contrato de cuentas en participación son contradictorios debido a que la sociedad menciona que las partes del acuerdo obraron, en algunas ocasiones, como socios ocultos, en otras, como gestoras, y en otros, como gestores conjuntos, lo cual: i) respecto al contrato de cuentas en participación con Lotes y Proyectos SAS, resulta opuesto al texto mismo del contrato en donde se pactó que esta sociedad sería gestor para todos los efectos y ii) respecto a los supuestos contratos de cuentas en participación con las personas naturales, no puede ser corroborado, pues, como ya se indicó, no obra prueba de su existencia, más allá de los registros contables de la sociedad y de unos documentos equivalentes emitidos por la demandante, sobre los que se efectúa el análisis a continuación. A folios 282 a 289, 314 a 350, 495 a 497, 800 a 801, 857 a 865, 888 a 926 Caa obran documentos equivalentes emitidos por la demandante en los que: i) se hace Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co referencia al artículo 3 del Decreto 522 de 200323, ii) se identifica a la persona natural que «vende el bien y/o presta el servicio», iii) se señala como concepto: «Cuentas en participación en la negociación de la Adquisición del lote denominado “El Rosal” en el municipio de Sopo» y iv) se señala expresamente en la nota al documento que: En mi calidad de proveedor de bienes y/o servicios a la sociedad INTEGRACIONES E INVERSIONES INMOBILIARIAS SAS, informo que soy persona natural, que no tengo más de un establecimiento de comercio, que no vendo por cuenta de terceros, no soy importador de bienes corporales muebles, mis ingresos netos al año fiscal del año inmediatamente anterior no superan los topes establecidos por la ley, al igual en ese año mi patrimonio bruto a 31 de diciembre fue inferior a los topes establecidos por la ley, no desarrolle actividades de franquicia, no soy usuario aduanero, ni en el año en curso no he superado los ingresos establecidos por la ley para pertenecer al régimen común. Respecto a estos documentos equivalentes, llama la atención, por un lado que hubiesen sido emitidos por la sociedad demandante en cumplimiento del artículo 3 del Decreto 522 de 2003 que regulaba el documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado y que en estos, se especificara expresamente que ninguna de esas personas cumplía requisitos para estar en el régimen común, cuando nada de ello era necesario en el marco de un contrato de cuentas en participación y, por el otro, que en estos tampoco se identifiquen otros elementos del contrato de cuentas en participación, más allá del nombre, como por ejemplo, la participación de las personas naturales.

Por ende, no quedó acreditada la existencia de los contratos de cuentas en participación entre la demandante y las personas naturales. Ahora bien, en lo que respecta a las retenciones practicadas, en sentencia del 30 de agosto de 2024, exp. 26085, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, la posición mayoritaria de la Sección admitió que los partícipes ocultos puedan descontar las retenciones asociadas a sus ingresos, previa certificación del socio gestor, con el fin de identificar plenamente las retenciones imputables a cada parte del contrato.

En el presente evento, si bien es cierto que, en aplicación de esa providencia, la sociedad demandante podía descontar las retenciones asociadas a su participación en el contrato de cuentas en participación, también lo es que el certificado de retención aportado no es suficiente para acreditar el monto a descontar. Esto, por cuanto el certificado de retención que obra en el expediente a folio 408 Caa fue expedido el 26 de mayo de 2015 y en él se hace constar la retención practicada por valor de $381.479.630 a la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S. por Acción Sociedad Fiduciaria S.A.S. como sociedad administradora del Patrimonio Autónomo FA-2745 Fideicomiso El Rosal “durante el año 2014”.

Así, encontrándose en discusión la retención tomada en el año gravable 2015, no es resulta procedente tener en consideración ese certificado. En todo caso, el valor allí que allí consta ni siquiera aplicándose el porcentaje de participación de la demandante en el contrato de cuentas en participación, tampoco coincide con la retención rechazada ($141.809.425). 23 Artículo 3°.

Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos (…) Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En suma, la demandante hubiese podido demostrar: el porcentaje de participación en el (los) contrato (s) de cuentas en participación con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S.; los ingresos obtenidos del Fideicomiso el Rosal y de otros que se hubiesen desarrollado en el marco del contrato de cuentas en participación con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S.; la retención practicada por la sociedad fiduciaria en el marco de ese fideicomiso durante el año 2015; el certificado de su socio gestor en el que se diera cuenta de ello, etc., todo lo cual debería coincidir pero nada de lo cual fue probado en el caso concreto.

Se advierte que no basta con aplicar el porcentaje de participación en el contrato al monto de la retención que debió haber practicado la sociedad fiduciaria sobre los ingresos generador por el fideicomiso para determinar el valor de la retención que le correspondería a la sociedad ($232.705.409), cifra que tampoco coincide con la rechazada ($141.809.42524) como lo explicó la demandante en sede del recurso de reconsideración a folio 1187 Caa.

En ese sentido, no procede la aceptación de las retenciones. En suma, si bien se allegaron los registros documentales del negocio de uno de los contratos de fiducia y del contrato de cuentas en participación suscrito con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S., no obra prueba en el expediente de que las retenciones efectivamente practicadas por la entidad fiduciaria durante el año 2015.

No se trata de que la Administración no hubiese entendido el contrato de cuentas en participación, sino que el material probatorio no era suficiente para desvirtuar las glosas; en todo caso, frente a la mayoría de ellas no se plantearon reparos concretos, más allá de plantear la existencia del contrato de cuentas en participación. Así mismo, frente a los cuestionamientos de la aceptación de los ingresos y no de las retenciones, se reitera que no se niega el derecho del socio oculto a descontarlas, sino que se discute el hecho de que la falta de certeza sobre el monto a detraer.

Adicionalmente, frente a la obligación de pago de seguridad social, se advierte que la misma se exigió frente a servicios de personas naturales ajenos al contrato de cuentas en participación con la sociedad Lotes y Proyectos S.A.S. pues no obra prueba de que con estas se suscribió contratos de cuentas en participación y las pruebas obrantes dan cuenta es de la prestación de servicios por parte de estas, de forma que los conceptos de la DIAN invocados no fueron desconocidos, de forma que, se debía acreditar el pago de seguridad social.

Lo anterior sin perjuicio de que, en efecto, conceptualmente, en los contratos de cuentas en participación no existe la prestación de un servicio. Por último, frente al argumento planteado en la demanda en el sentido de que la DIAN aplicó de manera arbitraria la sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813 del Consejo de Estado pues los hechos allí ocurridos no se acompasan con los presentados en este caso, se encuentra que, en efecto, esta sentencia fue invocada por la demandada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración como sustento de la facultad de la Administración para cuestionar la existencia de las operaciones a pesar de que se hubiese allegado la contabilidad y soportes. 24 En el denuncio privado la demandante reportó como retenciones la cifra de $147.654.000, de la cual se aceptó 5.844.575 por existir certificado a su nombre expedido por fiduciaria Bogotá, los demás valores se rechazaron porque se soportaron con el certificado expedido a Lotes y Proyectos.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Al respecto, se observa que efectivamente en esa decisión se discutió la realidad de las operaciones suscritas por el contribuyente con terceros a los que no pudo ubicar y respecto de las cuales se hicieron pagos mediante cheques entregados a personas diferentes a los terceros proveedores, lo cual justificó que la DIAN llegara a una “duda razonable” pues en la Sala consideró que la contabilidad y soportes allegados por parte de la actora, resultaron insuficientes para comprobar la existencia de las operaciones debatidas.

En esa providencia se señaló: Al respecto, el ordenamiento tributario ciertamente otorga validez a la factura y prueba contable. No obstante, esta Corporación ha manifestado que este medio de prueba puede llegar a ser desvirtuado a través de otros medios idóneos (sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp 21185; C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Así las cosas, mientras que la tarea probatoria desplegada por parte de la DIAN estuvo dirigida a desvirtuar la presunción de la declaración, cuestionando la ocurrencia de las operaciones, la carga desplegada por el apelante tan solo llevó al convencimiento formal de las mismas. De hecho, la parte demandante además de invocar a su favor las pruebas referenciadas, no realiza esfuerzo probatorio alguno que permita llevar al fallador de instancia a un convencimiento que resulte favorable a sus intereses.

En ese contexto, no proceden los efectos previstos en el artículo 745 del ET, toda vez que, las dudas o vacíos probatorios respecto de la existencia de las operaciones llevadas a cabo con los proveedores del caso, provienen del incumplimiento objetivo de los deberes establecidos en virtud de la atribución de la carga procesal al contribuyente del caso y no de la práctica de pruebas por parte de administración y contribuyente (sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp 21185;

C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.) Un análisis de los hechos ocurridos en ese caso y en este permite concluir que la situación allí ocurrida no se asemeja con el caso que aquí se analiza; sin embargo, lo que sí resulta aplicable en este caso es la referencia que se hizo a la carga de los declarantes de comprobar la veracidad de los hechos declarados, lo cual no se evidenció en este caso conforme a las consideraciones expuestas previamente.

Finalmente, en cuanto a la mención del oficio 032E2017086817 del 28 de noviembre 2017 en donde la demandante supuestamente explicó las diferencias en los valores declarados (fls. 393 a 407 Caa), se evidencia que en dicho documento se menciona todas las glosas, pero no se suministra soporte alguno con relación a los conceptos que aquí se analizaron, como se ha reiterado a lo largo de esta providencia. En ese sentido, las glosas modificadas por la DIAN no fueron desvirtuadas, razón por la cual se revocará la sentencia apelada y se negarán las pretensiones de la demanda. 3.

Sanción por inexactitud En los planteamientos presentados respecto de la sanción por inexactitud, el demandante sostiene que ha demostrado que los costos y gastos solicitados cumplen con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y que una cosa es que el contribuyente haya determinado un menor impuesto frente al liquidado oficialmente y otra, que haya incurrido en un hecho sancionado con inexactitud, pues se puede liquidar un menor impuesto por diferencias con la administración tributaria en el derecho aplicable.

Señaló que la diferencia de criterios o error de apreciación frente al derecho aplicable es manifiesta por concepto de la posibilidad de efectuar una deducción y señalar un valor como costo, la que surge en este caso de la interpretación Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co razonable que se hace de los artículos 107 y 122 del Estatuto Tributario, sobre los cuales la administración presenta una interpretación diferente y resaltó que en ningún momento los datos o factores incluidos en la declaración responden a falsedad, desfiguraciones o datos equivocados.

Al respecto, se estima que la sanción por inexactitud es procedente en este caso debido a que el contribuyente incluyó costos y deducciones improcedentes, que derivaron en un mayor salgo a pagar, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario. Frente a la diferencia de criterios, tal como se señaló esta Sección25, la procedencia de esta causal se supedita a que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud, y a que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.

En este caso, el demandante no explicó en qué medida su interpretación puede ser razonable o válida para que opere la causal exculpatoria, ni tampoco demostró que las cifras declaradas fueron completas y veraces, de forma que no proceden los argumentos al efecto. 4. Costas Sobre la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), en virtud del numeral 4 del artículo 365 del Código General del Proceso y según el criterio mayoritario de la Sección contenido en la sentencia del 23 de septiembre de 202526, como la Sección revocó en su totalidad la sentencia dictada por el a quo que declaró la nulidad de los actos demandados para, en su lugar, negar las pretensiones de la demandada, procede la condena en costas a la demandante en ambas instancias.

Al efecto, se tasan las agencias en derecho en un (1) SMMLV por cada una de las instancias. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación de la condena en costas, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del CGP. En cuanto a las expensas y gastos del proceso, atendiendo a ese mismo criterio, no procede la condena pues en el expediente no se verifica su causación ni comprobación en sede de apelación a favor de la parte demandada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 26 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar:

PRIMERO: Negar las pretensiones de la demanda. 25 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 05 de diciembre de 2024, exp. 28024 y del 04 de noviembre de 2021, exp. 24754, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 26 Proceso 28292 Magistrado Ponente Wilson Ramos Girón Radicado: 25000-23-37-000-2020-00523-01 (28786) Demandante: Integraciones e Inversiones Inmobiliarias S.A.S. en liquidación 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.

Condenar en costas a la demandante en ambas instancias. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente Salva voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclara voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador