Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., veintiocho (28) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Demandado: DIAN Tema: Renta 2015.
Firmeza. Notificación de la liquidación oficial de revisión. Ingresos. Pruebas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 30 de enero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas1.
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS El 19 de abril de 2016, ARBITRIUM SAS presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2015, corregida el 19 de abril de 2018, en la que registró ingresos por $704.313.000, renta líquida gravable de $541.353.000, impuesto a cargo de $135.338.000 y saldo a pagar por impuesto de $129.885.000.
Previo Requerimiento Especial 132382018000039 del 27 de junio de 2018 y su respuesta2, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva profirió la Liquidación Oficial de Revisión 132412018000102 del 31 de octubre de 2018, en la cual modificó la liquidación privada para adicionar ingresos por $254.590.0003 (para un total de ingresos determinados de $958.903.000).
Así, determinó la renta líquida gravable de $804.573.000, impuesto a cargo de $201.143.000, saldo a pagar por impuesto de $195.690.000 y sanciones por $79.339.000, para un total a pagar de $275.029.000. La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió per saltum ante la jurisdicción, en los términos del parágrafo del artículo 720 del ET.
DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), la demandante formuló las siguientes pretensiones4: 1 Expediente digital, índice 2 SAMAI. 2 Radicada el 27 de septiembre de 2018. Se precisa que, con ocasión del requerimiento especial, la actora manifestó aceptar parcialmente algunas de las modificaciones propuestas en torno a activos, pasivos, ingresos y deducciones y, al efecto, presentó corrección a la declaración con Formulario 1111606735633 de 26 de septiembre de 2018, que fue declarada como no válida por la DIAN, porque no incluyó el pago de los mayores valores, conforme con lo establecido en el artículo 709 del ET. 3 De los cuales la actora únicamente discutió $233.275.862. 4 Modificadas con ocasión de la reforma a la demanda.
Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 «I. Declarar la nulidad de la Liquidación oficial rta (sic) sociedades y/o naturales obligados contabilidad revisión no 132412018000102 del anexo de la liquidación oficial del 31 de octubre de 2018, en la que impuso un valor a pagar de DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MILLONES VEINTINUEVE PESOS MIL ($275.029.000), debido a que operó la prescripción en el término que tenía la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas para modificar la liquidación privada No. 91000485356325 y expedir liquidación oficial No 91000485356325.
II. Declarar la nulidad de la RESOLUCIÓN No. 1323820018000039 del 20 de septiembre del 2017, mediante los cuales la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales y la Gestión de Fiscalización ordenó modificar la Declaración privada No. 91004855356325, correspondiente al primer periodo del año 2015, debido a que opero (sic) la prescripción en el término que tenía la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas para modificar la liquidación privada No 91000485356325 y expedir liquidación oficial No 91000485356325.
III. En consecuencia, de la anterior de declaratoria, solicito que se le ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la restitución de los DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MILLONES VEINTINUEVE PESOS M/CTE ($275.029.000), que fueron cancelados por ARBITRIUM S.A.S, como consecuencia de la liquidación oficial rta sociedades y/o naturales obligados contabilidad revisión no 132412018000102 y del anexo de la liquidación oficial del 31 de octubre de 2018.
IV. En subsidio de las anteriores pretensiones, y en caso de que aquella no prosperen (sic) en su totalidad Solicito comedidamente al Honorable Tribunal declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412018000102 del 31 de octubre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva, y, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al periodo gravable 2015, la cual fue oportunamente presentada y pagada por mi representada.
V. En subsidio de las anteriores pretensiones, y en caso de que aquella no prosperara en su totalidad, solicito al Honorable Tribunal la declaratoria de nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. 132412018000102 del 31 de octubre de 2018, en relación con la adición de ingresos operacionales por la cuantía de $233'275.862, más un IVA de $37'324,138, para un total de $270'600.000, correspondientes a la Factura de Venta No. 0033 de noviembre de 2015, emitida al cliente Municipio de Campoalegre, la cual fue anulada contablemente y no fue cobrada por la sociedad Arbitrium S.A.S., ni fue pagada por el Municipio de Campoalegre, Huila.
De conformidad con esta pretensión, se liquide nuevamente el impuesto sobre la renta del periodo gravable 2015 sin tener en cuenta esta adición de ingresos». Invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política (CP); 564, 565, 644, 647, 683, 706, 714, 720, 730 y 779 del Estatuto Tributario (ET), y 137 y 173 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA).
Como concepto de violación, el contribuyente expuso, en síntesis, lo siguiente: La inspección tributaria decretada por la entidad demandada no es válida y, por ende, no suspendió el término para proferir el requerimiento especial, pues su práctica se llevó a cabo por fuera de los tres (3) meses establecidos en el artículo 706 del ET.
Consecuencia de lo anterior, debe declararse la firmeza de la liquidación privada. La diligencia del 19 de junio de 2018 no cumplió con el requisito más importante para su validez, según lo establece el artículo 706, y es el de la práctica dentro del término de tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó. Así, la actuación de la DIAN contradice el principio de justicia y equidad establecido en el artículo 683 ET, y el principio de eficiencia del artículo 363 de la CP.
La liquidación oficial acusada vulneró el debido proceso y transgredió normas superiores, al notificarse indebidamente y pretermitir la oportunidad para interponer el Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 recurso de reconsideración. La notificación cuestionada no se practicó a la dirección registrada en el RUT, lo cual puede verificarse en la prueba de entrega No. 130005866291 de la empresa Interrapidísimo, que aparece suscrita por una señora Carolina Rojas, persona ajena a la empresa y a la representante legal.
El acto acusado incluyó como un ingreso no declarado el monto de $233.275.862 correspondiente a la factura de venta No. 33 de 23 de noviembre de 2015, emitida por el Municipio de Campoalegre, Huila, en virtud de un contrato de consultoría suscrito con la entidad, pese a que dicha factura fue anulada y no fue causada contablemente, por lo tanto, tal adición de ingresos es improcedente.
Tampoco procede la sanción por inexactitud, pues los datos registrados son reales. Al encontrarse probada la anulación y no realización contable de la factura de venta No. 33 de 23 de noviembre de 2015, queda sin sustento la adición de ingresos que dio lugar a la sanción. CONTESTACIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: No operó la firmeza de la declaración privada.
La contribuyente presentó la liquidación privada de renta el 19 de abril de 2016, con lo cual la firmeza de la declaración, conforme con la norma vigente en el periodo discutido, ocurría el 19 de abril de 2018. Mediante Auto No. 132382018000007 del 1 de marzo de 2018, notificado el tres (3) del mismo mes y año, se ordenó la práctica de una inspección tributaria, que prorrogó el término de firmeza hasta el 19 de julio de 2018.
Como el requerimiento especial 132382018000039 del 27 de junio de 2018 se notificó el 29 de junio de 2018, no se configuró la firmeza alegada. La liquidación oficial que modificó la liquidación privada de renta de la contribuyente por el año gravable 2015 fue notificada en la Calle 44 2 W 01 MZ A CA 26 de Neiva, dirección de notificación informada por la propia contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, con lo que adquirió carácter de dirección procesal, obligatoria para notificaciones, conforme lo indica el artículo 564 del ET.
En consecuencia, no se configuró la violación del debido proceso. Pese a que la contribuyente alega que la factura de venta No. 33 de 23 de noviembre de 2015 expedida por el Municipio de Campoalegre fue anulada, dicho argumento no se encuentra soportado, por cuanto en el expediente administrativo obra copia de dicha factura sin letrero, escrito o soporte de anulación. En la contabilidad verificada, con ocasión de la visita de inspección adelantada el 19 de junio de 2018, no se encontró anotación o soporte contable que permita corroborar lo alegado.
Y, aunque, con ocasión de la demanda se aportó la misma factura con un letrero de anulado, esta no desvirtúa el hallazgo de la inspección ni le resta validez probatoria las pruebas recaudadas en el procedimiento administrativo. Procede la sanción por inexactitud ante la omisión de ingresos. SENTENCIA APELADA El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, por las siguientes razones: Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 El requerimiento especial fue notificado dentro de la oportunidad procesal correspondiente y, en consecuencia, no operó la firmeza de la liquidación privada.
En el caso concreto, la actora tenía como plazo límite para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2015, el 19 de abril de 2016, fecha en la que efectivamente fue presentada. La firmeza de la declaración, conforme con la norma vigente en el periodo discutido, ocurría el 19 de abril de 2018. No obstante, dicho periodo se extendió hasta el 19 de julio de 2018, con ocasión del Auto de Inspección Tributaria 132382018000007 del 1 de marzo de 2018, que fue notificado personalmente a la sociedad demandante el 3 de marzo de 2018, a la última dirección informada y, por ello, el plazo para notificar el requerimiento especial se amplió por el término de tres meses.
Como el requerimiento especial fue notificado el 29 de junio de 2018, se profirió en la oportunidad legal prevista en los artículos 705 y 706 del ET y, por tanto, todas las actuaciones subsiguientes están revestidas de legalidad. La liquidación oficial fue notificada a la dirección procesal reportada por la representante legal de la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial.
Al efecto, obra en el expediente el escrito radicado el 27 de septiembre de 2018, mediante el cual la actora manifestó su intención de corregir la liquidación privada, aportó el Formulario No. 1111606735633 del 26 de septiembre de 2018 y solicitó que las notificaciones para dicho expediente se realizaran a la Calle 44 No. 2 W – 01 Mz A CA 26, Neiva (fl. 275 a 307 antecedentes), con lo cual no puede alegar que tal notificación debió efectuarse a la dirección reportada en el RUT cuando expresamente registró una dirección distinta como procesal.
A continuación, el Tribunal, luego de negar las pretensiones de la demanda al no desvirtuarse la presunción de legalidad de los actos demandados, se relevó de estudiar los cargos encaminados a cuestionar la adición de ingresos y la sanción por inexactitud, pues consideró que, respecto de ellos, no se agotó la vía administrativa. APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación en los siguientes términos: La diligencia del 19 de junio de 2018 no cumplió con el requisito más importante para su validez, según lo establece el artículo 706, correspondiente a la práctica de la inspección tributaria dentro del término de tres (3) meses siguientes a la notificación del auto que la decretó; por lo tanto, no constituyó una inspección tributaria válida para suspender el término de notificación del requerimiento especial.
Así, la actuación de la DIAN contradice el principio de justicia y equidad establecido en el artículo 683 ET, y el principio de eficiencia del artículo 363 de la CP. Por lo anterior, debe declararse la firmeza de la liquidación privada. La sentencia desconoce la normativa tributaria frente a la debida notificación de las actuaciones y la violación de los derechos de defensa y contradicción de la sociedad, al pretermitirle la posibilidad de presentar el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, que debió notificarse por correo electrónico y a la dirección que se reportó oportunamente en RUT en el año 2018, que era Cra 5 No 6- 28 Torre B oficinas 1000 y 1001, lo cual puede verificarse con la prueba de entrega No. 130005866291 de la empresa Interrapidísimo, que aparece suscrita por una señora Carolina Rojas, persona ajena a la empresa y a la representante legal, elementos probados en el proceso.
Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El Tribunal se equivoca al decir que la demandante no agotó la vía gubernativa y omite que el artículo 720 del ET faculta al contribuyente a acudir directamente ante la jurisdicción para controvertir la liquidación oficial de revisión, cuando ha respondido en debida forma el requerimiento especial y, con ello, vulnera el debido proceso, al abstraerse de resolver todos los aspectos planteados en la demanda.
Si el a quo hubiera revisado el expediente administrativo, habría evidenciado que la DIAN no realizó una correcta valoración probatoria en el marco del procedimiento de determinación que culminó con la adición de ingresos discutida. Ante la omisión de la decisión de primera instancia de pronunciarse respecto de la inclusión de un ingreso que se probó era inexistente, debe efectuarse el estudio integral del material probatorio aportado para acreditar que no se omitieron ingresos.
PRONUNCIAMIENTOS EN SEGUNDA INSTANCIA La DIAN presentó escrito de oposición al recurso de apelación, en el que insistió en que se confirme la decisión de primera instancia o, en todo caso, se nieguen las pretensiones de la demanda. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta por el año gravable 2015, a cargo de ARBITRIUM SAS.
En los términos del recurso de apelación incoado por la parte demandante -apelante única-, se debe establecer si: i) la notificación del requerimiento especial fue extemporánea y operó la firmeza de la declaración privada, y ii) si la liquidación oficial de revisión se notificó indebidamente. De no prosperar los cargos anteriores, se analizará iii) la adición de ingresos y la imposición de la sanción por inexactitud5.
Notificación del requerimiento especial. Firmeza de la declaración privada6. Los artículos 705 y 714 del ET, vigentes durante los hechos en discusión7, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar8», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial9».
Por su parte, el artículo 706 ejusdem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete»; ii) «se practique 5 Al efecto, la Sala advierte que la contribuyente, con la demanda, expresamente alegó haber acudido per saltum ante la jurisdicción, por cuanto “le pretermitieron la posibilidad de interponer el recurso de reconsideración”, con lo cual el Tribunal debió analizar el cargo interpuesto contra la adición de ingresos. 6 Reiteración de jurisprudencia. Sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 23384 y del 25 de noviembre de 2021, exp. 25118, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 7 Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. 8 Artículo 705 del Estatuto Tributario. 9 Artículo 714 del Estatuto Tributario. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y, iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».
La Sección ha precisado que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección tributaria, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución10, siempre y cuando efectivamente se realice. De esta manera, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 del E.T, no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.
En el caso particular, el 19 de abril de 2016 venció el plazo para que la contribuyente presentara la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 201511, fecha en la que se presentó la declaración privada del citado impuesto, con lo cual la Administración podía notificar el requerimiento especial hasta el 19 de abril de 2018, como lo ordenaba el artículo 705 del ET.
Sin embargo, la DIAN emitió el Auto de Inspección Tributaria 132382018000007 de 1 de marzo de 2018, notificado el 3 de marzo del mismo año12, por lo que el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, hasta el 19 de julio de 2018. Teniendo en cuenta que el requerimiento especial se notificó el 29 de junio de 2018, hecho no controvertido, dicha actuación se surtió dentro del término legal previsto en los artículos 705 y 706 del ET y no operó la firmeza de la declaración. No obstante, la actora alega que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial no opera de forma automática, pues depende de la efectiva práctica de la visita de inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la fecha de notificación del auto de inspección, es decir que, en su caso, dicho término iba del 3 de marzo al 3 de junio de 2018, pero la inspección tributaria se practicó el 19 de junio de 2018, por fuera del término de tres meses que establece el artículo 706 del ET.
La Sala observa que el plazo para expedir el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación del auto que la decreta, se adelante alguna diligencia en desarrollo de la misma, lo que conlleva el recaudo de cualquiera de las pruebas autorizadas en la legislación tributaria y otros ordenamientos legales.
También es oportuno mencionar que «mientras se hayan adelantado diligencias tendientes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial»13. 10 Sentencias del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 17 de junio de 2010, Exp. 16604, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiteradas en la sentencia del 5 de abril de 2018, Exp. 20241, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Artículo 12 del Decreto 2243 de 24 de noviembre de 2015, por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones.
El Nit. de la contribuyente termina en 75. 12 Según se indicó en la LOR y reafirmó el actor en el escrito de demanda. 13 Sentencia del 31 de marzo de 2022, exp. 24570, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Al efecto, la Sala precisa que la inspección tributaria se adelantó a partir de la fecha de notificación del auto que la decretó - 3 de marzo de 2018-, y en virtud de ella, se realizaron cruces de información - 15 de marzo de 2018-, visita al contribuyente, llevada a cabo el 22 de marzo de 2018, todo lo cual se ciñó al término para la práctica de la inspección. Ahora bien, contrario a lo alegado por el actor, no corresponde la actuación del 19 de junio de 2018 a la práctica de la inspección tributaria sino a la fecha en la cual se levantó el acta correspondiente, la cual puede tener lugar con posterioridad al término de realización de la referida inspección. Se debe igualmente insistir en que el término fijo de tres meses de que trata el artículo 706 del ET se refiere al término de suspensión del plazo para proferir el requerimiento especial.
En el caso, los dos años para proferir el citado requerimiento tenían como fecha límite el 19 de abril de 2018 (dos años después del vencimiento del plazo para declarar renta año gravable 2015). Al haberse notificado el Auto de Inspección Tributaria (y haberse practicado la misma), dicho término se suspendió por tres meses más, es decir hasta el 19 de julio de 2018, pues el efecto que produce el decreto y la práctica de la inspección tributaria es, por disposición legal, la suspensión del término para proferir requerimiento especial por tres meses, con lo cual no existe la alegada extemporaneidad.
En consecuencia, no prospera el cargo. Notificación de la liquidación oficial de revisión El artículo 565 del ET, modificado por la Ley 2010 de 2019, determina como medios de notificación de los actos administrativos: el correo, la electrónica y la personal. Sobre el particular, tanto la jurisprudencia constitucional14 como de la Sección15, han precisado que estos constituyen medios principales, de manera que el que se implemente debe ser agotado previo a utilizar el medio de notificación subsidiario, esto es, el aviso o el edicto, según el caso.
Sin embargo, cualquiera que sea el medio de notificación, se requiere de la previa identificación de la dirección en la cual debe surtirse. Al respecto, el citado artículo 565 determina que se tendrá en cuenta «la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario –RUT».
Y, en el evento en que se actúe mediante apoderado, la notificación debe surtirse en la dirección del correo físico o electrónico que este tenga registrado en el Rut (parágrafo 2 art. 565 del ET); de no haberse informado una dirección para notificaciones, esta se hará a la que «establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria» (inciso 2 art. 563 e inciso 2 parágrafo 1 del art. 565 ídem).
Ahora bien, respecto del mecanismo de notificación electrónica, el artículo 563 ib. señala que este constituye el mecanismo preferente de notificación a partir del 1 de julio de 2019, de manera que, cuando el administrado informe a la Administración una dirección de correo electrónico en el RUT, todos los actos le serán notificados a la misma.
Si bien las anteriores disposiciones regulan diferentes supuestos, a efectos de notificar 14 Al respecto, sentencia C-035 de 2014, MP: Luis Ernesto Vargas Silva: «[l]a jurisprudencia ha diferenciado entre las notificaciones ordinarias y las subsidiarias. Con respecto a los mecanismos subsidiarios de notificación de las actuaciones administrativas tributarias, ha reconocido la validez de emplearlos cuando no es posible notificar al contribuyente a través de los medios ordinarios». 15 Sentencia del 16 de mayo de 2024, exp. 28318, CP.
Wilson Ramos Girón. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 las decisiones del fisco, lo cierto es que el artículo 564 del ET facultó al obligado tributario y/o a su apoderado para informar durante el proceso de determinación y discusión del tributo, una dirección procesal para que se le notifiquen los actos administrativos, en cuyo evento, la Administración deberá hacerlo en la dirección expresamente autorizada16, la que puede ser física o electrónica.
Sobre esto último, advierte el inciso segundo del citado precepto que «[l]a notificación a la dirección procesal electrónica se aplicará de manera preferente una vez sea implementada por parte de la … (DIAN)», implementación que fue efectuada mediante la Resolución 000038 del 30 de abril de 2020, la cual reiteró la prevalencia de la notificación procesal electrónica informada por el administrado o su apoderado, previendo que, en caso de ausencia de la electrónica, se notificaría en la dirección procesal física.
La Sección, en la sentencia del 27 de octubre de 202217, ratificó la prevalencia de la dirección procesal al controlar la legalidad del artículo 6 de la Resolución 000038 de 2020, sin distinguir entre electrónica o física, en los siguientes términos: «al ser principal y excluyente, la administración no puede desconocer su prevalencia sobre las demás, se trate de una dirección procesal electrónica o física, por lo que la administración está obligada a surtir la notificación en dicha dirección y no en otra diferente».
A la luz de lo expuesto, si el obligado tributario informa una dirección procesal, física o electrónica, esta conserva su primacía sobre las demás direcciones para notificaciones. En el caso concreto, se tiene que, con ocasión del Requerimiento Especial 132382018000039 del 27 de junio de 2018, la demandada propuso modificar la declaración de renta de la contribuyente por el año gravable 2015.
Mediante respuesta oportuna, radicada el 27 de septiembre de 2018, la representante legal de la sociedad manifestó «A efectos de la presente actuación, solicitamos que todas las notificaciones que se originen en la misma, sean dirigidas a la siguiente dirección: Calle 44 No. 2 W – 01 MZ A CA 26 Neiva – Huila teléfono 312 401 46 53». Al expedir la Liquidación Oficial de Revisión 132412018000102 del 31 de octubre de 2018, la DIAN ordenó su notificación a la dirección procesal informada por la contribuyente en el escrito de respuesta al requerimiento especial: Calle 44 No. 2 W – 01 MZ A CA 26 de Neiva – Huila (folio 282).
Los anteriores hechos ponen de presente que la actora informó una dirección procesal con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, con lo cual, entiende la Sala, autorizó a la Administración para que se le notificara en ella. Igualmente se advierte que la notificación remitida a la dirección procesal fue surtida efectivamente, como lo pone de presente la guía de la empresa de mensajería Interrapidísimo No. 13000586629118, recibida el 1 de noviembre de 2018, en la que no se reporta ninguna novedad en el respectivo trámite.
De ahí que no tenga sustento la afirmación de que debía efectuarse la notificación en la dirección registrada en el RUT, pues la propia contribuyente pidió las notificaciones a la dirección procesal, la cual, se indicó, es prevalente y conserva su primacía sobre las demás direcciones para notificaciones. Por lo señalado, la Sala comparte el argumento expuesto por el Tribunal, en cuanto a que no se configuró la indebida notificación de la liquidación oficial, por lo que no prospera el cargo de apelación. A continuación, la Sala analizará el cargo relacionado con la adición de ingresos, por 16 Entre otras, sentencias del 30 de abril de 2014 y 06 de septiembre de 2017, exps. 19553 y 21282, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 04 de noviembre de 2021, exp. 24858, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 17 Exp. 25650, CP: Milton Chaves García. 18 Fl. 329 c.a.a. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 cuanto, pese a que el Tribunal manifestó relevarse de su análisis porque, a su juicio, no se agotó la vía administrativa, lo cierto es que la contribuyente expresamente manifestó acudir per saltum ante la jurisdicción, pues se encontraba habilitada para ello en los términos del artículo 720 del ET.
Pruebas en el procedimiento administrativo. Adición de ingresos por $233.276.000. En el caso concreto, la contribuyente declaró ingresos en cuantía de $704.313.000, a los cuales la DIAN adicionó $254.590.000 (para un total ingresos determinados de $958.903.000), de los que la sociedad discute $233.276.000, correspondientes a la Factura de Venta No. 33 del 23 de noviembre de 2015, que la contribuyente alega fue anulada y no tuvo incidencia contable.
Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que, sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto que el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos19. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del ET20.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos, y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente21. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias22. 19 Entre otras, sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 20 E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 21 Artículo 746 del ET. 22 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que23 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
En el caso concreto, se advierte que, de acuerdo con el Certificado de Existencia y Representación Legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá24 el 2 de junio de 2014, mediante documento privado sin fecha, se constituyó la sociedad comercial Confianza Legal SAS y, por Acta No. 004 de asamblea de accionistas del 2 de noviembre de 2017, inscrita el 14 de noviembre de 2018 bajo el número 02394545 del Libro IX, la sociedad cambió su nombre de Confianza Legal SAS a ARBITRIUM SAS.
De acuerdo con el mismo certificado, la sociedad tiene por objeto social «LA ASISTENCIA Y REPRESENTACIÓN JURÍDICA PERMANENTE A PERSONAS NATURALES Y JURÍDICAS, DE DERECHO PÚBLICO Y DE DERECHO PRIVADO A TRAVÉS DE MEDIOS FÍSICOS, PRESENCIALES O ELECTRÓNICOS; LA SOCIEDAD PODRÁ DICTAR CAPACITACIONES, SEMINARIOS, CONSULTORÍAS Y CONFERENCIAS A ENTIDADES PÚBLICAS Y PRIVADAS, DE MANERA DIRECTA O POR INTERPUESTAS PERSONAS JURÍDICAS PÚBLICAS Y PRIVADAS».
En ejercicio del objeto social, Confianza Legal SAS suscribió el Contrato de Consultoría No. 242 de 24 de septiembre de 2015 con el Municipio de Campoalegre Huila25, en virtud del cual la sociedad expidió la Factura de Venta No. 033 del 23 de noviembre de 2015, por valor de $233.275.862. La DIAN, en ejercicio de su facultad de investigación, dictó el Auto de Inspección Tributaria No. 132382018000007 de 1 de marzo de 2018, notificado el 3 de marzo del mismo año, por el cual realizó visita a la contribuyente el 19 de junio de 2018.
Resultado de la visita, de los cruces de información efectuados y de las pruebas recaudadas, se advirtió la existencia de la Factura No. 33 del 23 de noviembre de 2015, por valor de $233.275.862, expedida por Confianza Legal SAS al Municipio de Campoalegre, respecto de la cual la contribuyente omitió su registro en la correspondiente liquidación privada de renta, por lo que procedió a adicionarlos al ingreso.
En la respuesta al requerimiento especial, la demandante manifestó que dicha factura había sido anulada y que la adición del rubro allí registrado al ingreso de su declaración privada de renta vulneró el debido proceso por indebida valoración del material probatorio aportado. Con la demanda, la sociedad aportó la misma factura, pero con un sello que relata ANULADO, sin aportar la nota crédito o los soportes contables que permitan establecer la realidad de su dicho26.
Al efecto, se precisa que la anulación de una factura, cuenta de cobro o su equivalente debe ser reconocida como un menor valor -débito- del ingreso, caso en el cual, conforme con el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 – vigente a la época de los hechos– 23 Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 24 Fls. 23-27 c.a.a. 25 Folio 242 a 297 c.a.a. 26 Folio 242 c.a.a. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 debe documentarse mediante soportes de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.
Además, de acuerdo con la norma, tales soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o dejando constancia de estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico, de forma tal que sea posible su verificación. No obstante, como pudo advertirse en el expediente administrativo y demás pruebas contables obrantes en el expediente27, la contribuyente no aportó ni la nota crédito ni los soportes que dieran cuenta de la anulación de la referida factura, más allá del argumento esgrimido con la demanda, que, por demás, resulta insuficiente para desestimar los hallazgos de la investigación. De ahí que resulte procedente la adición de ingresos efectuada por la DIAN en la liquidación oficial acusada.
Por lo anterior, se considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado en el marco del procedimiento, y que no se violó el debido proceso ni los derechos de defensa y de contradicción, pues la simple factura allegada con el letrero de anulación no desvirtúa el hallazgo de la DIAN y sus conclusiones respecto de la adición de ingresos.
Así pues, la actora se limitó a señalar que la DIAN valoró de forma indebida las pruebas aportadas, sin confrontar las expuestas por la administración en relación con las modificaciones discutidas, como era su carga probatoria. Al efecto, la Sala reitera que, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante28», razón por la cual, una vez cuestionada la veracidad de renta, correspondía a la contribuyente probar que los datos consignados en su declaración eran veraces.
En consecuencia, no prospera el cargo. Corolario de lo anterior, procede la imposición de la sanción por inexactitud, ante la omisión de ingresos que derivaron en un menor impuesto a cargo de la actora, en los términos del artículo 647 del ET. Los anteriores argumentos son suficientes para confirmar la decisión de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda, pero por las razones expuestas.
Costas De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no procede la condena en costas, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, 27 La Sala insiste en que, verificado el acervo probatorio aportado al expediente, no se advierte nota contable sobre la factura que permita arribar a la conclusión de que fue anulada. 28 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 41001-23-33-000-2019-00112-01 (29744) Demandante: ARBITRIUM SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 30 de enero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, pero por las razones expuestas. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador