Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros AUTO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diez (10) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: JOSÉ DARÍO ZULUGA CALLE, CARLOS MARIO RESTREPO PINEDA y EDWIN ALBERTO VÉLEZ JARAMILLO Demandada: U.A.E. DIAN Temas: Resuelve solicitud de suspensión provisional.

Oficios DIAN nros. 030266 de 2014, 024531 de 2014, 007119 de 2015, 000906 de 2018, 0935 de 2018 y 1275 de 2018. AUTO – Resuelve solicitud de medida cautelar El Despacho resuelve la solicitud de medida cautelar de suspensión provisional presentada por los demandantes en el proceso de la referencia, una vez surtido el traslado ordenado por el inciso segundo del artículo 233 de la Ley 1437 de 2011.

ANTECEDENTES La demanda José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda y Edwin Alberto Vélez Jaramillo promovieron el medio de control de nulidad (parcial) contra los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, que tratan sobre el alcance de lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, en relación con (i) los pagos mediante cheques que pueden ser reconocidos como costos, deducciones pasivos o impuestos descontables, y (ii) los pagos en efectivo realizados por personas jurídicas o personas naturales que perciban rentas no laborales, que pueden ser reconocidos como costos, deducciones pasivos o impuestos descontables.

La demanda fue admitida mediante auto del 29 de noviembre de 20221. 1 Documento nro. 20 en el índice del proceso en la plataforma electrónica SAMAI. (https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8080/Vistas/Casos/list_procesos.aspx?guid=1100103270002022000410011 00103). Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros AUTO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador SOLICITUD Los demandantes solicitaron como medida cautelar la suspensión provisional de los oficios demandados, en los apartes relativos a los asuntos arriba mencionados, por considerar que la doctrina oficial allí contenida no se ajusta a la norma que interpretan.

En primer lugar, estiman los demandantes que los oficios demandados limitan el reconocimiento como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable a los cheques girados con la cláusula de restricción de negociación o sello restrictivo de “páguese únicamente al primer beneficiario”, cuando la norma que interpretan (el artículo 771-5 E.T.) no contiene tal alcance.

A su juicio, la norma citada no exige la restricción de negociación o circulación de los cheques de pago al primer beneficiario, sino que avala el valor fiscal de los cheques “girados al primer beneficiario”, sin restricción, y por tanto aptos para circular mediante endoso. Conforme la exposición de motivos del proyecto de ley que dio lugar al artículo 771-5 E.T., el propósito del legislador al restringir el valor fiscal de los cheques era buscar un mayor nivel de trazabilidad de las transacciones económicas que dan lugar a costos o deducciones fiscales, antes que imponer obstáculos al comercio o a las operaciones de los contribuyentes; pero ese objetivo puede cumplirse mediante la verificación de los endosos, antes que mediante la exigencia de la cláusula de pago al primer beneficiario.

Así, cuando la entidad demandada considera como válidos para efectos tributarios únicamente a los cheques con restricción de pago al primer beneficiario, impone un requisito no contenido en la ley como condición para validar los cheques para efectos fiscales. La interpretación de la DIAN desborda los límites del tenor literal del artículo 771- 5 E.T., pues esta norma no exige que el cheque deba ser “pagado” al primer beneficiario, sino que debe ser “girado”; y si el legislador hubiese querido restringir la validez de los cheques a los “pagados” al primer beneficiario, habría utilizado esa expresión. En segundo lugar, los oficios demandados contienen una interpretación errónea del límite de los pagos por transacción en efectivo que pueden aceptarse como costo o deducción contenido en el parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T., ya que la norma impuso un límite de 100 Unidades de Valor Tributario (UVTs) por cada transacción (individualmente considerada), y no por pagos acumulados durante el año gravable a favor de un tercero o beneficiario, como lo entiende la administración tributaria en los oficios demandados.

Según se desprende de los antecedentes de la norma interpretada y sus reformas, la restricción sobre los pagos en efectivo busca reducir los niveles de informalidad en la economía y de evasión tributaria, mediante el establecimiento de un límite en el valor en efectivo por transacción individual, por encima del cual solo podría deducirse o reconocerse como pago el realizado mediante el sistema financiero o por medios electrónicos.

El objetivo era entonces poner límites por transacción individual, y no por el acumulado de pagos en el año, como lo interpreta la administración tributaria. Al tenor literal del parágrafo 2 del art. 771-5 E.T., el límite de 100 UVTs debe entenderse como relativo a cada transacción individual, mientras que lo señalado por la DIAN en los oficios demandados supone que ese límite se refiere al conjunto de los pagos efectuados durante el año, lo cual desconoce tanto el tenor literal de la ley como su propósito, e incluso contradice doctrina anterior de la misma DIAN, causando con ello incertidumbre jurídica.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros AUTO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador OPOSICIÓN Mediante auto del 29 de noviembre de 2022, se ordenó surtir traslado de la solicitud de medida cautelar por el término de cinco días previsto en el inciso segundo del artículo 233 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo2.

Dentro del término señalado, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitó negar la medida cautelar, por considerar que no se cumplen los requisitos establecidos para decretar tal medida3. A su juicio, la doctrina de la entidad contenida en los oficios demandados no desconoce ni vulnera disposiciones constitucionales y legales, ni adiciona ni impone requisitos nuevos frente a los que contiene el artículo 771-5 del E.T. como lo afirman los demandantes.

En cuanto al primer punto, sostiene la DIAN que el artículo 771-5 del E.T. establece que para el reconocimiento fiscal del pago a través de cheque, este deberá ir girado con sello de páguese al primer beneficiario. Esta restricción de negociabilidad del cheque, expresamente contemplada en el artículo 715 del Código de Comercio, no contraría el artículo 771-5 del E.T.; por el contrario, estas son disposiciones armónicas que buscan establecer la trazabilidad y la realidad del pago de la operación económica.

Como lo advierten los demandantes, la finalidad de la imposición de esta cláusula en el título valor es restringir su carácter negociable, lo cual resulta acorde con el propósito de las leyes 1430 de 2010 y 1819 de 2016, cuyo objeto fue imponer mecanismos de control para que los pagos se hicieran a través de los canales del sistema financiero como medio para evitar la evasión fiscal, y con ello establecer una mayor trazabilidad de la realidad de las operaciones económicas de los contribuyentes o responsables tributarios.

De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, los cheques que cuentan con restricción de circulación con la leyenda de “páguese al primer beneficiario” también tienen restricción en cuanto a su pago, por lo que los costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables solo podrán beneficiar al contribuyente o responsable a quien se le gire un cheque con sello de restricción para su cobro.

El objetivo principal del artículo 771-5 del ET no es otro que lograr una trazabilidad certera y precisa del pago que se haga a través de cheques, como medio efectivo para el control de la evasión. Por ello, la doctrina demandada no contradice la voluntad del legislador ni descontextualiza las citadas disposiciones, en cuanto dispone que para efectos fiscales solo serán reconocidos los costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables derivados de un cheque girado al primer beneficiario.

En cuanto al segundo punto planteado, para la administración la interpretación que se le debe dar al parágrafo segundo del artículo 771-5 del E.T. es que el límite del pago en efectivo de las 100 UVT es por contribuyente (sujeto), sin tener en cuenta el número de transacciones, siempre y cuando no se desconozca este límite en el pago durante el año 2 Documento nro. 21 en el índice del proceso en la plataforma electrónica SAMAI. 3 Documento nro. 45 en SAMAI.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros AUTO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador gravable fiscal, ya que superarlo conlleva a que se desconozcan costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Según los antecedentes de la ley, la intención legislativa fue poner límites a los pagos en efectivo de las transacciones que realicen los contribuyentes durante el año fiscal, para lograr una mayor trazabilidad de las transacciones realizadas por los contribuyentes y evitar la evasión en el pago de los impuestos. Si el artículo 771-5 E.T. establece que todas las transacciones que superen las 100 UVTs deben realizarse mediante el uso de los canales financieros para su reconocimiento fiscal, se concluye que todos los contribuyentes que hagan pagos en efectivo y que requieran un reconocimiento fiscal de deducibilidad del impuesto sobre la renta, sin importar el número de transacciones, no deben sobrepasar las 100 UVTs.

La limitación surge de la propia ley, y no de la interpretación de la DIAN, como lo sostienen los demandantes. Por otra parte, estima que la medida cautelar es innecesaria, por cuanto no existió extralimitación en el ejercicio de funciones reglamentarias, ni impide el acceso de los contribuyentes al beneficio fiscal que regula la ley. Tampoco resulta necesaria para garantizar el objeto del proceso, ni la efectividad de la sentencia de fondo que se dicte en el mismo.

CONSIDERACIONES El artículo 238 de la Constitución Política dispone que la jurisdicción de lo contencioso administrativo puede suspender provisionalmente los efectos de cualquier acto administrativo susceptible de ser impugnado por vía judicial, cuando la transgresión de las normas invocadas como violadas surja: i) del análisis del acto demandado y de su confrontación con las normas superiores que se alegan como violadas o ii) del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

En concordancia con la norma constitucional citada, el artículo 229 de la Ley 1437 de 2011 establece que el juez o magistrado ponente, a petición de parte debidamente sustentada, puede decretar no solamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos, sino las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar provisionalmente el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia. Entre las medidas cautelares que pueden ser decretadas por el juez o el magistrado ponente, el artículo 230 de la Ley 1437 de 2011 prevé la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo demandado.

Esta decisión está atada a un examen de legalidad o de constitucionalidad que el juez debe hacer para anticipar de alguna manera un caso de violación de norma superior por parte del acto acusado. Descendiendo al caso concreto, a juicio del Despacho no es posible asegurar en forma categórica que la posición doctrinal de la administración tributaria en punto a la exigencia de la restricción de cheques para el pago al primer beneficiario, o respecto del límite fijado en el parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. para pagos en efectivo desconozca lo dispuesto por la ley, pues es necesario hacer un examen del alcance de este artículo, con el fin de determinar si la interpretación de la misma descarta o no las apreciaciones de la administración tributaria sobre los tipos de cheque que pueden validarse como costo o deducción, o sobre la aplicación del límite de 100 UVT para el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros AUTO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La doctrina demandada no consagra una interpretación abiertamente contraria a lo dispuesto por el Estatuto Tributario en cuanto a los pagos mediante cheques que pueden ser reconocidos como costos, deducciones pasivos o impuestos descontables, o frente al límite legal de los pagos en efectivo reconocibles fiscalmente, pues tiene en cuenta tanto el texto de la norma, como el propósito establecido por el legislador en su implementación. Así, será en la sentencia en la que se haga el correspondiente estudio de fondo sobre el alcance del artículo 771-5 E.T. donde se determinará si la doctrina oficial contenida en los oficios demandados contraviene o no el sentido de la norma que interpreta.

En conclusión, no se encuentra en este examen que exista una contradicción entre los oficios demandados y la ley interpretada que amerite su suspensión provisional, por lo que se negará la medida cautelar pedida por los demandantes. En mérito de lo expuesto, el Despacho RESUELVE Negar la suspensión provisional de los apartes demandados de los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018, y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, por las razones expuestas en la presente providencia. Según lo dispuesto en el Ley 2213 de 2022, se utilizarán los diferentes medios tecnológicos y de comunicación para cumplir los deberes constitucionales y legales, referentes al debido funcionamiento de la administración de justicia. Por tanto, es importante que los diferentes sujetos procesales originen sus actuaciones desde los correos electrónicos que informaron dentro del proceso.

Los escritos con las intervenciones, conceptos, respuestas, documentos y demás que deban ser allegados al proceso, deberán ser enviados al correo electrónico de la Secretaría de la Sección Cuarta: ces4secr@consejodeestado.gov.co Notifíquese y cúmplase. (firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA