05001233300020150122901 — Consejo de Estado

Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELÁSQUEZ S.A.S. Demandado: DEPARTAMENTO DE ANTIOQUIA Temas: Sobretasa a la gasolina motor periodos julio a diciembre de 2010.

Inspección tributaria. Firmeza de la declaración privada. Principio de correspondencia. Requisitos de la liquidación oficial de revisión. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Departamento de Antioquia contra la sentencia del 5 de agosto de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte accionada.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO: Se declara la nulidad de los actos administrativos impugnados: Resolución 114098 del 23 de diciembre de 2013, por medio de la cual la Dirección de Rentas Departamentales de Antioquia liquidó a Zapata y Velásquez S.A el impuesto a la sobretasa a la gasolina por los períodos de junio (sic) a diciembre de 2010, y la Resolución 201500003568 del 7 de febrero de 2015 que resuelve recurso de reconsideración, confirmando la anterior.

SEGUNDO: A título de restablecimiento se dispone que la Sociedad Zapata y Velásquez. S.A no adeuda suma adicional alguna por impuesto de sobretasa a la gasolina correspondiente a los meses de junio (sic) a diciembre año gravable 2010, por lo cual el ente municipal (sic) se abstendrá de ejercer acciones de cobro por este concepto o a devolver las sumas que hayan sido pagadas en exceso, lo anterior de conformidad con la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: CONDENASE en costas al Departamento de Antioquia, conforme a los artículos 188 del CPACA en armonía con el artículo 365 del C.G. del P. Liquídense por Secretaria (sic). 1 Folios 219 vto. a 220 del c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 2 CUARTO:

NOTIFÍQUESE la sentencia de conformidad con el artículo 203 del C.P.A.C.A.

QUINTO: Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente.”

ANTECEDENTES Zapata y Velásquez S.A.S2. presentó declaraciones de sobretasa a la gasolina por los siguientes meses de 2010: julio el 18 de agosto de 2010, agosto el 18 de septiembre de 2010, septiembre el 19 de octubre de 2010, octubre el 18 de noviembre de 2010, noviembre el 20 de diciembre de 2010 y diciembre el 18 de enero de 20113.

Mediante Auto 21779 del 5 de septiembre de 2011 el Departamento de Antioquia decretó la práctica de una inspección tributaria y una inspección contable respecto de la sobretasa a la gasolina por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20104. La entidad demandada profirió el Requerimiento Especial 201200121952 de 7 de noviembre de 2012, notificado el 13 de noviembre de 2012, en el que propuso incrementar el impuesto a cargo en los meses de julio a diciembre de 2010 e imponer sanción por inexactitud así5: PERIODO GRAVABLE IMPUESTO A CARGO SANCIÓN POR INEXACTITUD 160% TOTAL A PAGAR JULIO DE 2010 24.339.421 38.943.073 63.282.494 AGOSTO DE 2010 1.084.114 1.73.582 2.818.696 SEPTIEMBRE DE 2010 1.099.300 7.758.880 2.858.180 OCTUBRE DE 2010 1.238.610 1.981.776 3.220.386 NOVIEMBRE DE 2010 1.130.661 1.809.057 2.939.718 DICIEMBRE DE 2010 1.375.610 2.200.976 3.576.586 TOTAL 30.267.716 48.428.344 78.696.060 El 7 de febrero de 2013 la actora presentó respuesta al requerimiento especial6.

El demandado expidió ampliación al requerimiento especial el 21 de marzo de 2013 en el que planteó un mayor valor a pagar por los meses señalados como se evidencia a continuación7: PERIODO GRAVABLE IMPUESTO A CARGO SANCIÓN POR INEXACTITUD 160% TOTAL A PAGAR JULIO DE 2010 28.640.000 45.824.000 74.464.000 AGOSTO DE 2010 29.187.000 46.699.200 75.886.200 SEPTIEMBRE DE 2010 28.761.000 46.017.600 74.778.600 OCTUBRE DE 2010 27.698.000 44.316.000 72.014.000 NOVIEMBRE DE 2010 27.091.000 43.345.600 70.436.600 2 Antes, Zapata y Velásquez S.A. 3 Folios 43 a 54 del c.p.1. 4 Folios 36 a 37 del c.p.1. 5 Folios 25 a 29 del c.p.1. 6 Índice 2 del SAMAI. 7 Folios 30 a 34 del c.p.1.

La administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 114098 de 23 de diciembre de 2013 en la que modificó los denuncios privados de la demandante en los términos expuestos en la ampliación al requerimiento especial9. Frente al anterior acto la contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 14 de febrero de 2014, el cual fue resuelto por el ente accionado mediante Resolución 201500003568 del 7 de febrero de 2015, en el sentido de confirmar en todas sus partes el acto recurrido10.

DEMANDA La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones11: “Solicito respetuosamente que se hagan las siguientes declaraciones: PRINCIPALES  Que declare nulos todos y cada uno de los actos administrativos relacionados en el acápite de actos administrativos demandados  Que restablezca el derecho de mi mandante declarando que las declaraciones tributarias cuestionadas por la Administración se encuentran en firme.” (Resaltado propio del texto) La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29 de la Constitución Política.  Artículo 30 del Código Contencioso Administrativo.  Artículos 3 numeral 3, 11 de la Ley 1437 de 2011.  Artículos 688, 691, 703, 704, 705, 706, 711, 712, 714, 721, 779 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así: Violación de los artículos 688, 691 y 721 del E.T. y 3 numeral 3 de la Ley 1437 de 2011 Explicó que los artículos 688, 691 y 721 del Estatuto Tributario contemplan la existencia de tres unidades diferentes que se encargan cada una de una etapa distinta del proceso de determinación oficial de tributos y sanciones y su correspondiente discusión. 8 Índice 2 del SAMAI. 9 Folios 6 a 13 del c.p.1. 10 Índice 2 del SAMAI.

Folios 14 a 23 vto. del c.p.1. 11 Folio 56 del c.p.1. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 4 Lo anterior, con el fin de que quienes intervengan en cada etapa del proceso sean imparciales e independientes en la actuación que adelantan, lo que a su vez permite garantizar el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa y contradicción. Alegó que en el presente caso se violaron las normas y principios enunciados porque todas las etapas del proceso administrativo adelantado se concentraron en una misma unidad.

Violación del artículo 30 del C.C.A. o 11 de la Ley 1437 de 2011 Sumado a lo expuesto en el cargo anterior, a juicio de la demandante en este caso se transgredieron los artículos 30 del Código de Procedimiento Administrativo y 11 de la Ley 1437 de 2011 que consagran como causal de impedimento para proferir una decisión el hecho de haber conocido el proceso en una oportunidad anterior12.

Sostuvo que es evidente que el requerimiento especial, su ampliación y la liquidación oficial de revisión fueron proyectados y suscritos por los mismos funcionarios del Departamento. Violación del artículo 779 del Estatuto Tributario Estimó que el auto que ordenó la inspección tributaria no cumplió el requisito de indicar los hechos materia de la prueba, sino que se limitó a indicar que se ordenaba una inspección contable y tributaria, en una fecha y un lugar, el nombre de los funcionarios comisionados y se aclaró que podrían solicitar los registros contables, comprobantes internos y externos y demás documentos que formen parte de la contabilidad del contribuyente.

Entonces, la inspección tributaria no fue legalmente decretada y por eso no podía ser legalmente practicada, lo que invalida la prueba y en consecuencia, no puede tener la virtud de suspender el término para la notificación del requerimiento especial. Violación de los artículos 705, 706, 714 y 779 del E.T. - La inspección tributaria ilegalmente decretada, no fue practicada Adujo que mediante el Auto 21779 de 5 de septiembre de 2011 el accionado hizo un híbrido de dos pruebas diferentes al informar que se practicará una “Inspección Tributaria y Contable”, pues mientras la inspección contable recae restrictivamente sobre la contabilidad del contribuyente, la inspección tributaria tiene por objeto hechos diferentes para los que la prueba contable no es suficiente13.

Precisó que aunque la entidad demandada decretó las dos inspecciones al mismo tiempo, concentró su actuación en la inspección contable. 12 Sentencia del 12 de julio de 2002. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 12637, C.P. Germán Ayala Mantilla. 13 Sentencia del 31 de mayo de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18135, C.P. William Giraldo Giraldo;

Sentencia del 11 de mayo de 2006. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 14412, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Sentencia del 7 de octubre de 2004. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 14089, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; Sentencia del 31 de enero de 1997. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 8060, C.P. Delio Gómez Leyva.

Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 5 Argumentó que el acta que levantaron los funcionarios sobre la diligencia que realizaron da cuenta de que nunca existió una inspección tributaria, pues en ella se refieren a una auditoría, a una visita de fiscalización y no a una inspección tributaria. - El término para notificar el requerimiento especial no se interrumpió Debido a que el auto que ordenó la inspección se expidió sin cumplimiento de los requisitos señalados por el artículo 779 del Estatuto Tributario y en flagrante violación de la ley y del debido proceso, la actora concluyó que no se suspendió el término para la notificación del requerimiento especial.

Explicó que las declaraciones de junio (sic) a diciembre de 2010 se presentaron el 18 del mes siguiente al declarado, lo que implica que el término de firmeza empezó a correr ese mismo día porque eran las fechas de vencimiento del término para declarar. El requerimiento especial se notificó el 13 de noviembre de 2012, fecha para la cual las declaraciones de junio (sic) a noviembre de 2010 ya estaban en firme.

Observó que en todo caso, de considerarse que el auto que decretó la inspección tributaria es legal, la inspección no suspendió el término poque no se practicó14. Violación de los artículos 703, 704 y 712 del Estatuto Tributario Expuso que el requerimiento especial proferido por el Departamento, aunque indica que existían diferencias entre las declaraciones y la información aportada por EXXON MOBIL, no indicó cuáles fueron esas diferencias, si esas diferencias afectaron las bases, cómo las afectaron, cuáles fueron los puntos de las declaraciones que pretendía modificar y cuáles fueron las operaciones matemáticas que hizo la administración para cuantificar los tributos que pretende adicionar.

Igualmente, en la ampliación al requerimiento especial la administración planteó que existían diferencias entre las cantidades declaradas en los municipios de Chigorodó, Apartadó, Carepa y Turbo frente a las declaradas al Departamento, pero no dijo cuáles fueron las diferencias, cuánto fue la diferencia en cada municipio, cómo afectaron las bases declaradas, no explicó si son las mismas diferencias advertidas anteriormente, son nuevas o adicionales.

Así mismo, en la liquidación oficial únicamente indicó los montos de la sobretasa y de la sanción, pero no informó cómo llegó a esos valores. En ese sentido, el requerimiento especial, su ampliación y la liquidación oficial violaron los artículos 703, 704 y 712 del Estatuto Tributario. Violación del artículo 711 del Estatuto Tributario Explicó que de conformidad con el artículo 711 del Estatuto Tributario, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos contemplados en el requerimiento especial.

No obstante, la autoridad tributaria en la liquidación oficial hace alusión a diferencias entre el número de galones comercializados en el Departamento que 14 Sentencia del 25 de septiembre de 2006. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. C.P. Ligia López Díaz. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 6 corresponden con los consumos que se declararon en el municipio de Turbo, situación que ni siquiera se mencionó en el acto preparatorio. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Departamento de Antioquia, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos15: Argumentó que la liquidación oficial de revisión obedeció a la documentación obtenida por el demandado y los certificados de EXXON MOBIL que implican una diferencia de 5.675 galones de gasolina reportados como comprados por la sociedad, frente a 108.050 galones de gasolina declarados y/o efectivamente comercializados.

Dijo que de conformidad con la información suministrada por la compañía y motivada en el requerimiento especial, fue preciso ampliar el requerimiento especial por la inexactitud observada entre la declaración de sobretasa a la gasolina presentada al Departamento por los periodos objeto de discusión y las presentadas por el mismo concepto ante los municipios de Chigorodó, Carepa, Apartadó y Turbo.

Es decir, el requerimiento especial se amplió conforme a lo dispuesto en el artículo 708 del Estatuto Tributario y como consecuencia de lo evidenciado en la respuesta al requerimiento especial. Aseveró que la omisión cometida por la demandante implica una inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Manifestó que la inspección tributaria tiene como fin entre otras cosas, verificar la exactitud de las declaraciones para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no declarados de igual modo para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. Indicó que la liquidación oficial de revisión no vulneró el derecho de defensa de la actora ya que contra el auto que ordenó la inspección tributaria no procedía ningún recurso por tratarse de un acto de trámite y esta inspección se originó en desarrollo del proceso de fiscalización y procede de oficio como facultad discrecional de la administración o a solicitud de parte.

Expresó que el inciso segundo del artículo 779 del Estatuto Tributario permite un margen amplio de acción en favor del fisco, de modo que con la orden o decreto de la inspección tributaria se permite conexamente la práctica de inspección contable, como en efecto ocurrió, inspecciones que llevaron a la expedición de la liquidación oficial.

Señaló que el decreto de las inspecciones tuvo como efecto la suspensión de los términos de firmeza de las declaraciones de la accionante. De otra parte, aseguró que el requerimiento especial y su ampliación incluyeron los aspectos característicos que dispone la norma, pues en ambos actos se informó el tributo y periodos que pretendían modificarse, se incluyó un cuadro en el que se discriminan los valores, sanción por inexactitud y total a pagar calculados. 15 Folios 91 a 97 vto. del c.p.1.

Concluyó que el proceso administrativo adelantado por el demandado no solo responde a lo dispuesto en el Estatuto Tributario, sino también en el artículo 190 de la Ordenanza 015 de 2010 “Estatuto Tributario Departamental”, por lo que el proceso de fiscalización se ajustó a la ley y respetó todas las garantías al investigado. Aunado a lo anterior planteó las siguientes excepciones: i) inexistencia de causa para demandar pues a juicio del demandado los actos enjuiciados están ajustados a derecho y tienen por objeto la correcta determinación de los tributos y la demandante no aportó pruebas fiscales o contables que controviertan la inexactitud determinada, ii) cobro de lo debido ya que el dinero que se reclama corresponde a montos dejados de percibir por el ente demandado, iii) caducidad de la acción debido a que los actos demandados quedaron ejecutoriados el 12 de febrero de 2015 y la demanda se radicó el 16 de junio de 2015, esto es, después de transcurridos los cuatro meses establecidos por el inciso 2° del artículo 138 de la Ley 1437 de 2011; y solicitó que se declararan probadas de oficio las demás excepciones que evidenciara el Tribunal.

AUDIENCIA INICIAL El 5 de julio de 2016 se llevó a cabo audiencia inicial, en la que el a quo señaló que de conformidad con el artículo 94 del Código General del Proceso la acción no estaba caducada, porque el conteo del término de caducidad debe realizarse respecto de la presentación de la demanda y no de su radicación, y la demanda se presentó el 12 de junio de 2015, esto es, dentro de los cuatro meses que indica la norma.

Igualmente, no advirtió la configuración de alguna de las excepciones previstas en el artículo 180 numeral 6 de la Ley 1437 de 2011. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas al demandado. Las razones de la decisión se resumen así16: Expresó que el hecho de que el requerimiento especial, su ampliación y la liquidación oficial de revisión hubieran sido expedidos por el mismo funcionario no implicó una vulneración al debido proceso y las normas que consagran las causales de recusación, pues la jurisprudencia ha indicado que esta circunstancia no viola el debido proceso, ni la imparcialidad, ni se incurre en la causal de recusación17.

Adicionalmente, dijo que está demostrado que el funcionario que profirió el requerimiento especial y el que profirió la liquidación oficial de revisión son diferentes. 16 Folios 207 a 220 del c.p.1. 17 Sentencia del 3 de abril de 2014. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19862, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 23 de julio de 2015.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19662, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 8 Consideró que el auto que decretó la inspección tributaria simplemente citó apartes de las normas que regulan la inspección en comento, pero no especificó los hechos que se pretendían verificar, por lo tanto, el decreto de la inspección adolece de esta irregularidad y afecta su validez y el debido proceso.

De otra parte, manifestó que en el informe de visita que podría tenerse como acta de la inspección tributaria se concluye como diferencias 5.675 galones de más reportados por la sociedad actora certificados por EXXON MOBIL y 108.000 galones de más de juego de inventarios de la compañía. Respecto del primer argumento, destacó que hace alusión a compras y no al hecho generador del tributo que es la venta de gasolina a usuarios finales o distribuidores minoristas y respecto del juego de inventarios, resaltó que no se explicó cómo se calculó, cómo se extrajeron las diferencias y cómo impactaron en la determinación del monto de la sobretasa.

Sustentó que la inspección tributaria no constató directamente ningún hecho y tampoco se practicó prueba alguna porque el análisis de los inventarios lo hizo la parte demandada con base en la prueba contable, prueba que se decretó de forma concurrente con la inspección tributaria. Así, coligió que su única finalidad era suspender los términos para proferir y notificar el requerimiento especial.

En ese orden de ideas, explicó que los defectos del auto y la falta de práctica de prueba alguna implican que el 7 de noviembre de 2012, fecha en la que se notificó el requerimiento especial, ya habían quedado en firme las declaraciones de sobretasa a la gasolina de los periodos junio (sic) a septiembre de 2010, de modo que decidió declarar la nulidad de la liquidación oficial respecto de dichos periodos.

Del análisis del requerimiento especial de 7 de noviembre de 2012, advirtió que solo mencionó el monto del impuesto a cargo liquidado, pero no cuantificó la base gravable, la tarifa que aplicó, así como tampoco discrimina a qué ventas, consumos o soportes contables corresponden, y a qué personas naturales o jurídicas les vendió la gasolina la compañía. Por tanto, las afirmaciones generales sin ninguna determinación o especificación, para el Tribunal no cumplen con el requisito formal de motivación de un acto administrativo tributario de la importancia del requerimiento especial.

Aunado a lo anterior, reiteró que en lo que alude a la diferencia entre la información reportada por la actora y la reportada por EXXON MOBIL, además de no ser específica, tampoco puede ser el sustento del acto preparatorio, porque está relacionada con las compras realizadas por la compañía accionante, pero el hecho generador es la venta al consumidor final o a pequeños distribuidores.

De otra parte, la ampliación al requerimiento especial al igual que el requerimiento inicial solo mencionó el monto adicional del impuesto a cargo, pero no especificó el monto de la base gravable que generó la modificación, ni de dónde salen las diferencias en el número de galones comercializados, ni la operación matemática para calcular esas diferencias, lo que conlleva a una falta de motivación que afecta la liquidación oficial de revisión. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 9 También destacó que mientras que la liquidación oficial de revisión se fundó en la diferencia entre la declaración presentada en el municipio de Turbo y la declaración presentada ante el Departamento demandado, en el requerimiento especial y su ampliación la adición de la sobretasa derivó de las diferencias entre las declaraciones en los municipios de Chigorodó, Carepa, Apartadó y Turbó, lo que acarrea una violación al principio de correspondencia. El a quo dijo que además, la liquidación oficial de revisión adolece de falta de determinación de la base gravable y resaltó que es contradictorio que el monto que se propone adicionar ($168.468.000) sea igual al de la liquidación oficial de revisión aun cuando en el acto preparatorio se tienen en cuenta 4 municipios y en el acto demandado solo se tuvo en cuenta uno de ellos.

Finalmente, condenó en costas a la parte demandada por ser la parte vencida en el proceso y ordenó liquidarlas por Secretaría según lo dispuesto en los artículos 188 de la Ley 1437 de 2011 y 365 del Código General del Proceso. RECURSO DE APELACIÓN El demandado apeló con fundamento en los siguientes argumentos18: Consideró que el a quo analizó de forma exegética el artículo 779 del Estatuto Tributario, ya que a la actora se le indicaron los documentos que se le iban a solicitar, se le informaron los hechos que se pretendían verificar y en todo momento se le garantizó el debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, que es precisamente el objetivo del inciso 3 del artículo 779 ibídem.

Resaltó que el Tribunal no tuvo en cuenta que la elusión en el pago de la sobretasa se evidenció en el reporte de información exógena de EXXON MOBIL proveedora de la sociedad demandante, situación que se le informó a la investigada. Aseguró que la compañía no desvirtuó las diferencias o inconsistencias en su declaración y en la sentencia apelada no se dijo nada al respecto, lo que vulneró el principio de primacía del derecho sustancial sobre el formal.

Destacó que es deber del Departamento procurar la salvaguarda de sus intereses relativos al deber de tributación que asiste a los contribuyentes en ejercicio de una actividad generadora de riqueza. En lo que alude a la violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, dijo que es obvio que estas no coinciden porque en la ampliación al requerimiento especial la accionante aceptó los cargos, razón por la cual se propuso una nueva determinación distinta a la inicial.

No obstante, afirmó que no existe una falta al principio de coherencia ya que el tributo propuesto en la ampliación al requerimiento especial y el determinado oficialmente en ambos casos ascendía a $168.468.000. En cuanto a que el acto preparatorio inicial y su ampliación no especificaron el monto de la base gravable que generó el aumento en la sobretasa, ni de dónde se obtuvieron 18 Índice 2 del SAMAI.

Detalló que los funcionarios del ente accionado que llevaron a cabo la inspección tributaria estaban debidamente comisionados y el representante legal de la sociedad siempre estuvo al tanto del desarrollo y trámite administrativo del proceso de fiscalización. Expresó que el requerimiento efectuado el día de la visita a la contribuyente tuvo el efecto de suspender la firmeza de las declaraciones presentadas por la compañía independientemente de si se ejecutó en forma plena la diligencia ordenada o si solo se requirió la remisión de documentos, como en efecto sucedió. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA De acuerdo con la modificación del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo introducida por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, la actora realizó intervención respecto del recurso de apelación dentro del término procesal pertinente, en la que reiteró de manera sucinta los argumentos expuestos en la demanda19.

El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, le corresponde a la Sala determinar i) si respecto de los periodos julio a septiembre de 2010 el requerimiento especial fue notificado de forma oportuna, ii) si existió una violación al principio de correspondencia, y iii) si la liquidación oficial de revisión no cumplió con los requisitos exigidos en el artículo 712 del Estatuto Tributario.

De la inspección contable y tributaria La parte accionada estimó que el Tribunal realizó un análisis exegético del artículo 779 del Estatuto Tributario, aseguró que veló por el debido proceso de la demandante y que a esta se le indicaron los documentos que se le iban a solicitar, por lo que se cumplieron las exigencias de la norma. El artículo 714 ibídem, vigente para la época de los hechos, establecía que las declaraciones tributarias quedarían en firme si dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar no se había notificado requerimiento especial.

Si la declaración fue extemporánea, el término se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración20. A su vez, el artículo 705 del mismo ordenamiento, vigente para la época de los hechos, preceptuaba que el requerimiento especial debía notificarse a más tardar dentro de los 19 Índice 8 del SAMAI. 20 Artículo modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016.

No obstante, el artículo 706 del Estatuto Tributario indica que el término para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses cuando se practique inspección tributaria de oficio, los cuales se contarán desde la notificación del auto que la decrete. En cuanto a la normativa departamental, la Ordenanza 15 del 4 de octubre de 2010 “Por medio de la cual se expide el estatuto de rentas del Departamento de Antioquia” en sus artículos 192 y 193 señalaba: “ARTÍCULO 192.

Las clases de liquidaciones oficiales; la facultad de corrección; el término para practicar la corrección; el error aritmético; el emplazamiento para corregir; el contenido de liquidación de corrección; la corrección de sanciones y la liquidación de revisión se aplicará conforme a lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional.

ARTÍCULO 193. LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN: La Administración Departamental, podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, mediante liquidación de revisión. El requerimiento especial, el contenido del requerimiento, el término para notificar el requerimiento, la respuesta al requerimiento, su ampliación, la corrección provocada por el requerimiento, el contenido de la liquidación de revisión, la firmeza de la liquidación oficial, se aplicará conforme lo dispuesto al Estatuto Tributario Nacional.” Respecto de la inspección tributaria el artículo 779 del Estatuto Tributario prevé: “Artículo 779.

Inspección Tributaria. La Administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma.” (Subraya la Sala) 21 Artículo modificado por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 12 Por su parte el Estatuto de Rentas Departamental consagraba: “ARTÍCULO 216. La inspección tributaria. El derecho a solicitar la inspección. La inspección contable, se aplicará lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional.

PARÁGRAFO. La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

En tales casos, se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.” Al punto, se destaca que la Sección ha señalado reiteradamente que para que se entienda suspendido el término de firmeza de las declaraciones tributarias, no basta con que se notifique el auto que decreta la inspección tributaria, sino que esta debe llevarse a cabo, esto es, que durante ese periodo de tiempo los funcionarios comisionados para el efecto levanten al menos una prueba22.

De igual forma, la Sala expresó que23: “[P]ara que se cumpla con el objeto de la prueba, esto es, la constatación directa de los hechos que interesan en el proceso adelantado por la administración tributaria, no es necesario que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales […]” (Subraya la Sala) En ese sentido, para que la suspensión del término de firmeza de las declaraciones sea efectiva, la inspección tributaria debe llevarse a cabo de forma real, para lo cual no es necesario que los funcionarios de la administración comisionados se trasladen a las instalaciones del contribuyente, pues para levantar las pruebas necesarias, pueden acudir a cualquier medio de prueba permitido por la ley.

Así mismo, la Sala ha aclarado que durante la inspección tributaria el fisco puede examinar los libros de contabilidad, sin que por ello la actuación se convierta en una inspección contable, la cual tiene un propósito más especializado y la que por orden del artículo 271 de la Ley 223 de 1995 debe practicarse por un contador público24. 22 Sentencia del 10 de junio de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25141, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido: Sentencia del 13 de mayo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25265, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 4 de marzo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24794, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 23 de julio de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24009, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 23 Sentencia del 24 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25403, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Que reitera: Sentencia del 30 de julio de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23384, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto;

Sentencia del 5 de abril de 2018. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20241, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 24 Sentencia del 30 de agosto de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22028, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 13 Consta en el expediente que el Departamento decretó inspección contable y tributaria a Zapata y Velásquez S.A.S. mediante Auto 21779 del 5 de septiembre de 2011 respecto de la sobretasa a la gasolina por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2010 con el fin de “llevar a cabo todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, en procura de asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.”.

Para el efecto, comisionó a dos funcionarios25. Este auto se notificó a la actora el 6 de septiembre de 2011, según consta en el sello de recibido que se observa en el Auto 21779 de 5 de septiembre de 201126. Así, la Sala concluye que el auto que decretó la inspección tributaria cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 779 del Estatuto Tributario, pues en este se detalló el periodo a fiscalizar y se indicó el objetivo de la inspección, sin que exista la exigencia de que el Departamento detallara los medios de prueba que pretendía ejecutar, las pruebas que iba a obtener o especificar los puntos a auditar.

Esto por cuanto la misma norma autoriza al fisco para llevar a cabo todas las diligencias que considere necesarias que le permitan comprobar la correcta determinación de los tributos a cargo de los contribuyentes. También está probado, que en desarrollo de la inspección tributaria, los funcionarios comisionados comparecieron a las oficinas de la actora el 6 de septiembre de 2011, visita que fue atendida por el contador de la compañía, y en la que la administración solicitó la siguiente información27: “ - Ventas en galones de gasolina corriente y extra efectuadas en el Departamento de Antioquia para el periodo fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010. - Juego de inventarios, en galones de gasolina corriente y extra para el periodo fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010. - Declaraciones de Sobretasa a la Gasolina corriente y extra efectuadas al Departamento de Antioquia, para el periodo fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010. - Relación de combustible utilizado para el Autoconsumo, que genera mensualmente la empresa en el Departamento de Antioquia, para el periodo fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010. - Relación cuadro donde se especifique número de galones vendidos en los Municipios Antioqueños, además, ventas efectuadas con inventarios de plantas del Departamento de Antioquia, para otros departamentos. - Si existe expansión volumétrica faltante o sobrante, favor sustentarla en la documentación enviada, para el periodo fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010.” 25 Índice 2 del SAMAI. 26 Índice 2 del SAMAI. 27 Índice 2 del SAMAI.

La autoridad tributaria levantó acta de la inspección tributaria practicada, suscrita por los funcionarios intervinientes, en la que dejaron constancia que esta finalizó el 30 de septiembre del año 201129. De lo anterior, la Sala advierte que la inspección tributaria efectivamente se realizó porque durante su desarrollo el demandado sí practicó pruebas, visitó a la compañía, independientemente del tiempo que hubiese durado la visita, pues como se vio en la jurisprudencia que se reitera ni siquiera se exige que los funcionarios se trasladen a las oficinas del contribuyente.

Además, es claro que contrario a lo alegado por la demandante, la inspección tributaria no se decretó con la única intención de suspender el término de firmeza de las declaraciones tributarias. También se observa que, aunque la actora aseguró que la inspección se centró en aspectos contables, la entidad demandada solicitó información de índole contable y tributaria que le permitiera determinar la cantidad de galones de gasolina vendidos en el departamento de Antioquia y así, determinar la sobretasa a pagar por cada periodo gravable.

En ese sentido, la inspección tributaria realizada sí tuvo la virtud de suspender el término de firmeza de los denuncios privados. Las declaraciones de los periodos julio a septiembre se presentaron así: julio el 18 de agosto de 2010, agosto el 18 de septiembre de 2010, septiembre el 19 de octubre de 2010, o sea que las firmezas se daban en principio el 18 de agosto de 2012, el 18 de septiembre de 2012 y el 19 de octubre de 2012.

Pero, ya que el auto que decretó la inspección tributaria se notificó el 6 de septiembre de 2011, suspendió el término de firmeza hasta el 6 de diciembre de la misma anualidad. Teniendo en cuenta que el requerimiento especial se profirió el 7 de noviembre de 2012 y se notificó el 13 del mismo mes y año, fue oportuno respecto de los periodos gravables mencionados.

Prospera el cargo de apelación. Principio de correspondencia El apelante aseguró que no existió una violación al principio de correspondencia porque el impuesto propuesto en la ampliación al requerimiento especial y el determinado en la liquidación oficial coinciden y resaltó que por obvias razones el requerimiento especial y la liquidación oficial no coincidían porque el requerimiento fue objeto de ampliación y allí, se propuso una nueva liquidación distinta a la inicial.

Pues bien, el marco normativo aplicable al caso concreto es el siguiente: “Artículo 703. El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un 28 Ibídem. 29 Ibídem.

Artículo 704. Contenido del requerimiento. El requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. Artículo 708. Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias.

La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses. Artículo 711. Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.” (Subraya la Sala) Respecto de la ampliación al requerimiento especial la Sala precisó que “es el acto que debe proferir para completarlo, corregir los yerros en que haya incurrido en la propuesta de modificación del impuesto y las sanciones e, incluso proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones”30.

En lo que refiere al principio de correspondencia, la Sala dijo31: “De acuerdo con el artículo 711 del E.T, las modificaciones planteadas en la liquidación oficial de revisión deben guardar congruencia con los hechos y glosas del requerimiento especial o la ampliación a este, como actos previos que contienen todos los puntos que son objeto de modificación por parte de la administración, junto con las explicaciones de hecho y de derecho que lo sustentan.

Ello, como garantía del derecho al debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente, pues al existir identidad en las glosas, estas pueden ser discutidas mediante argumentos y pruebas que justifiquen los datos registrados en su declaración privada, y el contribuyente no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir.” En ese sentido, el principio de correspondencia se entiende garantizado cuando las glosas propuestas tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión concuerdan con los hechos declarados por el contribuyente.

Lo anterior sin perjuicio de que la administración con ocasión de la liquidación oficial o en el acto que resuelva el recurso de reconsideración pueda mejorar los argumentos que planteó en 30 Sentencia del 7 de septiembre de 2001. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 12179, María Inés Ortiz de Barbosa. Reiterada en: Sentencia del 17 de junio de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23954, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 23 de noviembre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 14891, C.P. María Inés Ortiz de Barbosa. 31 Sentencia del 15 de octubre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25148, C.P. Milton Chaves García. Que reitera: Sentencia del 15 de julio de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23964, C.P. Milton Chaves García. En el mismo sentido: Sentencia del 20 de mayo de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; Sentencia del 26 de agosto de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24440, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

La Sala observa en el caso concreto que la administración en el requerimiento especial planteó lo siguiente33: “En el caso bajo estudio, luego de realizada la auditoria (sic) al contribuyente, se encontraron unas diferencias en las declaraciones presentadas por los obligados en los periodos 7 a 12 de 2010 (julio a diciembre de 2010), pues se omitió declarar el impuesto generado por una serie de operaciones gravadas, las cuales se determinaron con base en la información aportada a esta dependencia por parte de EXXON MOBIL, quien tiene un contrato de exclusividad con la sociedad ZAPATA Y VELASQUEZ S.A., para la entrega de combustible que este último distribuye en Antioquia.” De otra parte, en la ampliación al requerimiento especial expuso los siguientes argumentos34: “[E]s procedente efectuar la ampliación del requerimiento especial con radicado 201200121952 del 7 de noviembre de 2012, en el sentido de proponer la modificación de las declaraciones presentadas por el contribuyente ZAPATA Y VELASQUEZ S.A. correspondiente a la sobretasa a la gasolina del periodo comprendido entre el 1 de julio y diciembre 31 de 2010, con base en los hallazgos obtenidos al comparar las declaraciones privadas presentadas por el contribuyente en los Municipios de Chigorodó, Apartadó, Carepa y Turbo por concepto de la sobretasa a la gasolina municipal, con las declaraciones presentadas ante la Gobernación de Antioquia por concepto de la sobretasa a la gasolina Departamental.” Finalmente, en la liquidación oficial de revisión tuvo como consideración35: “Una vez comparados los valores declarados por Zapata y Velásquez S.A. por concepto de la sobretasa a la gasolina en los Municipios de Apartado (sic), Chigorodó y Carepa en los periodos 7 al 12 de 2010 (julio a diciembre de 2010), se verificó que concuerdan con los volúmenes declarados ante la Dirección de Rentas por la sobretasa departamental.

Sin embargo, en virtud del intercambio de información realizado con los diferentes Municipios de Antioquia, se detectó que el contribuyente también presentó declaración privada por este tributo en el Municipio de Turbo por los mismos periodos comprendidos en esta auditoría, los cuales no están reflejados en lo liquidado y pagado ante la Gobernación de Antioquia, siendo claro que las declaraciones de sobretasa a la gasolina presentadas ante las administraciones Municipales y Departamentales deben ser coincidentes en su volumen y productos, ya que lo único que varía entre ambos entes territoriales es la tarifa aplicable al tributo.” Analizados en conjunto los actos anteriormente mencionados, se observa que el requerimiento especial se fundó en los cruces de información con EXXON MOBIL, sin embargo, con ocasión de su ampliación la administración expresó que la inexactitud 32 Sentencia del 9 de septiembre de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22652, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Que reitera: Sentencia del 1 de junio de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 33 Índice 2 del SAMAI. 34 Ibídem. 35 Ibídem. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 17 advertida se fundó en las diferencias entre las declaraciones de sobretasa a la gasolina de los mismos periodos presentadas en los municipios de Apartadó, Chigorodó, Carepa y Turbo frente a las declaraciones presentadas al Departamento, y por último, en la liquidación oficial informó que los valores declarados en el municipio de Turbo se omitieron en el Departamento.

La Sala aprecia que conforme a lo dispuesto por el artículo 708 del Estatuto Tributario, la autoridad tributaria amplió el requerimiento especial, creando así una nueva propuesta de liquidación, en la que estaba autorizada para incluir hechos que omitió en el requerimiento especial o corregir los yerros que estimara se habían cometido.

Se concluye entonces, que en todos los actos administrativos se mantuvo la misma glosa, esto es, la inclusión de hechos gravados que implican un aumento del impuesto a cargo de la contribuyente, sin que se le sorprendiera con argumentos que no pudiese controvertir, de modo que no se vulneró el principio de correspondencia. Prospera el cargo de apelación. Requisitos de la liquidación oficial de revisión La entidad demandada en la apelación alegó que respecto del incumplimiento de los requisitos contenidos en los artículos 712 del Estatuto Tributario, debe tenerse en cuenta que el inciso final del artículo 779 ibídem estipula que el acta que resulte de la inspección tributaria hace parte integral de la actuación administrativa.

El artículo 712 del Estatuto Tributario prevé: “Artículo 712. Contenido de la liquidación de revisión. La liquidación de revisión, deberán contener: a. Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación. b. Período gravable a que corresponda. c. Nombre o razón social del contribuyente. d. Número de identificación tributaria. e. Bases de cuantificación del tributo. f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración. h. Firma o sello del control manual o automatizado.” (Subraya la Sala) Por su parte, el artículo 779 del mismo ordenamiento, citado en apartes anteriores, en su inciso final señala que “Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma.”.

De lo anterior, debe aclarar la Sala que si bien el artículo 779 del Estatuto Tributario señala que si de la inspección tributaria surge una actuación administrativa, el acta respectiva hace parte de esta, ello no releva al ente fiscalizador de la obligación que tiene de motivar en debida forma sus actos y de indicar en ellos de forma clara las modificaciones que plantea y la cuantificación de no solo del tributo y las sanciones, sino también de las bases gravables.

Lo anterior, por cuanto es la liquidación oficial el acto que modifica el denuncio privado del contribuyente y el que es pasible de control jurisdiccional, de modo que, si ciertos Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 18 hechos o factores fueron analizados en la inspección tributaria, pero no se plasmaron en la liquidación oficial, dejan de hacer parte de la discusión. En todo caso, en el acta de inspección tributaria se llegó a la conclusión de que existía una diferencia de 5.675 galones entre el número reportado como comprado por la compañía versus lo certificado por EXXON MOBIL y 108.050 galones de más en el juego de inventarios de Zapata y Velásquez S.A.S.36.

No obstante, en la ampliación al requerimiento especial la argumentación cambió y se planteó que los galones declarados en Chigorodó, Apartadó, Carepa y Turbo no se declararon ante el Departamento, por lo que carece de toda lógica decir que la explicación de las modificaciones a las declaraciones esta allí contenida. Por lo tanto, es evidente que la liquidación oficial de revisión no cumple con el requisito establecido en el literal e) del artículo 712 del Estatuto Tributario, aunque la administración indicó mes a mes el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud liquidados y expuso que la diferencia alude a galones de gasolina corriente y extra que se declararon en los municipios y se omitieron en el Departamento, no señaló cuántos galones de gasolina se dejaron de declarar en cada uno de los periodos gravables, variable determinante para el cálculo de la base gravable del tributo.

A lo anterior se suma el hecho de que el reproche de la administración pasó de ser en la ampliación al requerimiento especial de galones declarados en los municipios de Chigorodó, Apartadó, Carepa y Turbo y omitidos en el Departamento, a ser en la liquidación oficial la omisión de los galones declarados únicamente en el municipio de Turbo, excluyendo expresamente a los demás municipios, pero el impuesto a cargo determinado en cada periodo se mantuvo igual en ambos actos administrativos.

No es consecuente que se haya mantenido el impuesto determinado en el acto definitivo, aun cuando se excluyeron las glosas relacionadas con tres municipios que habían sido incluidas en el acto preparatorio. De esta manera, no existe claridad en los actos enjuiciados de cuáles fueron los valores que apreció el demandado para proferirlos, lo que condujo a una falta de motivación y, en consecuencia, a la violación del debido proceso y el derecho de defensa y contradicción de la accionante.

No prospera el cargo de apelación La Sala advierte que a pesar de que en la demanda se solicitó como restablecimiento del derecho que se declarara la firmeza de las declaraciones tributarias, lo cual resulta procedente, la sentencia de primera instancia declaró otros efectos que, aunque podrían subsumirse en la declaración de firmeza de las declaraciones, en detalle, no corresponden a lo pedido.

En ese orden de ideas, procede declarar la firmeza de las declaraciones presentadas por la sociedad actora al Departamento de Antioquia correspondientes a la sobretasa a la gasolina por los periodos de julio a diciembre de 2010. Por lo anterior, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada y la confirmará en lo demás, conforme a lo expuesto.

Condena en costas 36 Índice 2 del SAMAI. Radicado: 05001-23-33-000-2015-01229-01 (25901) Demandante: ZAPATA Y VELASQUEZ S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 19 La Sala pone de presente que de acuerdo con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo cuando el juez disponga sobre la condena en costas debe consultar las reglas contenidas en el Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso, es decir, el artículo 365, de las cuales se destaca el numeral 8 que preceptúa que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

En primera instancia el Tribunal condenó en costas al demandado por ser la parte vencida en el proceso. Dado que el apelante no refirió nada al respecto, se mantendrá la decisión del a quo y se determina que no hay lugar a condenar en costas en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Modificar el ordinal segundo de la sentencia del 5 de agosto de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, en su lugar: “SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones presentadas por la sociedad actora al Departamento de Antioquia correspondientes a la sobretasa a la gasolina por los periodos de julio a diciembre de 2010.”

SEGUNDO: En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

TERCERO: No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO