Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., cuatro (4) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA Demandado: DIAN Temas: CREE 2015.
Costos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de julio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial 900005 del 18 de marzo de 2019, por la cual la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN determinó el impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2015 a PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA, ahora FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA; y de la Resolución 001894 del 13 de marzo de 2020, por la cual resolvió el recurso de reconsideración, por las razones expuestas en esta providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que es válida la corrección provocada presentada en Formulario 1403606697196 del 23 de mayo de 2019, y que, en consecuencia, la demandante no adeuda suma alguna por obligaciones tributarias ni sanciones derivadas del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año gravable 2015.
TERCERO: Por no haberse probado, no se condena en costas […].
ANTECEDENTES El 13 de abril de 2016, PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP, hoy FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA2, presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 20153, corregida el 4 de abril de 2018, en la que registró saldo a favor4. El 27 de junio de 2018, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, en el Requerimiento Especial 0000175, propuso desconocer costos ($85.533.272.000), adicionar el impuesto sobre la 1 Documento 084 expediente digital. 2 Objeto social: «(…) negocios y actividades de exploración, explotación, desarrollo, importación, exportación, comercialización, distribución mayorista o minorista a través de estaciones de servicio automotriz, de aviación, marítima o fluvial, almacenamiento, consumo, refinación, manejo, transporte y demás actividades conexas, de hidrocarburos incluyendo pero sin limitarse a petróleo, gas y combustibles líquidos derivados del petróleo».
Fl. 54. Documento 7 expediente digital 3 Fl. 7 c.a. 4 Fl. 1270 c.a. 5 Fls. 1740 a 1763 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 renta líquida gravable y la sobretasa, e imponer sanción por inexactitud, disminuyendo el saldo a favor.
El 21 de septiembre de 20186, con la respuesta a dicho acto7, la sociedad aceptó parcialmente lo propuesto ($10.497.792.000) y presentó corrección a la declaración privada -art. 709 del ET-, que fue aceptada por la Administración8. El 18 de marzo de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 9000059, que modificó la declaración del 21 de septiembre de 2018 para rechazar costos ($73.767.417.878) e imponer sanción por inexactitud ($3.613.993.000), con lo cual fijó el saldo a favor en $37.161.568.000.
El 23 de mayo de 201910, con ocasión del recurso de reconsideración11, la contribuyente aceptó parcialmente lo propuesto en el acto liquidatorio ($249.262.000) y corrigió la declaración privada conforme con el artículo 713 del ET, corrección no aceptada por la Administración12. Así, el 13 de marzo de 2020, mediante la Resolución 00189413, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó el acto liquidatorio.
DEMANDA Frontera Energy Colombia Corp Sucursal Colombia, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes: Primera 7.1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900005 del 18 de marzo de 2019 y su confirmatoria, la Resolución No. 00001894 del 13 de marzo de 2020, mediante las cuales la DIAN determinó desconocer costos equivalentes a la suma de $1.014.332.676 por la amortización y/o depreciación de activos, costos equivalentes a $72.753.085.202 y sanción por inexactitud por $3.613.993.000.
Segunda 7.2. Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que FRONTERA ENERGY no debe suma alguna por concepto de impuesto sobre renta para la equidad CREE del año gravable 2015 a la DIAN como tampoco por concepto de sanciones o intereses y que, su liquidación privada, ha quedado en firme. Tercera 7.3. Que, de conformidad con lo previsto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 366 de la Ley 1567 de 2012, se condene en costas y agencias en derecho a la entidad demandada y se ordene la liquidación de las mismas.
Invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política; 143, 647 y 713 del Estatuto Tributario, 28 de la Ley 57 de 1887 y 69 del Decreto 187 de 1975. El concepto de la violación se resume, así: Rechazo de costos por amortización y depreciación de activos. Procedencia de la declaración de corrección provocada. Con ocasión de la expedición del requerimiento especial, la sociedad corrigió la declaración privada para aceptar parcialmente el rechazo de costos por amortización; así, el 21 de septiembre de 2018, corrigió el monto de 6 Fl. 1967 c.a. 7 Fls. 1786 a 1800 c.a. 8 Fl. 1988 c.a. 9 Fls. 1981 a 2502 c.a. 10 Fl. 2043 c.a. 11 Fls. 2009 a 2022 c.a. 12 Fl. 2078 c.a. 13 Fls. 2074 a 2082 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP.
SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 $10.497.791.995 de los $12.780.187.041 glosados por la Administración, surgiendo una nueva suma en controversia de $2.282.395.046. La liquidación de revisión aceptó la corrección provocada y los argumentos de la sociedad que demostraban que la Administración cometió un error aritmético en la cuantificación de los costos por amortización y depreciación de varios activos, entre ellos, el costo del activo 6637, que inicialmente se cuestionó por $2.412.458.217 y luego se reconoció que el valor que se debía rechazar era $818.579.496, lo que generó un mayor valor glosado por $1.593.878.721.
Aunque en el anexo explicativo se estableció que la suma aceptada por este concepto era $2.035.383.584, en la liquidación final se incluyó la cifra de $1.268.062.469. Así, la suma que quedaba en discusión era $247.011.462, que corresponde a la diferencia entre lo rechazado en el requerimiento especial, y lo aceptado por la DIAN: Con ocasión de la liquidación de revisión, se corrigió nuevamente la declaración por $249.262.000, por un mayor valor al que tenía que corregir ($247.011.462), a fin de cerrar la discusión sobre la amortización o depreciación de los activos; no obstante, no se subsanó el error cuando se resolvió el recurso de reconsideración. Se cumplen los requisitos del artículo 713 del ET para que se acepte la corrección provocada presentada el 23 de mayo 2019, porque no hay inexactitud en los cálculos hechos por la sociedad, como si la hay en los realizados por la Administración, vulnerándose así la referida norma.
Rechazo de costos por la amortización de la inversión en proyectos no exitosos. Falsa motivación por indebida interpretación del artículo 143 del ET. No es cierto -como lo sostiene la Administración-, que el concepto de infructuosidad esté ligado a la terminación del contrato pues, conforme con su significado, lo dispuesto en el Decreto 187 de 1975 y en el artículo 143 del ET -entonces vigente-, lo que se debe establecer es el año en que se determinó la infructuosidad de la inversión. La infructuosidad de la inversión se corroboró en el estudio «Evaluación Estructural e Hidrológica del Bloque Topoyaco, Cuenca del Putumayo, Colombia» realizado por el departamento de geología económica de la facultad de geociencias de la Universidad de Texas, allegado como prueba y presentado en noviembre de 2014 a la ANH, que confirmó que en dicho bloque no había reservas de hidrocarburos explotables.
La amortización de los costos exploratorios en el año 2015 es correcta y coherente con los hechos y pruebas aportadas, porque: i) el artículo 143 del ET no señala que la infructuosidad equivalga a la liquidación del contrato, o que la ANH deba certificarla; ii) el contrato de exploración y explotación 12 de 2007 establece que la determinación de la infructuosidad de las inversiones corresponde al contratista; iii) en el año 2014, con el estudio técnico realizado y expuesto a la ANH, la actora estableció que el bloque Topoyaco no generaría un retorno de la inversión, por lo que podía amortizarla en el término de tres años de 2014 a 2016, conforme con el artículo 143 [inc. 2] del ET.
Rechazo requerimiento especial 12.780.187.041 $ Corrección provocada 10.497.791.995 $ Valor aceptado LOR 2.035.383.584 $ Suma en discusión 247.011.462 $ Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La DIAN, al vincular la procedencia de la deducción por amortización de inversiones exploratorias infructuosas a la terminación del contrato, aplicó el inciso primero del artículo 143 del ET, que establece la regla general, ignorando que, como la contribuyente realizó inversiones en exploración de hidrocarburos, le aplica el inciso segundo de esa norma, disposición especial y prevalente que no exige un requisito adicional a demostrar la infructuosidad de las inversiones, como lo establece el artículo 69 del Decreto 187 de 1975, compilado en el numeral 1.2.1.18.58 del DUT.
Improcedencia de la sanción por inexactitud: Los actos acusados violan el artículo 29 de la CP y adolecen de falsa motivación al imponer sanción por inexactitud, pues no hay base para liquidarla, porque los hechos económicos declarados son completos y verdaderos. El artículo 647 del ET no prevé de plano la inclusión de deducciones como causal de inexactitud, en tanto se requiere que dicha inclusión tenga como fin la defraudación del fisco y el aprovechamiento indebido del contribuyente para liquidar un menor impuesto o un mayor saldo a favor.
No se discute si los costos son reales, sino si a la luz de la normativa tributaria podían solicitarse en la declaración discutida. Lo expuesto en la demanda no carece de razonabilidad, en lo que a la interpretación del derecho aplicable se refiere, y existe una diferencia de criterios con la Administración en torno al alcance impositivo de los hechos, siendo improcedente la sanción conforme con el artículo 647 [parágrafo 2] del ET.
Como la declaración de corrección provocada presentada el 23 de mayo de 2019, con ocasión de la expedición de la liquidación de revisión, cumple los requisitos legales y jurisprudenciales para ser incorporada al proceso, no hay lugar a imponer sanciones. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y solicitó condenar en costas y agencias en derecho a la demandante, por lo siguiente14: Rechazo de costos por amortización y depreciación: El valor aceptado en la liquidación oficial, en relación con los costos por amortización y depreciación de activos, fue de $1.268.062.469, por lo que el monto que seguía en discusión era $1.014.332.676, y no el señalado por la actora.
La suma aceptada en la liquidación de revisión por el activo 6637, que presentó una mayor diferencia entre lo aceptado y lo rechazado por la DIAN, fue de $1.588.661, y no el pretendido por la sociedad. Rechazo de costos por amortización del pozo Topoyaco: No es de recibo afirmar que es deducible la amortización de los costos derivados del contrato de exploración y producción de hidrocarburos 12 de 2007, porque el pozo objeto del mismo fue infructuoso desde el año 2014, pues en el periodo discutido, el contrato aún estaba en ejecución, y sin modificaciones que permitieran concluir la infructuosidad del pozo; solo hasta el año 2016, la ANH determinó que se podía iniciar el proceso de liquidación. Aunque la sociedad manifestó que quien define la infructuosidad es el contratista y que para ello contaba con un estudio, la ANH es la entidad que debe determinar si tal situación está demostrada, y de esto definir la terminación o modificación del contrato. 14 Carpeta 33 expediente digital.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Por ello, si la ANH no aprueba y no certifica la infructuosidad del pozo, no se puede reconocer la amortización de la inversión desde el momento que la actora la consideró infructuosa.
Lo contrario implica negar la competencia de dicha entidad para verificar las condiciones del pozo y del contrato y, por tanto, al no contar con la determinación de infructuosidad del pozo para el año 2015 o de la terminación del contrato por parte de la autoridad administrativa, es improcedente la deducción solicitada. Procede la sanción por inexactitud, porque la sociedad declaró costos a los que no tenía derecho mediante el uso de datos incompletos y equivocados, lo que derivó en un mayor saldo a favor, sin que para su imposición se requiera probar el dolo o la culpa de la contribuyente.
Además, no se configuró una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, sino un desconocimiento de este. TRÁMITE EN PRIMERA INSTANCIA Por auto del 16 de marzo de 202315, el a quo prescindió de la audiencia inicial, tuvo como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, dio traslado para alegar de conclusión, y fijó el litigio en resolver: «Desconocimiento de las normas en que debería fundarse y falsa motivación, por: no convalidar la corrección provocada a la declaración privada del impuesto, presentada el 23 de mayo de 2019, con aplicación errónea del artículo 713 del Estatuto Tributario; rechazar las deducciones de amortización por “inversiones exploratorias infructuosas”, con aplicación errónea del artículo 143 del Estatuto Tributario, respecto del proyecto relacionado con el Bloque Topoyaco, e imponer la sanción por inexactitud, con inaplicación del artículo 29 de la Constitución Política y aplicación errónea del artículo 647 del Estatuto Tributario, en tanto el registro de deducciones no son causal de inexactitud».
SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente16: La Administración debió aceptar la corrección provocada presentada el 23 de mayo de 2019, porque se probó que incurrió en un error aritmético al calcular la cifra a rechazar de la deducción por amortización y depreciación de activos.
Al efecto, la demandante manifestó que hay un cálculo errado del total rechazado de la cuenta 6115102604, por lo que la cifra que se debió aceptar en el acto liquidatorio era $2.035.383.584, y no $1.014.332.572. La diferencia surge en relación con la amortización del activo 6637. Al comparar los datos del activo 6637, se advierte que la diferencia calculada por la demandada ($2.412.458.217), no corresponde a la que existe entre el valor amortizable de la declaración privada ($820.168.157) y el determinado en la liquidación oficial ($1.588.661), la cual debió ser de $818.579.496.
Existe un error aritmético en el cálculo de la DIAN, porque fijó una diferencia de $2.412.458.217, que sumó a las otras diferencias calculadas respecto de los demás activos amortizados, para determinar el valor total del rechazo de costos de la cuenta 6115102604. Como la actora no aceptó el valor amortizado propuesto en el requerimiento especial respecto del activo 6637, la DIAN lo precisó en la liquidación oficial, así: 15 Documento 19 expediente digital. 16 Documento 029 expediente digital.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Activo 6637 – 0 LITERAL A EXPLORACIÓN NÓMINA TH CR - 1 La objeción del representante legal sobre este activo se orienta a cuestionar el cálculo de la DIAN aduciendo que el rechazo no puede ser superior a la inclusión fiscal de la amortización, anotando una diferencia de $1.593.878.722 según afirma, producto del recálculo efectuado por la Compañía. En el requerimiento especial la División de Gestión de Fiscalización propuso como rechazo en este ítem la suma de $2.412.458.217 frente al valor de $820.168.157 llevados por el contribuyente como suma amortizable.
Revisadas las cifras afectas a esta glosa, se advierte que de acuerdo con la información suministrada por la sociedad actora (CD folio 1286 y documentos impresos folios 1289 y 1290, 1540, 1546); el ente fiscal indicó en el acto preparatorio: ➤ Valor de la capitalización inicial $3.715.666.955 a fecha 31/12/2011, más una adición de 385.173.829 para un total de $4.100.840.784. ➤ Un valor amortizable de $820.168.157 (4.100.840.784 x 20% = 820.168.156,8) ➤ Valores determinados por la citada División con base en los documentos aportados por el contribuyente: $7.943.307 por concepto de capitalización al 31/12/2011 correspondiéndole la suma de $1.588.661 como valor amortizable y $3.707.723.648 a fecha 31/12/2015 cuanta esta que no genera valor amortizable dado que su causación opera para el mismo año gravable 2015 y como se ha indicado de acuerdo con la misma causación contable y para efectos fiscales no puede pretenderse que si de conformidad con los registros contables la capitalización tuvo lugar el último día del mes deba llevarse el mes completo como amortizable. ➤ En este orden de ideas, la suma amortizable para este activo es de $1.588.661 y no de $820.168.157 pretendido por el contribuyente. ➤ Por consiguiente, la diferencia a rechazar es de $818.579.496 y no de $2.412.458.217 como equivocadamente lo planteó el ente fiscal.
(Las explicaciones anteriores también aplican para las objeciones esbozadas en el literal A de la respuesta por tratarse del mismo activo e idénticas razones (folio 1796), aceptándose los argumentos del contribuyente respecto a este punto. Aunque la DIAN precisó que el valor amortizable que debió llevarse a la cuenta 6637 era $818.579.496, olvidó aclarar que, al haberse determinado el rechazo en el requerimiento especial en $2.412.458.217, era necesario restar del cálculo el exceso que registró, es decir, $1.593.878.721, valor que es igual al solicitado por la actora en la respuesta al requerimiento especial.
Así, el valor a aceptar en la liquidación oficial debió ser $2.035.383.584, con lo cual el remanente discutido por la cuenta 6115102604 debió calcularse de la siguiente manera: En consecuencia, el monto restante debatido era de $247.011.457; no obstante, la demandante decidió corregir la declaración por un valor superior ($249.262.000) con la intención de que la DIAN aceptara el denuncio provocado.
Rechazo de costos por pozo infructuoso – cuenta 6115102201: En sentencia del 14 de septiembre de 202317, el Consejo de Estado, al analizar la aplicación de los artículos 142 y 143 del ET en empresas de hidrocarburos (petróleo y gas), distinguió los efectos económicos que tienen las inversiones infructuosas en materia tributaria, de las implicaciones contractuales frente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, y concluyó que los términos del contrato no influyen directamente en la deducibilidad de las inversiones que se originan en la etapa de exploración, pues esta depende del 17 Expediente 27643, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Diferencia en cuenta 6115102604 2.282.395.041 $ Cifra aceptada LOR 2.035.383.584 $ Cifra en discusión 247.011.457 $ Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 momento en que se determina la infructuosidad, sin que se puedan fijar criterios adicionales que no tengan incidencia fiscal.
Así, en el caso se probó que: El 12 de junio de 2007, Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia, quien cedió su posición contractual a la actora, suscribió con la ANH un contrato para la exploración y producción de hidrocarburos en el sector Topoyaco; en la cláusula cuarta (4.2.1 y 4.2.3), se indicaron las fases de exploración de las que dependía la duración del contrato.
Mediante comunicación del 13 de febrero de 201518, la actora informó a la ANH la existencia del estudio de la Universidad de Texas -aportado en inglés con la respectiva traducción-, el cual concluye que en el sector Topoyaco no es posible extraer hidrocarburos: «La conclusión del estudio confirma la baja prospectividad remanente en el bloque Topoyaco, que se había evidenciado con los resultados de perforación exploratoria adelantada (…) De conformidad con lo acordado con la ANH, el Operador contrató y costeó el estudio, cuyas conclusiones reafirman la recomendación de no adelantar ningún nuevo proyecto de perforación exploratoria».
Por esto y ante la situación de seguridad y de orden público, le solicitó terminar el contrato de mutuo acuerdo conforme a la cláusula 29.1, petición no aceptada inicialmente por la entidad por no constituir una causal para ello19. La negociación entre la actora y la ANH para terminar el contrato por el bloque Topoyaco duró dos años -desde el 2015 hasta el 2017-.
El 9 de diciembre de 2016, la ANH aceptó la renuncia al contrato, según comunicación de esa fecha20; de esta forma, la totalidad de la zona autorizada para su exploración fue entregada por el contratista mediante acta del 23 de junio de 201721. No se discute la cuantía rechazada ($72.753.085.202) ni su registro contable; el recuento de hechos demuestra que la infructuosidad del sector Topoyaco se determinó en el año 2015, y a partir de ese año, de conformidad con el artículo 143 del ET, la demandante tenía 2 años para amortizar las inversiones.
Así, el costo fue llevado válidamente como deducible en el CREE del año 2015. La ANH no dio por terminado el contrato de exploración del sector Topoyaco por oposición al estudio de infructuosidad aportado por la Universidad de Texas -sobre el que no presentó argumentos en contra del hallazgo de la demandante respecto a que en el bloque Topoyaco no sería posible extraer hidrocarburos-; sino porque la infructuosidad del bloque no era una causal contractual para dar por terminado el acuerdo.
Como es evidente que la razón de la ANH versó sobre la interpretación de los términos del contrato, y no en un motivo técnico que contradijera los hallazgos de la actora, la DIAN erró al considerar que la deducibilidad dependía de que se probara la terminación del contrato en el año 2015, porque la ANH no alegó la viabilidad del pozo para oponerse a la terminación y su posición fue en todo contractual.
Incluso, las pruebas indican que, conforme con las cláusulas contractuales (4.2.1 y 4.2.3), la empresa adelantó la etapa previa para obtener la liquidación del contrato al determinar, en el año 2015, que no era posible extraer hidrocarburos. Está igualmente acreditado que este proceso terminó con la entrega de los terrenos que le fueron concedidos para adelantar la exploración y que ejecutó en las fases 1 y 2. 18 Fls. 1807-1808 c.a. 19 Fls. 1817-1818 c.a. 20 Fls. 1834-1835 c.a. 21 Fls. 1836 a 1838 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP.
SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En consecuencia, se probó la inversión y su infructuosidad determinada desde el 13 de febrero de 2015, con sustento en el estudio de la Universidad de Texas, por lo que no le asiste razón a la Administración al establecer como requisito de la deducibilidad del costo la terminación del contrato, aplicando erróneamente el artículo 143 del ET.
Es improcedente la sanción por inexactitud, porque la actora probó que no registró costos inexistentes, dado que aceptó la glosa determinada en relación con la cuenta 6115102604, y desvirtuó el rechazo de los costos de la cuenta 6115102201. RECURSO DE APELACIÓN La DIAN presentó los siguientes argumentos de apelación22: El a quo desconoció el alcance del artículo 143 del ET, pues no se acreditaron los requisitos para la procedencia de la deducción de la amortización por «inversiones exploratorias infructuosas», respecto del proyecto relacionado con el Bloque Topoyaco; la declaratoria de infructuosidad no corresponde a una manifestación unilateral de la contribuyente, ni tiene efecto si el contrato que originó la inversión continua vigente.
El a quo inobservó que la ANH es la entidad encargada de verificar y certificar la infructuosidad de un pozo por lo que, sin su aval, la Administración no puede reconocer la amortización de la inversión desde el momento en que la actora consideró el pozo como infructuoso. Además, dicha entidad afirmó que la alegada infructuosidad no es causal para suspender o dar por terminado el contrato.
Se probó que en el año 2015 el contrato estaba en ejecución, y que la ANH no aceptó la solicitud de terminación presentada por la actora y le exigió cumplir el calendario y el pago de la fase 6 del contrato. La suspensión del contrato en el año 2014 se debió a condiciones de seguridad; no a la infructuosidad del pozo, y solo en el año 2016, la ANH permitió el inicio del proceso de liquidación del contrato.
Se debe mantener el rechazo de la deducción y la sanción por inexactitud, pues la negativa a terminar o modificar el contrato supone la utilidad del pozo. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Por auto del 16 de octubre de 202423 se admitió el recurso de apelación y se concedió el término -art. 247 [4 a 6] del CPACA-, para que los sujetos procesales se pronunciaran.
La demandante24 precisó que la insistencia de la DIAN en afirmar, sin soporte normativo o jurisprudencial, que el rechazo de los costos en que incurrió la actora respecto de un bloque infructuoso fue procedente, porque solo son deducibles cuando la ANH ha declarado la infructuosidad del activo y el contrato del que participa el bloque o pozo no esté vigente, desconoce lo considerado por el Consejo de Estado en las sentencias 17118, 25215 y 27643, que constituyen doctrina probable.
Estos pronunciamientos jurisprudenciales y el artículo 143 del ET -entonces vigente-, dan cuenta de: i) son dos los requisitos para la deducibilidad de la expensa: que se 22 Documento 093 expediente digital. 23 Índice 6 en Samai. 24 Índice 4 en Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP.
SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 demuestre la condición de infructuosa de la inversión y que la amortización se realice, a más tardar, dentro de los dos años siguientes a la demostración de tal condición; ii) la infructuosidad de la inversión no depende del pronunciamiento de ninguna autoridad, porque solo se debe acreditar su ocurrencia por parte del contribuyente, condición que surge del activo mismo, y su desempeño en la actividad a la cual está vinculado y, iii) las consideraciones contractuales no tienen la virtud de incidir en las consecuencias de índole tributaria que se derivan de una determinada situación, como en este caso, de la constatación de la condición de infructuosa de una inversión. Como lo reconoció el Tribunal, la actora conoció de la infructuosidad con el estudio «Evaluación Estructural e Hidrogeológica del Bloque Topoyaco, Cuenca del Putumayo, Colombia», elaborado por la Universidad de Texas en septiembre de 2014, socializado a la ANH en dicho año y radicado el 13 de febrero de 2015, cuando se solicitó la terminación del contrato.
Si bien la ANH rechazó tal petición bajo el argumento de que la infructuosidad no es una causal para ello, en 2016 liquidó el contrato, con lo cual, la deducción solicitada en el año 2015 es oportuna conforme con el artículo 143 del ET. Es improcedente la sanción por inexactitud y, ante el eventual rechazo de los costos, se configura una diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2015, presentada por Frontera Energy Colombia Corp Sucursal Colombia. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y apelante única, corresponde establecer si procede el rechazo de costos por la amortización de inversiones infructuosas.
En concreto, se precisará si la infructuosidad a que alude el artículo 143 del ET la debe declarar la ANH, y si el contrato con esta suscrito debe estar vigente. La DIAN rechazó costos por la amortización de inversiones infructuosas, registrados en la cuenta «6115102201 - proyectos no exitosos pozos CI», al considerar que «la condición de infructuosidad no se pudo determinar en el año gravable 2015, porque el periodo exploratorio, de acuerdo a los compromisos pactados, como lo afirma la Agencia Nacional de Hidrocarburos, en su fase 4 y 5 unificada finalizaba el 1 de mayo de 2016 […], cosa distinta es que frente a las razones de incumplimiento de estas fases y los acuerdos alcanzados por las partes se entró en el proceso de liquidación contractual, el cual se empezó a surtir en el año gravable 2016 y terminó en el año 2017, por tal razón el costo solicitado como amortización por la suma de $72.753.085.202, correspondiente al bloque Topoyaco no es procedente en el año gravable 2015», tesis desvirtuada por el a quo conforme con el precedente de la Sala y las pruebas del proceso.
La recurrente considera que el Tribunal desconoció el alcance del artículo 143 del ET, porque no se cumplieron los requisitos para la procedencia de la deducción por amortización de inversiones infructuosas. Estima, en esencia, que la declaratoria de infructuosidad no puede corresponder a una manifestación unilateral de la contribuyente, ni tener efecto si el contrato que originó la inversión continúa vigente.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Los artículos 142 y 143 del ET, que regulan la deducción por amortización de inversiones en el impuesto sobre la renta, son aplicables al CREE en virtud de la remisión expresa del artículo 2225 de la Ley 1607 de 2012, entonces vigente.
Ahora bien, como la Sección en distintos pronunciamientos se refirió a la deducción por amortización de inversiones, se reiterará el criterio en estas expuesto, sobre el concepto de infructuosidad como requisito de la aminoración discutida. El artículo 142 del ET prevé que son deducibles las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, entendiendo por «inversiones necesarias amortizables», para contribuyentes que se dedican a actividades de exploración y explotación de petróleo, «los costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales».
Por su parte, el artículo 143 [inc. 2] Ib. prevé que, «cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes». Se resalta. Frente a estas normas la Sala precisó, en sentencia del 3 de noviembre de 201126, que solo son dos los requisitos para acceder a la amortización de tales inversiones: «que se demuestre la condición de "infructuosa" de la inversión y que la amortización se realice, a más tardar, dentro de los dos años siguientes a la demostración de tal condición».
Y puso de presente en providencia del 24 de junio de 2021, exp. 2521527, que: [D]e la mencionada norma [artículo 143 [inc. 2] del ET] se puede inferir de su tenor literal, que estas inversiones pueden ser amortizadas en el mismo año, o a más tardar en los dos años siguientes, en el que se determine y pruebe que la inversión realizada en una mina o yacimiento resulta infructuosa.
En cuanto al método de interpretación de las normas el artículo 28 del Código Civil ordena que las palabras de la ley se deben interpretar en su sentido natural y obvio, por lo que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, definió la palabra infructuoso, de acuerdo con lo siguiente28: «Infructuoso: Ineficaz o inútil para algún fin» De acuerdo con las definiciones enunciadas, la aplicación de la deducción por amortización de inversiones se encuentra supeditada al momento en que se determine que la inversión sea ineficaz o inútil.
Se resalta. En ese contexto, de los apartes normativos transcritos no se advierte que para la deducibilidad de las referidas inversiones se requiera, como lo estima la DIAN, que la condición de infructuosidad la tenga que avalar o certificar la ANH, o que esta se determine en función de la duración del contrato petrolero. 25 «Artículo 22.-Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).
Modificado por el art. 11, Ley 1739 de 2014. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta […].
De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos […] 134 a 146, […] del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones.
A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4° del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.» 26 Sentencia del 3 de noviembre de 2011, Exp. 17118, CP.
William Giraldo Giraldo. 27 Sentencia del 24 de junio de 2021, CP. Milton Chaves García, reiterada en la sentencia del 17 de febrero de 2022, exp. 23327, CP Milton Chaves García. 28 https://dle.rae.es/infructuoso Consultado el 11 de junio de 2021. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP.
SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Como lo precisó el a quo, la infructuosidad de la inversión se demostró con el estudio «Evaluación Estructural e Hidrológica del Bloque Topoyaco, Cuenca del Putumayo, Colombia» realizado por el departamento de geología económica de la facultad de geociencias de la Universidad de Texas, prueba que no controvirtió ni desvirtuó la Administración, como tampoco el hecho de que dicho estudio se puso en conocimiento de la ANH el 13 de febrero de 2015, lo que habilitaba a la actora, en los términos del artículo 143 [inc. 2] del ET, a tomar la deducción en ese año, como en efecto ocurrió. Asimismo, como acertadamente lo concluyó el Tribunal, con base en la sentencia del 14 de septiembre de 202329, las condiciones legales o contractuales que se establezcan para desarrollar las actividades de exploración o explotación no inciden «en los aspectos económicos derivados de la infructuosidad de la exploración exigidos por la normativa tributaria para la procedencia de la amortización».
Así, el criterio de la Sala es que la erogación por inversiones hechas en la etapa de exploración de hidrocarburos -petróleo y gas-, solo debe cumplir lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del ET. Por lo expuesto, como se acreditaron los requisitos del artículo 143 del ET, procede la deducción solicitada por la demandante, con lo cual, al no prosperar el recurso de apelación, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP30, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA31, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 11 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.- Sin condena en costas. 3.- Aceptar la renuncia al poder otorgado por la parte demandada a la abogada Lisette Michelle Gaitán Oviedo. 4.- Reconocer personería al abogado Pedro Julio Moreno Parra como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder conferido que obra en el índice 17 en Samai.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. 29 Sentencia del 14 de septiembre de 2023, exp. 27643, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 30 CGP. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 31 CPACA. «Art. 188.
Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal».
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00623-01 (29255) Demandante: FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP. SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ