Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: OSCAR IVÁN GIRALDO GIRALDO Demandado: UAE DE GESTIÓN PENSIONAL Y CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – UGPP Temas: Contribuciones a salud y pensión año 2015.
Trabajador independiente. Determinación del IBC de aportes a salud y pensión SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante1 contra la sentencia del 30 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que resolvió2: «1. Declarar la nulidad parcial de la Resolución No. RDO-2018-01078 de 30/04/2018, proferida por el Subdirector de Determinación de Obligaciones Dirección de Parafiscales de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP y de la Resolución No. RDC-2019-00619 06/05/2019, emitida por el Director de Parafiscales de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social UGPP, únicamente en lo concerniente al monto que sirvió de base para la liquidación y la sanción. Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, la liquidación y sanción que corresponde al señor OSCAR IVÁN GIRALDO GIRALDO por no pagar oportunamente los aportes al Sistema General de Seguridad Social en pensión y salud en el año 2015, deberá establecerse sobre la base de la renta líquida gravable ($107.470.000) relacionada en la declaración de renta de la vigencia fiscal 2015, tal como se evidencia en la casilla de dicha declaración. 2.
En el evento de habérsele dado cumplimiento a la obligación liquidada por la UGPP en los actos demandados, la entidad demandada deberá devolver lo que el demandante haya pagado en exceso. En caso contrario, deberá expedir una nueva liquidación que contenga los criterios adoptados en la presente decisión. 3. Negar las demás pretensiones de la demanda. 4.
Sin costas […]» [subraya original]. 1 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_RECURSOAP_19RECURSODEAPELAC(.pdf) NroActua 2». 2 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_SENTENCIA_18SENTENCIAPRIMERA(.pdf) NroActua 2». Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES El 29 de septiembre de 2017, la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la UAE de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (en adelante, UGPP) expidió el Requerimiento para Declarar y/o Corregir nro.
RCD-2017- 02316 en contra de Oscar Iván Giraldo Giraldo por omisión en la afiliación y/o vinculación a los subsistemas de salud y pensión por los períodos de enero a diciembre de 20153. El 30 de abril de 2018, la misma dependencia profirió la Liquidación Oficial nro. RDO- 2018-01078 contra el demandante, por omisión en la afiliación y/o vinculación e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos de los aportes a los subsistemas de salud y pensión por los períodos de enero a diciembre de 2015, e impuso sanciones por las citadas conductas4.
El 4 de julio de 2018, el aportante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial5, el cual fue decidido mediante la Resolución nro. RDC-2019-00619 del 6 de mayo de 2019 por la Dirección de Parafiscales de la UGPP, en el sentido de confirmar el acto recurrido6. DEMANDA La parte demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), formuló las siguientes pretensiones7: «PRIMERA.- DECLARAR LA NULIDAD de las resoluciones RDO-2018-01078 del 208 de abril de 2018 y RDC 2019-00619 del 06 de mayo de 2019.
SEGUNDA.- Como consecuencia de la anterior declaración, dejar sin efectos jurídicos dichos actos administrativos». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 6 y 29 de la Constitución Política (CP) • Artículo 137 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) Como concepto de la violación, expuso: 1. Nulidad del acto por expedirse con infracción de las normas en las que debería fundarse En los actos administrativos demandados se estableció que el aportante incurrió en las conductas de omisión e inexactitud en los períodos de enero a diciembre de 2015, 3 Antecedentes de la Liquidación Oficial nro.
RDO-2018-01078 del 30 de abril de 2018. 4 Índice 2 de SAMAI. Archivos: «ED_CDFOLIO3_1CDFOLIO34(.rar) NroActua 2» y «LIQUIDACIÓN OFICIAL RDO 2018- 01078.pdf». 5 Consideraciones de la Resolución nro. RDC-2019-00619 del 6 de mayo de 2019. 6 Índice 2 de SAMAI. Archivos: «ED_CDFOLIO3_1CDFOLIO34(.rar) NroActua 2» y «RESOLUCIÓN RDC 2019-00619.pdf». 7 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_DEMANDA_02DEMANDA(.pdf) NroActua 2». Pág. 3 8 El día correcto de expedición del acto es el 30 de abril de 2018. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co no obstante, la entidad no tuvo en cuenta que antes del 9 junio de 2015, fecha de entrada en vigor de la Ley 1753 de ese año, no estaba reglamentado el sistema de presunción de ingresos para los trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios, por lo tanto, no existía base gravable para calcular los aportes al sistema.
La anterior afirmación, con sustento en el Concepto nro. 164487 del 24 de septiembre de 2014 del Ministerio de Trabajo. Pese a que la UGPP reconoce que a partir del 9 de junio de 2015 se estableció el IBC para los trabajadores independientes por cuenta propia, pretende aplicar retroactivamente el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 a períodos en los que no estaba vigente, desconociendo que por regla general las normas tributarias rigen hacia el futuro (principio de irretroactividad).
Por consiguiente, no existe obligación de realizar cotizaciones al sistema por los meses de enero a junio de 2015. En gracia de discusión y de resolverse lo contrario, debe aplicarse la mencionada ley, por ser la más favorable al aportante. 2. Falsa motivación Para determinar el IBC la entidad utilizó un sistema de presunción de ingresos, en virtud del cual, tomó el valor de los ingresos brutos reportados en la declaración de renta del año 2015 por la suma de $6.321.759.000, los dividió en los doce períodos fiscalizados estableciendo el ingreso mensual en cuantía de $526.813.250, y fijó el IBC a salud y pensión en el tope máximo de 25 SMMLV, lo que dio lugar a ajustes por período de $16.108.750.
La anterior metodología no tiene sustento normativo ni siquiera en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, por lo tanto, los actos administrativos están falsamente motivados y deben ser declarados nulos. 3. Indebida conformación del IBC La UGPP para calcular la base gravable de los aportes tomó de la declaración de renta de la vigencia 2015 los valores registrados en los renglones 42 «ingresos brutos operacionales» y 43 «ingresos brutos no operacionales», pero no hizo lo mismo con lo declarado en los renglones 49 «costo de ventas y de prestación de servicios», 56 «total deducciones» y 64 «renta líquida ordinaria de ejercicio», actuación que demuestra la valoración sesgada al denuncio privado del impuesto sobre la renta, pues no se apreció íntegramente su información. De conformidad con el artículo 596 del ET9 la declaración de renta es prueba de los ingresos frente a dicho tributo, pero no produce efectos respecto de los aportes al sistema de seguridad social.
El valor liquidado por la entidad no es correcto, pues no tuvo en cuenta la periodicidad y el monto del ingreso, tampoco los costos y deducciones en los que se incurrió durante el ejercicio fiscal, que se prueban con las facturas, cuentas de cobro y documentos equivalentes aportados con la demanda. 9 Trata sobre el contenido de la declaración de renta.
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4. Error de la UGPP en la determinación de los aportes a la seguridad social El fraccionamiento o mensualización del ingreso bruto anual que declaró el aportante desconoce que el sujeto pasivo de la obligación no lo percibe mensualmente, y que según el artículo 27 del ET10, el ingreso se entiende realizado cuando se recibe en dinero o en especie. 5.
Inexistencia de los elementos básicos del tributo Si bien es «claro que los contratistas independientes con contrato diferente al de prestación de servicios en su sentido amplio se encuentran obligados a afiliarse y realizar aportes [al] sistema de seguridad social»11, solo hasta el año 2015 se determinó el IBC sobre el cual debían liquidar las contribuciones.
Los aportes al sistema de seguridad social son considerados como contribuciones parafiscales con destinación específica y, en ese contexto, de conformidad con el artículo 338 de la CP solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales, por lo que la Ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos, disposición que se traduce en el principio de legalidad en materia tributaria.
Para los períodos anteriores a junio 2015 (mes de entrada en vigencia de la Ley 1753) no existía norma que precisara la base gravable para liquidar los aportes a cargo de los trabajadores independientes por cuenta propia, ni que determinara qué se debía cotizar durante el año completo pese a que el ingreso se recibió en un solo mes, por lo que exigir el cumplimiento de la obligación por los otros meses desconoce el principio de legalidad.
Ahora, la Ley 1122 de 2007 (art. 18) dispuso que los trabajadores independientes contratistas de prestación de servicios con ingreso superior a 1 SMMLV son afiliados obligatorios, pero para los demás contratos dejó sujeto a reglamentación la presunción de ingresos, sin definir la base gravable, la tarifa y las condiciones en las que debía realizarse el pago.
La UGPP acude al Decreto 510 de 2003, lo que conduce a una falsa motivación, pues esa norma regula lo referente a los trabajadores independientes que prestan servicios, situación diferente a la del demandante. 6. De las pruebas para soportar los gastos y deducciones Para calcular la base gravable la Administración solo tuvo en cuenta los ingresos reportados en la declaración de renta, pero no los costos y deducciones, con lo que incurrió en falsa motivación, pues estableció ajustes sobre valores que no corresponden a la realidad.
Además, se abstuvo de valorar los hechos económicos probados con las certificaciones y balances de prueba expedidos por el contador, por considerar que no se ajustaban a los postulados del artículo 107 del ET. 10 Trata sobre la realización del ingreso para los no obligados a llevar contabilidad. 11 Página 19 de la demanda. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La entidad no puede justificar su actuar dentro del proceso de fiscalización, bajo el argumento de que, según el artículo 167 del CGP, la carga de la prueba está en cabeza del contribuyente, y fijar ajustes incorrectos porque supuestamente no se entregaron las pruebas necesarias, desconociendo que los certificados de los contadores permiten establecer la veracidad de las cifras.
OPOSICIÓN La UGPP se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente12: Los actos no están falsamente motivados, toda vez que la entidad expresó las razones que fundamentaron la decisión administrativa, que corresponden a una relación entre los hechos y las consideraciones jurídicas sobre la obligación de los trabajadores independientes de afiliarse y contribuir al sistema, en atención a que tienen capacidad de pago, presumiéndose esta última frente a las personas naturales declarantes de renta, IVA e ICA, y quienes tengan certificado de ingresos y retenciones (arts. 157 de la Ley 100 de 1993 y 26 del Decreto 806 de 1998).
Lo anterior, como una materialización del principio de solidaridad que rige el sistema. La Corte Constitucional en la sentencia C-578 de 200913 definió al trabajador independiente como toda persona natural que ejerce personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a contrato de trabajo, concluyendo que la expresión «trabajadores independientes» incluye a todas las personas económicamente activas, entre ellos, los rentistas de capital.
En ese contexto, pueden ser trabajadores independientes los que ejercen diversas profesiones o actividades laborales, como, por ejemplo, los contadores, abogados, ingenieros o inclusive, los comerciantes, quedando dilucidado que, son aportantes al sistema de seguridad social integral y por ello deben autoliquidar y pagar las cotizaciones por los ingresos que perciben.
Respecto del IBC, debe tenerse en consideración que para los períodos del 1º de enero al 30 de junio de 2015, aplica el artículo 6 de la Ley 797 de 2003 (que modificó el artículo 19 de la Ley 100 de 1993), según el cual, los trabajadores independientes que no están vinculados mediante contratos de trabajo o de prestación de servicios, o como servidores públicos, cotizan sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los efectivamente percibidos, entendiéndose esta última expresión como lo que recibe el afiliado para su beneficio personal a los que se les puede deducir los costos asociados a la actividad económica según los criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad (art. 1 del Decreto 510 de 2003).
Mientras que, para los períodos del 1º de julio al 31 de diciembre de 2015, la norma que regula la base gravable es el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, que para el 12 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_CONTESTACI_15CONTESTACIONDEMA(.pdf) NroActua 2». 13 M.P. Juan Carlos Henao Pérez. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co caso de los independientes por cuenta propia e independientes con contrato diferente al de prestación de servicios, prevé que la base es el 40% del total de los ingresos detrayendo las expensas necesarias, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta.
De conformidad con lo anterior, no es cierto como lo afirma la parte actora, que el ordenamiento jurídico carezca de norma que determine uno de los elementos básicos de las contribuciones, como lo es la base gravable sobre la que los trabajadores independientes deben pagar los aportes. En cuanto a la mensualización del ingreso, se tiene que, la base de cuantificación de las contribuciones corresponde con la totalidad de los ingresos percibidos, en el caso particular, los que el aportante registró en la declaración de renta del año 2015, que goza de presunción de veracidad (art. 746 del ET).
La entidad no tuvo en cuenta lo registrado en el renglón 49 «costo de ventas y de prestación de servicios» de la declaración de renta del aportante, porque no fue posible establecer los criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad en relación con la actividad productora de renta. El estado de resultados de enero a diciembre de 2015 que se allegó en sede administrativa no detalla los costos de forma mensual y no está respaldado por comprobantes internos y externos, por lo que no es prueba suficiente de los valores a detraer de la base gravable.
La ausencia de los soportes requeridos sobre los costos y la falta de participación del aportante durante el proceso de fiscalización dio lugar a que la base de cuantificación se fijara a partir de los ingresos declarados en el impuesto sobre la renta. TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Mediante auto del 8 de julio de 2021, el tribunal prescindió de la audiencia inicial, tuvo como pruebas las aportadas al proceso, fijó el litigio, y corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para que presentaran los alegatos de conclusión y concepto, respectivamente14.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico en la sentencia apelada: (i) anuló parcialmente los actos administrativos demandados, (ii) a título de restablecimiento del derecho dispuso que los aportes y la sanción debían calcularse sobre la base conformada por la renta líquida gravable registrada en la declaración de renta del año 2015 ($107.470.000), (iii) ordenó devolver las sumas pagadas en exceso, en caso de que el aportante las hubiera sufragado, de lo contrario, expedir nueva liquidación siguiendo los criterios de la decisión, (iv) negó las demás pretensiones, y (v) no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente15: 14 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_AUTOCORRE_16AUTOCORRETRASLA(.pdf) NroActua 2». 15 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_SENTENCIA_18SENTENCIAPRIMERA(.pdf) NroActua 2». Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Del contenido de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se tiene que el aportante pretendía que se aplicara el IBC previsto en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 a todos los períodos fiscalizados (enero a diciembre de 2015), no obstante, es acertada la decisión de la UGPP de tener en cuenta la base gravable prevista en la citada norma (40% del valor mensualizado de los ingresos, sin incluir el IVA y deduciendo las expensas necesarias), solo para los períodos a partir del mes de julio de 2015, toda vez que la misma entró en vigor el 9 de junio de ese año. Negó el cargo.
La labor de fiscalización de la UGPP le permite tomar información de otras autoridades como la DIAN, pero no implica el análisis ni el desconocimiento de los datos reportados en las declaraciones de impuestos, que se presumen veraces y de ser el caso, podrán ser revisadas por la entidad competente. La demandada presumió que los ingresos que obtuvo el aportante son los brutos registrados en la declaración, pero le exigió al sujeto pasivo que acreditara los costos y deducciones relacionados en el mismo documento, proceder que es contradictorio porque el análisis de la información debe ser integral y no sesgada.
En consecuencia, son nulos parcialmente los actos administrativos demandados, por lo que la UGPP debe recalcular los aportes y la sanción sobre la base gravable conformada por lo registrado en el renglón de renta líquida gravable de la declaración de renta de la vigencia 2015 ($107.470.000). En caso de que el contribuyente haya pagado los valores liquidados por la entidad, deberán ser devueltos, de lo contrario, expedir una nueva liquidación conforme al IBC establecido en la sentencia. No condenó en costas por no estar probadas.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la sentencia en los siguientes términos16: El tribunal erró al considerar que lo que se cuestiona es la falta de aplicación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para los períodos de enero a junio de 2015, pues de forma principal, el cargo de nulidad se concreta en que antes de la expedición de la citada ley (9 de junio de 2015) no existía norma que regulara la presunción de ingresos y, por lo tanto, la obligación de aportar y la base gravable sobre la que debía cumplirse.
Entre tanto, de forma subsidiaria, se planteó que, de considerarse la existencia del deber para esas vigencias, se aplicara lo dispuesto en el mencionado artículo de forma retrospectiva. De conformidad con «el artículo 6 de la Ley 797 de 2003, el artículo 204 de la Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 10 de la Ley 1122 de 2007 y adicionado por el artículo 1 de la Ley 1250 de 2008), y el inciso 2 del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, el Gobierno Nacional debía reglamentar la forma de calcular el IBC de los independientes sin contratos de prestación de servicios»17 [subraya original].
Como para los períodos anteriores al 9 de 16 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_RECURSOAP_19RECURSODEAPELAC(.pdf) NroActua 2». 17 Página 5 del archivo PDF que contiene el recurso de apelación. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co junio de 2015 el ordenamiento jurídico carecía de la reglamentación, las contribuciones al sistema no tenían fijado uno de los elementos esenciales (base gravable).
La UGPP utilizó una metodología de presunción de ingresos que carece de soporte legal, a partir de la cual, mensualizó los ingresos brutos reportados en la declaración de renta y fijó el IBC. Como no existía certeza del período en el que aquellos se percibieron, debió resolverse la duda probatoria a favor del contribuyente (art. 745 del ET).
Una vez el a quo estableció que la entidad no podía cuestionar asuntos propios de la declaración de renta que le sirvió de soporte a la liquidación oficial, y menos analizar de forma fragmentada su contenido (reconocer ingresos, pero no los costos y deducciones), lo procedente era declarar la nulidad total de los actos administrativos demandados, y no de forma parcial, dada la configuración de la causal de anulación por ser expedidos con falsa motivación. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación de la demandante se admitió mediante auto del 28 de julio de 202218, y la contraparte no se pronunció. Al no ser necesaria la práctica de pruebas en segunda instancia no se corrió traslado para alegar (nums. 4 y 6, art. 247 del CPACA)19.
El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la liquidación oficial proferida por la UGPP contra el aportante, por omisión en la afiliación y/o vinculación e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos a los subsistemas de salud y pensión por los períodos de enero a diciembre de 2015, e impuso sanción por omisión e inexactitud, y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar el acto recurrido.
En los términos del recurso de apelación de la parte demandante, la Sala deberá establecer: (i) si antes de la entrada en vigor del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 (9 de junio) existía o no base gravable sobre la que los trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios debían liquidar y pagar las cotizaciones a los subsistemas de salud y pensión. De establecerse que no había, se decidirá sobre la aplicación de la citada norma de forma «retrospectiva», (ii) si es procedente la mensualización de ingresos que realizó la UGPP para determinar la base de cotización y (iii) si la consideración del a quo de que la entidad demandada no podía analizar de forma fragmentada la declaración de renta del aportante daba lugar a la nulidad de los actos administrativos enjuiciados.
La Sala no analizará la sujeción pasiva de los trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios en relación con la obligación 18 Índice 4 de SAMAI. 19 Modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de realizar aportes a salud y pensión, tampoco revisará si después del 9 de junio de 2015 existía o no base gravable, pues dichos aspectos no son objeto de discusión en este proceso.
(i) Del ingreso base de cotización (IBC) para realizar los aportes a salud y pensión a cargo de los trabajadores por cuenta propia y/o independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios En relación con el IBC para las cotizaciones a salud y pensión de los trabajadores por cuenta propia y/o independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios, antes de la entrada en vigor del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 (9 de junio), la Sala se pronunció en la sentencia del 14 de septiembre de 202320, concluyendo que sí existía base gravable, en consideración al desarrollo normativo que se expone a continuación: Tratándose del subsistema de pensión, los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la Ley 797 de 2003, respectivamente, disponen que: «Artículo 15.
Afiliados. Serán afiliados al Sistema General de Pensiones: 1. En forma obligatoria: Todas aquellas personas vinculadas mediante contrato de trabajo o como servidores públicos. Así mismo, las personas naturales que presten directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado, bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, los trabajadores independientes21 […] Parágrafo 1.
En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios: a) El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado22. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en la ley […] Artículo. 19.
Base de cotización de los trabajadores independientes. Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos. […]» [destaca la Sala].
Nótese que las citadas normas coinciden en señalar que el ingreso base de cotización de los trabajadores independientes debe guardar «correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos», no obstante, no se ocupan de puntualizar el alcance de la expresión. Fue el parágrafo 1 del artículo 1 del Decreto 510 de 200323, que reglamenta el artículo 3 de la Ley 797 de 2003, que a su vez modificó el artículo 15 de la Ley 100 de 20 Exp. 26001, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Reiterada en la sentencia del 28 de septiembre de 2023, exp. 26706, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Expresión declarada exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-259 de 2009, M.P. Mauricio González Cuervo. 22 Aparte subrayado declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-1089 de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis, «en el entendido que las expresiones “El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado contenidas en el literal a) del referido parágrafo presuponen la existencia de un ingreso efectivo por parte del trabajador independiente para hacer obligatoria su cotización». 23 «Por medio del cual se reglamentan parcialmente los artículos 3°, 5°, 7°, 8°, 9°, 10° y 14° de la Ley 797 de 2003».
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1993 (antes citado), el que establece que «[s]e entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal.
Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario». Ahora, debe advertirse que el artículo 1 del Decreto 510 de 2003 reglamenta lo referente al deber de afiliación de «las personas naturales que prestan directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios o cualquier otra modalidad de servicios que adopten», quienes al igual que los trabajadores independientes, deben realizar las cotizaciones sobre una base que corresponde a los ingresos efectivamente percibidos, por lo que el solo hecho de que la definición de este último presupuesto esté delimitada en una norma que no alude a los sujetos pasivos como el aquí demandante, no impide que se tenga en cuenta para efectos de establecer lo que en materia de contribuciones para los trabajadores independientes se entiende por ingresos efectivamente percibidos, pues se trata de la fijación de la base gravable para cumplir con las obligaciones del mismo sistema.
Razonar lo contrario implicaría suponer la necesidad de que el legislador o el Gobierno tuvieran que indicar frente a cada afiliado independiente -género- el alcance de las expresiones, desconociendo que en esta materia es imprescindible interpretar de forma sistemática las normas que regulan los elementos de la obligación. Al respecto, debe señalarse que la potestad reglamentaria en materia de seguridad social que ejerce el Presidente de la República, como, por ejemplo, al expedir el mencionado Decreto 510 de 2003, «permiten el desarrollo de la ley, siempre que al hacerlo no restrinja o exceda los límites previstos por el legislador».
Como lo ha explicado esta Sección24, el ejercicio de la facultad reglamentaria debe respetar los principios de necesidad y legalidad. El primero se refiere a la obligación de desarrollarse únicamente sobre aspectos de la ley que requieran de precisión para su correcta implementación, puesto que, «entre más amplio, general o ambiguo sea el contenido de la ley, más amplia será la facultad reglamentaria.
Mientras que, por el contrario, entre más precisa sea la ley menor será el ámbito de la facultad»25, en tanto que el segundo propende porque no se exceda el alcance de la ley que se dice reglamentar, «pues en ese caso no está asegurando su cumplimiento, sino adicionando un contenido normativo lo que no tiene sustento en una norma de rango superior»26.
Es preciso mencionar que esta Sección en sentencia del 12 de agosto de 200627, al referirse al cargo relacionado con la competencia del Gobierno Nacional «para regular los aportes en salud y en pensión, en lo concerniente al ingreso base de cotización para las personas que se vinculan al Estado o empresas particulares, mediante contrato de servicios», advirtió que «la base de cotización al sistema de pensiones, tratándose de trabajadores vinculados por contrato de servicios fue definida directamente por el legislador, luego el Gobierno Nacional puede en ejercicio de su facultad reglamentaria (art. 189 [11] C.P.), 24 Cfr. sentencias del 10 de agosto de 2017, exp. 20464, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E), del 6 de diciembre de 2017, exp. 19359, C.P. Milton Chaves García y del 26 de febrero de 2020, exp. 23254, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 25 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de febrero de 2020, exp. 24125, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 26 Ibidem. 27 Consejo de Estado, exp. 15399, C.P. Ligia López Díaz.
En esa providencia se resolvió sobre la nulidad parcial del artículo 23 del Decreto 1073 de 2002 (cotización en contratación no laboral), del artículo 3 del Decreto 510 de 2003 (límites mínimo y máximo IBC, etc.) y de la Circular Conjunta 00001 del 6 de diciembre de 2004 (IBC de los contratistas). Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co expedir los actos que permitan el desarrollo de la ley, siempre que al hacerlo no restrinja o exceda los límites previstos por el legislador en las disposiciones transcritas».
Postura reiterada por esta corporación en la sentencia del 18 de agosto de 202228, que decidió el medio de control de nulidad simple promovido contra el artículo 70 del Decreto 806 de 1998, que regula la «cotización durante la incapacidad laboral, la licencia de maternidad, vacaciones y permisos remunerados», en la que se precisó que la potestad reglamentaria «es necesaria para lograr la materialización de los mandatos legislativos, pero no puede contradecir su texto o espíritu», además que, «el grado de amplitud o detalle con que el legislador haya regulado un asunto determina el margen de actuación del ejecutivo», por ende, «ante menos cantidad de materia regulada en la ley, existe un mayor campo de acción para el ejercicio de la potestad reglamentaria, y viceversa.
De hecho, el alcance de la potestad reglamentaria depende de la valoración política que el Legislador haga de la materia que desarrolla pues puede regular íntegramente una materia sin dejar margen alguna a la reglamentación, o abstenerse de reglar algunos aspectos, que el Presidente la reglamente para su debida aplicación». En el caso particular, se tiene que la base de cotización al subsistema pensional de los trabajadores por cuenta propia y/o independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios fue establecida directamente por el legislador, al disponer que serían los «ingresos efectivamente percibidos», situación diferente es que, el Gobierno Nacional en ejercicio de su facultad reglamentaria definió mediante decreto el alcance de esa expresión con el propósito de su debida aplicación, frente a todos los trabajadores independientes, expresión que conforme a la sentencia C-578 de 200929 incluye a todas las personas económicamente activas.
De otra parte, en lo que se refiere al IBC para el subsistema de salud, el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, prevé: «Artículo 204. Monto y distribución de las cotizaciones […] Parágrafo 2. Para efectos del cálculo de la base de cotización de los trabajadores independientes, el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunciones de ingreso con base en información sobre el nivel de educación, la experiencia laboral, las actividades económicas, la región de operación y el patrimonio de los individuos.
Así mismo, la periodicidad de la cotización para estos trabajadores podrá variar dependiendo de la estabilidad y periodicidad de sus ingresos […]». Se advierte que en el inciso segundo del artículo 4 del Decreto 1070 de 1995, el Gobierno Nacional indicó que «[l]a Superintendencia Nacional de Salud establecerá el sistema de presunción de ingresos para los trabajadores independientes, el cual deberá ser utilizado por las Entidades Promotoras de Salud para determinar la base de cotización».
En cumplimiento del anterior mandato, la Superintendencia Nacional de Salud profirió la Resolución 9 de 199630, en cuyos artículos primero y segundo, dispuso: «Artículo primero. Adoptar el diseño conceptual de la aplicación del sistema de presunción de ingresos, basado en el modelo de capital humano para los trabajadores independientes, el cual 28 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, exp. 11001-03-25-000-2015- 00232-00 (0434-2015), C.P. Rafael Francisco Suárez Vargas. 29 M.P. Juan Carlos Henao Pérez. 30 «Por medio de la cual se establece el Sistema de Presunción de Ingresos para los trabajadores independientes».
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co hace parte integrante de esta Resolución y no podrá ser modificado o adicionado en ningún caso. Se consideran trabajadores independientes a las personas que se ajustan a la definición indicada en la parte motiva de esta Resolución. Artículo segundo. Establecer el sistema de presunción de ingresos para los trabajadores independientes con base en el diseño adoptado en el artículo anterior, el cual deberá ser utilizado en la programación o desarrollo de las aplicaciones computacionales por parte de las entidades promotoras de salud, las cuales deberán estar disponibles a partir del 1 de febrero de 1996».
Posteriormente, el artículo 66 del Decreto 806 de 199831 reafirmó cuál sería la base de cotización para los trabajadores independientes, en los siguientes términos: «Artículo 66. Base de cotización de los trabajadores independientes. La base de cotización para los trabajadores independientes será determinada sobre los ingresos que calcule la EPS de acuerdo con el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia Nacional de Salud […]».
Por su parte, el artículo 25 del Decreto 1406 de 199932 también se refirió al IBC de los trabajadores independientes en relación con el sistema de salud, así: «Artículo 25. Ingreso Base de Cotización para trabajadores independientes afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud – SGSSS. Las entidades promotoras de salud – EPS deberán, al momento de la afiliación, aplicar con suma diligencia a los trabajadores independientes los cuestionarios que, con el fin de determinar las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS, han establecido los órganos de control o aquellos que sean establecidos en el futuro.
En todo caso, cuando los ingresos reales del trabajador independiente sean superiores a los que resulten de la aplicación de las presunciones sobre bases mínimas, los aportes de dicho trabajador deberán hacerse con base en los ingresos reales. Para tal efecto, los trabajadores independientes que deseen afiliarse al SGSSS deberán presentar una declaración anual, en la cual informen a la EPS, de manera anticipada, el Ingreso Base de Cotización que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.
Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización dentro de los plazos previstos en el presente decreto, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización para el período será el declarado en el año inmediatamente anterior, aumentando en un porcentaje igual el reajuste del salario mínimo legal vigente.
En todo caso, dicho Ingreso Base de Cotización no será inferior a la base mínima legal que corresponda […]». [destaca la Sala]. Con la Ley 1438 de 201133, el legislador en el artículo 33 estableció la presunción de capacidad de pago y de ingresos, así: «Artículo 33. Presunción de capacidad de pago y de ingresos. Se presume con capacidad de pago y, en consecuencia, están obligados a afiliarse al Régimen Contributivo o podrán ser afiliados oficiosamente: 31 «Por el cual se reglamenta la afiliación al Régimen de Seguridad Social en Salud y la prestación de los beneficios del servicio público esencial de Seguridad Social en Salud y como servicio de interés general, en todo el territorio nacional». 32 «Por el cual se adoptan unas disposiciones reglamentarias de la Ley 100 de 1993, se reglamenta parcialmente el artículo 91 de la Ley 488 de diciembre 24 de 1998, se dictan disposiciones para la puesta en operación del Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, se establece el régimen de recaudación de aportes que financian dicho sistema y se dictan otras disposiciones». 33 «Por medio de la cual se reforma el Sistema General de Seguridad Social en Salud y se dictan otras disposiciones».
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 33.1 Las personas naturales declarantes del impuesto de renta y complementarios, impuesto a las ventas e impuesto de industria y comercio. 33.2 Quienes tengan certificados de ingresos y retenciones que reflejen el ingreso establecido para pertenecer al Régimen Contributivo. 33.3 Quienes cumplan con otros indicadores que establezca el Gobierno Nacional.
Lo anterior, sin perjuicio de poder ser clasificado como elegible al subsidio por medio del Sisbén, de acuerdo con las normas sobre la materia. El Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas. En caso de existir diferencias entre los valores declarados ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y los aportes al sistema estos últimos deberán ser ajustados».
Del recuento normativo pueden extraerse las siguientes conclusiones: (i) Por disposición legal, el cálculo del IBC para liquidar los aportes a salud quedó a cargo del Gobierno Nacional mediante reglamentación de un sistema de presunción de ingresos, que a su vez el ejecutivo le asignó a la Superintendencia Nacional de Salud; (ii) El citado órgano de vigilancia y control por medio de acto administrativo adoptó y estableció el diseño conceptual del sistema de presunción de ingresos;
(iii) La aplicación del mencionado sistema estaba sujeto a la afiliación voluntaria al sistema por parte del trabajador independiente, en cuyo caso, las entidades promotoras de salud debían procurar el diligenciamiento de los cuestionarios que permitieran establecer la base presunta mínima; (iv) Cuando los ingresos reales del trabajador independiente superaban los que resultaban de la aplicación de las presunciones sobre bases mínimas, los aportes debían hacerse a partir de los ingresos reales;
(v) Las personas naturales declarantes de renta, IVA e ICA, y quienes tienen certificado de ingresos y retenciones que reflejen el ingreso mínimo para pertenecer al régimen contributivo, se presumen con capacidad de pago, y deben afiliarse, so pena de ser inscritos oficiosamente; (vi) El último inciso del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, encargó al Gobierno Nacional de la reglamentación de un sistema de presunción de ingresos.
Pero también estableció que, si existían diferencias entre los valores declarados ante la DIAN y los aportes al sistema, estos últimos debían ajustarse. De lo anterior, resulta claro para la Sala que la presunción de ingresos para efectos de determinar la base de los aportes al subsistema de salud aplica siempre y cuando el afiliado no se encuentre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 -personas naturales declarantes de renta, IVA e ICA, y quienes tienen certificado de ingresos y retenciones-, pues en esos eventos no hay duda de que se cuenta con un indicador de ingreso que desplaza dicha presunción, cuestión que deberá ser analizada en cada caso.
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Teniendo en cuenta que en este asunto se parte de la existencia de un ingreso como indicador de capacidad de pago, por ser el demandante contribuyente del impuesto de renta, es contradictorio que se pretenda la nulidad de los actos administrativos enjuiciados alegando la falta de reglamentación de una presunción de ingresos que no aplica.
Así las cosas, no le asiste razón al apelante, al afirmar que antes de la entrada en vigor del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 no existía base gravable para liquidar los aportes al subsistema de salud, pues como quedó señalado, en este caso, dicha base estaba conformada por los ingresos reales establecidos siguiendo la metodología prevista en el parágrafo 1 del artículo 1 del Decreto 510 de 2003, según el cual, «[s]e entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal.
Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario». Por esos motivos, no prospera el cargo de apelación, absteniéndose la Sala de verificar la alegada aplicación retroactiva de la citada ley, puesto que como se analizó, para el período en discusión la base gravable está fijada en el ordenamiento jurídico.
(ii) De la metodología de la UGPP para fijar el ingreso mensual La apelante sostuvo que la UGPP utilizó una metodología de presunción de ingresos que carece de soporte legal, a partir de la cual, mensualizó los ingresos brutos reportados en la declaración de renta, y fijó el IBC. Además, como no existía certeza del período en el que aquellos se percibieron, debió resolverse la duda probatoria a favor del contribuyente (art. 745 del ET).
Al respecto, debe señalarse que, la anterior afirmación por sí sola no conduce a la nulidad de la actuación, en tanto que a la parte actora le correspondía desvirtuar la mensualización del ingreso efectuado por la entidad, a partir de las pruebas sobre el valor y período en el que se percibió, y si bien, se aportaron el Balance General y el Estado de Resultados, estos reflejan los hechos económicos a 31 de diciembre de 2015, y no por período (mes).
Ahora, no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del ET, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, circunstancia que no se presenta en el caso bajo análisis, pues una vez fijados por la Administración los ingresos que conforman la base gravable a partir de lo registrado en la declaración de renta, si el aportante considera que no son ciertos, le asiste la carga de aportar las pruebas que soporten el valor recibido en cada período fiscalizado, lo cual no ocurrió. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. (iii) Del alcance de la orden impartida por el tribunal La parte demandante advierte que una vez el a quo estableció que la entidad no podía cuestionar asuntos propios de la declaración de renta que le sirvió de soporte a la liquidación oficial, y menos analizar de forma fragmentada su contenido (reconocer Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ingresos, pero no los costos y deducciones), lo procedente era declarar la nulidad total de los actos administrativos demandados, y no de forma parcial, dada la configuración de la causal de anulación por ser expedidos con falsa motivación. Advierte la Sala que, en el presente asunto, la declaratoria de nulidad parcial de los actos administrativos demandados obedeció a que el tribunal, previa valoración de los argumentos expuestos por el demandante sobre la indebida conformación del IBC, concluyó que la UGPP erró al tomar de la declaración de renta solo los renglones que reflejan ingresos y no los que aminoran la base gravable, razón por la cual, dispuso como restablecimiento del derecho que los aportes debían calcularse sobre un IBC conformado por la renta líquida gravable registrada en la declaración en cuantía de $107.470.000.
Para la Sala, lo resuelto por el a quo es acertado, pues la argumentación de la parte actora en cuanto a la valoración de los renglones de la declaración conduce a que como IBC se tenga la renta líquida gravable, que es la que resulta de restar de los ingresos los costos y deducciones, como lo pretendía la demandante. Que la Administración haya determinado un IBC cuyo monto en sede jurisdiccional se desvirtuó, no conduce a afirmar que los actos enjuiciados estén falsamente motivados, pues no se puede desconocer que el demandante durante el año 2015 obtuvo ingresos y, por ende, estaba obligado a presentar la autoliquidación por los subsistemas de salud y pensión, centrándose la discusión en la aminoración de la base, con lo cual, no se evidencia error de hecho que conduzca a una decisión sustancialmente diferente, pues el efecto se refleja en la reliquidación del valor de la obligación, por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. En conclusión, se confirmará la sentencia de primera instancia, toda vez que le asiste razón al tribunal al declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y ordenar a título de restablecimiento del derecho la liquidación de los aportes en relación con los subsistemas y períodos objeto de discusión en este proceso.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.
CONFIRMAR la sentencia del 30 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00096-01 [26806] Demandante: Oscar Iván Giraldo Giraldo 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva el voto (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN