Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL INVERMEC S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas Impuesto de renta.

Año gravable 2012. Procedencia de costos. Determinación del costo de ventas. Sistema permanente. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 18 de febrero de 20211, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, resolvió: «PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000151 del 21 de diciembre de 2015 y la Resolución No. 009218 del 25 de noviembre de 2016, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – DIAN.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. Sin condena en costas. (…)». (Énfasis del texto original).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de abril de 2013, la sociedad Comercializadora Internacional Invermec S.A. presentó la declaración del impuesto a la renta del año 2012, la cual fue corregida el 7 de noviembre de 2014. Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412015000151 del 21 de diciembre de 2015, mediante la cual modificó la última declaración de renta presentada por la actora en el sentido de desconocer costos de venta y prestación de servicios e imponerle sanción por inexactitud, calculada a la tarifa del 160% sobre el mayor valor del impuesto a cargo.

El 22 de febrero de 2016, la demandante presentó recurso de reconsideración en contra del acto liquidatorio. No obstante, el acto recurrido fue confirmado integralmente mediante la Resolución Nro. 009218 del 25 de noviembre de 20162. 1 Fls. 209 a 2016 del cuaderno principal. 2 Fls. 72 a 94 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: «i. La nulidad total de la Resolución No. 009218 del 25 de noviembre de 2016 notificada personalmente el 13 de diciembre de 2016, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos, la Doctora Alba de la Cruz Berrío Baquero por la cual se decide un Recurso de Reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000151 emitida el 21 de diciembre de 2015 notificada el 23 de diciembre de 2016. ii.

La nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000151 emitida el 31 de diciembre de 2015 por la Doctora Goretty Caicedo de Suárez Jefe de Grupo de Determinaciones Oficiales División de Gestión de Liquidación, mediante la cual se modificó la declaración de corrección del 7 de noviembre de 2014, que implicó un mayor impuesto por valor de $900.143.000, e impuso la sanción por inexactitud por valor de $1.440.229.000, con base (sic) se fijó un total de saldo a pagar de $2.814.002.000. iii.

Como restablecimiento del derecho solicitamos que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, presentada por la compañía el 7 de noviembre de 2014. iv. Se archive el expediente en contra de COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL INVERMEC S.A.». (Énfasis del texto original). A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 95 (numerales 1 y 9) y 363 de la Constitución Política; 62, 647, 683, 703, 711, 730, 742, 743, 745, 750, 756, 772, 773, 774, 779 y 782 del Estatuto Tributario; 7, 8, 9 y 30 de la Ley 43 de 1990; 2 de la Ley 174 de 1994; 267 de la Ley 223 de 1995; 187 del Código de Procedimiento Civil; 57 del Código de Comercio; 63, 123 a 129 del Decreto 2649 de 1993; 15 del Decreto 2650 de 1993; y la Orden Administrativa Nro. 33 del 5 de abril de 2010 proferida por la DIAN.

El concepto de la violación se resume así4: 1. Nulidad de los actos demandados por falta y falsa motivación Alegó que los actos acusados carecen de motivación puesto que las glosas desconocidas no tienen sustento documental ni fáctico, muy a pesar de que a la DIAN se le entregó toda la información que soporta la declaración de renta, se le explicaron los movimientos contables y se enfatizó cuáles eran las normas aplicables al sistema de inventarios de la actora.

Destacó que la falta de motivación del requerimiento especial es evidente si se tiene en cuenta que los motivos expuestos por la Administración no son claros, en tanto que se limitó a transcribir normas, no expuso las razones del desconocimiento de las glosas y, además, se limitó a establecer valores de manera arbitraria. Lo anterior, no obstante que la actora le había explicado la dinámica del movimiento contable del sistema de inventario permanente utilizado para la determinación del costo (en específico, de las cuentas PUC 1405, 1410, 1420, 1430, 1435, 1440, y 1465). 3 Fl. 17 a 62 del cuaderno principal. 4 Fls. 6 a 62 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Consideró vulnerado el principio de correspondencia con la expedición de la liquidación oficial pues la demandada no valoró objetivamente “la declaración, las pruebas aportadas por INVERMEC y el requerimiento especial emitido por ésta”.

Esto, porque la DIAN no emitió pronunciamiento sobre la documentación y la explicación de la dinámica contable del costo de ventas y del proceso productivo, que allegó el contribuyente durante la investigación tributaria. Todo lo cual impidió que la demandante ejerciera su derecho de defensa y contradicción. 2. Transgresión del debido proceso y del derecho de defensa y audiencia Puso de presente que en la auditoría realizada a la sociedad durante el proceso de fiscalización, no se dio aplicación a los artículos 7, 8, 9, 39 y siguientes de la Ley 43 de 1990, y la Orden Administrativa Nro. 33 del 5 de abril de 2010, expedida por la DIAN, porque: i) no se encuentra probado que la auditora tuviere la calidad de contadora pública con experiencia en costos de ventas y ii) los papeles de trabajo de la funcionaria carecen de resultados técnicos, anotaciones de evidencias, criterios de auditoría, todo, porque no se aplicaron las normas del sistema de inventario al cual está obligada la compañía y tampoco existen hallazgos.

Lo anterior, demuestra la falta de competencia profesional de la funcionaria. En ese sentido, consideró que no es procedente que los actos acusados se sustenten en una auditoría que no tiene valor probatorio, porque contraría el artículo 742 del Estatuto Tributario. 3. Violación del debido proceso por falta de valoración probatoria Esgrimió que la Administración no valoró las pruebas aportadas por la actora, ni practicó una inspección tributaria o contable para verificar los hechos discutidos.

En específico, aseveró que la explicación dada por el contador de la sociedad sobre la dinámica de la cuenta contable 14 y el proceso productivo de la compañía no fue tenida en cuenta por la DIAN y, por lo mismo, tampoco fue refutada. Discutió que la Administración adelantó la auditoría bajo el sistema de juego de inventario, el cual no le era aplicable a la contribuyente, lo que la llevó a no poder concluir cuál era el costo de ventas real de la compañía, hecho que no puede afectar a la demandante, pues bajo el sistema de inventario correcto (permanente) la sociedad ha sustentado el valor de los costos denunciados en su declaración privada.

Resaltó que el certificado del revisor fiscal aportado con la respuesta al requerimiento especial no fue valorado, ni tampoco se tuvo en cuenta la solicitud de acreditación de las calidades profesionales de la funcionaria que realizó el proceso de auditoría. Sostuvo que con estas pruebas se pretendía demostrar que los valores declarados correspondían a los registros contables y, adicionalmente, que la capacidad profesional de la funcionaria que desarrolló la auditoría no le permitía establecer con coherencia la realidad económica, legal, contable y fiscal de la actora, con lo que se desconocieron los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario. 4.

Desconocimiento del principio de legalidad por falta de aplicación de las normas contables y tributarias Señaló que se transgredió el numeral 2 del artículo 62 del Estatuto Tributario, así como el artículo 2 de la Ley 174 de 1994, la Ley 43 de 1990 y la Orden Administrativa Nro. 33 del 5 de abril de 2010 de la DIAN. Lo anterior, porque la Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Administración determinó el costo de ventas a través del sistema de juego de inventarios, pese a que la actora estaba obligada a aplicar el sistema permanente.

Precisó que la aplicación del método de juego de inventarios se evidencia en las hojas de trabajo elaboradas por la funcionaria encargada de la auditoría, en los que se observan los cálculos aritméticos “aplicando en forma mixta saldos de inventarios permanentes en tránsito, en proceso y terminado, y combinándolos con datos que hasta la fecha no ha indicado su naturaleza ni contable ni fiscal”, que son contrarios a las normas que rigen a la sociedad. 5.

La DIAN debió determinar los costos de ventas con base en las declaraciones del IVA del año 2012. De conformidad con el artículo 765 del Estatuto Tributario, solicitó que fueran tenidas como prueba las declaraciones de renta de los años 2011 y 2012, y las declaraciones del IVA de los seis bimestres del año 2012. Lo anterior, porque con estos denuncios privados la DIAN podía determinar el costo de ventas a partir de los valores consignados en ellos, que se encuentran en firme.

Planteó que la DIAN debió seguir la siguiente metodología que, si bien, no está prevista en la ley, observa el espíritu de justicia, y que consiste en tomar: i) todas las declaraciones del IVA de los 6 bimestres del año 2012 a partir de las cuales se obtienen los ingresos brutos, compras nacionales e importadas. Luego, ii) la declaración de renta del año 2011 en la que constan los inventarios finales que serían los iniciales del año 2012 (materias primas, productos en proceso, productos terminados y otros inventarios de suministros).

A continuación, iii) la declaración de renta del año 2012 en la que constan los inventarios finales del periodo (materias de primas, productos en proceso, productos terminados y otros inventarios de suministros). Después, debió aplicar técnicas de cruce selectivas y aleatorias de muestreos y realizar algunas pruebas globales. Finalmente, debió armar el juego de saldos del proceso productivo, en la manera en la que se efectuó en el requerimiento especial, mediante lo cual hallarían las cifras que presentan inconsistencias. 6.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Se opuso a la procedencia de la sanción por ausencia de hecho sancionable, pues la demandante actuó bajo el amparo del artículo 61 del Estatuto Tributario y no tuvo ánimo defraudatorio, y porque, en todo caso, se presenta una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en la medida en que la posición de la actora está debidamente sustentada.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda5, con fundamento en los siguientes planteamientos. Inició por precisar que, para determinar el costo de venta de los activos movibles, es necesario realizar una serie de procedimientos previos (v. g. desarrollo del sistema de asignación de costos, definición y aplicación del método de valuación de los inventarios y la aplicación del sistema de determinación del costo de ventas), los cuales, si bien son diferentes entre sí, permiten calcular el costo de los inventarios en un momento determinado, principalmente, al final de periodo.

Así las cosas, explicó los sistemas de costos reales y de costos predeterminados. 5 Fls. 179 a 189 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Se refirió a los sistemas de determinación del costo de ventas, dentro de los que se encuentran el juego de inventarios y el inventario permanente o continuo.

Destacó que, en el sistema permanente, las compras de mercancías o materia prima se contabilizan mediante un débito en la cuenta de inventarios (activo) y que, la devolución de compras de mercancías se contabiliza como un crédito a la respectiva subcuenta de inventarios. Por su parte, esgrimió que cuando se realiza una venta, esta se contabiliza en la respectiva cuenta de ingresos y a la vez se contabiliza el costo de venta, puesto que, al momento de cada venta, se determina también su costo.

Precisó que la determinación del costo de venta de los activos movibles por el sistema permanente se caracteriza porque en él se manejan de manera única las cuentas de ventas, costos de ventas y de inventario de mercancías, afectándose estas últimas cada vez que se realiza una operación de venta. Refiriéndose a este caso, precisó que la sociedad actora se rige por el sistema de inventarios permanente.

Sin embargo, que al solicitarle a la sociedad el informe de costos, en el que se determinara el control de la mercancía, su registro en las cuentas 14 «inventarios» y en la cuenta 7 «costos de producción o de operación» para verificar el valor registrado en el renglón de costo de ventas de la declaración de renta, no lo entregó, de manera que no se pudo determinar la forma en la que la accionante lleva su inventario por el registro de inventario permanente.

En ese sentido, aseveró que no basta con manifestar que los inventarios se llevan por un sistema, sino que es necesario demostrarlo con la contabilidad, de conformidad con los artículos 29 y 30 del Decreto 187 de 1975. En consecuencia, advirtió que se pudo determinar el incumplimiento de la demandante de llevar el registro contable que hace parte del costo de ventas por el sistema de inventario permanente, hecho que fue corroborado por la auditoría contratada por la propia actora, en la que se dejó claro que no se cumplía con el deber de registrar los inventarios en tránsito en la cuenta de inventarios.

Todo lo cual impide la verificación de la mercancía vendida para llegar a determinar su costo, con el agravante de que las tarjetas Kardex no fueron aportadas por la sociedad. Indicó que, contrario a lo dicho por la demandante, la DIAN no determinó el costo de enajenación por el sistema de juego de inventarios. Sostuvo que con la información aportada por la propia demandante fue que se determinaron las inconsistencias presentadas en el sistema de inventarios permanentes sin que con ello se haya modificado la forma de analizar la contabilidad.

Dijo que el cargo de nulidad por falta y falsa motivación no estaba llamado a prosperar porque el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se encuentran fundamentados en la documentación aportada por la actora (v.g. balance de prueba, hojas de trabajo, correos electrónico, actas de visita, cruces de información, mediante los cuales se constató que la demandante no registra en su contabilidad la cuenta de costo de producción o de operación, incumpliendo con ello la forma de llevar los registros contables, así como el hecho de que el valor de los desperdicios supera el 41% del costo de la materia prima).

Expresó que no existió vulneración del debido proceso y del derecho de defensa porque la funcionaria tenía capacidad profesional para realizar el proceso de auditoría. Además, destacó que todos los actos le fueron notificados a la demandante y que se le permitió la oportunidad de contradecirlos. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Aseveró que no existe la alegada falta de valoración probatoria, puesto que la Administración tuvo en cuenta todas las pruebas, según se evidencia en los actos administrativos acusados.

Reiteró que el valor del costo rechazado se fundamentó en las cifras suministradas por la actora y que su resultado fue distinto a lo consignado en la declaración, lo cual evidencia que, a pesar de aplicar el sistema permanente, no registra por separado las cuentas de inventario y que las cuentas en tránsito no afectaron otras, como era debido.

Todo lo cual se corrobora en las auditorías realizadas por las empresas externas, en la diferencia del monto de desperdicios y en la falta de aportación de los Kardex. Explicó que no se vulneró el principio de legalidad porque la DIAN no determinó el costo de ventas aplicando un sistema diferente al utilizado por la contribuyente. Que, según lo informado por la actora, la investigación fue realizada bajo los lineamientos del sistema de inventarios permanente y con fundamento en esto fue que se constató la diferencia entre el costo declarado y el determinado por la Administración. Agregó que la actora no puede alegar la transgresión de las normas invocadas sobre la valoración del sistema permanente de inventarios, puesto que la actora no aportó las tarjetas especiales con las que se hubiera podido constatar la forma en la que se registraban dichos valores.

Repitió que no existe falta de aplicación de la ley que regula las auditorías, y que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión guardan correspondencia. Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud toda vez que, en este caso, la sociedad actora incluyó en su declaración privada un mayor valor del costo al cual tenía derecho.

Que las normas, que rigen este caso, no son confusas, oscuras o de difícil comprensión, que permitan inferir la diferencia de criterios entre la Administración y la contribuyente. Sentencia apelada El Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos demandados, únicamente en lo que tiene que ver con el monto de la sanción por inexactitud.

Frente al cargo de nulidad por falta y falsa motivación, señaló que el recuento de las actuaciones desarrolladas por la DIAN durante el procedimiento de determinación oficial, dan cuenta que las actuaciones oficiales se encausaron y efectuaron de conformidad con los preceptos legales, por lo que se respetó el debido proceso y el derecho de defensa y contradicción de la actora.

Resaltó que la DIAN realizó una valoración del manejo de la dinámica de la cuenta 1465 «inventario en tránsito», a partir de lo cual se encontró que, a pesar de que se le pidió a la actora la relación de la cuenta 7 «costos de producción o de operación», esta no fue aportada. Todo lo cual afectó el estudio de otras cuentas del inventario (1405 «materias primas», 1435 «mercancía no fabricada por la empresa», 1455 «materiales y repuestos»), así como la cuenta del costo (6120 «costo de producción» y 6135 «costo de mercancía no producida por la empresa»), aspecto que era necesario para quienes aplican el sistema de inventario permanente.

Y, advirtió que la decisión adoptada por la DIAN se fundamentó en los registros contables de la demandante. En ese orden, manifestó que la actora solamente registró en su contabilidad la materia prima en la cuenta PUC 1465, la cual es una cuenta transitoria, por lo que Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 se deben realizar traslados a las cuentas PUC 1405, 1435, y 1455, con el fin de legalizar los bienes recibidos, lo cual no fue realizado.

Igualmente, mencionó que la actora no aportó las tarjetas especiales. Aseveró que, a partir de la comprobación especial realizada por la Administración, era necesario que la demandante demostrara la veracidad del costo de ventas, en virtud de la inversión de la carga de la prueba, obligación que no fue cumplida. En cuanto a lo alegado por la demandante, respecto a que la DIAN utilizó el sistema de juegos de inventarios, manifestó que, por la deficiencia probatoria de la actora, quien no le entregó a la Administración la totalidad de las cuentas PUC sobre el costo de venta, fue necesario que la entidad fiscal acudiera a otros medios de prueba para establecer su realidad contable.

Ahora, respecto a la no utilización de las declaraciones de retención en la fuente y de IVA para calcular el costo de ventas, precisó que estas declaraciones no inciden en el método para determinar el costo de los activos movibles, ya que, para esto, lo esencial era tener los datos dentro de la contabilidad. Se refirió al certificado del revisor fiscal y consideró que no generaba efecto probatorio alguno, puesto que no estaba acompañado de soportes contables.

En lo que respecta a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, afirmó que no estaba llamada a prosperar. Lo anterior, porque, desde el acto preparatorio, la DIAN propuso la modificación de la declaración, en lo referente a los costos de ventas, porque el contribuyente no soportó la diferencia encontrada por la entidad fiscal al revisar las cuentas contables en las que se contabilizan los costos de ventas.

En lo que tiene que ver con el cargo por violación del debido proceso, en el que se discute que la funcionaria que realizó la auditoría a la contabilidad no contaba con experticia profesional, manifestó que, conforme con las pruebas decretadas en la audiencia inicial, se comprobó que la funcionaria era contadora pública y que tenía una amplia experiencia en auditorías contables sobre el estudio de costos.

Que conforme con lo expuesto, la sanción por inexactitud era procedente, pero que, en aplicación del principio de favorabilidad, debe reliquidarse en la tarifa del 100% sobre el mayor valor del impuesto a cargo. Finalmente, se abstuvo de condenar en costas por no encontrarse probadas. Recurso de apelación La demandante6 apeló la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos expuestos en la demanda, y agregó: Que el Tribunal se limitó a transcribir apartes del requerimiento especial y de la liquidación oficial sin “cuestionar” la manera en la que la Administración llevó a cabo la fiscalización y valoró las pruebas.

Aclaró que “no se trata solamente de falta de motivación sino que esta se origina por una indebida valoración probatoria". Discutió que el a quo justificó el uso del sistema de juego de inventarios por parte de la DIAN, lo cual está demostrado con las actas, y no tuvo en cuenta que la 6 SAMAI, índice 2 expediente digital, pdf. 57, págs. 1 a 15.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 entidad fiscal contó con toda la información que se le requirió (v.g. total de las cuentas PUC relacionadas con el costo de ventas, entre otros).

Respecto a lo dicho por el Tribunal frente al certificado del revisor fiscal del 18 de febrero de 2016, precisó que era complementario del dictamen emitido por el revisor fiscal para la asamblea de accionista. Especificó que la certificación da cuenta del costo de ventas por valor de $65.715.449.000, y solo precisa las cuentas auditadas, ya que los saldos de las mismas que conforman los estados financieros «en el área de activo corriente inventarios y en el estado de Resultados en la cuenta de costos de venta de los productos vendidos están sustentados en los papeles de trabajo como resultado de las técnicas y procedimientos de auditoría (pruebas globales, pruebas al detalle, observación, inspección, técnicas de muestreo, pruebas de control, pruebas matemáticas, estadísticas, etc.); en este detalle que se expresa en los papeles de trabajo con información concluyente y evaluación de control interno de fortalezas, debilidades y riesgos en sus diferentes categorías que se aplicaron en cada una de las áreas auditadas, en nuestro caso en el proceso productivo de las cuentas enunciadas, que no sería procedente y sí muy extensivo en una certificación donde más o menos se manejan en promedio 2.000 referencias de productos».

Agregó que en el sistema de inventario permanente no se utiliza la cuenta 7 «costo de producción y de venta», porque la misma sólo es aplicable en el sistema de inventario periódico. Que, en este caso, la información sobre las cuentas utilizadas por la sociedad en el sistema de inventario permanente está detallada en el sistema contable que le fue aportado a la DIAN, en los anexos de la declaración de renta y en la auditoría forense elaborada por la firma Contadores Judiciales del 13 de junio de 2014.

En relación con el cargo por vulneración del debido proceso con ocasión del proceso de auditoría realizado por la DIAN, indicó que «de qué sirve un diploma y varias certificaciones si la funcionaria en la práctica no llevo (sic) a cabo bien la auditoría y valoro (sic) los medios probatorios en forma incorrecta». Respecto a lo expuesto por el Tribunal sobre la cuenta 7 «costos de producción» y las tarjetas especiales, explicó que en el sistema de inventario permanente los costos de procesamiento se determinan en cualquier momento, iniciando por la compra de materias primas en tránsito (nacionales e importadas), que luego se trasladan a la cuenta de inventarios de materias primas disponible «y después se inicia el costo de producción trasladando a inventario de productos en proceso la materia prima consumida directa, cargando la nómina de producción o mano de obra directa, más los costos indirectos de producción (combustibles, energía, acueducto, mantenimientos de maquinaria, depreciaciones, amortizaciones, etc.), para que posteriormente se conviertan en productos terminados según unidades producidas bajo el método de “PRODUCCION EQUIVALENTE” y terminando en la fase final del costo de venta de las unidades vendidas que se cruzan con la facturación de ventas».

Que todo esto se realiza en el programa de contabilidad que reemplazó a los “obsoletos” Kardex. En tal sentido, alegó que no es procedente aplicar un sistema de juego de inventarios, tal y como lo hizo la DIAN y lo avaló el a quo, en el que se utilizó las cuentas 6 «costo de ventas» y 7 «costo de producción o de operación». Lo anterior, porque el sistema permanente refleja movimientos de entrada y salida de inventarios, de manera que, no se pueden utilizar cuentas de acumulación, pues se requiere saber en cualquier momento los saldos de los inventarios en tránsito, de materia prima, de productos en proceso, la materia prima consumida, la mano de obra directa, y costos indirectos de producción, bajo el método de costeo promedio ponderado.

Especificó que la actora cumplió con aplicar el sistema de inventarios permanentes mediante el registro de las cuentas del grupo 14 de inventarios, que desagregó en Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 los inventarios en tránsito, proceso, contratos en ejecución, productos terminados, mercancías no fabricadas por la empresa.

Además, dijo que, el Estatuto Tributario remite los procedimientos de costeo permanente a las normas contables, y también permite que en ese método se utilice sistemas de reconocido valor técnico, como el de costos estándar, costos estimados, costeo directo, costeo ABC, etc. Pero advirtió que esto no fue autorizado para el sistema de juego de inventarios, conforme con el artículo 62 del Estatuto Tributario.

Oposición al recurso de apelación La demandada guardó silencio. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta de la sociedad Comercializadora Internacional Invermec S.A., correspondiente al año gravable 2012, y le impuso sanción por inexactitud.

Atendiendo a los cargos formulados en el recurso de apelación, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en establecer: i) si los actos demandados incurren en los vicios de falta y falsa motivación, y vulneran el principio de correspondencia; ii) si se presenta una indebida valoración probatoria en el rechazo de costos de ventas por valor de $2.727.704.000, y iii) si hay lugar a la sanción por inexactitud. 1.

Falta y falsa motivación, y violación del principio de correspondencia El actor sostiene que el requerimiento especial y la liquidación oficial están viciados de falta y falsa motivación, y a su vez, el acto liquidatorio vulnera el principio de correspondencia. Todo, porque la glosa del costo de ventas no está debidamente sustentada, en la medida que se limita a establecer valores de manera arbitraria, sin hacer referencia a las respuestas y pruebas aportadas por el contribuyente durante la investigación tributaria.

Sobre la concurrencia de los vicios de falta y falsa motivación, la Sala7 ha señalado que son excluyentes, toda vez que “la falta motivación supone la absoluta inexistencia de fundamentos para la decisión administrativa, en tanto la falsa motivación contradice la certeza de la motivación existente” y, por tanto, no pueden operar simultáneamente respecto de una misma decisión. En el caso analizado, se observa que la discusión que plantea el actor encuadra en la causal de nulidad por falsa motivación, en la medida que cuestiona la motivación del acto por una indebida valoración probatoria.

Lo mismo se presenta en cuanto a la alegada violación del principio de correspondencia, pues el actor no hizo referencia a que el acto liquidatorio se fundamente en un hecho distinto al 7 Sentencia del 7 de octubre de 2021, exp. 23797, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 planteado en el requerimiento especial, sino que aludió a la falta de análisis de las pruebas y respuestas aportadas durante la fiscalización. Así, teniendo en cuenta que las irregularidades advertidas por la actora recaen sobre la valoración probatoria del costo de venta realizada por la DIAN, estas se analizarán de manera conjunta con el análisis de dicha glosa. 2.

Procedencia del rechazo del costo de ventas por $2.727.704.000 Según el apelante, el desconocimiento del costo de venta se genera por una indebida valoración probatoria, en la medida que la DIAN no tuvo en cuenta las respuestas y los soportes aportados por la sociedad. Además, porque el cálculo del costo de ventas que obra en los actos demandados, parte de una auditoría tributaria en la que no se aplicó el sistema de inventario permanente, ni se dio explicación de los resultados técnicos en las hojas de trabajo.

A su vez, dijo que contrario a lo señalado por el Tribunal, en el sistema de inventario permanente no se utiliza la cuenta 7 costo de producción y de venta. Esto, porque en el sistema permanente, bajo el método de costeo promedio ponderado, “no se utilizan cuentas de acumulación”. Verificados los actos demandados se encuentra que el costo de ventas desconocido “se llega luego de tomar los saldos registrados en la contabilidad del libro mayor y balance, balance de prueba enero a diciembre del período, movimiento de la cuenta 14 - inventarios- de enero a diciembre, notas a los Estados Financieros, relación y detalles de las mismas cuentas aportadas por el mismo contribuyente, información exógena reportada por terceros, y demás información tomada e informada por la sociedad en desarrollo de la investigación, con la cual se elaboró, como se dijo anteriormente, la hoja de trabajo del estado de costo de ventas que genera la diferencia descrita8”.

Consta en el expediente administrativo que las mencionadas pruebas fueron recaudadas en desarrollo de la investigación tributaria, en la que se realizó una auditoría por parte de una funcionaria de la DIAN, y de la cual se destaca lo siguiente: • Inicialmente, el contribuyente declaró el costo de ventas por el sistema permanente en la suma de $67.017.243.000 (fl 4 ca). • En atención al requerimiento realizado por la autoridad tributaria, el contador de la sociedad remitió la relación de movimiento de la cuenta 14, en el que explicó la dinámica contable de las cuentas inventario en tránsito, productos en proceso, y producto terminado (fls 238, 242 a 245 ca). • La funcionaria auditora en hoja de trabajo advierte una diferencia a justificar en compras por valor de $20.373.584.162 (fl 349 ca). • En respuesta, el contribuyente justifica la diferencia en que no se tuvieron en cuenta devoluciones, costos de personal, costos directos y mixtos, compras de repuestos y accesorios, y los inventarios de productos en proceso, y ajustes (fls. 350 a 352 ca). • Por solicitud de la funcionaria auditora, el contador de la sociedad presentó escrito del movimiento de las cuentas que afectan el costo de ventas.

De ese documento, se resalta que relaciona: a) Que la cuenta 1465 inventarios en tránsito registra en el débito mercancía importada por $27.290.359.794 y gastos 8 Fl 1164 ca. Requerimiento Especial. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de importación por $2.247.590.326.

Y, b) Que la cuenta 1440 personal mano de obra directa registra salarios y demás gastos de personal por $1.736.310.862. (fls 358 a 473 ca). • Luego de las pruebas y explicaciones aportadas, la funcionaria auditora consideró que la diferencia a justificar por el costo de ventas era de $3.024.604.835 (fl 559 ca). • El contribuyente aportó auditoría externa de la firma JC Contadores Judiciales, realizada el 13 de junio de 2014, en la que se constató (fls 563 a 570 ca): “Como se evidencia en este cuadro resumen, soportado en el auxiliar de la cuenta 1465 inventario en tránsito y con el 30% de la información auditada, al momento se han detectado $1.447.397.830,77, de la cuenta mencionada que no fueron trasladados a la cuenta 1405 de materias primas, 1435 mercancía no fabricada por la empresa, 1455 materiales y repuestos (sic), y por ende, a la 6120 costos de producción o 6135 costos de la mercancía no producida por la empresa.

( ) Además de lo anterior vale la pena mencionar que de los $3.057.273.623,77 del total del saldo de inventario en tránsito del año 2012, quedan pendientes por analizar el movimiento de los meses de noviembre y diciembre del año 2012, es decir, el 16% del período objeto de análisis. Por lo anterior, se estima que podrían encontrarse más registros que afecten el costo de venta en un mayor valor del evidenciado en el presente informe.

( ) Aclarando que aún está pendiente por auditar el 70% del total de la información contable”. (Énfasis propio) • Con fundamento en la anterior auditoría, el 7 de noviembre de 2014, la sociedad presentó declaración de corrección voluntaria en la que disminuyó el costo de venta en $1.301.794.000, lo que llevó a registrarlo en el valor total de $65.715.449.000 (fl. 561 ca). • El contribuyente aportó auditoría externa de la firma Investigaciones Estratégicas, realizada el 19 de noviembre de 2014, en la que se indicó: “se evidenció que no fueron trasladados a las cuentas 1405 materias primas, 1435 mercancía no fabricada por la empresa, 1455 materiales y repuestos, durante el año 2012, ( ) $1.692.682.930”.

(fl.1035 ca). A su vez, por solicitud de la DIAN, se allegó certificado de revisor fiscal del contribuyente, expedido el 1 de diciembre de 2014, que informa (fl.1130 ca): “Que verificada la Auditoría Forense adelantada por la sociedad INVESTIGACIONES ESTRATÉGICAS ( ). Que el resultado arrojado en la Auditoría Forense por valor de MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS TREINTA PESOS ($1.692.682.930) MCTE no fue declarado como costo durante el año gravable 2012”.

(Énfasis propio) • La sociedad allegó certificados de revisor fiscal, que informan que el costo de venta declarado por $65.715.449.000 se deriva de la información contable (cuentas 1465 inventario materia prima en tránsito, 1405 inventario materia prima almacén, 1410, 1420, 1440 productos en proceso, 1430 y 1435 producto terminado), la cual se lleva en debida forma, lo que también indica el dictamen del revisor fiscal presentado en relación con los estados financieros (fl. 1215 y 1276 ca, 125 y 126 cp). • A partir de las pruebas aportadas, la funcionaria auditora estableció que la diferencia a justificar por el costo de ventas era de $2.727.704.213, cifra que corresponde a la desconocida en los actos demandados.

Con fundamento en lo anterior, en el requerimiento especial, la Administración realizó el cálculo del costo de ventas, el cual fue presentado a manera de juego de inventarios, y fue soportado cuenta por cuenta como se muestra a continuación: Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Cuenta Concepto Valores Documento soporte 1405 Inv inicial mat prima básica 4.390.950.851 $ Estados financieros, libro mayor y balance 1455 Inv inicial repuestos y accesorios 348.763.924 $ Estados financieros, libro mayor y balance Total inventario inicial materia prima 4.739.714.775 $ 1405 Importaciones (inventarios en tránsito e import 29.537.950.120 $ Relación cuenta PUC 1465 aportada por el contribuyente relaciona inventarios en tránsito por $27.290.359.794 y gastos de importación por $2.247.590.326.

Lo cual se cotejó con la información exógena. El contribuyente solo registra en su contabilidad la materia prima en la cuenta 1465 inventario en tránsito, y no realizó los traslados a las cuentas 1405 materia prima, 1435 mercancía no fabricada por la empresa, y 1455 materiales, repuestos y accesorios, a fin de legalizar los bienes recibidos. 1405 Compras nacionales 484.565.264 $ Relación cuenta PUC 1405 aportada por el contribuyente. 1455 Compra repuestos y accesorios 71.327.612 $ Relación cuenta PUC 1455 aportada por el contribuyente.

Disponible materia prima 34.833.557.771 $ 1405 Inv final mat prima básica 8.741.167.872 $ Estados financieros, libro mayor y balance 1455 Inv final respuestos y accesorios 226.983.857 $ Estados financieros, libro mayor y balance Total inven final materia prima 8.968.151.729 $ Costo materia prima 25.865.406.042 $ 1410 Inv ini producto en proceso (contratos en ejecuc 988.941.564 $ Estados financieros, libro mayor y balance 1410 Inv final producto en proceso (contratos en ejec 516.250.338 $ Estados financieros, libro mayor y balance Costo de producto en proceso (contratos en eje 472.691.226 $ 1440 Mano de obra directa 1.731.187.909 $ Se requirió al contribuyente la prueba de aportes parafiscales, los cuales no fueron aportados, se rechaza la suma de $4.354.691 1410 Costos directo de fabricación 18.059.624.183 $ Relación cuenta PUC 1410 aportada contribuyente 1410 Otros servicios (máquila) 16.574.310.086 $ Contratos de maquila, respuesta contribuyente, información exógena.

Costos de producción 62.703.219.446 $ 1430 Inv inicial de prod term fabricado por la empres 3.880.832.198 $ Estados financieros, libro mayor y balance 1430 Inv final de prod term fabricado por la empresa 3.858.707.785 $ Estados financieros, libro mayor y balance Costo de prod terminado fabricado por la empr 62.725.343.859 $ 1435 Inv inic de prod term no fabri empr 1.555.604.562 $ Estados financieros, libro mayor y balance 1435 Compras de prod termi no fabric - $ Libro mayor y balance 1435 Inv final de produ termi no fab 1.293.203.634 $ Estados financieros, libro mayor y balance Costo de producto terminado no fabricado por 262.400.928 $ TOTAL COSTO DETERMINADO 62.987.744.787 $ Valor declarado 65.715.449.000 $ Mayor valor declarado como costo 2.727.704.213 $ Así, el valor del costo de ventas desconocido por la DIAN se desprende de: i) La falta de registros contables que afectan el costo de ventas por el sistema de inventario permanente, lo que llevó a la entidad fiscal a realizar un recalculo con los valores probados en el expediente.

Esto, por cuanto el contribuyente estableció el costo de ventas tomando los registros de la cuenta 14 “inventarios”, sin afectar las cuentas 6 “costo de ventas” y 7 “costo de producción o de operación9". Y, en particular, en lo que tiene que ver con las compras “la sociedad de autos, solamente registra en su contabilidad la materia prima en la cuenta 1465 -inventario en tránsito- que como su nombre lo describe es una cuenta transitoria de la cual obligatoriamente se debe realizar traslados a las cuentas 9 Fls 1165 a 1167, 1231 vlto y 1305 vlto ca.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 1405 -materia prima-1435 -mercancía no fabricada por la empresa- y 1455 -materiales, repuestos y accesorios- a fin de legalizar los bienes recibidos y no tener como ha sido el caso, que apoyarnos en una contabilidad como la lleva la sociedad al manejar para todo lo relacionado con el costo de ventas una sola cuenta10”, lo que además quedó en evidencia con las auditorías externas. ii) El rechazo de costos por mano de obra directa, por falta de soporte del pago de aportes parafiscales.

En consideración a lo anterior, la Sala observa que la Administración sustentó la determinación de cada uno de los valores que afectan el costo de ventas, en los registros contables de las cuentas de inventarios, los estados financieros, la información exógena, y las respuestas aportadas por el contribuyente sobre el detalle de la cuenta de inventarios.

Al respecto, se aclara que si bien el cálculo fue presentado a manera de juego de inventarios esto no implica el desconocimiento de las “normas de inventarios”, como lo sostiene el apelante, pues ante las inconsistencias advertidas en los valores declarados y contabilizados, la Administración utilizó este sistema para hacer un recalculo del costo de ventas en un período determinado (año 2012), tomando los registros contables de la cuenta 14 inventario y demás pruebas allegadas al expediente.

Así mismo, no le asiste razón al apelante cuando discute que las hojas de trabajo de la auditoría no contienen una explicación de los resultados técnicos, en la medida que estos deben obrar en el requerimiento especial, acto con el cual el investigado se vincula efectivamente al proceso, y que contiene la motivación de los puntos que se pretenden modificar, como se presenta en este caso, con la explicación del cálculo del costo de ventas, a partir de cada una de las cuentas en que se determina.

De manera que, el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertirlos en la respuesta presentada a dicho acto. Ahora bien, en cuanto a los conceptos que dieron lugar al desconocimiento parcial del costo de venta, se advierte que el rechazo de mano de obra directa por la falta de pago de aportes parafiscales no fue discutido por el actor en sede judicial.

De ahí que este aspecto se entienda en firme y, por tanto, la Sala no hará pronunciamiento alguno frente al mismo. En lo que tiene que ver con la falta de registros contables que afectan el costo de ventas por el sistema de inventarios permanentes, discutido por el apelante, la Sala encuentra lo siguiente: El artículo 5° del Decreto Reglamentario 2650 de 1993, precepto contable vigente para la época de los hechos, establecía que el Plan Único de Cuentas – PUC, debía ser aplicado por todas las personas naturales y jurídicas que estuvieran obligadas a llevar contabilidad.

En concordancia, el artículo 6 ibidem, en los numerales 1 y 2, disponía que el catálogo de cuentas, las dinámicas y descripciones eran de uso obligatorio. Por lo tanto, todos los asientos contables deben efectuarse de conformidad con lo establecido en ellos. Así, conforme con el PUC, las compras de mercancía o materias primas debían ser registradas como un débito a la cuenta 14 “Inventarios”, la cual debía ser 10 Fl 1166 ca.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 acreditada al momento de la venta del activo movible, con contrapartida débito a la cuenta 6135 “Costos de Ventas- Comercio al por mayor y al por menor”.

Esto último, en el caso de productos no fabricados, porque cuando se tratan de venta de bienes producidos por la empresa, se debita la cuenta 7 "Costo de producción”. Esa normativa, también precisaba que las cuentas contables que integran los grupos 6 “Costo de venta” y 7 “Costos de producción” tienen naturaleza débito y que, son cuentas de resultado, porque al finalizar el periodo, se cancelan contra las cuentas del grupo 14 “Inventarios”.

Contrario a lo señalado por el apelante, estos registros contables son utilizados en el sistema de inventario permanente, pues en la descripción de las cuentas del grupo 14, así como de los grupos 6 y 7, no se exceptúa de su aplicación a los entes que utilizan dicho sistema. De no afectarse las cuentas 6 y 7, la contabilidad no reflejaría la realidad económica de los costos de ventas o de producción de un ente económico, pues una vez realizada la venta, se debe disminuir el activo y cargar el valor al costo.

Precisamente, esta falencia impidió que la DIAN verificara el costo de ventas, por lo que debió acudir a examinar otros registros contables, así como el detalle de la cuenta de inventarios aportada por el contribuyente y la información exógena. A partir de lo anterior verificó que el contribuyente solo registraba las compras de materia prima en la cuenta 1465 “inventarios en tránsito”, y no realizó el traslado a las cuentas 1405 “materia prima”, 1435 “mercancía no fabricada por la empresa”, y 1455 “materiales, repuestos y accesorios”.

A ese respecto, se precisa que la cuenta 1465 registra el valor de las erogaciones efectuadas por el ente económico, tanto para las importaciones como las compras nacionales, desde el momento en que inicia el trámite hasta cuando ingresan a la bodega. En el débito se registra el valor de los bienes en tránsito y los gastos o costos incurridos hasta la colocación del bien en condiciones de uso.

Y se acredita con el valor de la legalización de los bienes adquiridos. De ahí que, una vez legalizados los bienes, deben llevarse al débito de la cuenta de inventarios de materias primas, o mercancías no fabricadas, o materiales y repuestos, según sea el caso, que son la cuentas en que se registra el costo de adquisición de dichas mercancías.

En efecto, estas cuentas se debitan cuando se adquiere un inventario, y se acreditan con la venta o devoluciones de mercancías. De lo expuesto se infiere que los inventarios en tránsito una vez legalizados deben registrarse en el inventario de materias primas o mercancías no fabricadas, o materiales y repuestos, para que finalmente pueda afectar el costo de ventas.

La forma de registro equivocada que realizó la sociedad llevó a que en la auditoría interna de la DIAN y en los actos acusados, se determinara el valor de las compras a partir de la relación de la cuenta PUC 1465 “importaciones -inventarios en tránsito”, la cual fue cotejada con las importaciones reportadas en los servicios informáticos de la DIAN, más las compras nacionales de la cuenta 1405 y de la cuenta 1455 relativa a repuestos y accesorios.

Lo anterior, no fue desvirtuado por el demandante, pues si bien, ante lo advertido por la primera auditoría externa, presentó declaración de corrección en la que Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 disminuyó el costo de ventas en $1.301.794.000, evidenciando la existencia de inconsistencias en la contabilidad, lo cierto es que las auditorías aportadas por el contribuyente no soportan ni justifican el mayor valor del costo de ventas desconocido posteriormente en los actos demandados por valor de $2.727.704.213, como tampoco el actor allegó otro medio prueba para tal efecto.

Así mismo, los valores determinados por la DIAN, no se controvierten con el certificado de revisor fiscal de la sociedad, ni el dictamen presentado por el mismo en relación con los estados financieros, pues estos documentos se limitan a señalar que los valores declarados corresponden a los informados en los registros contables de inventarios y que la contabilidad se lleva en debida forma, afirmación que como se observa fue desvirtuada por la Administración con la investigación tributaria.

Debe tenerse en cuenta que, como lo ha sostenido esta Sección, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable del impuesto a la renta (v.g. costos, gastos, rentas exentas), pues es quien los invoca a su favor.

En contraste, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos), deben ser acreditados por la DIAN quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación11. En virtud de dicho principio, en este caso concreto, por tratarse de un aspecto que disminuye la base gravable del tributo, a Invermec S.A. le correspondía probar los costos de ventas que solicita en su declaración de renta.

En específico, la actora estaba en la obligación de justificar el mayor valor del costo desconocido por la DIAN. De hecho, la apelante ni siquiera discutió los saldos de las cuentas contables utilizados por la DIAN para hallar el costo de venta, se centró en controvertir el sistema de inventario empleado en la fiscalización y auditoría tributaria, la supuesta falta de valoración probatoria, y que la cuenta 7 no aplicaba en el inventario permanente que utilizó la sociedad, todos estos argumentos desvirtuados en esta providencia, y de los cuales se advierte, además, que ninguno de ellos controvierte en específico los renglones del cálculo del costo de ventas realizado en los actos demandados.

En efecto, a pesar de que la DIAN justificó y soportó el cálculo del costo de ventas, cuenta por cuenta, el demandante no allegó una conciliación o el cómputo del costo de ventas certificado por revisor fiscal o contador público, que justificara los valores declarados, y además, discutió de manera general, el desconocimiento del costo de ventas alegando que no se tuvieron en cuenta las pruebas aportadas, sin controvertir conceptos o valores en específico.

Contrario a lo expuesto en el recurso de apelación, era a la apelante a la que le correspondía demostrar la correcta determinación del costo de ventas, mediante 11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, M.P. Milton Chaves García, entre otras.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 el programa de contabilidad utilizado para el efecto por la compañía, entre otras pruebas. Se advierte que si bien, en la demanda y en el recurso de apelación, la apelante alegó una indebida valoración probatoria por parte de la DIAN, lo cierto es que nunca evidencia cómo, a partir de las pruebas que, a su parecer, se dejaron de tener en cuenta, la decisión de la DIAN hubiese sido diferente.

Finalmente, frente a lo alegado en el recurso de apelación respecto a que, para determinar el costo de ventas, la DIAN debió utilizar las declaraciones de renta de los años 2011 y 2012, y las del IVA de los bimestres 1 a 6 del año 2012, la Sala advierte que el recálculo realizado en los actos acusados, parte de los valores registrados en la contabilidad, cotejados con la información exógena y las respuestas dadas por el contribuyente, valores que no fueron desvirtuados por la sociedad, de ahí que no proceda su solicitud.

Por lo expuesto, se concluye que la alegada falsa motivación de los actos no está probada, y por el contrario, se evidencia que el desconocimiento del costo de venta por valor de $2.727.704.000, está sustentado en las pruebas aportadas al expediente, las cuales fueron debidamente valoradas, y no se desvirtuaron por el demandante. En consecuencia, se mantiene el rechazo del costo de ventas determinado en los actos demandados, de manera que, no prospera el recurso de apelación presentado por la demandante en este aspecto. 3.

Sanción por inexactitud Para la Sala, la sanción por inexactitud debe mantenerse comoquiera que quedó acreditado que la actora registró costos de venta improcedentes, al no estar debidamente soportados en su contabilidad. Lo anterior, sin que se aprecie una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en tanto que lo que se evidencia es una deficiencia probatoria.

Así las cosas, como no prosperó ningún cargo de la apelación, la Sala confirmará la sentencia impugnada. 4. Condena en costas Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por consiguiente, no es procedente la condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 18 de febrero de 2021, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00568-01 (26361) Demandante: Comercializadora Internacional Invermec S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN