Consejero Ponente: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá D.C., cinco (05) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Radicación: 11001-03-15-000-2022-06610-01 Accionante: Inversantamonica S.A. Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado Asunto: Acción de tutela – Segunda instancia Tema: Acción de tutela en contra de providencia judicial. Subtema 1: Requisitos generales de procedibilidad – subsidiariedad.
Decisión: Se modifica el fallo de primera instancia. La Sala decide la impugnación presentada por la parte actora en contra del fallo de tutela proferido el 6 de febrero de 2023 por la Sección Segunda del Consejo de Estado. I.- ANTECEDENTES 1.1.- La solicitud de amparo constitucional El 12 de diciembre de 2022 la sociedad Inversantamonica S.A., a través de apoderado judicial, presentó acción de tutela en procura de la protección de sus garantías fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia que considera vulneradas con la sentencia dictada el 27 de octubre de 2022 por la accionada, mediante la cual se modificó la proferida el 4 de noviembre de 2016 por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 76001233300020140115400/01. 1.2.- Hechos 1.2.1.- En diciembre de 2008 la sociedad Gransabana S.A., cuyo 33% accionario era de propiedad de Inversantamonica S.A. desde el 2007, suscribió 100.000 acciones de la sociedad Tocancipá S.A., cuyo valor nominal por acción era de COP$1.000 m/cte, a un precio de COP$300.000 m/cte por acción, lo que causó una prima de colocación de COP$299.000 m/cte. 1.2.2.- Para materializar la referida suscripción accionaria, Gransabana S.A. capitalizó a Tocancipá S.A. entregándole COP$100.000.000 m/cte y aportó una prima de colocación por valor de COP$29.900.000.000 m/cte, la que provino del aporte en especie de unos derechos fiduciarios sobre el patrimonio autónomo “Fideicomiso ADM Lote Gransabana”. 1.2.3.- En 2009 Gransabana S.A. se liquidó y cedió a sus accionistas las acciones que tenía en Tocancipá S.A. por su valor nominal de COP$1.000 m/cte; por esta operación, le correspondió a Inversantamonica S.A. el 33% de las acciones cedidas.
En agosto de 2009 Tocancipá S.A. capitalizó la prima de colocación mediante el aumento nominal de acciones, por lo cual, solo hasta ese hito, Iversantamonica S.A. obtuvo el ingreso por el mayor valor de su inversión y recibió la suma de COP$9.866.979.870 m/cte a título de ingreso no constitutivo de renta. 1.2.4.- El 19 de abril de 2010 la sociedad tutelante presentó su declaración de renta por el año gravable de 2009, en la cual declaró el ingreso operacional por mayor valor de las acciones, pero lo depuró de la base gravable al considerarlo no ser constitutivo de renta ni como ganancia ocasional; así, liquidó un saldo a favor por valor de COP$24.628.000 m/cte, lo cual fue corregido mediante formulario No. 91000109444672, y liquidó un saldo por pagar de COP$24.628.000 m/cte. 1.2.5.- El 25 de abril de 2011 se profirió auto de verificación No. 052382011000348, mediante el que se solicitó a Inversantamonica S.A. información sobre los valores consignados en la declaración del impuesto sobre la renta para el año de 2009.
El 10 de abril de 2012 se profirió auto de inspección tributaria No. 0523822012000019 con el propósito de verificar los datos proporcionados por la empresa. 1.2.6.- En abril de 2013 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000035, mediante la que modificó la declaración presentada por Inversantamonica S.A. para el año 2009 y estableció un saldo por pagar por renta de COP$5.679.851.000 m/cte y una sanción COP$9.048.357.000 m/cte.
Esta sociedad, al no estar de acuerdo, formuló recurso de reconsideración; el 3 de junio de 2014 empleados de Inversantamonica S.A. acudieron a la Dirección Seccional de Impuesto de Cali para notificarse del acto que resolvía el recurso, no obstante, les manifestaron que el expediente estaba en Bogotá. 1.2.7.- El 11 de julio de 2014 la accionante conoció el acto administrativo, por lo cual, en su criterio, operó el silencio administrativo positivo, toda vez que la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, y confirmó el acto recurrido, se expidió el 13 de mayo de 2014 y se notificó hasta el 11 de julio de 2014, es decir después de haberse superado un año desde la interposición del medio impugnativo. 1.2.8.- Por los hechos anteriores, Inversantamonica S.A. incoó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la DIAN con el fin de que se declarara la nulidad de la resolución del 13 de mayo de 2014 y de la liquidación oficial del 11 de abril de 2013 y que, a título de restablecimiento, se deje en firme la declaración de renta que presentó para el año 2009.
El trámite le correspondió al Tribunal Administrativo del Valle del Cauca bajo el radicado No. 76001233300020140115400. 1.2.9.- Por sentencia del 4 de noviembre de 2016 el a quo ordinario declaró la nulidad de los actos demandados y, en consecuencia, declaró en firme la liquidación presentada por la demandante para el año gravable 2009. Para ello, en primer lugar, indicó que no había operado el silencio administrativo alegado por la demandante, pues encontró que la resolución fue notificada oportunamente. 1.2.9.1.- Luego, precisó que la prima de emisión equivale al mayor valor que se paga por la adquisición de acciones colocadas en el mercado por un precio mayor al nominal; y que, por disposición del E.T., su repartición en acciones no está gravado para los socios siempre que la empresa la hubiese contabilizado como superávit de capital. 1.2.9.2.- Como las acciones cedidas fueron adquiridas por un mayor valor al nominal, el sobreprecio debía tenerse como una prima de emisión y como el superávit se capitalizó en acciones, consideró que este era un ingreso no constitutivo de renta ni una ganancia ocasional. 1.2.10.- Inconforme, la DIAN elevó recurso apelación en el que alegó que la demandante omitió declarar el ingreso que recibió de la liquidación de su primera filial, pues el valor de las acciones que obtuvo a título de reintegro de capital superó el monto que había pagado como aporte y ese exceso debía gravarse. 1.2.10.1.- También se quejó del hecho de que la prima de colocación no fuese gravada, pues la producción de ese superávit no era razonable desde un punto de vista comercial y agregó que tampoco fue coherente que se pagara una prima de colocación de acciones, pues la sociedad emisora se constituyó únicamente para capitalizar a sus accionistas, incluyendo a la actora. 1.2.10.2.- Reiteró los argumentos sobre la finalidad de los artículos 36 y 36-3 el E.T. respecto de la exigencia de conservar la prima en el patrimonio de la sociedad receptora y en la influencia dominante que ejerció la demandante en sus subordinadas.
Igualmente, aseveró que el acta de asamblea de accionistas en la que se constituyó la prima de colocación no tenía valor probatorio, al no contar con la firma del presidente ni de su secretario. 1.2.11.- Mediante sentencia del 27 de octubre de 2022 la Sección Cuarta del Consejo de Estado modificó la recurrida en el sentido de establecer, como liquidación del impuesto a la renta del año gravable de 2009, la suma de COP$2.413.293.000 m/cte y fijar, como sanción por inexactitud, la suma de COP$2.388.665.000. 1.2.11.1.- Antes de pronunciarse sobre la apelación, acotó que no estudiaría el argumento esgrimido por Inversantamonica S.A. en sus alegatos, según el cual se configuró el silencio administrativo frente al recurso de reconsideración, pues ello fue descartado por auto del 14 de julio de 2017, en el que se rechazó la apelación adhesiva y este encuentra en firme. 1.2.11.2.- Por otra parte, al descender al caso concreto, estimó que los réditos obtenidos por el “exceso” sobre el capital aportado frente a lo que fue transferido a la empresa demandante con ocasión de la liquidación, tienen la connotación de ingreso gravado, sin embargo, para la fecha, existía un incentivo tributario cuando se mantenía el referido exceso de la prima de colocación como superávit de la compañía, ya que aumentaba el capital de esta. 1.2.11.3.- Así, estudió las circunstancias que rodearon las distintas operaciones mercantiles y concluyó que, en razón a las liquidaciones societarias, la demandante pasó a poseer, de forma directa, derechos fiduciarios por valor de COP$9.900.309.870 m/cte; seguidamente, encontró que ese ingreso obtenido estaba amparado por el beneficio tributario referido, sin embargo, añadió que ello no es óbice para que se revise, en cada caso, si las operaciones mercantiles que dan lugar a las ventajas fiscales se ejercen de forma legítima o con el fin de trasgredir mandatos de la hacienda pública. 1.2.11.4.- Entonces, afirmó que la prima por colocación en este caso no satisfizo la finalidad de los artículos 36 y 36-3 del E.T. para obtener el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta, pues no fortaleció de forma perdurable y efectiva el patrimonio de la sociedad emisora de acciones, tanto que esta fue liquidada pocos meses después. Por ende, sostuvo que era procedente respaldar la adición que efectuó la DIAN por el ingreso no operacional atribuido a las operaciones comerciales. 1.2.11.5.- No obstante, afirmó que no podía gravarse doble vez un mismo conjunto de operaciones económicas.
En tal medida, estimó que no se podía gravar a la demandante por la recepción de las acciones que le fueron cedidas y por la capitalización de la prima por emisión de acciones, pues ello implicaría un doble efecto tributario. Con base en esos argumentos, modificó los actos acusados para fijar, por concepto de ingresos netos, la suma de COP$45.485.328.000 m/cte. 1.2.11.6.- Por otra parte, desestimó los demás cargos expuestos por la parte demandante en su escrito genitor, puesto que observó que la DIAN no ejerció la facultad de levantar el velo corporativo.
También consideró que debía imponerse una sanción por inexactitud, la cual ascendía a COP$2.388.665.00 m/cte. Finalmente liquidó lo que se debía pagar por impuesto a la renta para el año 2009 en la suma de COP$2.413.293.000 m/cte, más lo determinado por la sanción por inexactitud. 1.3.- Fundamentos de la acción de tutela La parte actora considera que la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado vulneró sus derechos constitucionales, por cuanto incurrió en un defecto procedimental absoluto, que se materializó por la omisión de analizar y resolver el argumento relativo a la configuración del silencio administrativo positivo, lo cual era obligatorio porque, al revocar la sentencia de primera instancia, debía estudiar la totalidad de los cargos planteados en la demanda inicial.
Denunció que la corporación cuestionada erró al considerar que el asunto sobre el silencio administrativo se trajo a colación al proceso solo con la apelación adhesiva o en los alegatos de conclusión; y reiteró que la Sección Cuarta estaba forzada a examinar el reproche en cuestión y, al pasar por alto tal carga, la sentencia se vio afectada por el defecto aludido.
En punto de lo anterior, trajo a colación que la vulneración de sus derechos es evidente en tanto: “El silencio administrativo positivo alegado por Inversantamonica S.A., en su demanda de declaratoria de nulidad de la Resolución No. 900.140 de 13 de mayo de 2.014, mediante la cual la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali resolvió el recurso de reconsideración que Inversantamonica S.A. interpuso por la vía administrativa contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000035 de 11 de abril de 2.013, que dispuso modificar la declaración de renta de Inversantamonica S.A. por la vigencia fiscal de 2.009, se operó efectivamente con respecto a dicha resolución, en consideración a que la notificación de tal acto administrativo se surtió un año después de la fecha de interposición del recurso, y así en esas circunstancias, se operó el silencio administrativo positivo con respecto a tal recurso, en vista de la ley prever que de no resolverse el recurso y notificarse este dentro del año siguiente a su interposición, se entiende el mismo resuelto a favor del recurrente.
Se manifiesta que la notificación de la citada resolución se surtió por fuera del término en mención, en consideración a que [e]sta se dio por conducta concluyente el 11 de julio de 2.014, esto es un año después de la fecha de interposición del recurso, que se interpuso el 13 de junio de 2.013, dado que Inversantamonica S.A. solo el 11 de julio de 2.014 vino a conocer la resolución”. 1.4.- Pretensiones de la acción de tutela Inversantamonica S.A. solicita que (i) se tutelen sus derechos fundamentales, (ii) se anule la sentencia dictada el 27 de octubre de 2022 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y (iii) se le ordene dictar una nueva providencia en la cual se examine el cargo relativo al silencio administrativo positivo. 2.- Trámite de la acción de tutela en primera instancia 2.1.- Mediante auto del 16 de diciembre de 2022 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado admitió la acción de tutela y dispuso vincular a la DIAN y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado. 2.2.- La DIAN manifestó que no se vulneraron los derechos de la accionante y que la tutela carece de relevancia constitucional porque los argumentos en que se funda fueron debatidos en la sede ordinaria; igualmente indicó que no se configuró el defecto procedimental denunciado, ya que (i) la competencia del juez de segunda instancia se limitaba a los argumentos de la apelación por el principio de congruencia y (ii) el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca había desestimado la queja atinente al silencio administrativo antes de que se dictara la sentencia. Adicionalmente, adujo que no se presentó ninguna anomalía que hubiese hecho viable la intervención del juez de tutela, no se formuló ningún recurso en contra del auto que rechazó la apelación adhesiva en la cual se reprochaba la configuración del silencio administrativo y, si se consideraba que se omitió fallar sobre un punto de la litis, se pudo haber acudido a la adición de la sentencia. 3.- Fallo de tutela de primera instancia La Sección Segunda de esta Corporación, mediante sentencia del 6 de febrero de 2023, negó el depreco constitucional.
Para ello (i) estimó cumplidos los requisitos genéricos de procedibilidad, (ii) trajo a colación los antecedentes y los argumentos vertidos en la sentencia cuestionada y (iii) sostuvo que la accionada consideró, de forma razonable, que lo atinente al silencio administrativo positivo había sido resuelto en el auto del 14 de julio de 2017, en el que se rechazó la apelación adhesiva, sin que la interesada hubiese elevado recurso súplica en su contra.
Así, afirmó que no se incurrió en el defecto procedimental alegado, pues el fallo criticado se soportó en un estudio razonable de las pruebas aportadas y de las normas y la jurisprudencia aplicable. 4.- Razones de la impugnación 4.1.- En contra de la decisión antes aludida la sociedad accionante presentó escrito de impugnación en el cual alegó que el fallador de instancia, a pesar de encontrar probados los presupuestos generales de procedibilidad, no se ocupó de los argumentos elevados en el escrito de tutela.
Precisó que el recurso de apelación solo puede interponerse por quien resulta desfavorecido con la decisión, por ende, se abstuvo de elevar el recurso de súplica en contra del auto de julio de 2017; sumado a que los argumentos vertidos en la parte motiva de una sentencia que no sean decididos en su parte resolutiva no pueden ser objeto de apelación por la inexistencia del interés para recurrir.
Reiteró que, al haberse revocado parcialmente la sentencia apelada, le correspondía a la accionada estudiar la totalidad de los cargos endilgados a los actos administrativos cuya nulidad se perseguía e insistió, en numerosas oportunidades, en que el recurso de apelación era improcedente y, por contera, la accionada estaba obligada a estudiar el silencio administrativo en la sentencia, al margen de su interposición. 4.2.- Posteriormente, la tutelante allegó memorial en el que buscó complementar su impugnación. Iteró que el recurso de alzada que formuló en contra de la sentencia de primera instancia no era procedente, pues le fue favorable a sus intereses y debía ser rechazado de plano, como ocurrió. Igualmente, destacó que era deber del Consejo de Estado pronunciarse sobre el argumento del silencio administrativo sin sujetarlo a la interposición de un recurso abiertamente improcedente. 4.3.- En el curso de la segunda instancia la parte accionante radicó un nuevo memorial, a fin de, otra vez, complementar la impugnación. En esta ocasión, se refirió a una tesis doctrinal de Hernando Devis Echandía contenida en su obra “Teoría General del Proceso”, en la que se determina que, al ser totalmente favorable una sentencia a una de las partes, no es procedente que esta eleve recurso de apelación. También trajo a colación sentencias del Consejo de Estado en las cuales se respalda la tesis aludida.
Acotó que no es cierto lo dicho en el fallo impugnado, en cuanto a que la tutela debió dirigirse en contra del auto que rechazó la apelación adhesiva, pues, insistió, la Sección Cuarta convocada en la sentencia de segunda instancia tenía que examinar el cargo sobre el silencio administrativo sin importar si se interpuso o no el recurso de apelación, toda vez que este era improcedente, como lo estimó el Tribunal en el auto de julio de 2017.
II.- CONSIDERACIONES 1.- Competencia Esta Sala es competente para conocer de la impugnación presentada en contra del fallo de tutela proferido el 6 de febrero de 2023 por la Sección Segunda del Consejo de Estado de conformidad con lo establecido en los artículos 86 de la Constitución, 32 del Decreto 2591 de 1991 y 25 del Acuerdo No. 080 de 2019 de la Sala Plena del Consejo de Estado. 2.- Problema jurídico En primer lugar, se verificará si la solicitud de amparo constitucional cumple con los requisitos generales de procedibilidad.
En caso afirmativo, se determinará si la autoridad accionada vulneró los derechos alegados. 3.- La acción de tutela en contra de providencias judiciales La Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 reconoció que la acción de tutela en contra de providencias judiciales está sujeta al cumplimiento de rigurosos requisitos de procedibilidad y de procedencia con el fin de determinar si se vulneraron o no los derechos de orden superior. 4.- El requisito general de subsidiariedad en el caso concreto 4.1.- Este aparece claramente expresado en el inciso 3º del artículo 86 de la Carta Política, conforme al cual la acción de tutela resulta plausible cuando el afectado no disponga de otro medio de defensa judicial.
Sin embargo, la Corte Constitucional ha señalado que la acción de tutela procede de forma excepcional i) cuando a pesar de existir otros mecanismos, estos no son idóneos o eficaces para la protección de los derechos fundamentales, o ii) cuando se ejerce para evitar la causación de un perjuicio irremediable. De haber lugar al amparo, en el primero de los casos la orden de protección sería definitiva y, en el segundo, transitoria. 4.2.- En el subjudice se observa que la tutelante funda su depreco constitucional en que, aunque alegó desde la génesis del proceso judicial la configuración del silencio administrativo positivo frente a la resolución del recurso de reconsideración elevado en contra de la Liquidación Oficial de Revisión del 11 de abril de 2013, la Sección Cuarta del Consejo de Estado omitió resolver el aludido argumento, a pesar de que era su deber, pues modificó la sentencia de primera en detrimento de los intereses de la demandante. 4.3.- Frente a este asunto, estima la Sala que existen otros medios de defensa idóneos que le hubiesen permitido a la parte accionante lograr el pronunciamiento que echa de menos. En este caso, si Inversantamonica S.A. considera que la sentencia del 27 de octubre de 2022, al modificar la decisión que le había sido favorable, debía necesariamente resolver sobre el cargo relativo al silencio administrativo positivo, debió solicitar la adición de la sentencia, como se pasa a explicar. 4.3.1.- La referida figura de la adición de providencias judiciales está consagrada en el artículo 287 del CGP, aplicable al caso por analogía, el cual dispone: “Artículo 287.
Adición. Cuando la sentencia omita resolver sobre cualquiera de los extremos de la litis o sobre cualquier otro punto que de conformidad con la ley debía ser objeto de pronunciamiento, deberá adicionarse por medio de sentencia complementaria, dentro de la ejecutoria, de oficio o a solicitud de parte presentada en la misma oportunidad. El juez de segunda instancia deberá complementar la sentencia del inferior siempre que la parte perjudicada con la omisión haya apelado; pero si dejó de resolver la demanda de reconvención o la de un proceso acumulado, le devolverá el expediente para que dicte sentencia complementaria.
(…)”. 4.3.2.- En tal medida, es evidente que el ordenamiento jurídico consagra una herramienta tendiente a lograr la complementación de las providencias judiciales cuando las autoridades que las profieran, en primera o segunda instancia, omitan resolver sobre puntos de la litis que debieron ser objeto de pronunciamiento. En punto de ello, la norma adjetiva estableció que la solicitud de adición era procedente, dentro del término de ejecutoria de la providencia, de oficio o a solicitud de parte, cuando el juez pase por alto algún asunto que tenía que ser objeto de la decisión. 4.4.- En el caso concreto, al revisar el expediente del proceso No. 76001233300020140115400/01, se observa que la sentencia del 27 de octubre de 2022 fue notificada el 2 de diciembre de 2022, no obstante, la parte accionante no elevó ninguna petición encaminada a que esta fuese adicionada o complementada frente al asunto atinente al silencio administrativo positivo que, en su criterio, tenía que ser dirimido en ese hito judicial. 4.5.- Por consiguiente, la discusión de la tutela sub examine no versaba sobre la procedencia del recurso de apelación adhesivo radicado por la tutelante, como se planteó en la impugnación y en sus memoriales complementarios, sino sobre la plausibilidad de acudir a algún medio legal que permitiera lograr la complementación de la providencia cuestionada. 4.6.- En consecuencia, resulta claro para esta Sala que, si la accionante consideraba que la Sección Cuarta de esta corporación omitió decidir sobre algún aspecto de la litis que tenía que solventarse en la sentencia, debió solicitar la adición o complementación del fallo judicial y era ese el escenario idóneo para formular, ante el juez natural, los argumentos que alegó en el escrito de tutela.
Ello, a fin de que la acción de tutela no sea considerada como una instancia adicional, ni llegue a reemplazar aquellos recursos o medios previstos por el legislador para el efecto. 4.7.- Ahora bien, se debe destacar que el hecho de que la corporación accionada hubiese acotado que no se pronunciaría sobre el silencio administrativo positivo por haber sido descartado en el auto del 14 de julio de 2017, no eximía a la demandante de interponer la vía legal referida, pues esta servía, no solo para esgrimir los argumentos traídos en la tutela, sino para refutar la posición de esa corporación en cuanto a que el asunto ya había sido resuelto con antelación. 4.8.- Así las cosas, el amparo no cumple con el presupuesto de subsidiariedad y ello impone su improcedencia, según se expuso. 5.- Con fundamento en las consideraciones precedentes, la Sala modificará el fallo proferido el 6 de febrero de 2023 por la Sección Segunda del Consejo de Estado, para declarar improcedente la solicitud de amparo por no cumplir con el presupuesto de subsidiariedad.
En mérito de lo expuesto, la Subsección C de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, III.-
RESUELVE
PRIMERO: MODIFICAR el fallo proferido el 6 de febrero de 2023 por la Sección Segunda del Consejo de Estado para declarar improcedente la solicitud de amparo, de conformidad con las razones ut supra.
SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a las partes intervinientes e interesados por el medio más expedito.
TERCERO: ENVIAR a la Corte Constitucional para su eventual revisión. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NICOLÁS YEPES CORRALES JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Presidente de la Sala Consejero de Estado GUILLERMO SÁNCHEZ LUQUE Consejero de Estado Aclaración de voto Cfr. Rad. 11001-03-15-000-2019-00022-00