Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., dos (02) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Demandado: UGPP Temas: Aportes.

Sistema de Protección Social (SPS). Potestad de gestión tributaria. Término de caducidad. Viáticos permanentes. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes contra la sentencia del 03 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 2): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial contenida en la Resolución nro.

RDO- 2018-04568, del 05 de diciembre de 2018 y de la Resolución RDC-2019-02818, del 16 de diciembre de 2019. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar que operó la firmeza de las autoliquidaciones presentadas por las vigencias de enero a noviembre de 2012. Tercero: A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la UGPP realizar una nueva liquidación en la que elimine los ajustes por mora e inexactitud respecto a los periodos de enero a noviembre de 2012 frente a todos los subsistemas objeto de fiscalización. Conforme lo anterior, deberá efectuarse el ajuste que corresponda en la sanción por inexactitud impuesta y si, como consecuencia de las anteriores órdenes, se genera un pago en exceso a favor de la demandante, se deberá proceder a su devolución, conforme al artículo 311 de la Ley 1819 de 2016.

Cuatro: Negar las demás pretensiones de la demanda. Quinto: No se condena en costas a la parte vencida, conforme lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Entre el 10 de febrero y el 12 de diciembre de 2012 (índice 13), la actora autoliquidó los aportes al Sistema de la Protección Social (SPS), correspondientes a los periodos que van de enero a noviembre de 2012 (índice 13). Esas declaraciones y las de diciembre de 2012 y enero de 2013 fueron revisadas por la demandada, en el marco de un procedimiento administrativo en el cual profirió el Requerimiento para Declarar o Corregir 2018-00331, del 27 de marzo de 2018, notificado el 05 de abril de ese mismo año (índice 1 El expediente ingresó al despacho sustanciador el 15 de septiembre de 2023 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 13), que precedió la expedición de la Liquidación Oficial RDO 2018-04568, del 05 de diciembre de 2018.

Dicha decisión fue confirmada por la Resolución RDC 2019-02818, del 16 de diciembre de 2019 (índice 13). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 2): 1.

Principales: 1.1. Que se declare la nulidad de la Resolución RDO-2018-04568, del 05 de diciembre de 2018, por medio de la cual la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la UGPP profirió la Liquidación Oficial por omisión en la afiliación, mora en el pago de los aportes e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos al Sistema de la Protección Social por los periodos que van de enero de 2012 a enero de 2013. 1.2.

Que se declare la nulidad de la Resolución RDC-2019-02818, del 16 de diciembre de 2019, por medio de la cual la Dirección de Parafiscales de la UGPP resolvió el recurso de reconsideración confirmando en su integridad la Resolución RDO-2018-04568, del 05 de diciembre de 2018. 1.3. Que se declare que, en virtud del artículo 714 del ET aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, operó la caducidad de la potestad de determinación, toda vez que cuando inició el procedimiento administrativo habían transcurrido más de dos años desde la presentación de las autoliquidaciones de aportes. 1.4.

Que se declare que las autoliquidaciones de aportes correspondientes a los periodos de 2012 se encontraban en firme para la fecha en que fue notificado el requerimiento para declarar o corregir, según lo dispuesto en el artículo 714 del Estatuto Tributario. 1.5. Que se declare la falta de competencia por parte de la Subdirección de Determinación de Obligaciones Parafiscales de la Dirección de Parafiscales para establecer deudas por concepto de omisión en la afiliación, mora e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos de los aportes al Sistema de la Protección Social, por los periodos enero a diciembre de 2013, consagrada en la Ley 1607 de 2012, debido a que el Decreto 575 de 2013 artículo 21, que consagra la competencia de la Subdirección de Determinación de Obligaciones Parafiscales es posterior a las conductas realizadas por la demandante y objeto de los actos administrativos demandados. 1.6.

Que se declare que mi representada cumplió a cabalidad con la legislación correspondiente y se encontraba a paz y salvo por concepto de afiliación y pago de los aportes al Sistema de la Protección Social por todos sus trabajadores a través de la autoliquidación de las cotizaciones respectivas, por los periodos comprendidos entre enero de 2012 y enero de 2013. 1.7.

Que, como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la UGPP impartir la orden de devolución de los aportes a cada Administradora o Entidad que recibió o llegue a recibir los aportes o sanciones, debidamente indexados desde la fecha en que se realice el pago y hasta la fecha en la que la devolución se haga efectiva, de conformidad con lo dispuesto con lo dispuesto en la Resolución 1357 del 15 de agosto de 2019 proferida por la UGPP. 1.8.

En tal sentido se condene a la entidad demandada a devolver a mi representada el valor de cualquier suma de dinero que llegase a pagar como aportes a las entidades integrantes del Sistema de la Protección Social en estricto cumplimiento de las Resoluciones acusadas, debidamente actualizados con el IPC, entre la fecha en que se llegue a realizar el pago y la fecha en la que la devolución se haga efectiva, con sus respetivos intereses. 1.9.

Igualmente, que se condene a la entidad demandada a que se indemnice todo otro daño o perjuicio que se haya causado a mi representada con ocasión de la expedición y vigencia de los actos administrativos atacados que se demuestren en el proceso. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 1.10.

Que se condene a la entidad demandada a dar cumplimiento al fallo judicial dentro del término previsto en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011. 1.11. Que se condene a la entidad demandada a pagar las costas y agencias en derecho del presente proceso. 2. Subsidiarias 2.1. Que se ordene a la entidad demandada reliquidar y ajustar los cálculos realizados en la Liquidación Oficial RDO-2018-04568, del 05 de diciembre de 2018, por omisión, mora e inexactitud en la autoliquidación y pago de los aportes al Sistema de la Protección Social, por los periodos comprendidos entre enero de 2012 y enero de 2013. 2.2.

Que, como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la UGPP impartir la orden de devolución de los aportes por el mayor de los montos pagados como aportes a cada Administradora o Entidad que recibió los aportes o sanciones, debidamente indexados desde la fecha en que se realice el pago y hasta la fecha en la que la devolución se haga efectiva, de conformidad con lo dispuesto en la Resolución 1357, del 15 de agosto de 2019, emitida por la UGPP. 2.3.

En tal sentido, se condene a la entidad demandada a devolver a mi representada el mayor valor pagado por cualquier suma de dinero que llegase a pagar como aportes a las entidades integrantes del Sistema de la Protección Social en estricto cumplimiento de las Resoluciones acusadas, debidamente actualizados con el IPC, entre la fecha en que se llegue a realizar el pago y la fecha en la que la devolución se haga efectiva, con sus respectivos intereses. 2.4.

Igualmente, que se condene a la entidad demandada a que se indemnice todo otro daño o perjuicio que se haya causado a mi representada con ocasión de la expedición y vigencia de los actos administrativos atacados que se demuestren en el proceso. 2.5. Que se condene a la entidad demandada a dar cumplimiento al fallo judicial dentro del término previsto en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011. 2.6.

Que se condene a la entidad demandada a pagar las costas y agencias en derecho del presente proceso. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 53, 83, 228 y 338 de la Constitución; 683, 684 y 714 del ET (Estatuto Tributario); 14 y 15 de la Ley 50 de 1990; 15 y 18 de la Ley 100 de 1993; 156 de la Ley 1151 de 2007; 1.10 del Decreto Ley 169 de 2008; 42 del CPACA; 178 y 179 de la Ley 1607 de 2012; y 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Planteó que la demandada actuó intempestivamente respecto de las declaraciones correspondientes a los periodos del año 2012, dado que notificó el requerimiento para declarar o corregir por fuera del plazo previsto en el artículo 714 del ET (al cual se remitía el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007), sin que fuese aplicable el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, porque entró en vigor con posterioridad, con lo cual al invocar esa disposición como sustento de los actos demandados se infringió el debido proceso y el principio constitucional de irretroactividad de las normas tributarias.

Asimismo, sostuvo que su contraparte violó los principios de buena fe y confianza legítima y el deber legal de motivación de los actos administrativos, ya que expuso el hallazgo de presuntas irregularidades en las autoliquidaciones de los aportes, pero sin indicar en forma concreta en que consistieron. Sobre las glosas, alegó que eran improcedentes los ajustes por omisión en los aportes con destino al subsidio familiar de enero a junio de 2012 de un empleado, porque realizó la afiliación y las cotizaciones reclamadas.

Negó la mora en las contribuciones de dos empleados que no estaban vinculados a su operación para los periodos glosados (febrero y abril de 2012). También discutió los ajustes por mora respecto de las cotizaciones de 14 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 empleados que estaban debidamente acreditadas.

Discutió los ajustes por inexactitud que se sustentaron en clasificación del «bono incentivo de motivación» como un pago salarial, porque desconocían que lo pactó en los contratos de trabajo como un pago extra-salarial (hecho del cual manifestó que fue reconoció en los actos acusados frente a algunos trabajadores). Por último, refutó que la demandada clasificara los pagos por manutención y alojamiento como viáticos permanentes gravados con los aportes, porque su pago fue ocasional.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2), para lo cual alegó que el artículo 714 del ET no era aplicable por tratarse de una norma sustancial que excedía el alcance de la remisión al procedimiento hecha en el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 y por no ser compatible con la naturaleza de los aportes al SPS, ni tampoco con el procedimiento establecido especialmente para su liquidación. Sostuvo que esto obedecía a que tales aportes estaban asociados con el reconocimiento de prestaciones vitalicias no susceptibles de prescripción; y también a que la norma invocada alude al «requerimiento especial» y la «liquidación oficial de revisión», actos de los cuales planteó que no son propios del procedimiento de determinación de aportes al SPS.

En ese sentido, señaló que el ordenamiento no previó un término tras el cual quedaran en firme las declaraciones objeto de revisión, sino un plazo de caducidad de la potestad para revisarlas, contenido en el parágrafo 2 del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, precepto de orden procesal que regiría el caso por ser de aplicación inmediata.

Indicó que, con sustento en esa disposición, su actuación fue tempestiva, pues notificó el requerimiento para declarar o corregir dentro de los cinco años siguientes a la fecha en que la aportante incurrió en las inexactitudes endilgadas. De otra parte, negó la infracción de las garantías constitucionales alegadas por la demandante, argumentando que siguió cada una de las etapas del procedimiento dispuesto para la gestión de los aportes al SPS.

Además, que en los actos demandados expuso el sustento fáctico y jurídico de las modificaciones que realizó a las autoliquidaciones presentadas por la actora. Expuso que en un documento físico describió los elementos del hecho generador de los aportes al SPS y, en otro digital, determinó la obligación tributaria, respecto de cada trabajador.

Sostuvo que procedían los ajustes por omisión, porque no estaba demostrada la afiliación y el pago de los aportes al subsidio familiar del empleado identificado en la demanda. Tomando como ejemplo uno de los dos trabajadores enunciados en la demanda, alegó que la nómina de la demandante acreditaba pagos a los empleados para quienes se determinaron los ajustes por mora en las cotizaciones.

Asimismo, se refirió al caso de uno de los 14 empleados identificado en la demanda, para indicar que la actora no probó el pago de las cotizaciones frente a las cuales se determinó la mora. Por otro lado, aceptó que excluyó el «bono incentivo de motivación» de la base gravable de los aportes de los trabajadores respecto de los cuales se probó el acuerdo de desalarización; pero que, en los demás casos, lo clasificó como salario y lo adicionó al IBC (ingreso base de cotización).

Finalmente, señaló que un pago era habitual cuando se realizaba en más de una ocasión durante el año, de manera que atendiendo a ese criterio clasificó a los pagos por manutención y alojamiento como viáticos permanentes gravados. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados, porque juzgó ilegal la liquidación oficial que recaía sobre las declaraciones de los periodos que van de enero a Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 noviembre de 2012, y se abstuvo de condenar en costas (índice 30).

Al efecto, consideró que el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 era inaplicable, porque al momento de entrar en vigor estaba corriendo el término de firmeza de las referidas declaraciones. Por ende, estimó que el acto previo debía notificarse en la oportunidad señalada por el artículo 714 del ET, aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007; pero encontró que en el caso la notificación del requerimiento para declarar o corregir ocurrió el 05 de abril de 2018, cuando habían transcurrido más de dos años desde el vencimiento del plazo para presentar las autoliquidaciones de los periodos de enero a noviembre de 2012 (entre el 10 de febrero de 2012 y el 12 de diciembre de 2012), por lo cual quedaron en firme.

En cambio, juzgó que la demandada era competente para revisar las declaraciones de diciembre de 2012 y enero de 2013. Por ende, estudió los demás cargos de la demanda solo en cuanto estuviera referidos a esos periodos. Entonces, consideró que los actos demandados indicaron las conductas en la que incurrió la actora (omisión, mora e inexactitud) y relacionaron en el anexo cada uno de los trabajadores, subsistemas y periodos glosados, así como los fundamentos para las glosas.

Además, que procedía el ajuste por mora en los aportes de diciembre de 2012 frente a una trabajadora para la que no se demostraron las cotizaciones. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del a quo. La demandada (índice 35) insistió en que el plazo de caducidad de la potestad de revisión de las autoliquidaciones es el previsto en el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, al que le atribuyó efectos inmediatos por tratarse de una norma de procedimiento.

Reiteró que la remisión al procedimiento administrativo del ET hecha por el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 no abarcaba el artículo 714 del ET, porque es un precepto sustancial, incompatible con el procedimiento especial previsto para la determinación de los aportes al SPS. También indicó que el legislador no previó la firmeza de las autoliquidaciones de los aportes, porque son imprescriptibles las acciones relativas al recaudo de sumas destinadas al reconocimiento de prestaciones vitalicias.

Por último, relacionó las declaraciones de los periodos revisados y afirmó que algunas se presentaron con posterioridad a la notificación del requerimiento para declarar o corregir. La demandante (índice 34) censuró que el tribunal omitiera pronunciarse sobre la connotación extra-salarial de los auxilios para manutención y alojamiento.

Insistió en que esos rubros no hacían base para las cotizaciones, porque carecían de connotación salarial al haberse pagado ocasionalmente. Invocando sentencias de la Sala Laboral de la Corte Suprema de Justicia, sostuvo que, para establecer la habitualidad de los viáticos, su contraparte debía verificar que los desplazamientos fueran propios de la labor del empleado (criterio cualitativo) y que se hicieran con frecuencia (criterio cuantitativo), de manera que no bastaba con clasificar como viáticos permanentes a los pagos de manutención y alojamientos que se realizaron en la mayoría de los periodos revisados (al menos siete meses), pues debía atenderse a los días en los que efectivamente se movilizó el trabajador.

Con todo, alegó que la demandada tampoco observó el criterio cuantitativo que definió en los actos demandados, porque añadió a la base gravable auxilios de manutención y alojamiento que se pagaron sin exceder ese límite. Pronunciamientos finales Las partes y el ministerio público guardaron silencio. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

Así, corresponde establecer el término de caducidad que rige la potestad de la UGPP para determinar oficialmente los aportes al SPS de los periodos que van de enero a noviembre de 2012 y si, en consecuencia, de esos análisis, fueron oportunos los actos de liquidación de los aportes al SPS a cargo de la actora. Además, tendrá que determinarse si los pagos de manutención y alojamiento fueron ocasionales y, por tanto, no hacían base para las cotizaciones de los demás periodos revisados.

Análisis del caso concreto 2- Sobre el primer problema jurídico, la demandada defiende que el término de caducidad de la potestad de determinación oficial de las contribuciones al SPS es de cinco años, por disposición del artículo 178 ibidem, que se aplicaría de preferencia sobre el término general de revisión de las autoliquidaciones tributarias previsto en el artículo 714 del ET, porque estaba vigente cuando inició el procedimiento de revisión y se trata de una norma especial.

Además, argumenta que esta última sería incompatible con la naturaleza de los aportes debatidos. Por ende, sostiene que la actuación acusada fue oportuna también frente a los periodos que van de enero a noviembre de 2012. En el otro extremo, la demandante alega que su contraparte actuó intempestivamente respecto de esas declaraciones, dado que notificó el requerimiento para declarar o corregir por fuera del plazo previsto en el artículo 714 del ET (al cual remitía el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007), sin que fuese aplicable el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, porque entró en vigor con posterioridad.

De conformidad con esas alegaciones, la Sala definirá si la disposición que regía la oportunidad para modificar oficialmente las declaraciones de los aportes de enero a noviembre de 2012 y si ese término fue observado en el caso. 2.1- Considerado que en anteriores pronunciamientos la Sala ha fijado un criterio de decisión respecto de esa cuestión, se aplicará al presente caso la tesis jurídica decantada en tales precedentes2.

Según ese criterio, la destinación de los recursos derivados de los aportes al SPS es indiferente para la configuración jurídico-tributaria del gravamen y, también, para identificar la normativa que rige el procedimiento de gestión administrativa de liquidación oficial. Por ello, y dado que la PILA (planilla integrada de liquidación de aportes) constituye una verdadera autoliquidación tributaria3, esta se encuentra sometida a las potestades de fiscalización confiadas a la UGPP, quien ha de ejercerlas dentro de los límites temporales fijados en la ley. 2.2- Para la Sala, el artículo 714 del ET es compatible con la naturaleza del procedimiento de modificación oficial de las liquidaciones privadas de aportes parafiscales y, por tanto, rigió el término para ejercer dicha potestad desde que se creó la UGPP (con el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007) hasta que entró en vigor la Ley 1607 de 20124.

Entonces, el parágrafo 2 del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 no era aplicable a los aportes de enero a noviembre de 2012, ya que, por orden del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, modificado por el artículo 624 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), 2 Entre otras, sentencias del 24 y 30 de octubre de 2019 (exps. 2399 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez), 30 de julio de 2020 (exp. 24179, CP: Milton Chaves García) y 30 de septiembre de 2021 (exp. 24196, CP: Julio Roberto Piza). 3 Auto del 29 de marzo de 2019 (exp. 24287, CP: Stella Jeannette Carvajal) y sentencias del 24 y del 30 de octubre de 2019 (exp. 23599 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 30 de julio de 2020 (exp. 24179, CP: Milton Chaves García). 4 Sentencias del 24 y 30 de octubre de 2019, exps. 2399 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez; 30 de julio de 2020, exp. 24179, CP.

Milton Chaves García; y 30 de septiembre de 2021, exp. 24196, CP: Julio Roberto Piza. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 dicho precepto solo gobierna los plazos que inicien a correr después de su entrada en vigor.

Así, el término de caducidad especial dispuesto en el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 no rige los casos en los que el plazo haya iniciado su cómputo antes de que iniciara la vigencia de la referida Ley 1607 de 2012, ocurrida (según lo preceptuado por el artículo 198) el 26 de diciembre de 2012, fecha de publicación de la ley en el Diario Oficial nro. 48.655. 2.3- En esas condiciones y en vista de que está acreditado en el plenario que las declaraciones de la litis se presentaron entre el 10 de febrero y el 12 de diciembre de 2012 (índice 13) y que las partes concuerdan en que el acto previo se notificó el 05 de abril de 2018 (índice 2), la Sala encuentra probado que dicha notificación tuvo lugar cuando ya había vencido el término de dos años previsto en el artículo 714 del ET.

Por ende, las declaraciones de enero a noviembre de 2012 se tornaron inmodificables con anterioridad a que fuera notificado el acto preparatorio. En cuanto a las declaraciones de corrección provocadas por el requerimiento para declarar o corregir y la liquidación oficial presentadas por la actora, la Sala verifica que el tribunal le ordenó a la demandada devolver los pagos en exceso que esta hubiere efectuado con fundamento en los actos demandados.

Al respecto, la demandada se limitó a afirmar que las autoliquidaciones fueron presentadas con posterioridad al acto preparatorio, pero sin formular ningún planteamiento concreto sobre el particular. No prospera el cargo de apelación de la UGPP. 3- Frente a los ajustes a las autoliquidaciones de los periodos de diciembre de 2012 y enero de 2013, la demandante plantea que el auxilio para manutención y alojamiento no hacía base para las cotizaciones, porque se pagó ocasionalmente y, por ello, carecía de connotación salarial conforme a lo reglado en el artículo 130 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto 2663 de 1950).

Basándose en sentencias de la Sala Laboral de la Corte Suprema de Justicia, sostiene que, para establecer la habitualidad de los viáticos, corresponde verificar que los desplazamientos del empleado sean propios de su labor (criterio cualitativo) y que se hagan con frecuencia (criterio cuantitativo), de manera que, en el caso analizado, no bastaba con que la demandada verificara que el auxilio para manutención y alojamiento se pagó en la mayoría de los periodos revisados (esto es durante al menos siete meses), sino que debía establecer los días del año en los que efectivamente se movilizó el trabajador.

Con todo, alega que la demandada tampoco observó el criterio cuantitativo que definió en los actos demandados, porque añadió a la base gravable auxilios de manutención y alojamiento que se pagaron sin exceder ese límite. Atendiendo a esos planteamientos, el pronunciamiento de la Sala se ceñirá entonces a definir si el auxilio de manutención y alojamiento que se añadió por la demandada a la base gravable de las cotizaciones era un pago sin connotación salarial por corresponder a un viático ocasional y, como tal, debe excluirse del IBC. 3.1- Para definir la naturaleza jurídica de los viáticos, el artículo 130 del CST los clasifica en permanentes y ocasionales.

Al efecto, dispone que los viáticos permanentes constituyen salario «en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que solo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación»; mientras que los viáticos ocasionales «no constituyen salario en ningún caso», pues corresponden a pagos «accidentales», es decir, que se «dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente».

En el juicio de constitucionalidad de la disposición citada, la Corte Constitucional precisó que «es razonable sostener que aquella parte del viático permanente destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento constituye salario, partiendo del concepto legal y doctrinario según el cual el salario es la retribución por la labor del trabajador, para que este pueda subvenir a sus necesidades.

Así, si continuamente el trabajador se encuentra fuera de su sede de trabajo, la manutención y alojamiento que Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 suministra el empleador a través del viático, equivalen al salario en la solución de tales necesidades».

Por lo mismo se justifica excluir como factor salarial aquellos viáticos permanentes para gastos de representación o transporte y los accidentales, pues «no son una retribución por la labor del trabajador, ni sirven para satisfacer sus necesidades» (sentencia C-081 de 1996). Lo anterior es consonante con la regla de unificación nro. 1 fijada por la Sala en la sentencia de unificación 2021CE-SUJ-4-004 del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP: Milton Chaves García), según la cual solo hacen base para los aportes los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, que son «los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador».

En esa medida, para calificar la connotación de los pagos para manutención y alojamiento del empleado debe verificarse que su reconocimiento corresponda a una retribución por el servicio que presenta, de forma frecuente, en un lugar diferente al de su sede de trabajo, pues solo se considera un pago extra-salarial en los casos que se constante que el traslado obedeció a un requerimiento extraordinario de la labor para la que fue contratado. 3.2- En los actos demandados, la autoridad tributaria optó por clasificar al auxilio para alojamiento y manutención como viático permanente gravado con los aportes, cuando la actora lo pagó a cada empleado en «más de la mitad del total de los periodos fiscalizados» (índice 13).

La demandante sostiene que ese criterio era insuficiente, porque le correspondía a la demandada verificar que el pago se hiciera para que el empleado cumpliera con la labor contratada en una sede diferente a la habitual y con frecuencia, considerando para esto último los días en los que efectivamente se trasladara de la sede, pero sin aportar ninguna prueba sobre el particular.

En el documento informático «SQL» anexo a la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se constata: (i) para el periodo diciembre de 2012, los pagos para manutención y alojamiento fueron añadidos a la base gravable de los aportes de los empleados Acero Huertas D.P, García Santamaría J.A y Parra García J.F; y (ii) para el periodo de enero de 2013 no hubo glosas por este concepto, pues el auxilio de manutención y alojamiento que se reconoció a los trabajadores Agudelo Otálvaro J.G y Tarache Hernández P.C se mantuvo como un pago sin connotación salarial (índice 13).

Al verificar las nóminas mensuales que aportó la demandante al procedimiento de revisión, la Sala establece que a la empleada Acero Huertas D.P se le pagó el auxilio para manutención y alojamiento en los meses que van de marzo a diciembre de 2012; y a los trabajadores García Santamaría J.A y Parra García J.F se les pagó el mismo auxilio en los meses que van de febrero hasta diciembre de 2012. 3.3- Para la Sala, como lo fue para la autoridad tributaria, el hecho de que el auxilio para manutención y alojamiento se pague en forma periódica, durante los meses del año, denota su frecuencia y permanencia. Además, permite inferir que se trata de la remuneración al trabajador por prestar habitualmente el servicio contratado en una sede distinta de aquella que corresponde a su lugar de trabajo.

Ahora, ninguno de esos elementos es desvirtuado por la actora, que se limitó a cuestionar la idoneidad del criterio que definió la autoridad para determinar la habitualidad de los pagos. Por ende, como se avala ese criterio de la Administración, en el caso de los tres empleados para los que versó el debate, no prospera el cargo de apelación de la demandante.

Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que para las declaraciones de los aportes al SPS presentadas antes Radicado: 25000-23-37-000-2020-00377-01 (28087) Demandante: Tecnicontrol SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 del 26 de diciembre de 2012, fecha de entrada en vigor del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, la competencia de fiscalización a cargo de la Administración estaba sometida al plazo de dos años prescrito en el artículo 714 del ET, aplicable por remisión expresa del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007.

También que los auxilios para la manutención y alojamiento de los empleados que se reconozcan como una retribución por el servicio que se presenta, de forma frecuente, en un lugar diferente al de su sede de trabajo, constituyen salario (artículo 130 del CST) y, por ello, hacen base para los aportes al SPS. Con arreglo a esa pauta, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia porque las declaraciones de los periodos que van de enero a noviembre de 2012 quedaron en firme al no haberse notificado el requerimiento para declarar o corregir en el plazo de dos años dispuesto en el artículo 714 del ET.

Además, se constató que, en diciembre de 2012, la demandada glosó el auxilio de manutención y alojamiento respecto a tres trabajadores a quienes se les reconoció ese rubro de forma periódica, desde los meses de febrero y marzo de 2012. Por tanto, estaba demostrada la permanencia del pago y, con ello, su connotación salarial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 130 del CST.

Costas 5- Por otra parte, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN