Radicado: 11001-03-27-000-2022-00047-00 (26739) Demandante: Catalina Hoyos Jiménez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2022-00047-00 (26739) Demandante: Catalina Hoyos Jiménez En la sentencia proferida, la Sala decidió declarar la nulidad parcial de las disposiciones reglamentarias acusadas, las cuales disponían la forma en la que, proporcionalmente, se revertiría el beneficio tributario que se concedía en el impuesto sobre la renta para la inversión en activos fijos reales productivos (artículo 158-3 del Estatuto Tributario), en el evento de que se apartara el activo adquirido de la actividad generadora de renta antes de completar su plazo de vida útil.

Señaladamente, los apartes anulados preceptuaban que el beneficio se restituiría reflejando una «renta líquida gravable» en el periodo en el que ocurriera la enajenación, la afectación del contrato de adquisición, se dejara de utilizar el activo o no se materializara la opción de compra, según fuera la circunstancia que impidiera la explotación del activo real productivo por parte del contribuyente durante la totalidad de la vida útil; y que esta «renta líquida gravable» equivaldría a la cuantía que la proporción de la vida útil no aprovechada representara en el monto de la «deducción por inversiones en activos» que, en el periodo fiscal de la adquisición del bien, se hubiese solicitado.

Para la Sala, las disposiciones reglamentarias excedían la norma reglamentada (i.e. el artículo 158-3 del ET) porque creaban «unos supuestos y una consecuencia jurídica que no fue señalada por el legislador», en la medida en que el texto de la ley no aludía a las circunstancias contempladas en el reglamento, ni a que el reintegro del beneficio tuviese que realizarse mediante el instituto de la «renta líquida gravable».

La conclusión estuvo guiada por un ejercicio de comparación del texto de las normas legales y reglamentarias pertinentes, palabra a palabra, mediante un cuadro con columnas paralelas, que llevó a afirmar que los apartes acusados no eran un reflejo literal del precepto reglamentado. No acompañé esa tesis que la Sala acogió mayoritariamente porque le niega cabida a la colaboración que puede prestarle el reglamento a la ley tributaria, frustrando auténticos mandatos legislativos por el hecho de que el reglamento no se circunscribió a reproducir la ley.

En mi criterio, no han debido anularse los apartes reglamentarios acusados, toda vez que honraban el mandato que encerraba la disposición legal. Los reglamentos desempeñan una función de estructuración del ordenamiento jurídico muy importante, pues constituyen el instrumento normativo adecuado para introducir las disposiciones de carácter técnico que permiten la concreción y la efectiva aplicación del precepto legal.

Sobre su contenido y alcance existe una prolija doctrina constitucional en la jurisprudencia del máximo intérprete de la Carta (sentencias C-320 de 1999, C-530 de 2003, C-675 de 2005 y C-704 de 2010, entre otras), de acuerdo con la cual la expedición de decretos reglamentarios se encuentra sometida a dos restricciones sustanciales que son, en primer lugar, que exista una materia que pueda ser reglamentada, establecida en virtud de disposiciones legislativas que fijen criterios «inteligibles, claros y orientadores» dentro de los cuales deba desempeñarse la función ejecutiva; y, en segundo lugar, que la reglamentación no modifique, adicione o cambie disposiciones adoptadas por el Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 legislador.

De acuerdo con esa pauta, es la propia ley, en función de la mayor o menor precisión que tenga, la que determina los alcances que cabe reconocer a la potestad reglamentaria, sin que el legislador cuente con la posibilidad de expedir una normativa vaga que en la práctica le transfiera todo el campo de regulación al Gobierno. Tales exigencias no suponen que sea inadmisible la colaboración del reglamento con la ley o que el primero deba restringirse a reproducir de modo literal el mandato legal.

Al contrario, es perfectamente posible que, aun en sectores del ordenamiento sometidos a reserva de ley, como el tributario, tengan cabida, además de los reglamentos ejecutivos o secundum legem, colaboraciones reglamentarias de mayor alcance e intensidad, en las que el reglamento se encargue de aspectos no abordados por las disposiciones legales pero derivados de estas y de las exigencias técnicas necesarias para aplicarlas.

Aunque nuestra rama tenga una tendencia marcada por admitir solamente reglamentos ejecutivos, existen ejemplos significativos de reglamentos a los que se les ha permitido coadyuvar activamente en la formulación normativa a la que aspira el texto legal. Así ocurre, ni más ni menos, con la definición del hecho generador del IVA, en lo que a prestación de servicios se refiere: mientras que la letra C. del artículo 420 del ET prescribe que está gravada con el tributo la «prestación de servicios», es el reglamento el que se encarga de precisar cuál es el alcance jurídico de esa expresión, al indicar que en ese impuesto la prestación de servicios consiste en cualquier actividad o labor remunerada, que se concrete en una obligación de hacer, siempre y cuando no tenga causa en una relación laboral (artículo 1.º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, hoy codificado en el artículo 1.3.1.2.1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en materia tributaria).

Esa complementación normativa no ha sido vista como una deslegalización del régimen jurídico del impuesto, del mismo modo en que no tendrían que serlo las normas sobre las que se pronunció la Sala en el proceso de la referencia, pues la colaboración reglamentaria «praeter legem» permite estructurar y armonizar el sistema normativo, sin someterlo a excesivas tensiones por cuenta de una concepción innecesariamente absolutista del principio de reserva de ley.

Observé en el caso juzgado que las normas en liza no desatendieron la doctrina arriba citada de la Corte Constitucional, por lo cual la Sala tendría que haber dictado sentencia negando las pretensiones de nulidad planteadas por la acusación. Sin que hubiera confusiones al respecto, la norma reglamentada brindaba los criterios «inteligibles, claros y orientadores» que permitían distinguir los supuestos de hecho a los que les era aplicable el beneficio en cuestión, de aquellos a los que no. Esos criterios se asociaban con la finalidad declarada en la exposición de motivos para la adopción de la norma (i.e. que vino a ser el artículo 68 de la Ley 863 de 2003), que dejó en claro que lo establecido era un estímulo fiscal para el recambio industrial, incentivando la inversión en activos productivos, siempre que verdaderamente se incorporaran en las actividades generadoras de renta.

A tal fin, el beneficio se concedía desde el momento mismo de la inversión. Ese conjunto de razones permite inferir, pacíficamente, que al retirar el activo de la actividad productiva sin haber agotado el potencial que se le hubiera reconocido razonablemente en el momento de reconocimiento del beneficio, se perdía la porción de la deducción especial correspondiente al tiempo en que la inversión no participara en la expansión de la actividad económica del contribuyente.

Por ende, era razonable y derivada de la disposición legal, la exigencia de restitución proporcional del beneficio que se había aprovechado por adelantado en el momento en que se efectuó la inversión. Solo así se lograría que no se desnaturalizara la institución en el sentido de garantizar que la prerrogativa se concediera únicamente a las inversiones productivas, no al hecho nudo de efectuar una inversión. Además, para recuperar íntegramente la parte del beneficio al Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 que no se tendría derecho, hacía falta darle el tratamiento de «renta líquida gravable», pues así se preservaría el monto sin afectarlo con costos, deducciones o rentas exentas.

Fijando la atención en el segundo requisito establecido en la jurisprudencia constitucional, estimo que la reglamentación no modificó, ni alteró la disposición de orden legal, porque, al establecer una restitución proporcional del beneficio, garantizó que el contribuyente aprovechara de manera efectiva aquella parte de la deducción especial que correspondía al tiempo durante el cual tuvo integrada en su actividad productiva la inversión; y porque todos los supuestos de hecho que deban lugar a la restitución proporcional del beneficio estaban relacionados con retirar el activo de la actividad generadora de renta.

En resumidas cuentas, a diferencia del criterio mayoritario de la Sala, considero que por sí mismos los reglamentos «praeter legem» no desbordan los límites del ejercicio de la potestad reglamentaria, pues la función asignada a los reglamentos en el sistema jurídico va más allá de la mera reproducción facsimilar de la ley. El juicio en cada caso particular tendría que recaer en determinar si la norma derivada se subsume en el mandato de la disposición legal o si lo desarrolla razonablemente.

En los debates futuros se le tendría que reconocer un mayor ámbito de acción a los reglamentos, pero dejando en claro que la potestad reglamentaria nunca podría consistir en una habilitación en blanco para que el Ejecutivo profiera una normativa autónoma. Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN