Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., tres (3) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas: Impuesto a la renta.

Año 2013. Principio de correspondencia. Derecho a solicitar y contradecir pruebas. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió: «PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin costas.

TERCERO: NOTÍFIQUESE a las partes a los correos electrónicos suministrados: (…)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Alpina Productos Alimenticios S.A. (en adelante, Alpina) suscribió el Contrato de Estabilidad Jurídica E-J001 del 24 de enero de 2006, en el que estabilizó, entre otras normas, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario sobre la deducción de inversiones en activos fijos reales productivos. El 22 de abril de 2014, Alpina presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, liquidando un saldo a favor de $17.895.014.000.

El 15 de mayo de 2014, la sociedad solicitó la devolución del saldo a favor, petición que fue concedida por la DIAN a través de la Resolución de Devolución y/o Compensación 6282-0370 del 11 de junio de 2014. El 28 de abril de 2016, Alpina presentó declaración de corrección del impuesto a la renta del año gravable 20131, en la que registró una deducción por inversión en activos fijos reales productivos por valor de $5.375.524.000, una sanción de corrección de $10.106.000 y un total saldo a favor de $17.783.852.000.

Previo requerimiento especial del 10 de mayo de 20162 y su correspondiente respuesta presentada el 5 de agosto de 2016, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412017000004 del 30 de enero de 20173, mediante la cual rechazó la totalidad de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. 1 Fls. 13 y 1172 de los antecedentes administrativos. 2 Fls. 118 a 141 del cuaderno principal. 3 Fls. 43 a 86 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Esta modificación, derivó en un aumento del impuesto sobre la renta a cargo de $1.343.882.000 (de $15.722.087.000 a $17.065.969.000), la imposición de una sanción por inexactitud de $2.150.210.400 y en la disminución del total saldo a favor en $3.494.092.000, fijándose en $14.289.760.000.

El 15 de marzo de 2017, la sociedad actora presentó recurso de reconsideración en contra del acto de determinación oficial4, el cual fue resuelto por la DIAN mediante la Resolución Nro. 000593 del 24 de enero de 20185, en el sentido de mantener el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y modificar el valor de la sanción por inexactitud a $1.343.881.5006, en aplicación del principio de favorabilidad, lo cual resultó en la determinación de un total saldo a favor de $15.096.088.000.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones7: «1. PRIMERA: Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Liquidación Oficial de Revisión No.312412017000004 de enero 30 de 2017, por la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, presentada por ALPINA. 2.

SEGUNDA. Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución No.000593 de enero 24 de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por ALPINA. 3. TERCERA. Como consecuencia de las nulidades anteriores se RESTABLEZCA EL DERECHO de ALPINA, en los siguientes términos: a. Se CONFIRME la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2013 presentada por ALPINA con formulario No.1104606192945 y autoadhesivo No.91000353513164, contenida en la corrección presentada el 28 de abril de 2016, en la cual se registra un saldo a favor de $17.783.852.000 (Prueba 06). b. Se DECLARE que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto sobre la renta a cargo de ALPINA por el año gravable 2013, ni a sanción por inexactitud, y que por lo tanto mi poderdante no debe pagar suma alguna por estos conceptos, como tampoco por intereses moratorios».

(Énfasis del texto original). Invocó como normas violadas los artículos 29, 31, 83 y 95 (numeral 9) de la Constitución Política; 647, 711, 712 (literal g.) y 742 del Estatuto Tributario y 3 (numerales 1 y 7), 42 y 80 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011). Los cargos de nulidad expuestos por la parte demandante en el concepto de violación de la demanda se resumen así8: 4 Fls. 189 a 232 del cuaderno principal. 5 Fls. 85 a 110 del cuaderno principal. 6 Sumado a la sanción autoliquidada por el contribuyente de $10.106.000, el renglón de sanción quedó en $1.353.988.000 7 Fl. 4 del cuaderno principal. 8 Fls.12 a 23 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 1. Violación de los derechos de defensa y contradicción, de confianza legítima y del principio de justicia tributaria, así como falta de aplicación del artículo 742 del Estatuto Tributario.

Sostuvo que, desde la etapa de fiscalización, así como en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la DIAN centró su cuestionamiento en una motivación carente de legalidad, esto es, que la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario era aplicable únicamente al monto de la inversión pactada en las cláusulas segunda y tercera del Contrato de Estabilidad Jurídica Nro.

EJ-001 de 2006, en lugar de extenderse a la totalidad de la actividad económica de Alpina. Así las cosas, dijo que, con fundamento en los hechos y pruebas que se encontraban en el expediente, según lo exige el artículo 742 del Estatuto Tributario, demostró que la deducción especial sí cubría la totalidad de su actividad económica, de manera que la motivación incluida en los actos acusados no se ajustaba a derecho.

Indicó que la misma DIAN, en la resolución del recurso de reconsideración, acogió lo argumentado en la respuesta al requerimiento especial respecto a que la garantía de estabilidad se extendía a toda la actividad económica de la actora. De manera que la demandada debió haber revocado la liquidación oficial por estar viciada de nulidad por falsa motivación. Resaltó que, en todo caso, la Administración Tributaria trató de subsanar la ilegalidad de la liquidación oficial incorporando como «prueba» el Oficio Nro.

DPC- 1326 del 19 de octubre de 2017 de la Secretaría Técnica del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Señaló que no pudo pronunciarse respecto de esa prueba, por lo que se le vulneró su derecho al debido proceso, en especial las garantías a la defensa y contradicción. Esto, por cuanto el oficio mencionado se incorporó al expediente después de haber presentado el recurso de reconsideración, de ahí que se haya visto sorprendida con una decisión soportada en un hecho y en una prueba nueva que no conoció ni pudo controvertir, situación que también vulnera el principio de confianza legítima.

Esgrimió que la actuación de la DIAN transgrede el artículo 742 del Estatuto Tributario, puesto que implicaría que la determinación de los tributos y la imposición de las sanciones no se realicen con fundamento en las pruebas obrantes en el expediente al momento de proferir el acto de determinación oficial. Enfatizó en la diferencia de juicio de valor que presenta la DIAN, toda vez que cuando la actora pidió que se tuviera en cuenta el Concepto Nro. 21786 del 16 de agosto de 2016, la Administración decidió no valorarlo comoquiera que se había introducido al expediente fuera de la oportunidad para responder el requerimiento especial.

Sin embargo, en la resolución del recurso, la DIAN sí le dio valor jurídico al Oficio Nro. DPC-1326 citado, prueba que, reiteró, fue incorporada al expediente luego de haber presentado el recurso de reconsideración. 2. Violación del debido proceso, del literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario y de los artículos 3 (numerales 1 y 7), 42 y 80 de la Ley 1437 de 2011, por interpretación errónea y falsa motivación Después de citar apartes de la liquidación oficial y de la resolución del recurso, aseguró que, con ese último acto, la DIAN buscó subsanar la nulidad de la liquidación oficial, pues si bien le dio la razón a Alpina con relación «a las glosas Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 formuladas a lo largo de la vía gubernativa, cambia la motivación en ella contenida con base en un hecho nuevo, el Oficio No.DPC-1326 (…)», que no pudo controvertir.

Citó los artículos 42 y 80 del CPACA y, con fundamento en ellos, aseguró que «la DIAN no sólo incorporó un hecho nuevo que no estuvo disponible en el expediente, sino que tampoco le permitió a ALPINA como interesada expresar sus opiniones sobre este nuevo hecho, violando así la garantía constitucional al debido proceso» (énfasis del texto original).

Precisó que admitir que se subsane la ilegalidad de la liquidación oficial, «significaría exonerar de responsabilidad a la Administración por su omisión en la determinación de la correcta motivación de la Liquidación Oficial de Revisión y del Requerimiento Especial». Agregó que esto crearía un «precedente nefasto», ya que significaría que el contribuyente nunca podría tener certeza acerca del ejercicio cabal de su derecho a la defensa en la vía administrativa, pues habría incertidumbre sobre los fundamentos que la Administración podría incorporar después de haber presentado el recurso de reconsideración. 3.

Violación del principio de la non reformatio in pejus, del debido proceso, de los artículos 711, 712 literal g) del Estatuto Tributario y 3 (numerales 1 y 7), 42 y 80 de la Ley 1437 de 2011, por interpretación errónea Alegó que la demandada vulneró el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, el cual se extiende a la resolución del recurso, según se estableció en la sentencia del 28 de noviembre de 2013 (Exp. 19527, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) del Consejo de Estado.

Esto, porque «en la Resolución se invoca una motivación o argumento diferente, nuevo, frente a aquel que sse (sic) dio (sic) del debate en sede administrativa (…)». Sostuvo que, al incorporar un nuevo hecho soportado en una prueba que Alpina no pudo controvertir, también lesiona el principio de la non reformatio in pejus, pues la Administración únicamente podía pronunciarse sobre lo desfavorable para la actora, esto es, «(si la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario únicamente era aplicable a unas inversiones determinadas o a la totalidad de su actividad económica) y no hacer más gravosa su situación, al cerrar la vía administrativa con un hecho y prueba sobre los cuales mi representada no pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción».

Agregó que esta circunstancia también constituye una violación de la lealtad procesal y crea una situación desigual, en tanto que, el contribuyente siempre tendría incertidumbre sobre los fundamentos de hecho que la DIAN incorporaría en cualquier etapa procesal sin garantizar el debido proceso. 4. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, por interpretación errónea, por ausencia de hecho sancionable.

Se opuso a la procedencia de la sanción por inexactitud, al haber ausencia del hecho sancionable, porque la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos no es un dato equivocado, sino correcto, completo y real, puesto que esta deducción procede para toda la actividad económica de Alpina, según lo reconoció la DIAN en la resolución del recurso y, en todo caso, porque surge de la aplicación del contrato de estabilidad jurídica suscrito entre la Nación y la demandante. 5.

Transgresión del inciso sexto del artículo 647 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación Planteó que existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en cuanto a la interpretación del alcance de la deducción especial prevista en el artículo Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 158-3 del Estatuto Tributario, pues para la DIAN inicialmente únicamente era aplicable a unas inversiones determinadas y para ALPINA era aplicable a la totalidad de su actividad económica, argumento que fue confirmado por la DIAN en su doctrina y en la resolución del recurso.

Recalcó que como el derecho a incluir la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos versa sobre un hecho cierto, su procedencia o no, constituye una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. Agregó que, el hecho de que la DIAN reconociera en la resolución del recurso que dicha deducción cubría toda la actividad económica de la contribuyente, confirma el vicio de nulidad de la liquidación oficial, sin que se le permita a la DIAN mantener la sanción. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora9, enfatizando que en la resolución del recurso se indicó que el motivo para desconocer la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue que esa norma tenía una vigencia limitada y, por ende, su aplicación, en el marco del contrato de estabilidad jurídica, se extendía sólo hasta el momento en que dicha disposición estuviera vigente.

Así las cosas, puntualizó que como la mencionada disposición permitía la deducción allí consagrada hasta el 2007 y que, en todo caso, con la expedición de la Ley 1430 de 2010 se eliminó la posibilidad de tomar tal deducción a partir del año 2011, «lo cierto es que, para el año en discusión, 2013, la deducción bajo estudio era improcedente».

Manifestó que en la demanda la actora no cuestionó lo anterior, pues «no existe una sola línea en el escrito introductorio del presente litigio que indique que la norma en mención (158-3 E.T.), a pesar de ser de vigencia limitada sí era aplicable en el año gravable 2013 cuando ya había perdido vigencia». Resaltó que no se discute que el artículo estabilizado tuvo una vigencia transitoria para los años 2004 a 2007.

Precisó que, conforme con los Documentos CONPES 3366 del 1 de agosto de 2005 y 3406 del 19 de diciembre de 2005, las normas con vigencia limitada amparadas en los contratos de estabilidad jurídica sólo gozarán de protección por ese término, cuando dichas disposiciones reconozcan un beneficio o una exoneración. Planteó que estos documentos son de público conocimiento, de manera que, antes de la suscripción del Contrato EJ-001 de 2006, la sociedad demandante sabía que, si incorporaba en el contrato de estabilidad jurídica una norma cuya eficacia estaba limitada en el tiempo, los beneficios que de ella se desprendían sólo podrían ser aprovechados durante la vigencia de esa disposición. Por esa razón, adujo que resulta sorprendente que, en sede judicial, la actora pretenda sostener que este argumento fue sorpresivo y nuevo.

Expresó que, si se observa el Oficio Nro. DPC-1326 de 2017, se llega a la conclusión de que el Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio Industria y Turismo no hizo nada distinto a expresar lo que ya se había indicado en los Documentos CONPES 3366 y 3406 de 2005. De ahí que no exista vulneración de los derechos al debido proceso, contradicción, defensa y «legítima defensa».

Anotó que la sociedad demandante confunde mejores argumentos con nuevos hechos. Esto, porque con la resolución del recurso la DIAN no planteó un nuevo hecho, pues este siempre fue el mismo: la improcedencia de la deducción por 9 Fls. 261 a 277 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 inversión en activos fijos reales productivos.

Que lo que ocurrió fue que planteó un mejor argumento, consistente en que dicha deducción no era procedente porque se encontraba incorporada en una norma estabilizada de vigencia limitada, que, para el año 2013, ya había expirado. Por consiguiente, después de citar la sentencia del 28 de septiembre de 2016, Exp. 20362, del Consejo de Estado afirmó que no se configura la presunta incongruencia alegada por la actora, puesto que lo que hizo la DIAN, al decidir el recurso de reconsideración, fue usar mejores argumentos que no fueron cuestionados por la actora.

Bajo los anteriores argumentos y precedentes judiciales, esgrimió que no fue cierto que se hayan vulnerado los derechos de la demandante al debido proceso, defensa y contradicción, ni los principios de confianza legítima y a la non reformatio in pejus. Aseveró que el Oficio Nro. DPC-1326 de 2017, derivado de un requerimiento efectuado a la Secretaría Técnica del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio Industria y Turismo, no constituyó un nuevo hecho, puesto que «se trata de una nueva prueba incorporada en los términos permitidos del numeral 5° del artículo 744 del Estatuto Tributario pues, se insiste, los hechos hacen referencia a las glosas que hacen parte de la declaración».

Destacó que dicha prueba le dio sustento a la actuación de la DIAN. Y, en todo caso, que con dicha prueba o sin ella, la conclusión en este proceso hubiese sido la misma, esto es, la improcedencia de la deducción cuestionada. En cuanto a que no se tuvo en cuenta el Concepto Nro. 21786 del 16 de agosto de 2016 al proferir la liquidación oficial de revisión, recalcó que sí se tuvo en cuenta al punto que fue relacionado en la resolución del recurso.

Pero que lo que ocurrió es que tal concepto no es aplicable al caso concreto, en tanto que la discusión aquí planteada es si es procedente o no la deducción desconocida al estar incorporada en una norma estabilizada, pero con vigencia limitada, vigencia que había expirado para el año 2013. Defendió la imposición de la sanción por inexactitud, pues Alpina incluyó en su declaración de renta una deducción improcedente, sin que existiera una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, denegó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, con fundamento en los siguientes planteamientos10. Después de realizar un recuento del acervo probatorio y del régimen jurídico aplicable, sostuvo que no se configuró la violación del principio de correspondencia, pues la glosa planteada en el acto preparatorio referente al rechazo de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos por valor de $5.375.254.000, se mantuvo en la liquidación oficial, tanto en los fundamentos como en el monto del rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

A efectos de lo anterior, explicó que la motivación de estos dos actos se concretó en que, para el año 2013, la sociedad actora no contaba con tal «prerrogativa fiscal», en la medida en que el contrato de estabilidad jurídica tenía un tiempo de duración preestablecido para la realización de las inversiones y, además, porque el artículo 158-3 del Estatuto Tributario (en la versión vigente en el año 2006) tenía unas 10 Índice 30 de Samai del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 limitaciones respecto a su aplicación en el tiempo, al momento en que fue estabilizada. Señaló que la actora pretendió ampliar los alcances del principio de correspondencia para comparar la motivación expuesta en el requerimiento especial y en la liquidación oficial con la de la resolución del recurso de reconsideración, «pese a que el artículo 711 del ET liga el deber de coherencia entre el acto previo y el definitivo y, no así, con el que agota la discusión en sede administrativa al decidir el recurso de reconsideración».

Por esa razón, manifestó que la discusión planteada por la actora debía ser analizada dentro del marco del derecho de defensa y contradicción. Anotó que el argumento de la actora para señalar que hay violación al debido proceso, se centra en la incorporación del Oficio Nro. DPC-1326 de 2017, que sirvió de argumento adicional para confirmar la liquidación oficial de revisión, sin que Alpina pudiera controvertir el mismo.

Así las cosas, después de indicar que, según los precedentes judiciales, no toda irregularidad en el trámite de un procedimiento administrativo conlleva la concreción del vicio de anulación por vulneración del derecho al debido proceso, señaló que no compartía la posición de la demandante respecto a que no podía integrarse la respuesta dada por la Secretaría del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, por el simple hecho de que el documento se incorporó luego de haberse presentado el recurso de reconsideración, es decir, sin que se le hubiese concedido a la actora la oportunidad de controvertir su contenido.

Lo anterior, porque ese documento partió de una solicitud efectuada por la DIAN encaminada a «obtener razones ciertas para decidir de manera más amplia los planteamientos expuestos por ALPINA en el curso del recurso de reconsideración». Agregó que la consulta efectuada por la DIAN le podía dar la razón al contribuyente o servir de sustento a la DIAN, por lo que con su inclusión no se había afectado la perspectiva sustancial del derecho al debido proceso.

Destacó que la actora no puede desconocer que la respuesta dada por el Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo «confirmó que la protección de su inversión con ocasión de la suscripción del contrato de estabilidad jurídica avalaba toda su actividad económica y no solamente el monto inicial de la inversión (…) luego, la prueba que ahora reprocha conllevó a reafirmar un supuesto fáctico y jurídico planteado por ALPINA, por lo cual no puede aceptarse, de manera alguna, que la consulta y su respuesta pueda consolidar una prueba ilegal o inconstitucional».

Resaltó que, de aceptarse la posición de la sociedad actora, se desconocerían las amplias facultades que la Administración posee «para ejercer su rol institucional de cara al beneficio del interés general del Estado de obtener los recursos que le corresponden». Lo anterior, porque la DIAN no elevó la consulta concretamente frente a la situación de Alpina, sino en términos generales.

Planteó que tampoco se configuró la violación del debido proceso porque la actora pudo haber ejercido su derecho de defensa en contra del contenido del mencionado oficio del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, con ocasión de la demanda que originó este proceso. Sin embargo, manifestó que «el escrito inicial de la actora no incluyó ninguna razón tendiente a desacreditar la valoración que la DIAN le dio a la respuesta referida, ni tampoco al oficio propiamente dicho».

Es decir, «no desplegó argumentación ni cargo alguno con su demanda, respecto a lo sustancial, esto es: la vigencia del artículo 158-3 del ET al tiempo de la suscripción del contrato de estabilidad jurídica del que fue beneficiaria, motivo por el cual está en el deber de soportar las resultas de su incuria (…)». Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Encontró que, contrario a lo señalado por la actora, lo expuesto en el Oficio concretó un elemento de juicio adicional, pero no fue propiamente la que soportó la motivación de la DIAN, por lo que su valoración por la Administración al resolver el recurso no resultó ajena a los planteamientos realizados a lo largo de las etapas previas del procedimiento de determinación oficial.

Respecto al cargo por violación de la confianza legítima, determinó que el Contrato de Estabilidad Jurídica EJ-001 no fue desconocido por la DIAN, puesto que la norma estabilizada fue el artículo 158-3 ibidem, vigente para el año 2006, lo que implicaba que la deducción allí prevista no fuera aplicable para el año gravable 2013, pues tal beneficio finalizaba en el año 2007, de ahí que no haya existido violación a la confianza legítima.

Consideró que la sanción por inexactitud debía mantenerse porque la demandante incluyó una deducción improcedente en su declaración de renta, con la intención de liquidar un menor impuesto a cargo, sin que pueda admitirse que existe una diferencia de criterios. Al respecto, dijo que bastaba con la revisión de las pruebas y el marco normativo aplicable al contrato de estabilidad jurídica para concluir la improcedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el año 2013.

Con todo, hizo énfasis en que la DIAN calculó la sanción en aplicación del principio de favorabilidad. Finalmente, no condenó en costas por no haberse probado su causación. Recurso de apelación La demandante11 formuló recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia con el fin de que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

A estos efectos, solicitó que se estudien los 5 cargos formulados en la demanda porque, a su juicio, la sentencia de primera instancia no lo hizo. Los cargos de la apelación se resumen así: 1. La sentencia de primera instancia creó un grave precedente según el cual, siempre que la glosa sea la misma, la DIAN puede variar completamente las pruebas y la motivación contenida en la liquidación oficial de revisión Planteó que la sentencia impugnada vulneró el artículo 42 del CPACA puesto que permitió que, al cierre de la sede administrativa, en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración y que fue notificada el 5 de febrero de 2018, la DIAN cambiara por completo la motivación de una liquidación oficial de revisión proferida el 30 de enero de 2017.

Puntualizó que, desde el requerimiento especial y en la liquidación oficial, la glosa de la DIAN sobre la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario partió de aceptar la aplicación del contrato de estabilidad jurídica para el año 2013, pero limitándola a ciertos proyectos de inversión, es decir, cuestionando su aplicación a la actividad de toda la empresa.

Enfatizó en que esta era la motivación exigida por el artículo 42 del CPACA, con base en la cual se debía decidir la legalidad de la liquidación oficial. Reiteró que, después de haber presentado la respuesta al requerimiento especial, 11 Índice 33 de Samai del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 la DIAN expidió el Concepto Nro. 21786 de 2016, que desvirtuaba los argumentos expuestos en dicho acto preparatorio, pues aceptó, como lo expuso Alpina, que los contratos de estabilidad jurídica pueden cobijar toda la actividad económica del inversionista.

No obstante, resaltó que la DIAN no tuvo en cuenta dicho concepto al momento de expedir la liquidación oficial de revisión, por lo que dejó de aplicar su propia doctrina, arbitrariedad que implicaba la nulidad de la motivación expuesta en ese acto administrativo de determinación oficial. Dijo que la anterior irregularidad no fue relevante para la sentencia impugnada, en tanto que el Tribunal la avaló aduciendo que, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, la DIAN había expuesto el argumento sobre la imposibilidad de extender la deducción de manera ilimitada y, en todo caso, que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario había perdido vigencia, en atención a las limitaciones temporales previstas en esa norma.

Señaló que esa argumentación faltaba a la verdad puesto que, ni en la liquidación oficial ni en actuación anterior a ella, la DIAN había expuesto que el artículo 158-3 ibidem había perdido vigencia. Que, por el contrario, la Administración sólo mencionó ese argumento, por primera y única vez, en la resolución del recurso, con lo cual vulneró el debido proceso de Alpina, así como sus derechos de defensa y contradicción. Agregó que esta situación también lesionó el principio de igualdad de las partes.

En primer lugar, porque el Tribunal avaló el hecho de que, aunque todo el debate al que se enfrentó Alpina giró en torno «a la pretensión de la DIAN de limitar la aplicación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos a ciertos proyectos de inversión, en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, si bien la DIAN acepta que Alpina tenía razón en cuanto a la motivación debatida en toda la sede administrativa, mantiene la glosa con base una prueba y un argumento o motivación que no fue considerado, ni siquiera esbozado en la Liquidación Oficial de Revisión de 30 de enero de 2017».

(Subrayado del texto original). En esa medida, adujo que no existe norma que permita concluir que la motivación viciada de nulidad expuesta en la liquidación oficial pueda volverse válida con fundamento en una nueva prueba y motivación que sólo le fueron presentadas por la Administración a la contribuyente al resolver el recurso. En segundo lugar, porque la sentencia apelada consideró legal que la DIAN haya hecho caso omiso del Concepto Nro. 21786 del 2016, a pesar de que ese documento le daba la razón a Alpina.

Así las cosas, ante estas «dos graves violaciones procesales», Alpina también consideró vulnerado el principio de imparcialidad. Finalmente, resaltó que no es cierto que en la resolución del recurso se hubieran mejorado los argumentos, puesto que lo que realmente ocurrió en ese acto fue que se cambió por completo la motivación de la liquidación oficial.

En efecto, «la Resolución dio la razón a ALPINA en sus argumentos expuestos en el Recurso de Reconsideración, pero vino a cambiar la prueba y la motivación al cierre de la sede administrativa», lo que, a su parecer, confirma que la motivación de la liquidación oficial esté viciada de nulidad, a la luz del artículo 42 del CPACA. Exaltó que la jurisdicción contenciosa administrativa no puede avalar que se cambie por completo la argumentación después de que el contribuyente ha agotado el ejercicio de su derecho de defensa, con la presentación del recurso de reconsideración. Señaló que esto implicaría que la violación del artículo 42 del CPACA se sanee en forma retroactiva, con lo cual se desconocería el artículo 363 de la Constitución. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 2.

La sentencia de primera instancia violó el debido proceso y los derechos de contradicción y defensa de Alpina, al apartarse «de los 5 cargos expuestos en la demanda» Consideró que la sentencia impugnada omitió analizar la violación del debido proceso desarrollado en el segundo cargo de nulidad de la demanda. Ello, «al concluir que es legal una Liquidación Oficial de Revisión de 30 de enero de 2017, completamente ilegal en su motivación bajo el artículo 42 del CPACA, pero que según la sentencia se vuelve legal con base en una prueba y una motivación que el contribuyente sólo conoció más de 12 meses después (…)».

Sobre la transgresión del principio de correspondencia, añadió que la sentencia impugnada desconoció el criterio jurisprudencial sentado en la sentencia del 28 de noviembre de 2013 (Exp. 19527, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia), el cual fue expuesto desde la demanda, por constituir un precedente aplicable. Enfatizó en que este asunto ni siquiera fue analizado por el Tribunal.

Respecto a la violación de los derechos de defensa y contradicción, refutó el hecho de que el Tribunal, en la sentencia apelada, haya señalado que «la línea argumentativa, en lo puntual, pudo haberse variado entre cada etapa para ser reforzado». Lo anterior, en tanto que no se puede aceptar que la DIAN haya variado la línea argumentativa, para reforzar la liquidación oficial que declaró legal, con base en una nueva prueba y motivación que Alpina sólo conoció con la resolución del recurso y que, por ende, no pudo controvertir en sede administrativa.

Debatió el hecho de que el Tribunal haya señalado que Alpina pudo haber controvertido el oficio expedido por la Secretaría Técnica del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. Lo anterior, porque ALPINA «no controvirtió el contenido de la nueva prueba, ya que, de debatirla, como sugiere la sentencia apelada, legitimaría su incorporación ilegal al proceso».

Insistió en que, en la demanda, se concentró en señalar que esa prueba no se podía tener en cuenta para evaluar la legalidad de la liquidación oficial, en tanto que sólo fue presentada después de proferido el acto de determinación oficial. En relación con lo dicho en la sentencia respecto a la confianza legítima derivada del contrato de estabilidad jurídica, dijo que no había alegado la violación de ese principio con ese enfoque, sino que invocó la confianza legítima en las pruebas y los argumentos que constituyeron la motivación de la liquidación oficial.

En efecto, reiteró que, si bien la DIAN le dio la razón en el recurso de reconsideración en relación con que el contrato de estabilidad jurídica era aplicable a la actividad de toda la empresa, en todo caso, la demandada confirmó la legalidad de la liquidación oficial con base en una prueba y una motivación, no contenidos en ese último acto.

Finalmente, en cuanto a la sanción por inexactitud, pidió revocarla, ya que con base en las pruebas y en la motivación conocidas cuando se expidió la liquidación oficial de revisión, la sanción es improcedente. Dijo que no era legal considerar procedente la penalidad bajo análisis, con fundamento en una nueva prueba y motivación que sólo fue conocida con ocasión de la resolución del recurso.

Así, solicitó que el Consejo de Estado estudiara este cargo en la forma redactada en la demanda. Oposición al recurso de apelación La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación formulado por Alpina. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Por otra parte, la Sala observa que la demandante, única apelante, allegó al expediente un escrito en el que señaló que «presento el pronunciamiento previsto en el numeral 4 del artículo 247 (sic) CPACA con relación al trámite del Recurso de Apelación que fue admitido por Auto de (sic) 03 de noviembre de 2022 (…)»12.

No obstante, esta intervención no está prevista en la ley, pues el artículo 247 del CPACA dispone que «los sujetos procesales podrán pronunciarse en relación con el recurso de apelación formulado por los demás intervinientes». Entonces, comoquiera que la entidad demandada no interpuso recurso alguno, no procede la intervención presentada por la demandante, ahora apelante.

Según lo ha expuesto esta Corporación13, «una interpretación en contrario violaría el derecho al debido proceso de la parte que no interpuso recurso de apelación, pues se daría una oportunidad adicional al recurrente para pronunciarse del objeto de la litis que no fue prevista por el legislador». Por consiguiente, no se analizará el contenido del escrito presentado por el apoderado de Alpina Productos Alimenticios S.A. Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, que denegó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de Alpina Productos Alimenticios S.A. (Alpina), correspondiente al año gravable 2013 y le impuso la sanción por inexactitud.

Sea lo primero manifestar que, en el recurso de apelación, Alpina solicita que se estudien en su integridad los 5 cargos formulados en la demanda porque, a su parecer, el Tribunal omitió pronunciarse sobre ellos. No obstante, al revisar la sentencia impugnada, se observa que el Tribunal sí se pronunció, al punto que la apelante refutó los fundamentos expuestos en la decisión de primera instancia. Por consiguiente, la Sala resolverá el recurso atendiendo estrictamente a los términos planteados en este.

Aclarado lo anterior, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en determinar si, con la expedición de los actos administrativos demandados, se vulneraron los principios de correspondencia, al debido proceso (en lo que tiene que ver con el derecho de defensa y contradicción), a la confianza legítima, la igualdad, la imparcialidad, así como el artículo 42 del CPACA.

Adicionalmente, la Sala también deberá establecer si resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud. La apelante única considera vulnerados los principios y la disposición legal mencionados porque, a su parecer, la DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión a partir de una «motivación» y una «prueba» introducidas al procedimiento administrativo, por primera y única vez, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Actuación que fue avalada por el Tribunal al negar la nulidad de 12 Índice 19 de Samai. 13 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 16 de febrero de 2023, Exp. 26856. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 los actos administrativos acusados.

Puntualmente, la apelante asegura que la «motivación» novedosa utilizada por la Administración consiste en que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario14, en la versión vigente para cuando Alpina suscribió el Contrato de Estabilidad Jurídica EJ- 001 de 2006, era una norma de vigencia limitada hasta el año 2007, razón por la cual la garantía de estabilidad sobre esa disposición duraba hasta ese periodo gravable y, por lo mismo, la deducción allí consagrada no podía extenderse hasta el año 2013.

De igual forma, Alpina aduce que la «prueba» novedosa es el Oficio Nro. DPC-1326 de 2017, expedido por la Secretaría Técnica del Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo15, porque dicho oficio no existía cuando interpuso el recurso de reconsideración el 15 de marzo de 2017 y que, por esa razón, no pudo controvertirlo.

Planteada así la discusión, entra la Sala a resolver los cargos formulados en el recurso de apelación. 1. Con ocasión de la resolución del recurso, la DIAN no varió la motivación expuesta a lo largo del procedimiento de determinación oficial En el requerimiento especial, la DIAN propuso desconocer la totalidad de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos por valor de $5.375.524.000, registrada por Alpina en su declaración de corrección del impuesto de renta del año 2013.

Esta modificación generó un mayor impuesto neto sobre la renta gravable de $1.343.882.000. Esa fue la única glosa o hecho económico cuyo tratamiento tributario fue discutido por la Administración de Impuestos en el acto preparatorio y a lo largo del procedimiento de determinación oficial. Inclusive, la deducción rechazada y la carga impositiva se mantuvieron en la resolución del recurso de reconsideración. Para fundamentar el desconocimiento de la deducción especial, se observa que, en el requerimiento especial, la DIAN principalmente adujo que los efectos de las normas estabilizadas en virtud del Contrato de Estabilidad Jurídica Nro.

EJ-001 de 2006, se limitaban al valor de la inversión que la actora se comprometió a realizar, conforme con el cronograma de inversiones acordado. Así las cosas, comoquiera que la deducción especial procedía en el año en que se efectuara la inversión y que, según dicho contrato, Alpina se había comprometido a realizarla en 5 años, «comprendidos entre los años 2006 y 2010», la mencionada deducción era improcedente en el año 2013, objeto de fiscalización. Igualmente, se observa que la entidad demandada también destacó que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que había sido objeto de estabilización por Alpina, correspondía a la versión introducida por la Ley 863 de 2003 (en cuyo texto se observa que el beneficio aplicaba por los años gravables 2004 a 2007).

Adicionalmente, la Administración indicó que la estabilidad de las normas derivada de la celebración un contrato de estabilidad jurídica implicaba que, ante una modificación adversa de esas disposiciones, la inversión quedaba protegida con la aplicación de la normativa estabilizada o congelada al «momento de la suscripción del contrato por el término de duración del mismo, sin que ello implique la modificación de las condiciones o limitaciones que conlleven las normas estabilizadas».

(Subrayado de la Sala). 14 Esto es, la prevista en el el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 158-3 al Estatuto Tributario. 15 Fls. 1504 a 1508 de los antecedentes administrativos. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 El 5 de agosto de 2016, la apelante contestó el requerimiento especial y se opuso a la glosa propuesta por la Administración Tributaria, para lo cual anexó varias pruebas, entre ellas, el Concepto Nro.

DCP-180 del 5 de octubre de 2005, emitido por el Director de Productividad y Competitividad del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo16. Esencialmente, Alpina argumentó que la deducción especial era procedente, comoquiera que la garantía de estabilidad derivada del Contrato Nro. EJ-001 abarcaba la totalidad de su actividad económica, es decir, que no se limitaba al monto de la inversión acordada.

En adición, resaltó que, conforme con el numeral primero de la cláusula séptima del Contrato EJ-001 de 2006, «el artículo 158- 3 del Estatuto Tributario le es aplicable al inversionista, esto es, a ALPINA, durante el (sic) todo el término de duración del contrato, que es de 10 años, contados a partir del año 2006», de ahí que «el año gravable 2013 quedó cobijado por la estabilidad jurídica».

En la liquidación oficial de revisión, la DIAN mantuvo la glosa propuesta en el requerimiento especial. A estos efectos, la demandada reiteró que la garantía de estabilidad de las normas mencionadas en el contrato se limitaba al monto de la inversión pactada y que dicha facultad sólo era aplicable en los años en los que se realizaban las inversiones parciales, conforme con el cronograma acordado.

Adicionalmente, en respuesta a la afirmación planteada por la apelante respecto a la aplicación por 10 años del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, la DIAN señaló que esa era una norma de vigencia limitada hasta el 2007, conforme a la versión vigente de esa disposición para cuando Alpina suscribió el Contrato EJ-001 de 200617, de ahí que la deducción especial allí consagrada no podía ser utilizada en el año gravable 2013, más aún cuando el artículo 1 de la Ley 1430 de 2010 había eliminado la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos a partir del año 2011.

A continuación, se transcribe, extensamente, el aparte pertinente de la liquidación oficial de revisión: «Adicional a lo anterior, es de recordar que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario es una norma de vigencia limitada, por cuanto la misma fue introducida al Estatuto mediante la Ley 853 de 2003, para ser utilizada en los años 2004 a 2007, y la prórroga otorgada en la Ley 1111 de 2006 estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 1430.

Sobre las normas de vigencia limitada como lo es el artículo en cita, el documento CONPES 3366 de 2005, en el literal B del numeral II, señaló: “-Normas de vigencia limitada. Las normas amparadas en los contratos de estabilidad jurídica, cuya vigencia sea menor a la duración del contrato, sólo gozarán de protección pro el término de vigencia de la norma respectiva” Sobre esta clase de normas el Consejo de Estado se pronunció en la Sentencia 18636 del 30 de agosto de 2016, en los siguientes términos: “(…) en efecto, en los documentos Conpes 3366 y 3406 quedaron consignados las implicaciones del impuesto al patrimonio en el escenario de la estabilidad jurídica que creó la Ley 963.

De hecho, frente a las normas de vigencia limitada 16 Fls. 1282 a 1286 de los antecedentes administrativos. 17 Para el año 2006, la versión vigente del artículo 158-3 del Estatuto Tributario era la prevista en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que lo adicionó. La norma en mención era del siguiente tenor: «Artículo 158-3. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.

Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo. El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo».

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 en el tiempo y menor a la duración del contrato se explicó que solo gozarían de protección durante la vigencia de esas normas, justamente para impedir que el beneficio se volviera permanente.

(…). Por su parte, la DIAN a través de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina, en el Concepto No. 103724 de fecha 17 de diciembre de 2009, al respecto precisó: “(…) Mediante el Documento CONPES 3406 de 19 de diciembre de 2005 se efectuó una modificación aclaratoria del documento CONPES 3366 por considerar, entre otros aspectos, ambigua la redacción en la parte referida a las normas que establecen una carga temporal que afecta negativamente el flujo de caja del inversionista.

Para resolver tal ambigüedad el Departamento Nacional de Planeación, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público recomendaron al Consejo Nacional de Política Económica y Social – CONPES una modificación en el siguiente sentido: “Normas de vigencia limitada. Las normas de vigencia limitada que estén amparadas por un contrato de estabilidad jurídica gozarán de protección solo por el término de vigencia de la norma, cuando dichas normas reconozcan un beneficio o exoneración. Cuando las normas de vigencia limitada establezcan un gravamen o una carga, éstos solo serán imponibles durante la vigencia de la norma, y no más allá, dentro del término de vigencia del contrato.

(…) Por lo tanto, contrario a lo afirmado por el representante legal en su escrito de respuesta al requerimiento especial, la Autoridad Tributaria no le ha vulnerado a su representada la confianza legítima respecto a la deducción de que trataba el artículo 158-3 del Estatuto Tributario solicitada en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2013, tampoco se desconocen las obligaciones de la Nación pactada en el Contrato de estabilidad jurídica, ni se ha afectado de la buena fe, toda vez que de los documentos remitidos por el contribuyente, en especial el Concepto DCP-180 de fecha del 5 de octubre de 2005 (folios 1282 a 1286), expedido por el Director de Productividad y Competitividad del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo como respuesta a los interrogantes planteados por ALPINA “sobre el contenido de las diferentes normas que regulan la estabilidad jurídica consagrada en la Ley 963 de 2005”, ante la pregunta K. en la que el contribuyente expone: “Cómo puede proteger el estado al inversionista que mediante un contrato de estabilidad jurídica ha logrado mantener congelado un impuesto hasta una fecha determinada establecida por la Ley y con posterioridad a dicha fecha, el Estado lo vuelve a decretar?” En respuesta a la pregunta, el Ministerio señala: “El CONPES3366 (sic) dispuso expresamente que las normas de vigencia limitada, que estén amparadas por contratos de estabilidad jurídica, “solo gozaran de protección por el término de vigencia de la norma respectiva”, cuando ésta sea menor al término de duración del contrato.

Por lo tanto, mientras rija tal restricción el Estado no podrá otorgar una protección más prolongada al inversionista”. Lo anterior, que está acorde con el Documento CONPES 3366 de 2005 (aclarado por el CONPES 3406), con la doctrina de la DIAN y los pronunciamientos constitucionales, indica que el contribuyente tenía conocimiento del tratamiento que debía dársele a las normas de vigencia limitada, como era el citado artículo 158-3 del E.T., por lo tanto, no podría solicitar la deducción por los años 2011 a 2013, porque norma una vez prorrogada fue eliminada mediante la Ley 1430 de 2010».

(Énfasis y subrayado del texto original). Con fundamento en lo transcrito, para la Sala es claro que, desde el requerimiento especial, la DIAN contempló el rechazo de la deducción de que trata el artículo 158- 3 del Estatuto Tributario (hecho que se mantiene durante todo el proceso). En primer lugar, esbozando, en el acto preparatorio, que al celebrar el Contrato Nro.

EJ-001 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 de 2006 la normativa estabilizada quedaba protegida, sin que ello implicara «la modificación de las condiciones o limitaciones que conlleven las normas estabilizadas», siendo una limitación el período de aplicación contenido en la norma.

Y, en segundo lugar, precisando, en la liquidación oficial, como respuesta a la discusión planteada por la actora, que el artículo 158-3 ibidem era aplicable hasta el 2010 por ser una norma de vigencia limitada. Todo lo anterior denota el cumplimiento del artículo 711 del Estatuto Tributario. Sobre este particular, es preciso manifestar que la jurisprudencia de esta Sección ha señalado que la Administración, en aras de asegurar la correcta determinación del impuesto a la renta, puede «incluir o mejorar los argumentos en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial»18, tanto en la liquidación oficial como en la resolución del recurso de reconsideración, sin que ello signifique una vulneración de los mandatos del debido proceso o del principio de correspondencia, previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, máxime cuando la inclusión o mejora de los argumentos por parte de la DIAN surge como consecuencia de lo planteado por el contribuyente en ejercicio del derecho de defensa y contradicción, tal y como ocurre en este caso concreto.

La Sala resalta que, como fundamento de los cargos formulados en el recurso de apelación, la apelante manifiesta que el argumento según el cual el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para cuando Alpina suscribió el Contrato EJ-0119, era una norma de vigencia limitada hasta el año 2007 y posteriormente aplazada hasta el 2010, que no podía ser utilizada en el año 2013, fue introducido por la DIAN a la discusión en sede administrativa únicamente hasta la resolución del recurso de reconsideración. Sin embargo, ello no es cierto, según quedó plenamente demostrado con la cita de los apartes pertinentes de la liquidación oficial.

Así las cosas, para la Sala es evidente que, con ocasión de la resolución del recurso, la DIAN no varió la motivación expuesta en la liquidación oficial de revisión y, por lo mismo, tampoco es cierto que la apelante se haya visto sorprendida con una motivación que no pudo conocer al momento de presentar el recurso de reconsideración. En esas condiciones, no hay duda de que la DIAN sí incluyó la motivación que la apelante califica como novedosa (por supuestamente haberse expuesto sólo en la resolución del recurso de reconsideración), tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión. De ahí que no exista la alegada vulneración del artículo 42 del CPACA, del debido proceso, de los derechos de defensa y contradicción, así como tampoco de los principios de correspondencia, confianza legítima, igualdad e imparcialidad.

Todo lo que hasta aquí se ha dicho, también descarta el supuesto desconocimiento del criterio jurisprudencial fijado en la sentencia del 28 de noviembre de 2013 del Consejo de Estado (Exp. 19527, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia). En esa providencia, la Sección concluyó que se había vulnerado el principio de correspondencia porque, para sustentar una glosa relacionada con el 18 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de agosto de 2022. Exp. 25760. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Esta providencia reitera lo expuesto en las sentencias del 1 de junio de 2016, Exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 20 de mayo de 2021, Exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 19 Esto es, la prevista en el el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 158-3 al Estatuto Tributario.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 desconocimiento de la exención del IVA por servicios exportados, en la resolución del recurso de reconsideración la DIAN se refirió al incumplimiento de un requisito de la exención que ya había considerado cumplido en el requerimiento especial, razón por la cual ni si quiera había sido objeto de debate en la liquidación oficial de revisión. Bajo este contexto, la Sala estima que dicho precedente no guarda similitud fáctica ni jurídica con el caso aquí analizado.

Nótese que ni en el requerimiento especial, ni en ningún acto posterior, se observa que la DIAN haya aceptado en el año gravable 2013 la aplicación del artículo 158-3 ibidem, en la versión vigente para cuando la apelante suscribió el Contrato Nro. EJ-01 de 2006, pese a tratarse de una norma con vigencia limitada hasta el año 2007, prorrogada hasta el 2010.

De manera que, contrario a lo ocurrido en el precedente que se comenta, lo cierto es que, en este caso concreto, la motivación expuesta por la DIAN a lo largo del procedimiento de determinación oficial fue coherente y consistente. Finalmente, es preciso manifestar que tampoco es de recibo el argumento de la apelación referente a que, si se hubiera considerado la doctrina oficial de la DIAN contenida en el Concepto Nro. 21786 del 2016, ello habría bastado para considerar nula la motivación de la liquidación oficial de revisión. Si bien es cierto que la Administración Tributaria no tuvo en cuenta la doctrina oficial contenida en el Concepto Nro. 21786 del 2016 al momento de expedir la liquidación oficial de revisión (situación que fue advertida en la resolución del recurso, según lo puso de presente la apelante en la demanda y se evidencia en dicho acto administrativo), lo cierto es que, incluso si lo hubiese considerado, ello no hubiese bastado para archivar el procedimiento de determinación oficial y no expedir una liquidación oficial en su contra.

Esto, comoquiera que ese concepto nada mencionaba sobre la posibilidad de aplicar, en el año gravable 2013, el artículo 158- 3 del Estatuto Tributario, en la versión estabilizada por Alpina, pese a tratarse de una norma con vigencia limitada. De ahí que, ese planteamiento siguiera siendo procedente para mantener la glosa propuesta del requerimiento especial y proferir la liquidación oficial.

En conclusión, el cargo no prospera. 2. El Oficio Nro. DPC-1326 de 2017 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo no pudo ser controvertido por la contribuyente. Sin embargo, esta irregularidad no tiene la virtualidad de viciar de nulidad los actos administrativos demandados. En el recurso de apelación, la apelante única también alegó la vulneración del artículo 42 del CPACA, del debido proceso, de los derechos de defensa y contradicción, así como de los principios de confianza legítima, igualdad e imparcialidad, con fundamento en que, para resolver el recurso de reconsideración, la DIAN utilizó una prueba novedosa que no tuvo oportunidad de controvertir, en tanto que no fue mencionada en la liquidación oficial de revisión ni en el requerimiento especial.

Puntualmente, la apelante indicó que dicho elemento probatorio es el Oficio Nro. DPC-1326 del 19 de octubre de 2017 expedido por el Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo20, que fue mencionado por la DIAN en la resolución que decidió el recurso de reconsideración. 20 Fls. 1506 a 1510 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 De la revisión del escrito de oposición a la demanda, así como del acto que resolvió el recurso de reconsideración, se evidencia que esta prueba fue incorporada de manera oficiosa por la DIAN, luego de que la actora interpusiera el recurso de reconsideración el 15 de marzo de 2017.

En efecto, el Oficio Nro. DPC-1326 del 19 de octubre de 2017 se derivó de la solicitud enviada por la directora de Gestión Jurídica de la DIAN el 28 de septiembre de 201721 al Comité de Estabilidad Jurídica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. En esas condiciones, corresponde a la Sala determinar si, por la DIAN haber utilizado el Oficio mencionado para concluir que, para el año 2013, el artículo 158- 3 del Estatuto Tributario objeto de estabilización por Alpina no se encontraba vigente, vulneró el debido proceso y los derechos de defensa y contradicción de la apelante, así como las disposiciones legales y los demás principios invocados por la actora.

En caso afirmativo, se decidirá si esta irregularidad tiene la virtualidad de viciar de nulidad los actos administrativos demandados. Antes de entrar a resolver el problema jurídico planteado, es preciso manifestar que, en la resolución del recurso, se observa que el oficio del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, objeto de la controversia, también fue utilizado como fundamento por la Administración para decidir que los efectos del Contrato Nro.

EJ- 001 de 2006 abarcaban toda la actividad económica de Alpina y no sólo el monto de la inversión allí acordada, tal y como lo había afirmado la apelante. Sin embargo, esto no impide que se estudie el cargo de la apelación, comoquiera que la apelante se centra en que esa prueba documental no podía ser utilizada por la DIAN para considerar que, en el año gravable 2013, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, objeto de estabilización, no era aplicable.

Aclarado lo anterior, la Sala precisa que una de las características más destacadas del orden constitucional adoptado en la Constitución de 1991 es la extensión de las garantías del debido proceso a toda actuación administrativa y judicial. Esta Sección22 ha reconocido que el debido proceso administrativo comprende fundamentalmente tres grandes elementos (i) el derecho a un funcionario competente, (ii) el derecho a ser juzgado según las formas propias de cada procedimiento, es decir, conforme con las normas procesales dictadas para impulsar la actuación administrativa y (iii) las garantías de audiencia y de defensa, que incluyen, entre otros, el derecho a aportar y contradecir pruebas.

En lo que tiene que ver con ese último derecho, la Corte Constitucional ha identificado que incluye las siguientes facultades: «i) el derecho para presentarlas y solicitarlas; ii) el derecho para controvertir las pruebas que se presenten en su contra; iii) el derecho a la publicidad de la prueba, pues de esta manera se asegura el derecho de contradicción; iv) el derecho a la regularidad de la prueba, esto es, observando las reglas del debido proceso, siendo nula de pleno derecho la obtenida con violación de éste; v) el derecho a que de oficio se practiquen las pruebas que resulten necesarias para asegurar el principio de realización y efectividad de los derechos (arts. 2 y 228); y vi) el derecho a que se evalúen por el juzgador las pruebas incorporadas al proceso»23. 21 Fls. 1504 a 1505 de los antecedentes administrativos. 22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 14 de abril de 2016, Exp. 19138, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en las sentencias del 15 de noviembre de 2017, Exp. 22065, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 11 de noviembre de 2021, Exp. 25282, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 23 Corte Constitucional, Sala Plena, sentencia C-1270 de 2000, M.P. Antonio Barrera Carbonell, reiterada, entre otras, en las sentencias C-868 de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa y C-163 de 2019, M.P. Diana Fajardo Rivera.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Ahora bien, no toda irregularidad o inobservancia de los mandatos del debido proceso en materia probatoria por parte de la Administración constituye causal de invalidez de los actos administrativos.

Sólo las irregularidades graves y sustanciales «que impidan a los sujetos del procedimiento ejercer de forma efectiva sus derechos de defensa tienen la entidad suficiente para vulnerar dicha garantía y, por ende, solo estas vician de nulidad los actos de determinación oficial de tributos (sentencias del 16 de octubre de 2014, exp. 19611, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 14 de abril de 2016, exp. 19139, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 15 de septiembre del 2017, exp., 20800; del 25 de octubre de 2017, exp. 20499, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto en ambas; de 25 de noviembre de 2017, exp. 22065, Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras)»24.

Una irregularidad en materia probatoria acaecida en el curso de un procedimiento administrativo se considera grave y sustancial cuando incide en la decisión de fondo que pone fin a la actuación administrativa, pues ello realmente afecta el derecho de defensa y contradicción del administrado. Así, para que se declare la nulidad de un acto administrativo por violación del debido proceso, la irregularidad probatoria debe ser de tal trascendencia, relevancia o entidad que, de no haber existido, el sentido del acto administrativo que define la situación fiscal del administrado habría sido totalmente diferente.

Así las cosas, las irregularidades probatorias que no afectan el fondo del asunto en discusión, por lo que, incluso, de no haber ocurrido, la decisión contenida en el acto administrativo hubiese sido la misma, no tienen la relevancia ni la trascendencia suficiente para generar la nulidad del acto, en tanto que no transgreden el núcleo esencial del debido proceso ni el derecho de defensa y contradicción25.

Descendiendo al caso concreto, la Sala encuentra probado que el documento Nro. DPC-1326 del 19 de octubre de 2017 fue allegado de oficio por la DIAN al procedimiento administrativo de determinación oficial, luego de que la actora presentara el recurso de reconsideración, pues así se evidencia en la resolución del recurso y, en todo caso, fue puesto de presente por la accionada en el escrito de oposición a la demanda.

Se trató, entonces, de un elemento probatorio que la apelante no tuvo la oportunidad de conocer ni de controvertir, por lo que no podía ser valorado por la Administración para resolver el recurso, a la luz de los mandatos del debido proceso administrativo y de la garantía a aportar y contradecir pruebas. Con todo, a pesar de esta situación, de la cual la actora deriva la transgresión de los demás principios y disposiciones invocadas, la Sala precia que no hay lugar a invalidar los actos administrativos acusados.

En primer lugar, porque, para señalar el alcance de la estabilidad jurídica sobre las normas que preveían beneficios tributarios con vigencia limitada, el oficio reproduce el contenido de otros documentos que ya reposaban en el expediente y que, por lo mismo, ya eran conocidos por Alpina (i. e. Documentos CONPES 3366 del 1 de agosto y 3406 del 19 de diciembre de 2005, así como el Acta Nro. 1 de 2005 del Comité de Estabilidad Jurídica, mediante la cual se aprobó el Contrato EJ-01 de 2006).

En segundo lugar, porque a partir del análisis de los actos administrativos enjuiciados, la Sala evidencia que el Oficio Nro. DPC-1326 no fue el sustento 24 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 11 de noviembre de 2021, Exp. 25282, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 25 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección B, sentencia del 11 de abril de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2014-02189-01(1171-18), C.P. Sandra Lisset Ibarra Vélez.

También ver, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 3 de junio de 2021, Exp. 11001-03-15-000-2021-00135-01(AC), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 esencial, único y más trascendente para que la DIAN resolviera que el artículo 158- 3 del Estatuto Tributario, vigente al momento de la suscripción del Contrato Nro.

EJ- 001 de 2006, era inaplicable en el año gravable 2013, objeto de fiscalización, por tratarse de una norma con vigencia limitada. En efecto, nótese que tal decisión tuvo como fundamento elementos adicionales, según se evidencia en los actos administrativos acusados, esto es: el Acta Nro. 1 de 2005 del Comité de Estabilidad Jurídica, mediante la cual se aprobó la suscripción del Contrato EJ-001 de 2006; el Documento CONPES 3366 del 1 de agosto de 2005; la sentencia del 30 de agosto de 2016 del Consejo de Estado (Exp. 18636 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); el Concepto Nro. 103724 del 17 de diciembre de 2009 expedido por la DIAN, así como el Concepto Nro.

DCP-180 del 5 de octubre de 2005 proferido por el director de productividad y competitividad del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, el cual, por demás, fue anexado por la contribuyente con la respuesta al requerimiento especial. En esas condiciones, el hecho de que la apelante no hubiese podido controvertir el oficio mencionado no es suficiente para decretar la nulidad de los actos administrativos acusados, como se consideró líneas atrás, incluso, si se excluyera el documento bajo análisis, la decisión contenida en la resolución del recurso de reconsideración habría sido la misma.

Finalmente, la Sala precisa que la vulneración de los demás principios y disposiciones invocados por la apelante también se descarta, puesto que su configuración dependía de la afectación grave y sustancial del núcleo esencial del debido proceso y de los derechos de defensa y contradicción, todo lo cual no ocurrió, según quedó explicado a profundidad.

Lo expuesto es suficiente para negar el cargo de la apelación, pues únicamente en los términos analizados se cuestionó la decisión impugnad. Además, la apelante no discutió de fondo el contenido del material probatorio en el que se fundamentaron los actos acusados, ni tampoco demostró que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para cuando suscribió el Contrato Nro.

EJ-001 de 2006, era aplicable en el año 2013. 3. Sanción por inexactitud En el recurso de apelación, la apelante adujo que la sanción por inexactitud es improcedente, en la medida en que la discusión, en este caso concreto, es una de pleno derecho y que los hechos registrados en la declaración de renta son ciertos. Explicó que esto es así porque, mientras la Administración manifiesta que el alcance de la estabilidad jurídica respecto del artículo 158-3 del Estatuto Tributario se limita al monto de la inversión pactada en el contrato de estabilidad jurídica, Alpina asegura que abarca la totalidad de su actividad económica.

Pues bien, la Sala estima que la sanción por inexactitud debe mantenerse, en la medida en que el cargo de la apelación no corresponde con la razón por la cual la DIAN decidió rechazar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos y, en consecuencia, imponer la penalidad bajo análisis. Tal y como se demostró a lo largo de esta providencia, de la revisión de los actos administrativos acusados se evidencia que el fundamento de la DIAN para desconocer la deducción especial consistió en que el artículo 158-3 del Estatuto Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Tributario, en la versión vigente para cuando se suscribió el Contrato EJ-001de 2006, era una norma de vigencia limitada hasta el año 2007, y prorrogada posteriormente hasta 2010, de ahí que la deducción allí prevista no pudiera ser aplicada en el año 2013.

Para la DIAN, el hecho de que en el año 2013 la actora hubiese aplicado el artículo 158-3 ibidem, derivó en la inclusión de una deducción improcedente en la declaración de renta de la actora, lo cual, a su parecer, significó que declaró un dato inexacto, que derivó «en un menor impuesto que conlleva la sanción descrita en el artículo 647 del Estatuto Tributario».

Además, la demandada manifestó que no se configuraba una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable que hiciera inaplicable la mencionada penalidad, «por cuanto el contribuyente incurrió en desconocimiento del derecho aplicable, que hace según la jurisprudencia inaplicable tal causal de exoneración». Así las cosas, en la medida en que la DIAN no consideró improcedente la deducción especial del artículo 158-3 porque la garantía de estabilidad se limitaba al monto de la inversión que Alpina se comprometió a realizar en virtud del Contrato Nro.

EJ-01 de 2006, el cargo de la apelación formulado por la actora no es apto ni suficiente para levantar la sanción por inexactitud o para demostrar una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, en la medida en que no discute, refuta o ataca el razonamiento real, central y verdadero que dio lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

No prospera el cargo. 4. Costas A la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 16 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en esta providencia. 2. Sin condena en costas. 3. Reconocer personería jurídica a la abogada Lina Constanza Villareal Peña como apoderada de la parte demandada, de conformidad con el poder que obra a índice 20 de Samai.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00256-01 (26528) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN