1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante EXCEDENTES CARIBBEAN METALS S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre las ventas.

Bimestre 5 año 2016. Alcance del recurso de apelación. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de junio de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral A, que resolvió:

PRIMERO. DENEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en precedencia.

SEGUNDO. Sin condena costas […]1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de noviembre de 2016, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) del quinto bimestre del año 2016, en la que determinó un saldo a favor en la suma de $141.509.000. Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión 022412021000030 del 9 de junio de 2021, mediante la cual rechazó compras de bienes gravados a la tarifa general, disminuyó el IVA descontable asociado a dichas compras, determinó saldo a pagar por impuesto y liquidó sanción por inexactitud2.

La demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la DIAN mediante resolución 022592022000004 del 10 de mayo de 2022, en la que modificó la liquidación oficial para disminuir la base de cálculo de la sanción por inexactitud; en lo demás, la confirmó.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Samai Tribunal, índice 19. 2 El acto liquidatorio había impuesto las sanciones de los artículos 659 y 660 del Estatuto Tributario al revisor fiscal.

Sin embargo, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración señaló que no era procedente imponer la sanción del artículo 659 por no ser competencia de la Administración sino de la Junta Central de Contadores, y que lo relativo a la sanción del artículo 660 debía plantearse en caso de proferirse un requerimiento previo al contador en caso de así considerarlo la autoridad tributaria.

Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones3: PRIMERA. Que son nulas las actuaciones administrativas contenidas en la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN NO. 022412021000030 de fecha junio 9 de 2021, proferida por División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (DIAN), mediante la cual se modificó a la sociedad que represento su liquidación privada No. 91000389782477 de fecha septiembre 18 de 2016 del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 5 del año 2016 y se impuso sanción por inexactitud y contra la RESOLUCIÓN RECURSO RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 022592022000004 de fecha mayo 10 de 2022, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (DIAN), por la cual se falló el recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial antes mencionada.

SEGUNDA. Que, como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a la sociedad EXCEDENTES CARIBBEAN METALS S.A.S., declarando que la liquidación privada No. 91000389782477 de fecha septiembre 18 de 2016 del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 5 del año 2016 se encuentra en firme y en consecuencia no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado ni la sanción que por inexactitud se impuso.

Invocó la vulneración de los artículos 29 de la Constitución Política y 683, 708, 742, 744, 771-2 y 869 del Estatuto Tributario, con el concepto de la violación que se resume: Sostuvo que la DIAN infringió el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque incluyó en la liquidación oficial pruebas y argumentos que no planteó en el requerimiento especial.

Específicamente, adujo que: la entidad expidió un auto comisorio en el que solicitó pruebas al Banco BBVA, cuya respuesta le permitió reforzar su argumentación en relación con la inexistencia de operaciones comerciales de compra; que se refirió por primera vez a un nuevo tercero (Luis Carlos Páez Badillo), respecto del cual aportó nuevo material probatorio relacionado con verificaciones en su RUT, y consulta de formatos reportados por terceros, entre otros; y que consultó el módulo de obligación financiera de los cinco proveedores cuyas operaciones fueron desconocidas, para evaluar los ingresos declarados y plantear nuevas conclusiones.

Presentó un cuadro comparativo entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, para mostrar que en esta última se plantearon por primera vez las siguientes conclusiones4, en detrimento del debido proceso y su derecho de defensa: · Que los proveedores no fueron reportados por terceros con compras durante el año 2016, sin embargo, presentaron declaraciones en las que se registran altas sumas por concepto de costos, los cheques no fueron cobrados por los proveedores. · Que los cheques no fueron cobrados por los proveedores. · Que, a pesar de tratarse de diferentes proveedores y diferentes domicilios fiscales, los cheques girados a ellos fueron cobrados por la mima(sic) persona. · Que la persona que cobró la mayoría de los cheques solo fue reportada por terceros con ingresos por arriendos y pensiones y en su declaración de renta solo registra ingresos por pensiones, honorarios, comisiones y servicios y otros por la suma de $180.468.000.

Señaló que, si estos motivos no hicieren prosperar la causal de nulidad por infracción de las normas en que han debido fundarse los actos demandados, en todo caso no deben valorarse en sede judicial las pruebas aportadas con posterioridad a la notificación del requerimiento especial, porque dicha actividad 3 Samai Tribunal, índice 2. 4 Ibidem, pág. 18.

Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co probatoria solo es posible cuando la Administración opta por la ampliación del requerimiento especial, de acuerdo con el artículo 708 ibidem. Aseveró que el material probatorio obrante en el expediente no tiene la idoneidad para demostrar la simulación de operaciones que planteó la DIAN, para lo cual se propuso desvirtuar los indicios presentados por la Administración, en los siguientes puntos: · Es errado concluir que las operaciones con cinco proveedores fueron simuladas por el hecho de no haberlos encontrado en su domicilio fiscal tres años después de la fecha de las operaciones, máxime si se tiene en cuenta que la actividad económica de los chatarreros no se desarrolla en establecimientos de comercio fijos o permanentes, como ocurre en otras actividades. · Sobre la visita efectuada a Yeni Adriana Salazar, adujo que no puede considerarse como prueba el testimonio de quien atendió la visita, porque la persona no tiene vínculo con ella, ni con la persona jurídica que en esa fecha estaba ubicada en la dirección; «simplemente es un ciudadano que está de paso por el lugar objeto de la visita, pero que evidentemente no tiene ningún conocimiento de los hechos o del contribuyente»5.

Reprochó que la DIAN restara validez a otros documentos, como la declaración de IVA del proveedor y la documentación allegada al proceso el 20 de marzo de 2019, con las facturas de abril y el libro de Excel con la relación de facturas de marzo (suministrados en el curso de otro proceso, que se trasladó a la presente fiscalización). · Sobre la visita efectuada a Jonathan Garcés Donado, adujo que durante la etapa de determinación se tachó la prueba como inconsistente y contradictoria porque el proveedor actualizó su dirección en el RUT en febrero de 2019 y la DIAN no adelantó ninguna diligencia para ubicarlo en la nueva dirección y el funcionario comisionado afirmó que en la dirección se encuentra «Predio baldío no registra nomenclatura de identificación», con lo cual no se entiende como puede afirmar que efectuó la visita en la dirección correcta.

Agregó que el funcionario hizo referencia a la dirección «Carrera 10 No. 16-45 del municipio de Facatativá, que no tiene relación con la dirección registrada en el rut del proveedor; y, finalmente, porque el acta de visita expresa que se allegan «registros fotográficos de la dirección fiscal no hallada», contradicción que plantea una situación imposible, en la que se fotografía algo que no existe. · Sobre la visita efectuada a Ivonn Peña Guerrero, cuestionó que la DIAN concluyera que la dirección registrada en el RUT era inexistente, tras presuntamente evidenciar que «Entre la carrera 8 y la calle 9, se encuentra intersección separada por el Conjunto denominado Los Geranios, cuya dirección es Calle 9 No. 7 – 116 A».

Aseveró que la inexistencia de la dirección se desvirtuó con dos impresiones de Google Maps y rebatió los motivos de la DIAN, explicando que la dirección «Calle 9 No. 7-116A» es muy distante de la registrada en el RUT del contribuyente y que el número «7 – 116A» no sigue el ordenamiento secuencial de nomenclaturas en las ciudades, en el que es posible encontrar letras que acompañan las calles o carreras, pero jamás el número final de una vivienda. · Sobre las visitas efectuadas a Jorge Rubio Liévano y a Cristian Ariza Marulanda, adujo que el sólo testimonio del funcionario comisionado no es suficiente para demostrar la inexistencia de operaciones, siendo evidente que las diligencias adelantadas por la Administración para ubicar las direcciones de los proveedores fueron muy elementales.

Recordó que la DIAN cuenta con amplias facultades de fiscalización y afirmó que pudo haber solicitado la mejor prueba en materia de existencia de predios, consistente en una certificación expedida por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, pero se conformó con la afirmación de que las direcciones de los proveedores no existen, de acuerdo con el dicho de un funcionario (que no es experto en la materia) y un mensajero.

Sostuvo que, si la DIAN hubiera querido ubicar a los proveedores, les hubiera solicitado información a bancos, empresas celulares u otras entidades con las que 5 Ibidem, pág. 22. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co se relacionan, en lugar de concluir que, ante su ausencia en la dirección física, las operaciones con la demandante fueron inexistentes.

Explicó que el desconocimiento de compras supondría que generó una utilidad imposible para cualquier empresa legal (del 80%) y cuestionó cómo pudo exportar mercancías, si nunca las adquirió. Se refirió a los movimientos de inventarios y afirmó que ellos muestran la trazabilidad de las operaciones y son prueba de que las compras sí se realizaron.

Con todo lo anterior, planteó que la Administración pretendió tachar de inexistentes operaciones que se encuentran soportadas en facturas de venta y que fueron debidamente registradas en la contabilidad y pagadas a los proveedores, sólo por el hecho de no haber podido ubicarlos en las direcciones registradas en el RUT tres años después de la fecha de las operaciones.

A su juicio, ese hecho no es suficiente para inferir la inexistencia de operaciones. Expresó que, dentro de la sana práctica comercial, el registro mercantil, el RUT y la expedición de facturas con el lleno de requisitos exigidos por el Estatuto Tributario, son elementos de juicio que dan cuenta de la existencia de un comerciante que cumple con sus deberes, sin que exista normativa o costumbre mercantil que obligue al demandante a estar pendiente de lo que sucede en un futuro con sus proveedores.

Reprochó que la DIAN hubiera ignorado que tres de los cinco proveedores, cuyas operaciones tachó de inexistentes, declararon IVA generado en el periodo objeto de fiscalización, simplemente porque no pudo ubicarlos en su dirección. Insistió en que la demandada violó el principio de correspondencia, porque en la liquidación oficial le endilgó a la sociedad demandante nuevas conductas de fraude fiscal y abuso en materia tributaria, que no fueron planteadas en el requerimiento especial.

Asimismo, señaló que se infringieron los artículos 869 al 869-2 del Estatuto Tributario, pues le atribuyó conductas constitutivas de abuso en materia tributaria sin seguir el procedimiento especial previsto en dichas normas, específicamente porque omitió expedir el emplazamiento especial previo al requerimiento especial. Finalmente, afirmó que es improcedente la sanción por inexactitud, porque no se acredita en este caso el supuesto sancionable.

Oposición de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda6, advirtiendo que no existió violación al principio de correspondencia. Precisó que existe plena identidad entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, pues comparten las mismas glosas y se fundamentan en los mismos hechos, y aseveró que la inclusión de nuevos y mejores argumentos para reforzar las glosas planteadas en el requerimiento especial no comporta una violación de este principio, como lo ha expresado el Consejo de Estado7.

Adujo que valoró en debida forma el material probatorio recaudado y concluyó razonablemente la inexistencia de las operaciones de compra, sin que la demandante probara su realidad sustancial. 6 Samai Tribunal, índice 10. 7 Cito la sentencia del 21 de febrero de 2019, proferida en el expediente 22510. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Advirtió que sus funcionarios llevaron a cabo todas las actividades dirigidas a verificar la existencia de las compras declaradas por la actora, desplazándose hasta el domicilio de los proveedores y evidenciando que no operaban allí, que en tales direcciones funcionaban otras empresas o, incluso, que las direcciones no existían.

Seguidamente, se refirió a las visitas realizadas a cada proveedor: · Sobre la visita al proveedor Yeni Adriana Salazar, afirmó que es válido el testimonio rendido por la señora Gina Ariza Estévez, porque es ella quien se encontraba en la dirección informada en el RUT del proveedor al momento de la visita. También es pertinente el testimonio, pues con la declaración rendida bajo juramento, dio fe de que en la dirección visitada no existe ni funciona el proveedor.

Además, en el expediente reposa la guía de correo del auto de verificación o cruce No. 022382019000041 de 29/01/2019 enviado a la señora Salazar Yeni Adriana a la calle 42 No. 23-45 de la ciudad de Barranquilla, en la que consta que fue devuelto con la causal «no reside». · Sobre el proveedor Jonathan Garcés Dorado, se demostró que la dirección no existe con la visita del funcionario, el registro fotográfico que tomó, y la constancia del correo certificado de la empresa de servicios postales. · Sobre el proveedor Jorge Jonathan Rubio Liévano, advirtió que se efectuó la visita y se evidenció que no existe en Facatativá la carrera 42, siendo la dirección más cercana la Carrera 17 No. 9-07.

En el acta se concluyó: «Contribuyente imposible de localizar, la dirección calle 9 No 42-13 no existe». · Respecto del proveedor Cristian Alexander Ariza Marulanda, se intentó la visita en la Carrera 3 No. 15-24 del municipio de Chía (Cundinamarca), donde se evidenció que allí existe un lote baldío que no registra dirección. · Sobre el proveedor Ivonn Lorena Peña Guerrero, el funcionario efectuó la visita en la carrera 8 No. 9 -18 del municipio de Chía (Cundinamarca) y evidenció que «Entre la carrera 8 y la calle 9 se encuentra intersección separada por conjunto denominado Los Geranios cuya dirección es calle 9 # 7-116 A», por lo cual concluyó que la dirección informada por el proveedor no existe.

Afirmó que, además de las actas de visita y de los registros fotográficos que dan fe de la inexistencia de las direcciones, también reposan en el expediente los autos de verificación o cruce enviados previamente a los proveedores y las respectivas pruebas de entrega, en las que consta que los actos fueron devueltos por la empresa de envíos, por la causal «no existe».

Esto reafirma la inexistencia de los domicilios, máxime si se tiene en cuenta que las empresas de mensajería tienen personal experto en el sistema de nomenclatura. Indicó que el propósito de las visitas no fue solamente comprobar si el proveedor estaba o no en su domicilio, sino revisar su información, las instalaciones en que desarrolla su actividad, su infraestructura física, logística y comercial; y solicitar los documentos pertinentes para constatar la realidad de las transacciones declaradas por la demandante.

Se refirió a las consultas realizadas en el módulo de obligación financiera, de las que halló que la mayoría de los proveedores no presentó su declaración de IVA del quinto bimestre de 2016; y a la información exógena reportada por terceros, de la que evidenció que sólo uno de los cinco proveedores fue reportado por compras durante el año 2016, que además fue reportado por sumas irrisorias.

Asimismo, sostuvo que analizó información suministrada por el Banco BBVA, observando que los cheques girados a los proveedores fueron endosados a terceras personas, la gran mayoría al señor Luis Carlos Páez Badillo. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Descartó que tuviera que requerir certificación del Instituto Geográfico Agustín Codazzi para extraer conclusiones sobre la inexistencia de las direcciones, pues la ley no establece dicho mecanismo para demostrar que alguien no reside o no existe en el domicilio informado en el RUT.

También refutó que, para ubicar a los proveedores, debiera requerir información de bancos o empresas celulares, consultar aplicativos como Google Maps, o solicitar información directamente a los mismos proveedores, pues de conformidad con los artículos 555-2, 563 y 565 del Estatuto Tributario, la notificación de las actuaciones de la Administración se efectúa a la dirección informada por el contribuyente en el RUT.

Aseveró que los documentos contables presentados por la demandante son insuficientes para demostrar la realidad de las operaciones, pues ellos dan cuenta de una realidad formal que no se discute. El cumplimiento de requisitos en facturas o comprobantes de pago allegados por la sociedad tampoco permite demostrar que se realizaron las operaciones.

Expresó que, a pesar de tener la carga probatoria, la demandante no probó la realidad de las operaciones: pues orientó su actividad a cuestionar las pruebas recaudadas por la DIAN, pero no aportó pruebas para demostrar la existencia real y material de las operaciones realizadas. Explicó que la inexistencia de las operaciones es una negación indefinida soportada en pruebas indiciarias, que le traslada la carga de la prueba sobre la realidad de operaciones a la contraparte.

Destacó que la demandante solo aportó dos pruebas con el recurso de reconsideración: (i) certificados expedidos por la Registraduría Nacional del Estado Civil, que dan cuenta de estado vigente de los documentos de identidad de los proveedores, y (ii) el RUT actualizado de uno de los proveedores. Precisó que lo que se cuestionó no fue la existencia de las personas, sino las operaciones realizadas con ellos.

Aseguró que, si las operaciones en verdad se hubieran realizado, el demandante habría allegado pruebas que lo demostraran, como órdenes de pedidos, remisiones, transporte, cargue y descargues de mercancía, operaciones bancarias, testimonios y demás medios de prueba, para acreditar la trazabilidad y realidad de aquellas. En lugar de ello, se limitó a allegar la contabilidad de las operaciones, que no fue objeto de cuestionamiento.

Reprochó que la demandante atribuyera la no ubicación de los proveedores a una «pésima orientación de un funcionario»8, pero no allegara una sola prueba de la existencia física en dichas direcciones, ni de las operaciones realizadas. Precisó que no le imputó a la demandante el abuso en materia tributaria, por lo cual no estaba obligada a seguir el procedimiento especial de los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario; que no es obligatorio adelantar el trámite de abuso para controvertir la realidad de las operaciones; y que, en este caso, no se realizó una recaracterización de las transacciones consignadas en los documentos aportados por la demandante.

Adujo que se demostraron los presupuestos para imponer sanción por inexactitud. 8 Ibidem, pág. 18. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas9, por los siguientes motivos: Recordó que el objetivo del principio de correspondencia es garantizar la identidad de los hechos que son objeto de consideración por parte de la DIAN, de tal forma que el contribuyente pueda plantear su defensa frente a las objeciones de la liquidación oficial, sin haberse sometido a una glosa que no tuvo la oportunidad de controvertir previamente.

Advirtió que la Administración bien puede mejorar, adicionar o profundizar su posición inicial en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial, sin infringir el principio de correspondencia, siempre que los hechos reportados en la declaración privada sean glosados en el mismo sentido en el requerimiento especial y en la liquidación oficial.

En el caso concreto, encontró que, si bien la liquidación oficial trajo a colación documentación recaudada con posterioridad al requerimiento especial (durante las inspecciones tributarias practicadas respecto a las facturas de compra y comprobantes de egreso de los proveedores referidos, las consultas realizadas, la información reportada por terceros y el análisis de la información suministrada por el Banco BBVA en relación con quienes cobraron los cheques girados por la sociedad a los presuntos proveedores), la DIAN mantuvo las glosas que planteó en el requerimiento especial, bajo la misma tesis de inexistencia de las operaciones comerciales con los proveedores cuestionados.

El proceder de la Administración no implicó adición de glosas distintas a las planteadas en el acto preparatorio, sino que ella mejoró los argumentos en los que se sustentó la modificación propuesta. Concluyó que se observó la correspondencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, toda vez que las glosas propuestas se sustentaron en la inexistencia de las operaciones comerciales entre la sociedad demandante y los 5 proveedores personas naturales, ante la imposibilidad de verificar la trazabilidad de las operaciones por la no ubicación en las direcciones reportadas en el RUT.

En el mismo sentido, descartó que la demandada hubiera violado el principio de correspondencia por no adelantar el procedimiento de abuso en materia tributaria dispuesto en los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, pues comprobó que los actos se expidieron en virtud de la facultad de fiscalización e investigación con que cuenta la DIAN, de acuerdo con el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Consideró que la DIAN no estaba obligada a adelantar el procedimiento especial precitado, pues mientras que con él se busca determinar la verdadera naturaleza de una operación, la actuación adelantada en el asunto estudiado conllevó a la modificación de la declaración ante la inexactitud corroborada. Respecto de la valoración probatoria, explicó que la presunción de veracidad de las declaraciones se desvirtúa cuando la Administración ejerce sus facultades de fiscalización e investigación, y que corresponde entonces al contribuyente demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias.

También señaló que no existe tarifa legal para demostrar el fenómeno de la simulación y afirmó que las visitas de verificación y cruces de información son medios idóneos para desvirtuar las facturas de venta y la contabilidad. 9 Samai Tribunal, índice 19. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el caso concreto, tras hacer un recuento de las pruebas recaudadas, concluyó que la demandada realizó una correcta y adecuada valoración de ellas, cuyo análisis llevó a desconocer el IVA descontable declarado en el período, ante la comprobada inexistencia de las operaciones con los referidos proveedores.

Por su parte, la demandante no cumplió con la carga de demostrar la realidad de sus operaciones. Advirtió que no se le exige al contribuyente garantizar la operabilidad de sus proveedores a futuro, sino de que declare sus operaciones con estricto apego a los hechos y realidad comercial. También descartó que con las glosas propuestas se le desconocieran a la demandante sus ventas e ingresos, pues no se desconocieron la totalidad de las compras en el periodo, dejando incólumes los renglones correspondientes a compras de bienes y servicios excluidos, exentos y no gravados por la suma de $1.080.106.000.

Avaló la procedencia de la sanción por inexactitud, ante la comprobación del hecho sancionable previsto en el numeral 3 del artículo 647 del ET, consistente en la inclusión de impuestos descontables inexistentes en la declaración. No condenó en costas, por no haberlas encontrado probadas en el proceso. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia10, para lo cual le endilgó a la sentencia un defecto fáctico por indebida valoración probatoria, indicando que el a quo valoró de manera insuficiente las pruebas presentadas en la demanda.

Insistió en que los proveedores son personas reales inscritas en el RUT, que en su momento cumplieron con sus deberes formales; que las operaciones de compra de chatarra existieron, pues de otra forma no hubiera podido generar ventas gravadas con IVA; y que las facturas y la contabilidad de la empresa nunca fueron desvirtuadas. Transcribió los argumentos expuestos en la demanda frente a las visitas efectuadas a los proveedores Yeni Salazar, Jorge Rubio, Cristhian Ariza, Ivonn Peña y Jonathan Garcés Donado, introduciendo únicamente un párrafo distinto, en el que hizo referencia a la visita al proveedor Harold Steven Castillo Salamanca.

Reiteró que la prueba recaudada por la demandada es deficiente, pues no se demuestra que «catastro o quien ejerza la competencia sobre el registro de nomenclatura» esté certificando la inexistencia de las direcciones, e insistió en que existe un total desconocimiento del funcionario sobre cómo ubicar una dirección. Reiteró que la DIAN debió solicitar certificación al Instituto Geográfico Agustín Codazzi y señaló que, si la Administración hubiera querido localizar a los proveedores, habría requerido información de bancos, empresas de telefonía móvil o directamente a los proveedores a través de correo electrónico.

Transcribió el argumento sobre la inconsistencia que produce el rechazo de compras en el periodo, pues supondría que obtuvo una utilidad exorbitante, y cuestionó nuevamente cómo podría haber exportado mercancías que nunca adquirió. 10 Samai Tribunal, índice 21. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Asimismo, transcribió el argumento sobre la violación al principio de correspondencia e infracción de los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, por haberle endilgado la liquidación oficial una nueva conducta constitutiva de abuso en materia tributaria, sin seguir el procedimiento especial de abuso en materia tributaria.

Por último, reiteró sus argumentos sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud e incluyó nuevos argumentos dirigidos a cuestionar la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario impuesta al representante legal y al revisor fiscal, a pesar de que aquellas finalmente no fueron impuestas en la liquidación oficial de revisión11.

Oposición al recurso de apelación La demandada se opuso al recurso de apelación12, para lo cual sostuvo que el fallo de primera instancia realizó una adecuada valoración de los medios probatorios obrantes en el expediente, de los cuales concluyó la inexistencia de las operaciones declaradas por la demandante. Reiteró que estaba en cabeza de la actora demostrar la existencia material de las operaciones y destacó que la sentencia apelada realizó un recuento jurídico de las normas aplicables, con un análisis de la presunción de veracidad de las declaraciones en contraste con el ejercicio de la facultad de fiscalización, en virtud del cual la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente, cuando la DIAN solicita una comprobación especial.

Aseveró que fue acertado el análisis del Tribunal, pues entendió que la demandante se limitó a cuestionar los hallazgos de la Administración, en lugar de cumplir con la carga probatoria que le exigía demostrar la realidad sustancial de sus operaciones. Reprochó que el recurso de apelación se limitara a reiterar los mismos cargos y argumentos expuestos en la demanda, en lugar de controvertir los argumentos que planteó el Tribunal en su sentencia. Siendo así, afirmó que el recurso de apelación no cumplió con la exigencia de controvertir la decisión del juzgador.

Reiteró los argumentos expuestos en la contestación sobre la ausencia de violación al principio de correspondencia; la razonabilidad de la conclusión sobre inexistencia de las operaciones a partir del material probatorio; la precisión de que a la demandante no se le imputó abuso en materia tributaria, por lo que no era necesario seguir el procedimiento especial previsto en los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario; y la procedencia de la sanción por inexactitud.

Intervención del Ministerio Público El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la sentencia de primera instancia13, para lo cual sostuvo que la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de la demandante; que no se violó el principio de correspondencia; y que es procedente la sanción por inexactitud, pues se incluyeron cifras inexistentes en la declaración. 11 Samai Tribunal, índice 10, pág. 86 (Liquidación oficial anexa a la demanda). 12 Samai, índice 12. 13 Samai, índice 14.

En las páginas 40 y 41 de la liquidación oficial de revisión (Samai Tribunal, índice 10, pág. 86), se observa que la Administración decidió no imponer estas sanciones, que habían sido propuestas en el requerimiento especial, atendiendo al hecho de que, tanto el representante legal como el revisor fiscal, ya fueron sancionados con ellas en la fiscalización adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2016.

Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema jurídico Le corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión 022412021000030 del 9 de junio de 2021 y de la resolución 022592022000004 del 10 de mayo de 2022, por medio de las cuales la entidad demandada modificó la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2016 de la demandante.

Puntualmente, atendiendo a los cargos de apelación propuestos por la actora – apelante única –, debe la Sección determinar si el Tribunal incurrió en un defecto fáctico por indebida valoración probatoria, por no haber acreditado en el proceso que los actos demandados infringieron el principio de correspondencia, previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, y haber hallado adecuada la valoración probatoria efectuada por la Administración, de la que concluyó que las operaciones de la demandante con cinco de sus proveedores fueron inexistentes.

Asimismo, corresponde determinar si los actos demandados infringieron los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, por haber omitido el procedimiento especial de abuso en materia tributaria. Por último, se debe determinar si es procedente la sanción de inexactitud. Se advierte que la Sección no analizará los argumentos del recurso de apelación sobre la improcedencia de las sanciones al revisor fiscal y al representante legal establecidas en el artículo 658-1 ibidem, toda vez que dichas sanciones no fueron impuestas en los actos demandados14. 2.

Cuestión previa. Alcance del recurso de apelación. Según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente sobre los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación (que deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo), lo cual es concordante con el artículo 328 ibidem, según el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante.

Así lo ha precisado la Sección: (…) la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían el principio de justicia rogada15.

Sobre este tema, la Corte Constitucional ha establecido que, para que el recurso de apelación cumpla su finalidad, es necesario que existan y se expongan verdaderos motivos de discordia en contra de los planteamientos de la sentencia apelada, de 14 En las páginas 40 y 41 de la liquidación oficial de revisión (Samai Tribunal, índice 10, pág. 86), se observa que la Administración decidió no imponer estas sanciones, que habían sido propuestas en el requerimiento especial, atendiendo al hecho de que, tanto el representante legal como el revisor fiscal, ya fueron sancionados con ellas en la fiscalización adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2016. 15 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 24222, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Ver también sentencias del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22058, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 7 de mayo de 2020, Exp. 22498, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 9 de septiembre de 2021, Exp. 25008, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 3 de marzo de 2022, Exp. 25562, M.P. Milton Chaves García; del 20 de noviembre de 2025, Exp. 29260, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 7 de mayo de 2026, Exp. 29679, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co tal forma que el superior pueda llevar a cabo un efectivo control de la decisión recurrida y, con ello, preservar el principio de legalidad y la integridad en la aplicación del derecho.

Y es que: Particularmente, si la decisión inicial es correcta, la apelación no debe convertirse en el instrumento a través del cual se pretenda probar suerte ante el juez superior, sino que solo debería acudirse a ella en aquellos supuestos en los que existan elementos sólidos que den cuenta de que el juzgador de primera instancia incurrió en una equivocación. Eso explica por qué se exige que la apelación deba ser sustentada.

Porque para controvertir una decisión judicial y provocar la intervención del superior, con lo que eso implica en términos de desgaste del aparato judicial, y en merma de la seguridad jurídica, es preciso mostrar razones serias que generen en el fallador una cierta duda sobre el asunto recurrido, o, al menos, que se planteen de manera clara y argumentada las razones de la discrepancia16.

A la luz de lo anterior, la Sección ha adoptado el criterio según el cual no es procedente en segunda instancia analizar cargos de apelación que no se refieran, en todo o en parte, a lo específicamente razonado en el fallo de primera instancia, esto porque los cargos de apelación deben controvertir los análisis efectuados por el a quo en la sentencia sobre la que recae el recurso.17 Lo anterior no significa que, al estar en desacuerdo con el fallo de primera instancia, el apelante (el demandante, el demandado o ambos) no pueda insistir en los argumentos que ha venido planteando a lo largo del proceso judicial, sino que, si lo hace debe exponer o explicar de qué manera el juez de esa instancia incurrió en errores en su sentencia, bien sea por los argumentos jurídicos, fácticos o probatorios o porque incurrió en otros yerros (por ejemplo, cuando omite pronunciarse sobre un cargo).18 Para la posición mayoritaria de la Sección, el recurso de apelación no puede utilizarse como si se tratase de un acto procesal pensado para atacar directamente los actos administrativos demandados, sin considerar o ignorando el fallo de primera instancia: (…) el requisito de sustentación del recurso de apelación exige que el interesado manifieste de manera clara y concreta las inconformidades frente a la decisión recurrida.

No se trata de revivir la totalidad del debate, debe existir coherencia entre la decisión apelada y el recurso de apelación, esto es, la sustentación debe referirse necesariamente a los fundamentos de la providencia apelada. (…) Los escritos de impugnación contra fallos que reproduzcan íntegramente los cargos de anulación de la demanda incumplen con la carga de sustentación del recurso de apelación, en tanto adolecen de reparos concretos contra la providencia, tanto es así que de entrarse a resolver, se retrotraería el juicio a un estudio ya efectuado por el tribunal de primer grado, quien atendiendo los cargos de la demanda hizo los análisis jurídicos y fácticos que son los que deben ser cuestionados por el recurrente para provocar el pronunciamiento de la segunda instancia19.

No debe olvidarse que la función de la segunda instancia es la de revisar y, de ser el caso, corregir las decisiones judiciales de primera instancia, para garantizar una correcta aplicación del derecho, que lleve a la materialización de los principios de legalidad y justicia, con lo cual, si se procede a la revisión de recursos que simplemente reproducen argumentos sin entrar a conectar estos en función de lo decidido en primera instancia, se estaría pasando por alto lo decidido y razonado 16 Corte Constitucional.

Sala Plena. Sentencia SU-418 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. 17 Entre otras, en las sentencias del 20 de noviembre de 2025, Exp. 29260 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10 de diciembre de 2025, Exp. 29358, M.P. Wilson Ramos Girón. 18 Sentencia del 7 de mayo de 2026, Exp. 29679, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 29 de febrero de 2024, Exp. 27159, M.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co por el a quo, y, en esa medida, resolver una apelación en esos términos implicaría que el juez de cierre obvie el juicio que ya tuvo lugar en primera instancia. 3.

Análisis sobre el alcance de la apelación en el caso concreto. Con los actos demandados, la DIAN desconoció compras de bienes gravados a la tarifa general y el IVA descontable asociado a dichas compras, por considerar que no se demostró la existencia real y material de las operaciones con los proveedores Yeni Adriana Salazar, Jonathan Garcés Dorado, Jorge Jonathan Rubio Liévano, Cristian Alexander Ariza Marulanda e Ivonn Lorena Peña Guerrero.

El Tribunal acreditó que la conclusión de la demandada se soportó en pruebas e indicios obtenidos en el curso de su investigación y que, por el contrario, la demandante no probó la realidad de las operaciones con sus proveedores: Así las cosas, la Sala encuentra probado que si bien dentro del expediente se configuró en un primer momento el indicio de inexistencia de las operaciones, lo que reprochó la DIAN y generó la realización del procedimiento administrativo adelantado con el recaudo probatorio al que se hizo referencia, le correspondía al contribuyente demostrar la veracidad de estas operaciones, lo cual se echa de menos en el plenario, pues, la contabilidad por sí sola, que pretende hacer valer como prueba inequívoca de las operaciones, no demostró la realidad su ejecución al haber sido objeto de comprobación especial20.

El a quo también descartó que la DIAN hubiera incurrido en una violación al principio de correspondencia, pues consideró que estaba habilitada para mejorar los argumentos de sus glosas y que, si bien la liquidación oficial trajo a colación documentación recaudada con posterioridad al requerimiento especial, la DIAN mantuvo las glosas que planteó en el acto previo, bajo la misma tesis de inexistencia de las operaciones comerciales con los proveedores cuestionados.

Concluyó que el proceder de la Administración no implicó adición de glosas distintas a la planteadas en el requerimiento especial, sino que obedeció válidamente a una mejora de los argumentos en los que se sustentó la modificación propuesta. Por último, el Tribunal descartó el argumento sobre la infracción de los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, tras considerar que la Administración expidió los actos con fundamento en la facultad de fiscalización prevista en el artículo 684 del ET y no en las normas sobre abuso en materia tributaria, toda vez que el propósito de la DIAN no fue el de determinar la verdadera naturaleza de una operación. Con lo anterior, la Sección observa que el Tribunal descartó los argumentos presentados en la demanda y, a partir del análisis de las pruebas obrantes en el expediente, avaló la conclusión de los actos demandados, sobre el desconocimiento de compras de bienes gravados a la tarifa general.

En este contexto, el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia exigía una confrontación directa de los motivos expuestos por el Tribunal, sin que para el caso resultara suficiente trascribir los argumentos formulados en la demanda. La apelante no explicó por qué el Tribunal valoró indebidamente las pruebas, presentando un desarrollo que permitiera contrastar el mérito probatorio que concedió el fallador de primera instancia, con aquel que ha debido otorgarle a las pruebas obrantes en el expediente, ni planteó ningún reparo específico contra los motivos por los cuales el a quo consideró que no se infringió el principio de 20 Samai Tribunal, índice 19.

Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co correspondencia o los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario. Así las cosas, dado que el recurso de apelación no propuso una oposición real frente a la sentencia de primera instancia, no le es posible a la Sección abordar su estudio de fondo, pues de hacerlo desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que se examine la cuestión decidida en primera instancia de cara a los reparos concretos formulados por el apelante - artículo 320 Código General del Proceso-, siendo estos los que delimitan la competencia del ad quem -artículo 328 ibidem-. 4.

Costas No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas en primera instancia, dado que no se apeló la decisión del Tribunal de no imponerlas. En cuanto a la condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo previsto en el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y conforme al acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025, dado que esta providencia confirmó en todas sus partes la de primera instancia, se condenará al recurrente por concepto de agencias en derecho, que se tasan en un (1) SMMLV.

Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

CONFIRMAR la sentencia del 19 de junio de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral A, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2. CONDENAR en costas de segunda instancia a la parte demandante, según lo expuesto en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en esta sentencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491) Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Este documento fue firmado electrónicamente.

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