Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., trece (13) de julio de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante GRANJAS PARAÍSO S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre las ventas.
II Bimestre año gravable 2012. Impuestos descontables. Venta de bienes exentos. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 28 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Segunda Jurisdiccional de Decisión, en la que se resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre las Ventas No. 052412015000035 del 17 de julio de 2015, y en la Resolución No. 052362016000007 del 24 de junio de 2016, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), de conformidad con lo argumentado en la parte motive de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, se dispone DEJAR en firme la declaración privada del IVA presentada por el contribuyente Granjas Paraíso S.A.S. para el segundo bimestre del año gravable 2012.
TERCERO: CONDÉNASE en costas a la parte demandada y a favor de Granjas Paraíso S.A. (sic), en el equivalente al tres por ciento (3%) de las pretensiones reconocidas en la sentencia. Liquídense por la Secretaría del Tribunal. FÍJASE como agencias en derecho un salario mínimo mensual legal vigente (1 SMMLV). (…)».
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de mayo de 2013, Granjas Paraíso S.A.S. presentó la declaración de corrección del impuesto sobre las ventas, correspondiente al II bimestre del año 2012, en la que registró ingresos brutos por operaciones exentas de $1.646.766.000, impuestos descontables por operaciones gravadas de $157.000.000 y un total saldo a favor de $152.055.000.
Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 052412015000035 del 17 de julio de 2015, mediante la cual reclasificó $418.469.000 declarados por la contribuyente como ingresos brutos por operaciones exentas a ingresos brutos por operaciones excluidas. Como consecuencia de lo anterior, rechazó impuestos descontables por operaciones 1 SAMAI.
Índice 2. PDF «27_7600123330002016018380120EXPEDIENTEDIGIC0220221101104711». Páginas 13 a 14. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 gravadas por $35.361.000 y, a su vez, le impuso sanción por inexactitud en la suma de $56.578.000.
Todo lo anterior derivó en un total saldo a favor de $60.116.000. El 17 de septiembre de 2015, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración en contra del acto de determinación, el cual fue decidido mediante la Resolución Nro. 052362016000007 del 24 de junio de 2016, en el sentido de confirmar el acto recurrido.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: • Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre las Ventas No. 052412015000035 del 17 de julio de 2015 "por medio de la cual se modifica la declaración de Impuesto sobre la Venta (IVA) presentada por el contribuyente GRANJAS PARAISO S.A.S., por el SEGUNDO (2°) BIMESTRE del año 2012, e impone sanción por inexactitud". • Resolución No. 052362016000007 del 24 de junio de 2016 "por medio de la cual se Resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre las Ventas No. 052412015000035 del 17 de julio de 2015". 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la sociedad GRANJAS PARAÍSO S.A.S. (NIT. 890.302.046-4), disponiendo que: • El tratamiento dado por la sociedad Granjas Paraíso S.A.S. a las partidas declaradas en la liquidación privada presentada el 16 de mayo de 2012, bajo el No. 91000137306584, por el Impuesto Sobre las Ventas (IVA) correspondiente al bimestre segundo (2°) del año gravable 2012, es el correcto y por ende se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional y demás normas aplicables para tal efecto; • La declaración presentada por la sociedad Granja Paraíso S.A.S., el día 16 de mayo de 2012, bajo el No. 91000137306584, por el Impuesto Sobre las Ventas (IVA) correspondiente al bimestre segundo (2º) del año gravable 2012, está en firme y por ende no sufre modificación alguna; • La sociedad Granjas Paraíso S.A.S. no es responsable de la sanción por inexactitud determinada por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali y por tanto se elimina todo registro en su contra por dicha sanción; • Se cancele todo registro contable sobre cualquier posible obligación a cargo de Granjas Paraíso S.A.S. por concepto del impuesto sobre las ventas (IVA) correspondiente al segundo (2°) al bimestre del año gravable 2012, declarado el día 16 de mayo de 2012, bajo el sticker 91000137306584 y formulario No. 3008617574556 y se actualice de inmediato la cuenta corriente que maneja la DIAN sobre mi representada, por el IVA aquí discutido. 3.
Se condene a la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS CALI (quien en adelante se denominará así o “La DIAN”) a pagar las costas del proceso, incluidas las agencias en derecho, ya que están demostrados los elementos fácticos y jurídicos que prueban las irregularidades del ente fiscalizador». 2 SAMAI. Índice 2. PDF «10_760012333000201601838013EXPEDIENTEDIGIC0220221101104710».
Páginas 2 a 3. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 4, 13, 29, 95 (numeral 9), 150 y 209 de la Constitución Política; 440, 477, 479, 481, 488, 489, 647, 683, 684, 705-1, 706, 714, 742, 744, 745, 746, 771-2, 774, 786, 787, 788, 789, 790, 791, 815 y 850 del Estatuto Tributario; 164, 167 y 176 del Código General del Proceso; 197 de la Ley 1607 de 2012; 42 y 188 de la Ley 1437 de 2011 y 123 y 124 del Decreto Reglamentario Nro. 2649 de 1993 y el Concepto Unificado del impuesto sobre las ventas Nro. 01 de 2003 expedido por la DIAN.
La demandante propuso diversos cargos de nulidad en el concepto de la violación, los cuales se resumen de forma conjunta por estar íntimamente relacionados, así: Planteó que, contrario a lo expuesto en los actos acusados, la actora sí es productora de bienes (carne en canal) que generan ingresos exentos en el IVA, a la luz del artículo 440 del Estatuto Tributario, lo que le permite tomar como impuestos descontables el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios para generar dichos productos, conforme al artículo 477 ibidem.
Relató el proceso que realiza para vender la carne de cerdo en canal y, con base en ello, destacó que los cerdos que llegan a las plantas de sacrificio ubicadas en los municipios de Ipiales y de San Juan de Pasto son de propiedad de la demandante, hasta el momento en que se le entrega al cliente la carne de cerdo en canal, apta para el consumo o la comercialización y que nunca se venden animales vivos.
Señaló que su condición de productora de bienes exentos se desprende del certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio, así como por lo manifestado por Fernando Efraín Chávez Chunatá, administrador del matadero de Ipiales a la DIAN, en las facturas expedidas por el frigorífico por el servicio de sacrificio de cerdos a nombre de la actora, en los comprobantes de egreso por el pago de ese servicio, en los registros contables, en las guías sanitarias de movilización interna de animales, en los certificados de propiedad y movilización y en los registros contables de estas operaciones, que no fueron controvertidos por la demandada y, por último, en las declaraciones extra juicio de las personas a las que se les enajenó la carne de cerdo en canal en el bimestre cuestionado (i. e. Carlos Javier Torres Balladares, Jaime Gilberto Cabrera Pazmiño y Marco Fidel Bravo Benavides).
Esgrimió que el transporte de los cerdos no es requisito para que los ingresos por la venta de carne en canal tengan el tratamiento de exentos en el IVA. De ahí que la DIAN esté creando un requisito no previsto en la ley ni en el reglamento, lo cual constituye una afrenta al principio de legalidad. Además, indicó que el transporte de animales requiere el diligenciamiento del certificado de movilización y propiedad de la guía de movilización, documentos elaborados por la Gobernación del Valle del Cauca y que fueron aportados como prueba en el trámite administrativo y judicial, pero fueron desconocidas por la autoridad tributaria.
Enfatizó en que no existe discusión en relación con que las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables son exentas del IVA y, por lo mismo, no hay mérito para aplicar el artículo 490 del Estatuto Tributario, de manera que no es «válida la proporcionalidad que hace el ente fiscalizador en los actos acusados para rechazar la suma de $35.361.000 (…)».
Lo anterior, porque al tratarse de un productor de bienes exentos, a la luz del artículo 477 del Estatuto Tributario, está facultado para llevar como impuestos descontables a la declaración del IVA el impuesto pagado en la adquisición de bienes o servicios en el periodo tributario objeto de debate. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Consideró que es violatorio del principio de igualdad el hecho de que, mediante los actos acusados, la demandada haya reclasificado de exentos a excluidos los ingresos derivados de las ventas realizadas con varias personas naturales.
Pero que, posteriormente, en los actos de determinación contra la declaración del IVA del bimestre 6 del año 2012, no lo haya hecho, pese a que se trataba de las mismas operaciones. Hizo alusión a la declaración extraprocesal de Carlos Javier Torres Balladares y las declaraciones de Jaime Torres Balladares, la Unión Temporal Desarrollo Vial del Valle del Cauca, Marco Fidel Bravo Benavides, que consideró pruebas que no fueron debidamente valoradas por la autoridad tributaria.
Manifestó que las facturas emitidas tanto para la venta de la carne en canal, como la de sus proveedores en los servicios de sacrificio, cumplen los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del ET, para ser considerada como medio de prueba de los impuestos descontables. Indicó que el requerimiento especial fue notificado extemporáneamente, toda vez que la inspección tributaria se realizó con posterioridad al vencimiento del término dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario.
Al respecto, manifestó que la DIAN profirió el acta de inspección tributaria el 19 de noviembre de 2014, a pesar de haber realizado la primera actuación del auto de inspección mediante visitas el 17 de diciembre de 2013. De manera que, a su parecer, no se puede entender suspendido el término de firmeza de la declaración de renta. Expresó que no procede la sanción por inexactitud, pues los datos llevados en su declaración son reales y correctos, en la medida en que el desconocimiento de los impuestos descontables surge como consecuencia de la proporcionalidad realizada por la DIAN, pero no como consecuencia de que las operaciones que dan lugar a tales impuestos sean falsos o inexistentes.
Agregó que la Administración no tuvo en cuenta el principio de proporcionalidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. En todo caso, afirmó que existe una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. Recalcó que todas las irregularidades a las que hizo referencia cometidas por la DIAN en los actos acusados, configuran la nulidad por falsa motivación, pues la autoridad tributaria no demostró sus afirmaciones y se fundamentó en supuestos indicios, olvidando la presunción de veracidad de la declaración. Finalmente, solicitó condenar en costas a la demandada.
Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes planteamientos: Con respecto a la improcedencia de la reclasificación de los ingresos por operaciones exentas a excluidas, citó el contenido de los artículos 424, 440, 477, 485, 489, 490, 743, 746, 773 y 774 del Estatuto Tributario; 13 del Decreto 522 de 2003; 123 del Decreto 2649 de 1993; y 5 del Decreto 173 de 2001.
Con base en lo anterior, sostuvo que el material probatorio obrante en el expediente es suficiente para considerar que la contabilidad de la sociedad actora no se ajusta a la normativa que rige la materia, ni ofrece confiabilidad para tenerla como medio de prueba a favor de la contribuyente, pues no refleja la realidad económica de la Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 empresa.
Que la visita realizada al matadero municipal de Ipiales, de los testimonios de los operadores del matadero municipal y de los compradores Javier Torres Balladares, Jaime Gilberto Cabrera Pazmiño y Marco Fidel Bravo Benavides se evidenció que la actora vendía cerdos en pie y no carne en canal. Precisó que la razón por la cual Granjas Paraíso S.A.S. tiene facturas de venta y certificaciones de animales sacrificados a su nombre es que así lo solicitan sus clientes, pues, en realidad, fueron ellos los que pagaron el servicio de faenamiento.
Además, indicó que no existió un mandato entre la actora y sus clientes para realizar dicho pago. Expuso que la actora pretende desvirtuar los testimonios rendidos ante los funcionarios de la DIAN con declaraciones extraprocesal posteriores, lo que a su juicio es improcedente. Frente a la improcedencia del desconocimiento de los impuestos descontables, planteó que, si bien algunas transacciones se encuentran soportadas documentalmente, lo cierto es que, al analizar en conjunto las pruebas, se presentan una serie de indicios sobre la inexistencia de las operaciones cuestionadas, lo que consideró suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración fiscalizada.
En lo referente a la vulneración del principio a la igualdad, dijo que las pruebas analizadas en este proceso son diferentes a las recopiladas en el proceso de determinación oficial por concepto del VI bimestre del año gravable 2012, en el que los terceros reconocieron libre y voluntariamente que la actora vendía carne de canal. Así, sostuvo que, teniendo en cuenta la independencia de ambos procesos, a la Administración le corresponde actuar conforme a los hechos probados.
En lo que respecta a la aludida falta de valoración probatoria, precisó que los actos acusados se expidieron con fundamento en las pruebas obtenidas en el procedimiento administrativo, de ahí que se basen en hechos probados, como lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario. Destacó que la actora, en realidad, vende a sus clientes en Pasto e Ipiales animales vivos, de ahí que los ingresos derivados de esta operación deban considerarse excluidos del IVA, los cuales no dan derecho a devolución, hecho que aseguró no solo está demostrado por pruebas testimoniales.
Sobre la notificación extemporánea del requerimiento especial, adujo que el término para proferir dicho acto administrativo frente a las declaraciones del IVA está unificado o atado con los términos para la revisión de la declaración de renta. En ese sentido, esgrimió que la actora presentó la declaración de renta del «año gravable 2008» el 16 de abril de 2013, razón por la cual el plazo de 2 años para proferir el requerimiento especial vencía el 16 de abril de 2015.
Agregó que, en este caso, se presentó solicitud de devolución del saldo a favor el 25 de septiembre de 2012, por lo que la fecha máxima para expedir el acto preparatorio era el 25 de septiembre de 2014. No obstante, indicó que, antes de que se venciera el término para notificar el requerimiento especial, se profirió auto de inspección tributaria el 18 de noviembre de 2013, el cual suspendió por 3 meses el plazo de firmeza de la declaración, hasta el 25 de diciembre de 2014.
De ahí que, como en este caso el requerimiento especial quedó notificado el 2 de diciembre de Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 ese año es oportuno. Adicionalmente, advirtió que la notificación de la liquidación oficial también fue oportuna.
Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud toda vez que la actora incluyó en su declaración privada impuestos descontables imputables a operaciones declaradas como exentas, sin demostrar que tuvieran tal carácter. Así mismo, aseguró que no existió una diferencia de criterios. Sostuvo que no es cierto que los actos acusados se hayan expedido de manera irregular, puesto que sí tienen motivación, pues las glosas y la sanción fueron debidamente sustentadas en las pruebas que fueron practicadas.
Finalmente, se opuso a la condena en costas pretendida por la actora, en tanto que, en su opinión, los asuntos tributarios son de interés público y porque actuó conforme al debido proceso. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Segunda Jurisdiccional de Decisión3, accedió a las pretensiones de la demanda.
Señaló que, de conformidad con la valoración conjunta de las pruebas aportadas al proceso a la luz de la sana crítica, se encontraba demostrado que la actora ejecuta la actividad económica de cría especializada de ganado porcino y, además, que vendió carne en canal, pues en ese tenor figuran en el expediente facturas y documentos equivalentes en los que se liquidó el impuesto sobre las ventas generado, producto de los servicios de degüello de porcinos. En adición, que se contaba con las órdenes de entrega de carne de cerdo en canal, junto con el correspondiente certificado de propiedad y movilización expedido por la Secretaría de Gobierno del Departamento del Valle a favor de la sociedad actora.
De igual forma, dijo que había facturas, recibos de caja, comprobantes de egresos, cuentas de cobro, extractos bancarios, «entre otros documentos, donde consta la venta de la carne durante los meses de marzo y abril de 2012 por parte de la compañía», así como diversas facturas expedidas por el matadero municipal de Ipiales a la actora, por concepto de transporte, lavado de vísceras y faenado prestados en esos mismos periodos.
Puso de presente que en el trámite de la primera instancia dispuso el traslado de los testimonios rendidos por Ana Milena Arboleda y Carlos Ignacio Aguilar (director técnico y administrativo de Granjas Paraíso) en el proceso con Radicado Nro. 76001-33-005-2014-01058-00. Expuso que, en dichos testimonios, se indicó que la actora siempre vendió animales en canal, lo que destacó que coincidía con los demás medios de prueba allegados en el trámite administrativo, en la solicitud de devolución del saldo a favor, en la respuesta a los requerimientos ordinarios y al requerimiento especial, al igual que con las practicadas de oficio por la Administración. Todo lo cual, a su parecer, demostraba que la contribuyente no incurrió en inexactitud en su declaración del IVA del II bimestre del año 2012, pues sí existían los ingresos por la venta de carne en canal, las compras gravadas que no fueron desvirtuadas por la DIAN, «así como los impuestos liquidados respaldados contablemente, con documentación probatoria como las facturas y la información suministrada por su proveedor quien tampoco fue cuestionado».
Concluyó entonces que, conforme con el caudal probatorio referido, quedaron desvirtuados los argumentos esbozados por la entidad demandada en los actos 3 Fls.639 a 647. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 administrativos enjuiciados tendientes a sostener, a partir de indicios, que no estaba demostrado el proceso de sacrificio y venta que se realizaba después de la salida de los animales en pie de las granjas de propiedad de la sociedad contribuyente.
Por lo tanto, adujo que sí procedían los ingresos por operaciones exentas, así como las compras gravadas y sus correspondientes impuestos descontables, en tanto que, además que fueron probados, «la DIAN no los cuestionó en los actos acusados». Finalmente, impuso condena en costas. Por este motivo, señaló que «se condenará en costas a la parte vencida por concepto de agencias en derecho», para lo cual indicó que «se establece el monto de la condena en el equivalente al tres por ciento (3%) de las pretensiones reconocidas en favor de la sociedad demandante» y, a su vez, que «se fijarán se fijarán agencias en derecho el equivalente a un salario mínimo mensual legal vigente (1 SMMLV)»4.
Recurso de apelación La demandada apeló la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. A estos efectos, esgrimió que esa providencia carece de un análisis integral de las pruebas recaudadas en el procedimiento administrativo, pues se limitó a darle credibilidad a las facturas, documentos equivalentes y certificaciones, así como al testimonio de Carlos Ignacio Aguilar.
Todo lo cual lesiona el principio de imparcialidad y lo previsto en el artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Indicó que, entre las pruebas que el Tribunal no analizó de fondo, se encuentra que los clientes de la actora eran quienes pagaban el servicio de sacrificio de animales, pero las facturas se expedían a nombre de Granjas Paraíso S.A.S. porque así lo solicitaban.
Afirmó que, por lo anterior, la empresa adicionó al ingreso el valor del faenamiento para ajustarlo con la figura del descuento del cliente. Explicó que lo anterior quiere decir «que el mayor ingreso y la mayor cuenta por pagar se anularon con un gasto de descuento y un débito al pasivo del proveedor, como claramente lo explicó la Liquidadora en el anexo de la Liquidación de Revisión que se discute».
Explicó que, de los testimonios recaudados, se comprueba que lo que vendía la actora era unidades de cerdo y no carne en canal. Afirmó que el servicio de transporte y sacrificio de porcinos es realmente ordenado y pagado por personas diferentes a la demandante, puntualmente, por los comercializadores de carne de cerdo, aunque las facturas se expidan a nombre de la primera.
Indicó que, mediante un convenio existente entre la actora y sus clientes, Granjas Paraíso S.A.S. pretende demostrar como suyo el proceso de sacrificio de los cerdos y con ello dar un aparente cumplimiento del requisito establecido en el inciso segundo del artículo 440 del Estatuto Tributario. Sostuvo que, respecto al transporte de los animales a los centros de sacrificio, se determina que el sacrificio de los cerdos es ordenado por terceras personas, que son las que incurren en el pago de los fletes y en la compra de los insumos de los animales.
Además, que la retención en la fuente que debe practicar Granjas Paraíso S.A.S. a las plantas de sacrificio es determinada, informada y pagada posteriormente por terceros. 4 Uno de los magistrados del Tribunal salvó parcialmente su voto. A estos efectos, expresó, en relación con la condena en costas, que «existiría una contradicción ya que en principio fija el 3% como agencias en derecho y posteriormente fija un smim (sic), aspecto que redunda en el cumplimiento de la sentencia».
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Agregó que la demandante expide facturas por concepto de venta de carne en canal, en una fecha en la que en realidad los animales están vivos. Tanto así que en el documento denominado «Orden de entrega de canales de cerdo» en realidad se relaciona su peso en pie.
Así, concluyó que está operación no es exenta sino excluida del IVA. Indicó que, según el solo hecho de sustentar las operaciones en facturas no otorga por sí mismo el derecho al reconocimiento de impuestos descontables, pues se debe verificar la realidad económica. Para este caso, sostuvo que, pese a la existencia de pruebas documentales que reflejen la realización de operaciones que acreditan que la actora es productora de porcinos enajenados en el II bimestre del año 2012, existen indicios que no fueron desacreditados según los cuales la realidad económica es que la actora vende cerdos en pie.
Manifestó que el fallo apelado no desvirtuó las inconsistencias encontradas en la investigación respecto a la ausencia de la totalidad de la facturación de los animales despachados vivos, ni el pago de los fletes del transporte, ni su contabilización. Luego, se opuso a la condena en costas porque i) fue incoherente al señalar que solo fueron acreditadas las agencias en derecho, pero en la parte resolutiva ordenó el pago del 3% del valor de las transacciones por condena en costas y de 1 SMLVM por agencias en derecho; ii) no se acreditó la causación de las costas y iii) no se valoró su conducta, la cual no fue dilatoria ni temeraria.
Oposición al recurso de apelación La demandante no se pronunció sobre el recurso de apelación presentado por la demandada. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Publico solicitó confirmar la sentencia apelada. Señaló que la existencia de acuerdos entre la contribuyente y sus clientes para pagar el servicio de faenamiento no es relevante, sino solo lo es comprobar que se vendían animales en canal.
Con base en lo anterior, aseguró que las pruebas que obran en el expediente acreditan que se cumplieron los requisitos del artículo 477 del Estatuto Tributario para considerar que los ingresos declarados están exentos del IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación presentado por la parte demandada en contra de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de Granjas Paraíso S.A.S., correspondiente al II bimestre del año gravable 2012.
Para resolver la apelación, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 24 de septiembre de 20205, del 4 de agosto de 20226, del 25 de agosto del mismo año7, del 25 de mayo de 20238, y 8 de junio de 20239 en las que 5 Exp. 22974. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 6 Exp. 26030. C.P. Milton Chaves García. 7 Exp. 25750.
C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Exp. 27029. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 9 Exp. 27350. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 se decidió un asunto con los mismos supuestos fácticos y jurídicos debatidos en este proceso, entre las mismas partes, pero respecto al IVA de los bimestres 5, 6 y 4 del año 2011 y el bimestre 5 del año 2012, respectivamente. 1.
La actora sí realizó venta de carne de cerdo en canal. Por lo tanto, son procedentes los ingresos por operaciones exentas y los correspondientes impuestos descontables. De los actos acusados, se advierte que el fundamento de la modificación a la declaración privada no es la inexistencia de las operaciones económicas de venta, ni el cuestionamiento de las compras, sino la reclasificación de ingresos por operaciones exentas a excluidas, en la medida en que la Administración consideró que, a partir de las pruebas recaudadas, Granjas Paraíso S.A.S. no realizó ventas de carne de cerdo en canal, sino de animales en pie o vivos.
Por lo tanto, es preciso referirse a la normativa que regula esta clase de operaciones, en materia del IVA. El artículo 477 del Estatuto Tributario10, vigente para la época de los actos demandados, disponía que la «carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada» estaban exentos del IVA. Esta Sala11 ha señalado que la finalidad de esta norma es que los bienes que integran la canasta familiar de los colombianos pasaran de excluidos a exentos (gravados con tarifa cero), para que el consumidor final no se viera afectado con un tributo que aumentara su valor, en tanto que el productor de esta clase de bienes adquiría el derecho a obtener la devolución del IVA que constituyera costo o gasto del proceso de producción. Conforme con los artículos 437, 440, 489 y 850, parágrafo 1, del Estatuto Tributario, el ganadero productor, esto es, el propietario de los animales que posteriormente sacrifica o hace sacrificar, tiene derecho a descontar los impuestos imputables a las operaciones exentas y, a su vez, a obtener la devolución de los saldos a favor originados en la declaración del IVA.
Lo anterior, porque la venta de carnes en canal constituye una operación exenta del IVA. Por su parte, la venta de animales vivos (o en pie) tiene el tratamiento fiscal de una operación excluida del IVA (el impuesto no se causa), conforme con el artículo 476 (numeral 9) del Estatuto Tributario. En consecuencia, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la cría y levante del animal no puede descontarse del IVA generado en su venta, sino que constituye mayor valor del costo.
En el sub examine, la DIAN reclasificó los ingresos exentos a excluidos y, consecuencialmente, rechazó los impuestos descontables imputados a éstos, registrados por la contribuyente en su declaración del IVA del II bimestre del año 2012, debido a la supuesta ausencia de pruebas congruentes que demostraran que la actividad que desarrolla es la venta de carne de cerdo en canal y no la de animales en pie.
No obstante, el Tribunal de primera instancia consideró que la demandante sí había logrado acreditar que vendía carne en canal, por lo que no era procedente la reclasificación de los ingresos efectuada por la DIAN y, por consiguiente, que los impuestos descontables eran procedentes. 10 Con la introducción por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002. 11 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 23 de agosto de 2007, Exp. 15210, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 24 de marzo del 2011, Exp. 16997, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 24 de septiembre de 2020, Exp. 22974, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Por lo anterior, en esta instancia, la apelante única censura que el a quo solo haya tenido en cuenta las facturas, documentos equivalentes y certificaciones, pasando por alto los medios probatorios que, en su opinión, demuestran que la actora vendió animales vivos a comercializadores de carne, quienes fueron los que pagaron los servicios de transporte al frigorífico y de sacrificio.
En particular, la apelante hace referencia en el recurso a los testimonios de Carlos Javier Torres Balladares, Jaime Gilberto Cabrera Pazmiño y Marco Fidel Bravo Benavides. En adición, la DIAN afirmó que la compañía frigorífica certificó el servicio mencionado a nombre de Granjas Paraíso S.A.S., pese a que ella no los sacrificaba ni los hacía sacrificar y advirtió que las facturas no bastan para el reconocimiento de los impuestos descontables y que la contabilidad de la actora no podía tenerse como medio de prueba a su favor, pues no reflejaba su realidad económica.
Conforme con lo expuesto, la Sala destaca que la controversia entre las partes está relacionada con un asunto probatorio, ya que mientras que la actora asegura que las operaciones cuestionadas consistieron en la venta de carne en canal, la Administración sostiene que fueron venta de animales vivos o en pie a comercializadores de carne.
En ese orden de ideas, con el fin de determinar si era procedente el rechazo de los ingresos brutos por operaciones exentas y de los impuestos descontables imputables a estas, la Sala encuentra que en el expediente reposan los siguientes elementos probatorios: • Facturas12 expedidas por el Matadero Municipal de Ipiales por los servicios de transporte, lavado de vísceras y faenado que esa entidad le prestó a la actora, indicando la cantidad de animales sacrificados. • En respuesta13 al Requerimiento Ordinario Nro. 052382014000022 de 2014, consta que el gerente central de Sacrificio de Ipiales allegó certificados sanitarios y guías de movilización de los cerdos enviados por Granjas Paraíso S.A.S., copias de la bitácora de control de registro del ingreso de animales, copias de los certificados de propiedad y movilización y copias de órdenes de sacrificio y entrega de canales.
De la revisión de estos últimos documentos, se evidencia que la actora le solicitaba al Matadero Municipal de Ipiales sacrificar un número determinado «de nuestros animales ubicados en los corrales de su instalación» para que fueran entregados a sus clientes (Jaime Cabrera y Javier Torres Balladares). • Certificado del Frigorífico Jongovito Frigovito S.A. del 14 de febrero de 2014, en el que indica que «prestó servicio de sacrificio de porcinos a la empresa GRANJAS PARAISO (sic) S.A.S. (…)» por los meses de marzo y abril e 201214.
Esta afirmación es respaldada por las facturas15 expedidas a nombre de la demandante, por concepto del servicio de sacrificio de cerdos, las cuales fueron entregadas con ocasión de la visita realizada por la Administración a las instalaciones de ese tercero. Del análisis de estos documentos, así como de otros que fueron entregados por el tercero (relación de clientes, guías sanitarias de movilización interna de animales de marzo y abril de 2012, entre otros), en el Acta de Inspección Tributaria del 19 de noviembre de 201416, la 12 SAMAI.
Índice 3. PDF «7_760012333000201601838013EXPEDIENTEDIGIC0120221101104601». Páginas 331, 338, 346, 353, 360, 367, 374, 381, 390, 411, 417 y 430. Así mismo, ver PDF «9_760012333000201601838012EXPEDIENTEDIGIC0220221101104710». Páginas 8, 16, 28, 41 y 55. 13 Expediente físico. Cuaderno 2B de los antecedentes administrativos. Fls. 407 a 519. 14 Expediente físico.
Cuaderno 2A de los antecedentes administrativos. Fl. 282 15 Expediente físico. Cuaderno 2C de los antecedentes administrativos. Fls. 685 a 699. 16 SAMAI. Índice 3. PDF «7_760012333000201601838013EXPEDIENTEDIGIC0120221101104601». Página 11. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 propia DIAN dejó constancia de que se «registra el ingreso de cerdos provenientes de GRANJAS PARAÍSO S.A.S.» (énfasis del texto original). • Guías de movilización expedidas por el Instituto Colombiano Agropecuario (ICA)17 que datan del bimestre cuestionado, las cuales dan cuenta de que se transportaban porcinos desde las instalaciones de la actora (localizadas en Palmira) hasta el matadero (ubicado en Pasto).
Además, en estas certificaciones se informaba que la actora era la propietaria de los porcinos transportados. • Certificados de propiedad y movilización expedidas por la Secretaría de Gobierno del Departamento del Valle del Cauca18, expedidos en el bimestre cuestionado del año 2012, en los que se registra el número de porcinos transportados, que los animales eran de propiedad de la contribuyente y que se trasladaron de Granjas Paraíso (ubicada en Palmira) hacia los mataderos en Ipiales y en Pasto. • Declaración de Fernando Efraín Chávez Chunatá19, en su condición de administrador de planta de beneficio del Matadero Municipal de Ipiales.
En esta diligencia, el testigo indicó que, en el año 2012, «GRANJAS PARAISO (sic) S.A.S. fue usuario de la Planta de Beneficio (sic), ingresando cerdos para ser sacrificados, los cuales se decepcionaban (sic) con previa revisión de su respectiva guía sanitaria de movilización» y que «El recaudo del dinero por el servicio de sacrificio se realizaba en la oficina de la secretaría de hacienda en efectivo.
Este pago correspondía al valor de la boleta de sacrificio, el cual hasta el mes de septiembre de 2012 era cancelado en efectivo directamente por los usuarios o clientes de GRANJAS PARAISO (sic) S.A.S., a nombre de éstos». También obra en el expediente que, en diligencia del 27 de febrero de 201420, Fernando Efraín Chávez Chunatá manifestó que «la empresa GRANJAS PARAISO (…) en los meses de Marzo (sic) y Abril (sic) de 2012 realizó operaciones de sacrificio para los señores JAIME GILBERTO CABRERA PAZMIÑO (…) y CARLOS JAVIER TORRES BALLADARES (…), de los cual hace entrega de certificados del mes de Marzo (sic) y del mes de Abril (sic) de 2012». • Declaración de Jaime Gilberto Cabrera Pazmiño21, en el que adujo que, en el año 2012, su proveedor fue Granjas Paraíso S.A.S., que le pagaba a la actora «el peso neto de los cerdos y el transporte y el sacrificio estaban a mi cargo, es decir, yo le pagaba al conductor y al matadero».
Además, que «entraban los cerdos al matadero con una guía de movilización expedida por GRANJAS PARAISO (sic), con sus respectivos sellos de control realizados en la carretera por el ICA». • Testimonio ante la DIAN de Carlos Javier Torres Balladares22. En esta diligencia, el señor Torres Balladares informó que Granjas Paraíso S.A.S. era su único proveedor, que «El transporte y el sacrificio lo pagaba GRANJAS PARAÍSO, ellos se encargan de esto.
(…) el negocio era que cuando yo necesitaba cerdos les hacía el pedido con anticipación. GRANJAS PARAISO (sic) sumaba los kilos que me vendían y compaginaba estos kilos en canal con los del matadero y yo hacía las cuentas con la secretaría de GRANJAS PARAISO (sic) (…). El pago correspondía al valor de los kilos en canal y el valor del sacrificio».
En la declaración extra proceso, aportada con la demanda, Carlos Torres precisó que «El hecho de que los pedidos se hagan por unidades de cerdo, no quiere decir que yo compro 17 Expediente físico. Cuaderno 2C de los antecedentes administrativos. Fls. 661 a 679. 18 SAMAI. Índice 3. PDF «7_760012333000201601838013EXPEDIENTEDIGIC0120221101104601».
Páginas 255, 263, 273, 283, 291, 300, 308, 316, 327, 328, 335, 343, 350, 357, 364, 371, 378, 387, 402, 408, 414, 421, 427 y 434. Así mismo, ver PDF «9_760012333000201601838012EXPEDIENTEDIGIC0220221101104710». Páginas 5, 12, 19, 25, 32, 38, 45, 52 y 59. 19 Expediente físico. Cuaderno 2B de los antecedentes administrativos Fls. 521 a 524. 20 Ibidem.
Fl. 525. 21 Ibidem. Fls. 527 a 530. 22 Ibidem. Fls. 541 a 544. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 cerdos vivos, sino lo que COMPRO SON UNIDADES DE CERDO SACRIFICADO PORQUE, AUNQUE ESTE (sic) SACRIFICADO SIGUE SIENDO CERDO.
Los pedidos no los realizo por kilogramos debido a que dicho valor solo se obtiene una vez los cerdos son sacrificados y debidamente pesados». Y también señaló que, cuando afirmó ante la autoridad tributaria que pagaba el valor del servicio de sacrificio «le he hecho un favor o mandado como decimos en Colombia, para que a mí me entreguen el cerdo sacrificado que fue lo que yo negocié con ellos, porque la Secretaría de Hacienda Municipal solo recibía dinero en efectivo.
Luego, Granjas Paraíso me reintegraba dicho valor mediante el cruce de cuentas con lo que yo le debía, es decir, era un anticipo o adelanto mío al valor de las carnes en canal»23. • Declaración de la señora Gilma Rosa Elvira Pantoja24 en el que señala que, en el año 2012, Granjas Paraíso S.A.S. le vendió «cerdos en canal» y que la actora era quien se encargaba del transporte de los servicios y, a su vez, quien pagaba y ordenaba el sacrificio. • Testimonio de Marco Fidel Bravo Benavides25: informó que, en el año 2012, la demandante fue su único proveedor y que negociaba el precio de la venta por kilo en canal, la cual recibía en el Frigorífico Jongovito.
Que el servicio de sacrificio lo contrataba y pagaba Granjas Paraíso S.A.S. y que, posteriormente, ésta cobraba «el valor del sacrificio más el precio de la carne (…)». • Facturas de venta expedidas por Granjas Paraíso S.A.S a sus clientes Jaime Cabrera y Carlos Torres, por concepto de «kilos de cerdo en canal» y «kilos de cerdas de descarte en canal» durante el II bimestre de 201226.
Así mismo obran las facturas emitidas por la demandante para su clienta Gilma Pantoja, que datan de los bimestres 1 y 2 del año 201227. • Acta de cruce con terceros28 en la que consta que, el 29 de mayo de 2014, la DIAN realizó una visita a las instalaciones del tercero Carnes y Derivados de Occidente S.A. En esta diligencia, dicho tercero informó que, en el año 2012, le prestó a la actora el servicio de faenado de porcinos y, adicionalmente, suministró constancias de pago de tal servicio efectuados por la demandante.
Valorados los anteriores medios de prueba, para la Sala es claro que la demandante vendió carne de cerdo en canal y que, contrario a lo expuesto por la DIAN, no hay prueba de la venta de animales en pie, pues a partir de lo indicado por los clientes de la actora, así como por las facturas que acreditan el sacrificio y el transporte de los animales desde las instalaciones de Granjas Paraíso S.A.S. hasta el frigorífico, las guías de movilización y los certificados de propiedad y movilización, se constata que la contribuyente era la propietaria de los cerdos y quien asumía su sacrificio.
Los cruces de información con los compradores de la demandante dan cuenta de que vendió carne en canal, no los animales vivos, y que el sacrificio fue asumido por la responsable. Estas transacciones están respaldadas, por un lado, por facturas de venta de carne en canal de animales de la especie porcina expedidas por la demandante durante el II bimestre del año 2012 y, de otro, por las facturas y los certificados expedidos por los centros de sacrificio correspondientes a la prestación del servicio de faenado de porcinos a nombre de Granjas Paraíso S.A.S., en los que se liquidó el IVA generado por la prestación de ese servicio, con especificación del número de animales y con fecha de expedición que coincide con el II bimestre del 23 SAMAI.
Índice 3. PDF «7_760012333000201601838013EXPEDIENTEDIGIC0120221101104601». Páginas 184 a 186. 24 Expediente físico. Cuaderno 2C de los antecedentes Administrativos. Fls. 628 a 632. 25 Ibidem. Fls. 608 a 612. 26 Expediente físico. Cuaderno 2B de los antecedentes administrativos. Fls. 531 a 537 y 547 a 560. 27 Expediente físico. Cuaderno 2C de los antecedentes Administrativos.
Fls. 633 a 649. 28 Expediente físico. Cuaderno 2B de los antecedentes administrativos. Fls. 568 a 597. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 año 2012. Además, las órdenes de sacrificio enviadas por la actora al Matadero Municipal de Ipiales dan cuenta de que era ella quien hacía sacrificar los cerdos para que, posteriormente, fueran entregados a sus clientes.
La conclusión de la Sala no cambia por el hecho de que, en algunos de los testimonios a los que se refirió la demandada en el recurso de apelación, se haya señalado que la demandante no era quien transportaba los animales hacia el frigorífico. Lo anterior porque, tal y como lo señaló esta Judicatura en una de las sentencias que se reiteran, tales pruebas «resultan impertinentes para desvirtuar la realidad de las operaciones que adelantó concernientes al sacrificio de sus animales, en la medida en que el inciso 2.º del artículo 440 del ET no se refiere a su movilización a efectos de adquirir la calidad de productora de carne, ni constituye la actividad de sacrificio de porcinos»29.
De otro lado, lo dicho por algunos testigos respecto al pago del servicio de sacrificio, con los que la Administración pretende desconocer la calidad de la actora como productora de carne en canal, no constituyen un indicio suficiente, en la medida en que no evidencian un acuerdo entre la contribuyente y las compañías frigoríficas que adelantaban el sacrificio de sus animales para que certificaran y facturaran a su nombre sacrificios que le eran ajenos, pues en tales testimonios se describen las particularidades o instrucciones propias de la actividad que se realizaba directamente por la demandante o a nombre suyo30.
En otras palabras, estos testimonios no son suficientes para desvirtuar los demás medios probatorios que respaldan la venta de carne de cerdo en canal por parte de Granjas Paraíso31. En esas condiciones, la Sala estima que los elementos probatorios indicados por la Administración no son suficientes para desacreditar que, durante el II bimestre del año 2012, la actora vendió carne de cerdo en canal ni su calidad de productora de bienes exentos.
En esa medida, no es procedente el rechazo de los ingresos brutos por operaciones exentas del IVA ni de los impuestos descontables. No prospera el cargo de apelación. 2. Sobre la condena en costas En cuanto a la condena en costas en primera instancia, como lo señaló la apelante, no procedía su imposición porque en el expediente no está demostrada su causación, tal como lo exige el numeral 8 artículo 365 del Código General del Proceso.
En consecuencia, este cargo de la apelación prospera, sin que sea necesario analizar los demás argumentos relacionados con este punto. De igual forma, la Sala advierte que tampoco procede la condena en costas en esta instancia, pues no está acreditada su causación. 3. Decisión Por lo expuesto, la Sala revocará el ordinal tercero de la sentencia apelada, concerniente a la condena en costas en primera instancia. En lo demás, la confirmará. Además, no se impondrá condena en costas en esta instancia. 29 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de agosto de 2022, Exp. 25750, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en la sentencia del 25 de mayo de 2023, Exp. 27029. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 30 Ibidem. 31 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 4 de agosto de 2022.
Exp. 26030. C.P. Milton Chaves García. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01838-01 (27178) Demandante: Granjas Paraíso S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar el ordinal tercero de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia, proferida el 28 de febrero de 2022 por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, por lo expuesto en esta providencia. 2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN