Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veinte (20) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Demandada: DIAN Temas: Renta. 2013.

Deducción. Intereses remuneratorios. Devolución de pagos no autorizados. Cálculo actuarial. Provisión para el pago de futuras pensiones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 08 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 769 vto. cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412016000004, del 23 de junio de 2016, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2013 para rechazar «otras deducciones» e imponer sanción por inexactitud (ff. 107 a 124 cp1).

Esa decisión fue modificada por la Resolución nro. 004604, del 29 de junio de 2017, que disminuyó la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad (ff. 137 a 149 cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 4 cp1): Que previo el trámite respectivo se declare: 1.

La nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia que a continuación se describen: a) Liquidación Oficial de Revisión No. 012412016000004 del 23 de junio de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 de Armenia; y b) Resolución No. 004604 del 29 de junio de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2.

Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se restablezca el derecho de la demandante, declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2013. 3. Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.

A esos efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución; 104, 105, 107, 112, 113, 647, 683, 704, 712, 742, 745 y 775 del ET (Estatuto Tributario); 3.º del CPACA; 1.º, 13, 42, 52 y 77 del Decreto 2649 de 1993; el Decreto 4565 de 2010 y; las Resoluciones nros. 294 de 2004 y 354 de 2007, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 4 a 40 cp1): Censuró que su contraparte hubiese rechazado el gasto por intereses con la tesis de que tenían carácter punitivo, desconociendo que se trataba de una erogación ordenada por la Resolución nro. 294 de 2004 para los casos de devolución de importes a favor de usuarios.

Explicó que, debido a que el «costo de operación» a partir del cual se fijó la tarifa de los servicios de acueducto y alcantarillado entre 2006 y 2011 fue superior al autorizado por la CRA (Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico), la SSPD (Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios) le ordenó devolver los mayores importes cobrados junto con los intereses remuneratorios causados.

Sostuvo que estos cumplían los requisitos establecidos en los artículos 107 y 117 del ET, dada su conexión con la tarifa del servicio público que constituía su actividad productora de renta y, además, se reconocieron y liquidaron según lo reglado en la resolución mencionada y la orden de la entidad de vigilancia y control. También justificó el gasto por el cálculo actuarial relativo a la provisión para el pago de futuras pensiones pues no estaba obligada a contabilizarlo de acuerdo con los artículos 1.º, 47 y 52 del Decreto 2649 de 1993, normas que estimó inaplicables en la medida en que su naturaleza es de una empresa industrial y comercial municipal que preparaba, presentaba y revelaba su información financiera, económica y social bajo el régimen de contabilidad pública (i.e. Resoluciones nros. 222 de 2006 y 354 de 2007).

Por tanto, planteó la procedencia del gasto debatido, contabilizado cumpliendo lo dispuesto en el artículo 1.º del Decreto 4565 de 2010, según el cual al cierre de cada periodo se haría un estudio actuarial para establecer el valor presente de las obligaciones pensionales futuras con cargo a la cuenta de resultados y que lo que faltaba por provisionar se amortizaría a partir de los estados financieros con corte a 31 de diciembre, desde 2010 hasta 2029 (señaladamente, para las pensiones y cuotas partes pensionales, en las cuentas débito nros. 27004, 27006, 27008 y crédito nros. 27203, 27205, 27207; para los bonos pensiones, en la cuenta débito nro. 272102 y crédito 272101; para la amortización del cálculo actuarial, en las cuentas débito nros. 510209, 510210, 510211 y crédito nros. 272004, 272006, 272008; para la liquidación provisional de los bonos pensionales por amortizar, en la cuenta débito nro. 510212 y crédito 272102).

Destacó que la SSPD aprobó el cálculo actuarial y que la cuota deducible respetó lo previsto en el artículo 113 del ET. Se opuso a la aplicación estricta de los artículos 112 y 113 del ET para la deducibilidad de la provisión, pues esas disposiciones se remitían a las normas contables que alegó como inaplicables. Además, sostuvo que la deducción de los cuatro puntos porcentuales adicionales establecidos en el artículo 113 ibidem no dependía de su contabilización, porque no estaba prevista en las normas aplicables.

Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 De otra parte, adujo que la demandada erró al añadir a la obligación tributaria a su cargo el valor declarado como anticipo del año gravable 2014, siendo que se trataba de un saldo a favor erróneamente denunciado en el renglón del anticipo.

Al efecto, explicó que, en aplicación de los principios de buena fe, justicia y equidad tributaria, la Administración debió corregir de oficio ese error para restar del impuesto a cargo el importe que correspondía al saldo a favor, con lo cual habría disminuido el monto a pagar y la sanción por inexactitud impuesta. Además, se opuso a la sanción por ausencia del hecho infractor y alegó el error en la aplicación del derecho como causal exculpante.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 168 a 186 vto. cp1), para lo cual sostuvo que la deducción de los intereses remuneratorios contrariaba el artículo 107 del ET porque estaban originados en el incumplimiento de la normatividad de la CRA relativa a las tarifas a cargo de los usuarios de los servicios prestados por la demandante.

Sostuvo que sin ese gasto igualmente se desarrollaba la actividad económica de la actora y se percibían los ingresos por la prestación de los servicios, dado que ningún beneficio demostrable podía asociarse a esa expensa. Igualmente, negó que el procedimiento para las devoluciones previsto en la Resolución nro. 294 de 2004 justificara la deducción, en la medida en que esta advertía que la devolución no correspondía a una capitalización y, consecuentemente, los intereses que se causaban por los cobros en exceso no eran fuente de derecho para el prestador del servicio ni podían detraerse de la base gravable del impuesto sobre la renta.

Agregó que, de aceptar la deducción, se le trasladaría al Estado una carga que no le corresponde, representada en un menor recaudo por un error imputable a la actora. Adicionalmente, alegó que era improcedente la aminoración relativa a la provisión para el pago de futuras pensiones porque ya estaba incluida en la deducción por cálculo actuarial declarada a título de gasto operacional de administración. Con fundamento en los artículos 112 y 113 del ET señaló que el cálculo actuarial correspondía a una operación económica que debía estar incluida, soportada y justificada en la contabilidad, aunque se siguiese el régimen de contabilidad pública, pues conforme a los principios de universalidad y revelación, la contabilidad debe incluir todos los hechos financieros, económicos, sociales y ambientales de las entidades.

Concluyó que, como el gasto no estaba contabilizado, era improcedente su deducción del impuesto sobre la renta. De otra parte, aunque aceptó que para el periodo discutido no le correspondía a la actora liquidar un anticipo del impuesto sobre renta del periodo siguiente, negó que en los actos acusados pudiera calificar el monto como un saldo a favor, pues se trataría de un anticipo voluntario, que fue imputado en la declaración del impuesto sobre la renta de 2014.

Por último, defendió la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 724 a 769 vto. cp1). Al efecto juzgó que era improcedente deducir las sumas devueltas y los intereses remuneratorios, porque al realizarse a través de abonos a las facturas de los periodos siguientes no se produjo un egreso con cargo al patrimonio de la actora, sino que se generó un menor valor del servicio facturado que afectó los ingresos que sirvieron de base para la depuración del impuesto a cargo.

Aclaró que, aun si se considerara que la actora incurrió en un gasto por intereses, era improcedente su deducción por tratarse de una expensa innecesaria, además carente de relación de causalidad, porque la renta Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de la demandante podía producirse sin incurrir en ese gasto, al margen de que la ley previera su reconocimiento y el procedimiento para su estimación. Agregó que si se aceptara la deducibilidad de la expensa se incentivarían los errores en la determinación de la tarifa de los servicios públicos a efectos de aminorar la base gravable del impuesto sobre la renta.

Avaló el rechazo de la deducción del cálculo actuarial porque la demandante no se opuso al sustento de la glosa expuesto en los actos acusados, relativo a una doble deducción de la expensa; también porque verificó que no fue contabilizada, dado que únicamente fue registrada en una hoja de trabajo como «cálculo actuarial no contabilizado».

Sobre el particular precisó que las normas contables públicas exigen revelar todas las operaciones y actividades materiales relevantes en la contabilidad de las entidades, incluyendo, las contingencias relativas al pago de futuras pensiones y su cálculo actuarial (en las cuentas identificadas en el manual de procedimientos expedidos por la Contaduría General de la República).

Puntualizó que, aunque en el sub lite la demandante registró unos valores en esas cuentas, incumplió la carga de probar que la deducción debatida hizo parte de estas, limitándose a cuestionar la obligatoriedad del registro. Asimismo, consideró que debían cumplirse los requisitos de los artículos 112 y 113 del ET para la procedencia de la deducción, porque se trataba de una erogación especial, y precisó que, si bien la contabilización del cálculo actuarial no fue prevista expresamente en el Decreto 4565 de 2010, ni en el artículo 112 del ET, esas disposiciones debían interpretarse en conjunto con las que establecían el registro contable de las provisiones (e.g. los artículos 771-2, 775 y 781 ibidem).

Con sustento en la jurisprudencia de esta Sección, consideró que la demandada tributaria carecía de competencia para modificar el anticipo autoliquidado por la demandante1, aun si estaba probado que el importe correspondía a un saldo a favor, máxime si había sido imputado en la declaración del periodo siguiente. Agregó que si la actora advirtió ese error debió corregir la declaración. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud impuesta.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 778 a 800 cp1), argumentando que erró al considerar que el valor del servicio se afectó con las devoluciones, porque desconoció que se había registrado como ingreso el monto total facturado por el servicio y, como gasto, los saldos a devolver y los intereses remuneratorios.

Insistió en la procedencia de la deducción de estos a la luz del artículo 107 del ET. Así porque, bajo el régimen de libertad regulada interpretó –con un criterio subjetivo– las normas para la estimación de la tarifa de los servicios de acueducto y alcantarillado, pero, al revisar su cálculo, la SSPD ordenó reajustes, en aplicación de la Resolución nro. 346 de 2005.

Explicó que ese reajuste, en algunos casos, generó ingresos por cargos dejados de facturar y, en otros, saldos a favor de los usuarios que debían devolverse con los intereses remuneratorios, según lo ordenado en la Resolución nro. 294 de 2004. Reiteró que el reconocimiento de intereses no era a título de sanción ni voluntario, sino una obligación legal, que, aunque poco frecuente, era acostumbrada y natural en su actividad productiva, considerando las diferencias que surgían entre las tarifas adoptadas y los ajustes ordenados por el control posterior ejercido por la autoridad de vigilancia. Además, sostuvo que su actuación carecía de dolo porque aplicó los criterios normativos para la adopción de la tarifa.

También negó haber declarado la deducción del cálculo actuarial debatido como gasto operacional de administración, porque en ese rubro solo incluyó las mesadas pensionales 1 Citó la sentencia del 10 de mayo de 2012, exp. 17450, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 efectivamente pagadas durante el periodo gravable, siendo esa erogación diferente de la debatida.

Censuró que el a quo desconociera que se había contabilizado el gasto. Explicó que lo registró en las cuentas identificadas en la demanda, de acuerdo con la normativa aplicable. Con todo, insistió en que para la deducción prevista en el artículo 112 del ET era innecesaria la contabilización y, que el monto deducido fue inferior del autorizado en el artículo 113 ibidem.

Reiteró que los cuatro puntos porcentuales adicionales deducibles correspondían a un beneficio tributario que solo incluyó en la conciliación contable-fiscal pues, si los hubiera registrado en la contabilidad, habrían originado una mayor utilidad contable siendo que se trataba de un egreso nominal. Insistió en que los artículos 112 y 113 ejusdem serían inaplicables si dependieran del Decreto 2649 de 1993 porque esa norma no regía su contabilidad y en que la SSPD aprobó el cálculo actuarial para el pago de futuras pensiones.

Reiteró que, por aplicación de los principios de buena fe, justicia y equidad, la demandada debió corregir de oficio su declaración del impuesto sobre la renta para clasificar el anticipo como saldo a favor para disminuir el valor a pagar y la sanción; e insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 41 a 43 y 18 a 20 vto. cp2).

El ministerio público pidió que se modifique la decisión apelada, para ajustar la sanción por inexactitud (ff. 54 a 57 vto. cp2). Observó que era improcedente el gasto por intereses remuneratorios, en tanto se originó en el incumplimiento del régimen tarifario y, no de la determinación conjunta de la tarifa con la SSPD ni del desarrollo de la actividad productiva.

Se opuso a la deducción del cálculo actuarial no registrado en la contabilidad, para lo cual negó que la provisión para el pago de futuras pensiones pudiera aumentar la utilidad, porque al tratarse de una erogación su efecto era el contrario. Además, advirtió que, contrariamente a lo alegado por la actora, las provisiones tenían un origen contable, siendo de especial relevancia para las entidades públicas pues debían considerarse para el proceso presupuestal.

Por último, avaló la imposición de la sanción por inexactitud, pero disminuida conforme el principio de favorabilidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante en calidad de apelante única contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones sin condenarla en costas.

Por tanto, se debe establecer si son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta los intereses remuneratorios que la actora le pagó a sus usuarios, acatando las órdenes dadas por la SSPD, y el cálculo actuarial para el pago de futuras pensiones; y si la demandada debía clasificar como saldo a favor el monto que autoliquidó la actora como «anticipo por el año gravable 2014».

De ser el caso, se establecerá la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta a la actora. 2- Sobre la primera de las cuestiones debatidas, el a quo avaló el rechazo de la deducción por intereses remuneratorios a cargo de la demandante, reconocidos a favor de sus usuarios, porque consideró que, al pagarlos como abonos a las facturas de los servicios prestados por la demandante, no se produjo un egreso sino menores ingresos.

También porque, aun estando probada, la erogación desatendía los requisitos de causalidad y necesidad exigidos para reconocer la deducibilidad fiscal de los gastos. Juzgó que la Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 renta de la demandante podía producirse sin incurrir en esa expensa, al margen de que su reconocimiento y el procedimiento para su estimación estuvieran previstos en ley.

Al apelar la decisión, la actora planteó que no afectó los ingresos declarados con las devoluciones en cuestión, porque registró el importe total del servicio facturado; y alegó que los intereses remuneratorios guardaban relación de causalidad con su actividad productiva y eran necesarios, dado que se originaron de la aplicación de los criterios normativos para la adopción de la tarifa –elemento necesario para los servicios que prestó en desarrollo de su actividad productiva– y de las diferencias con la SSPD.

Asimismo, explicó que los intereses se pagaron por mandato legal, no de forma voluntaria, ni como sanción por una conducta dolosa. Para la demandada, la deducción incumplía los requisitos del artículo 107 del ET, porque la expensa se originó en la inobservancia de la normativa relativa a las tarifas reguladas de los servicios domiciliarios prestados por la demandante.

Frente al juicio del tribunal acerca de que la actora no incurrió en una erogación, sino que registró menores ingresos por los valores devueltos y los intereses debatidos, esta Sala observa que los actos acusados no glosaron los ingresos declarados; tampoco la realidad, cuantía o naturaleza de la deducción en cuestión. Desde el acto preparatorio la demandada señaló y censuró que la actora declaró un gasto por «intereses de compensación», contabilizado en la subcuenta 580190 por valor de $284.051.791 (f. 319 vto. cp1) y en el acto definitivo rechazó su deducción argumentando que incumplió los requisitos del artículo 107 del ET, porque los intereses remuneratorios «no corresponden a gastos de los normalmente acostumbrados en el sector de servicios públicos domiciliarios, pues … correspondieron a pagos ocasionados por la indebida aplicación de las tarifas … en una clara violación de la normatividad vigente»; y añadió que «la circunstancia de que tales gastos son normalmente acostumbrados en el sector de los servicios públicos domiciliarios tampoco se encontraba probada dentro del plenario» (f. 371cp1).

Por ende, las consideraciones del tribunal sobre la realidad de la erogación alteraron la motivación de los actos demandados, lo cual tiene proscrito esta judicatura, porque vulnera el principio de congruencia externa de la sentencia2. Se debe entonces reconducir el debate al juicio de las cuestiones decididas en los actos demandados y circunscribir el análisis al cargo de apelación relativo a la causalidad y necesidad del gasto por intereses remuneratorios en el que incurrió la apelante por las devoluciones de cobros no autorizados que le ordenó la SSPD. 2.1- En la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala prescribió, como regla de decisión respecto del requisito de causalidad de las expensas, que «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes en la identificación del nexo causal (regla 1.ª); junto a lo cual se precisó que cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª).

Todo, sin perjuicio de que el interesado tenga que efectuar las demostraciones pertinentes a cada caso, pues, bajo la regla 4.ª de unificación ejusdem: «los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado … 2 Sentencias del 21 de octubre de 2021, exps. 25160 y 23843, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y Myriam Stella Gutiérrez Argüello, respectivamente.

Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

De modo que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 2.2- De acuerdo con el debate planteado entre las partes, está claro que la actora presta servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo en la jurisdicción del municipio de Armenia (f. 52 y 456 cp1) y que en el año revisado pagó intereses remuneratorios a sus usuarios en cuantía de $284.051.791, sobre los importes devueltos por concepto de cobros no autorizados.

Así, porque la SSPD encontró al ejercer el control tarifario que «el CO utilizado por la empresa no es el mismo que definió la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico en la Resolución CRA No. 346 de 2005»; y cuando se le pidió «explicar por qué no tomó el CO relacionado» en dicha resolución «para calcular sus tarifas» (f. 508), la demandante aceptó que «el valor tomado como CO era mayor al establecido en la Resolución CRA 346 de 2005» e informó al ente de control una corrección que «ocasionó una devolución a los usuarios» (f. 528 cp1).

Lo anterior porque, de acuerdo con el artículo 1.° de la Resolución CRA 294 de 2004 (vigente para la época de los hechos), los cobros no autorizados, que tienen origen en «tarifas que no corresponden a la regulación», conllevan que se le tenga que «devolver al suscriptor o usuario … la diferencia que resulte de aplicar la estructura tarifaria ajustada a la normatividad y regulación, frente a la tarifa aplicada por el prestador, junto con los intereses y los ajustes de subsidios y contribuciones a que haya lugar durante el tiempo en que ocurrió el cobro no autorizado».

El artículo 3.° ibidem especificaba que el «interés remuneratorio por el monto pagado del cobro no autorizado» se causa «desde la fecha del pago de este último, hasta el momento en que … se efectúe el abono a la factura o el pago». Para afirmar la procedencia de la deducción rechazada, la apelante única alegó que el gasto se originó en la adopción de la tarifa de los servicios públicos que prestaba como parte de su actividad productiva (i.e. acueducto y alcantarillado) y expuso que, bajo el régimen de libertad regulada que la regía, calculó la tarifa interpretando los criterios orientadores fijados por la CRA, pero que, al ejercer el control posterior, la SSPD le ordenó los ajustes por cobros no autorizados por los que pagó los intereses cuestionados; en línea con lo cual negó que los ajustes obedecieran a un incumplimiento doloso de las normas aplicables, pues no la sancionaron, y señaló que la ley era la fuente de la obligación de pagar los intereses, los cuales carecían de una connotación sancionadora. 2.3- La Sala debe cotejar esa situación con la regla de decisión unificada en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), relacionada con los criterios de apreciación de los requisitos de causalidad y de necesidad de los gastos para que sea admisible su deducibilidad fiscal.

De acuerdo con ella, cumplen el requisito de causalidad «todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta». Al respecto, juzga la Sala que, contrariamente a lo alegado por la actora, los intereses sobre los que se discute no fueron pagados a consecuencia de la fijación de la tarifa de los servicios públicos de acueducto y alcantarillado que prestó la actora como parte de su actividad económica, sino por los cobros no autorizados que le hizo a los usuarios, porque incluyó un «costo de operación» o «CO» mayor al previsto en la Resolución CRA 346 de 2005, tal como lo determinó la SSPD al ejercer el control tarifario, sin que la demandante Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 planteara alguna objeción o expusiera la forma en que interpretó los criterios para su adopción pues simplemente aceptó que «el valor tomado como CO era mayor al establecido en la Resolución CRA 346 de 2005» y procedió a hacer los ajustes a efectos de devolver los mayores valores cobrados (f. 528 cp1).

La apelante también alega que la libertad regulada que la regía la habilitaba para definir el precio de los servicios con un criterio subjetivo, de lo cual resultaría que los intereses remuneratorios serían acostumbrados e inherentes al proceso de fijación de la tarifa, pues; pero la Sala observa que, por el contrario, el artículo 88 de la Ley 142 de 1994 prevé que las empresas de servicios públicos que adopten ese régimen están sometidas a la regulación de la comisión correspondiente, lo que implica «ceñirse a las fórmulas que defina periódicamente … para fijar sus tarifas» y a «los topes máximos y mínimos tarifarios», así como a «las metodologías para determinación de tarifas», a lo que se añade que el artículo 148 ibidem prohíbe a las prestadoras «alterar la estructura tarifaria definida para cada servicio público domiciliario».

Por lo anterior, aun bajo el régimen de libertad regulada, la demandante estaba sometida a la regulación tarifaria de la CRA y, consecuentemente, debía aplicar la normativa con la que el ente de control sustentó la modificación del precio que originó las devoluciones y el gasto discutido. De otra parte, verifica la Sala que en el acto definitivo, la Administración aceptó que la demandante no actuó de forma dolosa, pero concluyó que ello «no desvirtúa la improcedencia de la deducción de intereses», tesis que se comparte por la Sala, pues el rechazo de la deducción se sustenta en que la demandante omitió probar que el gasto por intereses tuvo relación de causalidad con su actividad productora de renta y era «normalmente acostumbrado en el sector de los servicios públicos domiciliarios» o derivó de una contingencia inherente a la prestación de servicios.

En cambio, la demandada acreditó que los intereses se pagaron por «una indebida determinación de la tarifa» en razón de la cual el ente de control ordenó la devolución de los mayores valores cobrados a los usuarios junto con los intereses correspondientes (f. 370 vto. y 371 cp1). Ahora, aunque la ley era la fuente de la obligación de pagar los intereses de la litis, ese solo hecho tampoco demuestra la causalidad y necesidad de la expresa.

Por ello, la invocación general de la regulación de las devoluciones –Resolución CRA 294 de 2004– no tiene, por sí sola, la virtualidad de afirmar y demostrar que el gasto en cuestión realiza los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET para admitir su deducción de la base gravable del impuesto, máxime cuando esa misma normatividad define los cobros no autorizados a partir del incumplimiento de la regulación de las tarifas y, obliga aplicar la estructura tarifaria ajustada a la normatividad y regulación, a efectos de determinar el monto a devolver y los intereses generados durante el tiempo transcurrido desde el momento del pago hasta su devolución. No prospera el cargo de apelación. 3- De otra parte, el a quo consideró procedente el rechazo de la deducción del cálculo actuarial porque la actora no se opuso al sustento de la glosa expuesto en los actos acusados, relacionado con la doble deducción de la misma expensa.

También, porque verificó que la demandante omitió su contabilización. Para oponerse a esa decisión, la apelante negó haber declarado la deducción del cálculo actuarial debatido como gasto operacional de administración, argumentando que a ese renglón solo añadió las mesadas pensionales efectivamente pagadas durante el periodo gravable, erogación que sería diferente a la debatida.

Asimismo, insistió en que sí contabilizó el gasto cuestionado, conforme a las normas aplicables, aunque resaltando que, en todo caso, ese requisito no le era exigible por tratarse de una deducción fiscal, sin efectos contables. Así, el debate en esta instancia se contrae a determinar si era procedente la deducción del cálculo actuarial para el pago de futuras pensiones, en función de lo cual, se debe establecer la Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 aptitud de los argumentos expuestos por la apelante sobre el reproche planteado en los actos acusados. 3.1- Para desatar la litis planteada, la Sala recalca la exigencia de que el concepto de violación postulado por la demandante se dirija contra el criterio acogido en los actos demandados, sin que quepa cuestionar una motivación distinta a esa.

Sucede en el caso que, tal como lo advirtió el a quo, en el escrito de demanda con que la actora acudió a esta judicatura omitió formular cargos en contra del criterio de decisión acogido por la Administración en los actos acusados, según el cual era improcedente la deducción del cálculo actuarial por su falta de contabilización y porque ya se había tomado una deducción por el mismo concepto a título de gasto operacional de administración. En específico, en la liquidación oficial acusada la demandada rechazó la deducción al considerar que «el valor que le era susceptible de tomarse como deducción de acuerdo al procedimiento señalado en el artículo 113 del Estatuto Tributario en el año gravable 2013, quedó incorporado dentro del valor de $6.665.811.667» declarado «como gastos operacionales de administración» (f. 374 vto. cp1), situación por la que sería improcedente la deducción, en la medida en que en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 prescribe que el mismo hecho económico (para el caso, el reconocimiento del cálculo actuarial del pasivo pensional) no podía generar más de un «beneficio fiscal … uno como deducción vía gastos de administración y otro por concepto de otras deducciones "cálculo actuarial"» (f. 375 cp1).

Fundamento que reiteró al fallar el recurso de reconsideración presentado por la actora (ff. 144 y 145 cp1). 3.2- Dadas esas circunstancias, la Sala advierte que los argumentos planteados por la demandante en contra de la glosa estudiada únicamente están orientados a cuestionar la omisión en la contabilización del cálculo actuarial, discusión que, como lo estimó el tribunal, impide anular la decisión final adoptada por la Administración, ya que el debate planteado en los actos demandados se relaciona con una doble deducción que no cuestionó la demandante con los cargos de nulidad planteados en la demanda.

Si bien con el recurso de apelación la actora sí se opuso a ese criterio de decisión, alegando que las dos erogaciones eran diferentes, ocurre que esa no era la oportunidad procesal para proponer reparos en contra de los actos acusados, pues se trataría de una discusión nueva, inaugurada en sede de segunda instancia, que la Sala tiene vedado estudiar, so pena de incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte.

En consecuencia, se impone confirmar la decisión del a quo quedando la Sala relevada de analizar los cargos relativos a la contabilización del gasto. No prospera el cargo de nulidad. 4- Adicionalmente, la demandante alegó que, en aplicación de los principios de buena fe, justicia y equidad tributaria, la Administración debió corregir de oficio la autoliquidación revisada para clasificar como saldo a favor el anticipo declarado, para disminuir el valor a pagar y la sanción impuesta.

En el otro extremo, la demandada señaló que no podía hacer esa modificación porque se trataba de un anticipo voluntario que, para la fecha en que inició el procedimiento de gestión, había sido imputado en la declaración del periodo siguiente (i.e. año gravable 2014), tesis que se avaló por el a quo, que, además, juzgó que la demandada no tenía potestad para modificar esa obligación. Consecuentemente, le corresponde a la Sala establecer si era procedente la modificación oficiosa reclamada por la actora.

De acuerdo con los precedentes jurisprudenciales, el anticipo del impuesto sobre la renta es una obligación accesoria a la principal, impuesta por el artículo 807 del ET con el fin de recaudar por adelantado el pago del impuesto correspondiente al periodo gravable Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 siguiente al declarado, y se calcula sobre el impuesto neto de renta del año gravable o sobre el promedio de los dos últimos años, a opción del contribuyente (sentencia del 02 de diciembre de 2021, exp. 23832, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

También, ha establecido esta Sección que la autoridad tributaria no puede formular liquidación oficial para modificar ese anticipo porque, para el momento en que se inicie el procedimiento de revisión es probable que el contribuyente haya liquidado y pagado el impuesto del periodo gravable para el cual se hizo el pago anticipado; y porque el acto de liquidación solo puede basarse en los hechos probados para el respectivo periodo3.

Esos criterios llevan a negar el cargo de apelación formulado por la demandante. No prospera el cargo de apelación. 5- Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta. Al tenor del artículo 647 del ET, es una conducta punible, entre otros hechos, la inclusión gastos improcedentes, salvo que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluya la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

Dado que en el caso la Sala determinó que la demandante incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora incumplió la carga de demostrar los requisitos de causalidad y de necesidad para procedencia de una de las aminoraciones en discusión y, para la otra omitió plantear cargos (sentencias del 23 de abril de 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

A su vez, como la Administración aplicó el principio de favorabilidad en la resolución que desató el recurso de reconsideración, no hay lugar a pronunciarse sobre el particular. 6- En suma, considerando que ninguno de los cargos de apelación prosperó, la Sala confirmará la decisión del a quo de negar las pretensiones de la demanda. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia 3 Sentencias del 08 de marzo de 2002, exp. 12316. CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 05 de septiembre de 2002, exp. 12582, CP: Germán Ayala Mantilla; y del 10 de mayo de 2012, exp. 17450, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 63001-23-33-000-2017-00552-01 (24579) Demandante: Empresas Públicas de Armenia ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO