Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., treinta (30) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Demandada: DIAN Temas: Renta 2011.

Valor patrimonial de inmuebles. Ajustes integrales por inflación. Renta gravable especial por omisión de activos. Sanción por inexactitud. Costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 15 de mayo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que resolvió2: Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial 062412015000011 de 24 de marzo de 2015, expedida por … [la demandada], y la Resolución 062362016000002 de 29 de abril de 2016, expedida por … [la demandada], mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración; por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo. Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, presentada por la sociedad Inversiones Bouquet Ltda. Tercero. Condenar en costas a la parte demandada; liquidar por la Secretaría General de esta corporación conforme lo dispuesto en el artículo 366 del C.G.P., incluir en dicha liquidación las agencias en derecho, según lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. (…)

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 062412015000011, del 24 de marzo de 20153, la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 de la actora4, para incrementar el patrimonio bruto como consecuencia de actualizar el valor patrimonial de los bienes inmuebles declarados desde el año de adquisición hasta el 2006, determinó una renta líquida gravable por omisión de activos y sancionó por inexactitud.

La decisión fue confirmada por la Resolución 062362016000002, del 29 de abril de 20165. 1 Samai CE, índice 3, certificado C87E064F47DEC94A 7BED3A63D5C80CEE 86BE567D353161E6 5AA0915DBCC8029E (pdf), p. 1. 2 Samai CE, índice 2, certificado 5489AC2D1D92F8FE 3D6DB2586B47AF10 C9AB2D45CEF2402F 373AED6D69CF1426(pdf), pp. 16 y 17. 3 Samai CE, índice 2, certificado DCEEB6038B355426 C075BDD389F8C4EC 394B17C9027D0FB0 9549707065E55D53 (pdf), pp. 142 a 169. 4 Ídem, pp. 137 a 140. 5 Ídem, pp. 226 a 244.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones6: Primero. De conformidad con los artículos respectivos del CCA anule los actos administrativos por medio de los cuales se determinaron los impuestos de renta y complementarios a cargo del contribuyente cuya personería asumo, por el año gravable de 2011 y se establece una sanción, y se restablezca el derecho de mi poderdante para lo cual deberá confirmar la liquidación privada presentada por la sociedad que represento, modificando la obligación fiscal determinada oficialmente por el año gravable revisado, de acuerdo con las pretensiones de esta demanda.

Los actos administrativos impugnados son la Resolución 062362016000002 de 2016 de … [la demandada], y la Liquidación Oficial 062412015000011 de 2015 de [la demandada]; y contra los actos de trámite confirmados durante la vía gubernativa principalmente el Requerimiento Especial 0623822014000043 de 2014, emanada de … [la demandada]. La resolución del recurso de reconsideración fue notificada personalmente al representante legal de la compañía el día 26 de mayo de 2016, con lo cual se agotó la vía gubernativa en debida forma.

Segundo. Que como consecuencia de las anteriores declaratorias de nulidad, se restablezcan los derechos violados a la sociedad demandante para lo cual solicitamos que se declare en firme la declaración de renta del año 2011 y que [la demandada] suspenda en forma definitiva la ejecución de la sanción imputada por las resoluciones cuya nulidad estamos solicitando.

Tercero. Que se condene en costas a la entidad demandada. Invocó como vulnerados los artículos 29 y 228 de la Constitución; 67, 68, 69, 239-1 y 277 del ET (Estatuto Tributario), cuyo concepto de violación puede sintetizarse así7: Señaló que el artículo 29 de la Constitución garantiza que todas las actuaciones se adelanten con observancia de los procedimientos previstos en la correspondiente ley garantizándose el debido proceso y la seguridad jurídica de los sujetos pasivos.

Afirmó que la demandada no valoró las pruebas y argumentos en la actuación administrativa. Igualmente, puntualizó que la prevalencia de la justicia definida en el artículo 228 constitucional estaba vinculada con el debido proceso sustancial, por lo que debía prevalecer lo establecido en los artículos 67, 68, 69, 239-1 y 277 del ET, con base en los cuales podía determinarse el costo fiscal de los inmuebles identificados con las matrículas inmobiliarias 060-55429 y 060-55430, más los ajustes a los que se encontrara sujeto el bien, sin que le fuera aplicable los avalúos técnicos o autoavalúos para determinar el costo, por ser un obligado a llevar contabilidad; por esto, no estaba sometida a los valores que suministraba el IGAC.

Sostuvo que cumplió con la normativa aplicable, solo que cometió un yerro al cuantificar los ajustes por inflación de sus activos fijos, lo cual no significaba una omisión de activos. Aseguró que sobre el particular se había pronunciado la Administración en el Concepto 34535, del 07 de abril de 2008, señalando que los «valores adicionados a los activos ya declarados, no está previsto en la ley como omisión de activo», y la autoridad estaba en el deber de aplicar la doctrina, conforme a los conceptos 40411, del 12 de mayo de 2006, y 17064, del 25 de febrero de 2000; el artículo 264 de la Ley 223 de 1995; y la Circular 175, del 29 de octubre de 2001.

En consecuencia, no procedía la adición de valores parciales, como renta líquida gravable, y por la misma razón no se configuraba inexactitud susceptible de sancionarse. 6 Samai CE, índice 2, certificado 4EB1E3F7F7A90C31 C07EC7E0EFB97121 51F4A052665DE9A5 A41041D4234E8458 (pdf), p. 2. 7 Ídem, pp. 6 y 7. Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 -Falsa motivación e interpretación errónea.

Aseguró que era falsa la aseveración de que históricamente contravino la normativa contable y la comercial, pues siempre ha procurado cumplir fielmente la normativa; igualmente la motivación de la omisión de activos, configuraba una falsa motivación, porque esto no fue así, ya que la demandada constató que todos los bienes de propiedad de la sociedad fueron plenamente declarados, otra cosa era que interpretara que por errores en el valor de los inmuebles estos no fueron declarados.

Adicionalmente, era evidente la desproporción entre las irregularidades encontradas y las multas impuestas, los hechos acaecidos y la interpretación de las normas. -Expedición irregular. Expresó que la inobservancia de los principios y las normas constitucionales y legales de carácter sustancial y procesal, al expedirse los actos, los viciaron por su expedición irregular.

Así, también señaló que la interpretación de las normas que sustentaron los actos era contraria a la que se les dio, contraviniendo doctrina vigente de esa misma entidad. Contestación de la demanda8 La demandada se opuso a las pretensiones de la demandante9. Aseveró que los bienes identificados con las matrículas inmobiliarias 060-55429 y 060-55430, a los que se contraían exclusivamente los cargos de nulidad, no fueron tenidos en cuenta para la modificación de la autoliquidación de la contribuyente.

Si bien, se mencionaron en la explicación sumaria del requerimiento especial, no fueron tenidos en cuenta en el acto definitivo. Específicamente, reprodujo un apartado de los actos demandados en los que se relacionaron los seis inmuebles sobre los cuales se calculó el ajuste del valor con el PAAG (porcentaje de ajuste del año gravable) entre 1992 y 2006, en aplicación de los ajustes integrales por inflación, en los que no estaban los referidos predios.

Aseveró que, contrario a lo aducido por la demandante, la declaración de los activos fijos por un menor valor configuraba omisión de activos y daba lugar a sanción por inexactitud. Adujo que desde el inicio de la actuación se le dio a conocer a la contribuyente la normativa que sustentaba las glosas, como los artículos 67, 68, 69 y 70 del ET y el Decreto 2911 de 1991 que modificó el Título V del Libro I del ET en lo concerniente al sistema de ajustes integrales por inflación (arts. 329, 330, 332 y 335 ibidem), lo que demostraba que el fundamento jurídico utilizado era el que correspondía. Anotó que el artículo 69 indicaba como se determinaba el costo fiscal de los activos fijos inmuebles y que los artículos 329 y 330 establecen desde cuándo debían aplicarse los ajustes integrales por inflación y quiénes debían hacerlo; el artículo 332 determinaba el índice de ajuste (PAAG) y por último el artículo 239-1 señalaba la sanción para quien estando obligado a cumplir lo anterior no lo hizo, como en el presente caso, pues a pesar de manifestar que declaró todos los bienes, lo hizo por un menor valor, el cual debía ajustarse al valor que correspondía, dándose la omisión de activos, que debía ser incluida como renta líquida gravable, con la consecuente sanción de inexactitud adicionada.

A su juicio, el Oficio DIAN 34535, del 07 de abril de 2008, no era aplicable al asunto discutido, porque este aludía a la imposibilidad de incluir en un período posterior el valor parcial dejado de declarar en otro no revisable, siendo que lo procedente era declararlo por el valor total. En cambio, en el caso discutido, aunque se trata de la declaración de un activo por un valor inferior; es decir, que se da una omisión parcial del activo, el acto 8 La demandada planteó la ineptitud sustantiva de la demanda por formularse pretensión de nulidad contra el requerimiento especial.

Mediante auto proferido en la audiencia inicial del 07 de febrero de 2019, el despacho sustanciador declaró probada la ineptitud de la demanda frente a ese acto administrativo y, por ende, lo excluyó del debate jurídico. 9 Samai CE, índice 2, certificado 4EB1E3F7F7A90C31 C07EC7E0EFB97121 51F4A052665DE9A5 A41041D4234E8458 (pdf), pp. 123 a 148.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 oficial dispuso que se ajustara al valor que correspondía y que se incluyera esto como renta líquida gravable, con la consecuente sanción por inexactitud, lo que no variaba la posición doctrinal.

Por ello, la situación era la misma antes y después del Oficio 053404, del 04 de septiembre de 2014, que plasmaba la posición doctrinal vigente a partir de las normas pertinentes, de manera que la actuación administrativa no vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, ni contravino los conceptos 40411, del 12 de mayo de 2006, y 17064, del 25 de febrero de 2000, como tampoco la Circular 175 de 2001, aludidas por la actora.

Frente a la falsa motivación e interpretación errónea, luego de señalar el alcance de la primera, anotó que la Administración actuó conforme a los artículos 684 y 688 del ET y explicó que fue en ejercicio de las facultades de fiscalización que propuso la modificación de la declaración. Así, en la liquidación oficial se analizaron los argumentos y pruebas aportadas por la actora en la respuesta al acto previo y las practicadas por la entidad, estableciéndose una nueva realidad impositiva, conforme se explicó ampliamente en tal acto e, igualmente, se explicó en la resolución que resolvió el recurso.

De manera que los actos precisaron los elementos de hecho, pruebas y aspectos jurídicos que sustentaron la modificación, estando debidamente motivados, situación diferente era que los motivos expuestos por la actora no fueran procedentes. Añadió que, desde el inicio del proceso de determinación hasta la expedición del acto administrativo demandado mantuvo la causa que lo justificaba, con criterios de legalidad, debida calificación jurídica y apreciación razonable, pues la contribuyente declaró sus activos fijos por un menor valor al real; inexactitud que a su juicio configuró una omisión de activos.

Manifestó que los actos administrativos impugnados se fundamentaron en los artículos 742 y 743 ibidem y en las pruebas que obraban en el plenario, por lo que la conexidad entre hechos y normas jurídicas, descartaba la falsa motivación de los actos impugnados; por el contrario, las pruebas recaudadas demostraban que la actora había declarado sus activos fijos por un menor valor al que correspondía que era de $1.014.790.719 y no de $746.000.000 como inicialmente fueron reportados, lo que configuraba una omisión de activos conforme al artículo 239-1 ídem por lo que debía ajustarse al valor real e incluirlo como renta líquida gravable, criterio avalado en los oficios DIAN 091302, de 2008, y 53404, de 2014.

En torno a la expedición irregular, precisó que los actos fueron expedidos en ejercicio de sus facultades legales, con sujeción a las normas que regulaban el sub lite, con una interpretación fundada en la norma, estando los actos suficientemente motivados y respetando el derecho de defensa. Seguidamente, adujo que era infundado el cargo atinente a la vulneración de la presunción de veracidad regulada en el artículo 746 ejusdem, pues esta quedaba desvirtuada al glosar la Administración la declaración presentada, con base en las facultades del artículo 684 ídem, lo cual no significa que se le imponga al contribuyente cargas excesivas o que le impida ejercer el derecho de defensa, y al no haber desvirtuado la actora las modificaciones a su declaración privada eran improcedentes los cargos de la demanda.

También aseguró que se cumplió lo previsto en el artículo 742 del ET, relativo a que las decisiones deben tomarse con fundamento en los hechos probados, y agregó que su actuación garantizó el espíritu de justicia previsto en el artículo 683 ibidem, dado que exigía el cumplimiento de las normas tributarias. Por último, alegó que la condena en costas era improcedente en asuntos de interés público, como los que versaban sobre tributos, no operaban de forma automática respecto de la parte vencida en el juicio10.

Finalizó proponiendo la excepción por inepta demanda por incluir en la demanda los actos previos, y la excepción genérica. 10 Sección Segunda, sentencia del 20 de enero de 2015, (rad. 11001-03-15-000-2014-03023-00, CP: Gustavo Eduardo Gómez Aranguren). Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos acusados11, por considerar que el menor valor declarado por los activos en la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, no configura la conducta prevista en el artículo 239-1 del ET.

A tales efectos, citó jurisprudencia de esta Sección12 en la que se ha precisado que el cálculo de la renta líquida gravable por activos omitidos se supedita a que estos no hayan sido declarados, mas no cuando se declaren por un menor valor, por cuanto su infravaloración no configura omisión de activos. En ese sentido, explicó que en la actuación administrativa la demandada comprobó que la actora declaró por un menor valor los bienes inmuebles poseídos, pues teniendo en cuenta la valoración con ajustes integrales por inflación, su valor debió ser $1.014.790.718, en vez de los $746.000.000 declarados, lo que pese a ser una indebida valoración del activo, no implicaba la omisión de activos según lo previsto en el artículo 239-1 ibidem, de modo que la diferencia entre el valor correctamente ajustado por inflación menos lo declarado por la actora no debía ser adicionado como renta líquida gravable por omisión de activos, de manera que la demandada incurrió en una indebida aplicación de la norma en que debía fundarse, conforme con el inciso 2 del artículo 137 del CPACA.

Por último, condenó en costas a la demandada por ser la parte vencida, lo que sustentó en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, fundamentándose en el criterio para imposición de costas desarrollado por esta corporación13 que calificó como «objetivo- valorativo» y por encontrarse probado en el expediente su causación, específicamente por el pago de gastos ordinarios del proceso y con la actividad judicial del apoderado de la parte actora; costas que debían ser liquidadas por secretaría, de conformidad con el artículo 366 ibidem.

Recursos de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia14. A tal fin, adujo que la sentencia había incurrido en un error sustantivo al desconocer que el artículo 239-1 del ET, no solo castigaba la omisión de declarar un activo, sino que también trataba de impedir que los contribuyentes los declararan de forma inexacta, ya que en ambos casos, se buscaba evadir la renta líquida ordinaria que debía pagar en el correspondiente año. Adujo que la expresión “activos omitidos”, del artículo 239-1 no podía interpretarse literalmente, pues cuando se declaraba el activo por menor valor, también había una omisión u ocultamiento del activo, en el sentido que el contribuyente busca esconder su verdadero valor, lo que repercute en su realidad tributaria.

Arguyó que si bien la sentencia se fundamentaba en jurisprudencia de esta corporación, debió considerar que de seguir esa línea, desalentaría la lucha contra la evasión, pues en caso de que el contribuyente no corrija y quede en firme la declaración no podría la Administración reclamar las rentas líquidas gravables originadas por los menores valores declarados y su incidencia en el impuesto al patrimonio.

Arguyó que el artículo 239-1 del ET tiene como objetivo proteger los intereses financieros del Estado, cuando los contribuyentes no cumplen las reglas por las que deben declarar sus activos, y se opuso al entendimiento de que la infravaloración de un activo no conlleve 11 Samai CE, índice 2, certificado 5489AC2D1D92F8FE 3D6DB2586B47AF10 C9AB2D45CEF2402F 373AED6D69CF1426(pdf), pp. 1 a 17. 12 Sentencias del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); 05 de noviembre de 2020 (exp. 22985, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y del 12 de agosto de 2021 (exp. 24856, CP: Milton Chaves García). 13 Sección Segunda, sentencia del 21 de enero de 2021 (rad. 25000-23-42-000-2013-04941-01, CP: William Hernández Gómez). 14 Samai CE, índice 2, certificado AC1B0C7931F350DC BB8651CD9211F070 64973AC9894DA8CC 936139ACB8AC97F5 (pdf), pp. 3 a 8.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 consecuencias jurídicas, pues esto conllevaría a admitir que un activo de $1.000.000.000 sea declarado en $100.000.000 y así evada las consecuencias previstas en el precitado artículo, haciéndolo nugatorio, pues la norma no solamente pretende que se declaren todos los activos, sino que esto se haga por su valor real, conforme a la normativa tributaria.

Expuso que declarar un activo por un menor valor implica un ocultamiento del activo y del patrimonio que puede originar una mayor renta, lo que encubriría un ingreso y un tributo a cargo. Sostuvo que la providencia apelada obvió que tal norma fue concebida como un medio de lucha contra la evasión para compeler al contribuyente a declarar su verdadera situación económica y fiscal para que el Estado obtenga los ingresos necesarios para su financiación lo que no se lograría si se declararan los activos por un menor valor, omitiendo posibles rentas gravables.

Dijo que no podía dejarse de lado que esta medida de lucha contra la evasión busca que los contribuyentes que por alguna razón no denuncien correctamente sus activos, reflejen esas partidas omitidas como renta líquida gravable. Así, concluyó que al detectarse la omisión de activos procedía la sanción por inexactitud, conforme con los artículos 239-1 y 647 del ET, de manera que se equivoca el Tribunal al señalar que la interpretación de la demandada era errada en tanto se cumplían los supuestos fácticos del artículo 239-1 ídem, dado que la actora si omitió activos.

Por último, se opuso a la condena en costas, porque no existía ningún elemento de juicio en el expediente que demostrara la causación o existencia de alguna expensa o gasto útil incurrido por la actora, y la jurisprudencia de esta Sección ha sido reiterada en señalar que solo habrá lugar a costas cuando estas se causen y en la medida de su comprobación y añadió que el hecho de que la demandante hubiera cancelado gastos procesales en que habitualmente se debe incurrir para realizar notificaciones, no era parámetro suficiente para su imposición. Pronunciamientos finales La demandante y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda y la condenó en costas. Problema jurídico Corresponde definir si: (i) el a quo incurrió en un defecto sustantivo en la aplicación del artículo 239-1 del ET, en tanto que la infravaloración de activos correspondía a un supuesto de omisión de activos y, en consecuencia, era procedente la sanción por inexactitud y (ii) debería revocarse la condena en costas, al no existir elemento alguno en el expediente que las sustente.

Análisis del caso concreto 2- A juicio de la apelante, el tribunal incurrió en defecto sustantivo al desconocer que el artículo 239-1 del ET no solo castigaba la omisión en declarar un activo, sino que también trataba de impedir la inexactitud al declararlos pues, en ambos casos se buscaba evadir la renta líquida ordinaria que debía pagarse en el año; por ello, refirió que la expresión «activos omitidos», no podía interpretarse literalmente, pues cuando se declaraba por Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 menor valor, también había una omisión u ocultamiento.

Agregó que, si bien el tribunal se había fundamentado en jurisprudencia de esta Sección, de seguirse con esa línea jurisprudencial se desalentaría la lucha contra la evasión, que era la finalidad de la norma que castigaba tal omisión. Insistió en que la conducta de su contraparte estaba tipificada como sancionable por inexactitud, porque la omisión de activos se configuró por infravalorar los activos.

En el otro extremo, la demandante sostuvo que hubo falsa motivación en los actos acusados, por cuanto declaró la totalidad de sus activos, solo que cometió un yerro al cuantificar los ajustes por inflación de sus activos fijos, lo que no significaba omitir activos en los términos del artículo 239-1 del ET; en apoyo de lo cual, invocó el Oficio 34535, del 07 de abril de 2008, que versó sobre la situación de infravaloración, señalando que en ese evento no se configuraba la aludida omisión, pues se trataba de bienes declarados; doctrina que debía aplicar la autoridad, conforme a los conceptos 40411, del 12 de mayo de 2006, y 17064, del 25 de febrero de 2000 el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular 175, del 29 de octubre de 2001, so pena de incurrir en expedición irregular de los actos.

El tribunal acogió la tesis de la actora, atendiendo el criterio jurisprudencial de esta Sección, adoptado en las sentencias del 03 de septiembre de 2020, del 05 de noviembre de 2020 y del 12 de agosto de 2021 (exps. 23846, 22985 y 24856, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, Stella Jeannette Carvajal Basto y Milton Chaves García), con base en las cuales se precisó que el cálculo de la renta líquida gravable por activos omitidos aplicaba a la falta de declaración de los activos, que no a la subvaloración de estos.

Así, concluyó que no se configuraba una omisión de activos cuando el contribuyente declaraba un bien por un valor inferior, para el caso, por efecto de un error en la aplicación de los ajustes por inflación. 2.1- Con miras a dirimir el problema jurídico planteado, partirá la Sala de advertir que el alcance del artículo 239-1 del ET ya ha sido precisado por esta judicatura en juicios análogos al controvertido, entre ellos, las sentencias del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 05 de noviembre de 2020, 23 de septiembre de 2021 y 05 de mayo de 2022 (exps. 22985, 24314 y 25296, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 12 de agosto de 2021 (exp. 24856, CP: Milton Chaves García) y del 21 de marzo de 2024 (exp. 28127, CP: Wilson Ramos Girón); precedentes que, en lo pertinente, serán reiterados en esta oportunidad.

De acuerdo con lo desarrollado en las decisiones anteriormente referidas, el artículo 239- 1 del ET fue incorporado por la Ley 863 de 2003 con el propósito de luchar contra la evasión fiscal, mediante una regla de cierre que fortalece el control de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta. En el marco de este dispositivo, la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes permiten inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores no revisables, en el entendido que las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permiten encubrir ingresos, falsear costos y/o deducciones, realizar operaciones subvaloradas y, en general, obstaculizar la labor de fiscalización de la Administración. Así, el instituto contenido en el artículo 239-1 releva a la autoridad de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta; sin embargo, esto solo fue previsto para el ocultamiento total de los activos, que no para supuestos de subvaloración. Sobre este particular, puntualizó la Sala que la diferencia en la valoración patrimonial efectuada por el contribuyente y la determinada por la Administración no significaba per se, «la realización de un ingreso gravado, Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 en el periodo no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente».

Así, aunque se produce una incorrecta valoración del activo, atendido lo prescrito en el artículo 277 ejusdem, lo cierto es que el inciso 2 del artículo 239-1 «tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso»15. 2.2- De conformidad con el derecho aplicable, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas.

(i) La actora reportó como activos fijos en el renglón 37 de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2011 la suma de $746.000.000, lo cual correspondía a predios identificados en doce folios de matrículas inmobiliarias, adquiridos por valor de $594.000.002 y a ajustes integrales por inflación16 por valor de $151.999.998.

(ii) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante reliquidó los ajustes integrales por inflación de los doce predios e indicó que el nuevo valor ajustado ascendía a $1.001.362.322, por lo que discriminó el valor de adquisición en $594.000.002 y los ajustes por inflación en $407.362.320. Según lo explicado por la demandante, el valor patrimonial base del cálculo de los ajustes por inflación debía ser el valor de adquisición de los bienes inmuebles, que no con los avalúos técnicos o autoavalúos como costo fiscal, por estar la contribuyente obligada a llevar contabilidad, por lo que consideró que la base patrimonial de las matrículas 060-55429 y 060-55430 tomada por la Administración carecía de fundamento legal al observar los valores suministrados por el IGAC.

(iii) En la liquidación oficial de revisión, la Administración puso de presente haber efectuado las liquidaciones individuales de los ajustes integrales por inflación sobre seis inmuebles de propiedad de la actora [se aclara que uno de esos inmuebles se había desenglobado en siete predios, por lo que en total eran los doce bienes inmuebles identificados por la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, entre estos, los identificados con matrículas inmobiliarias 060-55429 y 060-55430]17, cuyo valor patrimonial base fue $593.700.000, los ajustes integrales por inflación de $421.090.719, de lo cual obtuvo un valor a declarar de $1.014.790.719.

(iv) En el escrito de la demanda la contribuyente reconoció haber errado en el cálculo de los ajustes integrales por inflación, sin especificar los motivos de la diferencia. 3- De conformidad con lo hechos descritos, las partes coinciden en que la demandante declaró todos los bienes inmuebles que poseía en el periodo revisado (i.e. el año gravable 2011), solo que los cálculos de los ajustes integrales por inflación desde el año de su adquisición hasta 2006 fue equívoco, como se describió desde el punto probatorio.

Así contextualizada la situación que originó el debate y, atendido al fundamento jurídico 2.1 de las consideraciones, no se configuró una omisión de activos por la infravaloración de los inmuebles, en tanto el menor valor del patrimonio bruto declarado se originó en la incorrecta aplicación del sistema de los ajustes integrales por inflación sobre los mismos y no por el ocultamiento de activos que pudieran estar encubriendo ingresos gravables percibidos en un período no revisable. 15 Sentencia del 03 de septiembre de 2020 exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 El sistema de los ajustes integrales por inflación, cuyo objetivo era el reconocimiento de los efectos de esta última en el patrimonio de los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a llevar contabilidad, fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. 17 Ídem, pp. 160 a 166.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Por esto, debe ser desestimado el cuestionamiento de la apelante, relativo a que el a quo efectuó una errada interpretación configurativa de un defecto sustantivo18, por el contrario, el fundamento y la conclusión fue acorde con el derecho aplicable y los precedentes de esta judicatura.

En consecuencia, no prosperan los cargos de apelación, lo que resulta suficiente para revocar la sanción de inexactitud por omisión de activos. 4- Finalmente, la apelante única reprochó que se le condenara en costas, aduciendo que no existía ningún elemento de juicio que corroborara la causación o comprobación de la existencia o utilidad de la erogación; además, los gastos procesales por ser habituales no eran un parámetro suficiente para imponerlas.

Por su parte, el a quo sostuvo que, según los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP la condena en costas recaía sobre la parte vencida y, además, se había demostrado la causación de gastos ordinarios del proceso y la actividad judicial del apoderado de la demandante. 4.1- Sobre este particular, se acogerá el criterio mayoritario de la Sala19, acorde con el cual, el ordinal 8 del artículo 365 del CGP condiciona la imposición de la condena en costas a que se encuentren probadas en el expediente, lo que exige que el vencedor demuestre su causación, lo cual fue acreditado en lo relativo a los gastos del proceso como consta en la copia de los recibos de consignación allegados por la actora en la cifra decretada en el auto admisorio del tribunal (índice 2 de Samai), razón por la que se mantendrá la decisión del tribunal en relación con este aspecto.

Dado que no sucede lo mismo respecto de las agencias en derecho, se levantará la condena en costas en lo atinente a tal concepto. Prospera parcialmente el cargo de apelación. Conclusión 5- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia para este caso, que la subvaloración patrimonial de activos fijos, derivado de la incorrecta aplicación de un sistema de ajustes, para el caso el de ajustes integrales por inflación –vigente hasta la Ley 1111 de 2006– no configura una omisión de activos que dé lugar a la renta líquida gravable, regulada en el artículo 239-1 del ET.

Por lo anterior, la Sala confirmará los ordinales primero y segundo de la sentencia de primera instancia. En cambio, modificará parcialmente el ordinal tercero relativo a las costas. Costas 6- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal tercero de la sentencia de primera instancia. En su lugar: 18 Acorde con la Corte Constitucional el defecto sustantivo, consiste en viciar la interpretación y aplicación de las disposiciones que integran el ordenamiento jurídico, con incidencia directa en la decisión y que de forma directa y autónoma lesiona los derechos fundamentales 19 Sobre la procedencia de las costas, se ha pronunciado el ponente en varios salvamentos y aclaraciones.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00905-01 (27959) Demandante: Inversiones Bouquet Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Tercero. Condenar en costas, en la parte correspondiente a gastos del proceso, sin agencias en derecho, conforme a lo señalado en la parte considerativa de esta providencia. 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN