Radicado: 25000-23-37-000-2015-00307-01 (23636) Demandante: Compañía de Inversiones Comerciales en Transporte y Minería Ltda. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2015-00307-01 (23636) Demandante COMPAÑÍA DE INVERSIONES COMERCIALES EN TRANSPORTE Y MINERÍA LTDA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

En este caso, la Sala estableció que “ (…) la actora no demostró plenamente los pasivos discutidos, pues los pagarés y demás documentos analizados sugieren que las sumas en estos incorporados fueron objeto de capitalización, y debían registrarse en las cuentas del patrimonio, mas no del pasivo, o no constituían obligaciones presentes a 31 de diciembre del año 2009, lo cual resulta acorde con la versión dada por la contribuyente por conducto de su contador en la visita del 16 de julio de 2012.

Si bien la capitalización indicaría que el pasivo existió, lo cierto es que a 31 de diciembre de 2009 este último no podía mantenerse en la declaración tributaria de la actora -como está registrado- por el efecto que fiscal y contablemente apareja la capitalización.” En mi opinión en el expediente reposan pruebas de los pasivos que históricamente tenía la sociedad con sus socios sin embargo los mismos no fueron conciliados para el ejercicio cuestionado.

En efecto, con la respuesta al requerimiento especial la demandante allegó, entre otros, las actas de juntas directivas, escrituras y pagarés donde la sociedad figura como deudora. En la sentencia se efectuó una relación pormenorizada del pagaré, la fecha, el socio acreedor y el acta de junta directiva. En los títulos valores se indicó que el préstamo sería devuelto “en efectivo o mediante capitalización a la sociedad ”.

También se hizo mención a las escrituras públicas 1095 del 23 de mayo de 2008 y 2227 del 2 de octubre de 2009, donde consta, en su orden, que: i) la sociedad aumentó su capital social en $725.000.000 (según Acta 18 del 12/05/2008) con lo cual pasó de $1.375.000.000 a $2.100.000.000 y, ii) en $450.000.000, quedando el capital social en $2.550.000.000, como se autorizó en el Acta 24 del 10 de julio de 2009.

Del análisis de esas pruebas se puede establecer que existían obligaciones presentes para el periodo en discusión, todo porque, la demandante probó la Radicado: 25000-23-37-000-2015-00307-01 (23636) Demandante: Compañía de Inversiones Comerciales en Transporte y Minería Ltda. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co totalidad de los pasivos y las capitalizaciones, este último aspecto que siempre se puso de presente, y que explica las diferencias encontradas.

Así lo refirió la demandante en el recurso de apelación “Aunque la capitalización de la sociedad es cierta y se realizó mediante préstamos de los socios, no todos los préstamos se destinaron a tal fin. Por ello, el monto total de los pagarés, cuyo valor probatorio fue reconocido por el a quo, supera los valores capitalizados, lo cual se ve reflejado en los estados financieros de la empresa, en su contabilidad (cuenta 2355) y en las actas de junta directiva.” De esta manera de las pruebas allegadas al proceso, aunque no se presentaron en la visita practicada antes de la expedición del requerimiento especial y debidamente conciliadas para el ejercicio cuestionado, esto no impedía su análisis conforme a las reglas de la sana crítica.

Otro de los motivos para apartarme de la sentencia, lo constituye el levantamiento de la sanción por disminución de pérdidas regulada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, bajo la consideración que se vulneraba el principio non bis in ídem. Al respecto, debe destacarse la precisión de la Corte Constitucional efectuada en la Sentencia C-910 de 2004, proferida con ocasión del análisis de la exequibilidad del artículo 647-1 E.T, en el sentido de que, lo allí regulado no es una sanción autónoma, sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas fiscales.

Al hilo de lo anterior, el artículo 647-1 recae sobre la parte inexacta y negativa de la declaración (pérdida fiscal) hasta llevarla a cero (0), porción que estaba quedando al margen de la sanción, por cuanto no estaba establecida una base para la misma. A estos efectos, el precepto consagró una ficción de base señalando que la disminución o rechazo de la pérdida fiscal improcedente debía considerarse como “un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección”, precisando a renglón seguido que, el valor resultante de tal ejercicio, sería la base para determinar la correspondiente sanción (inexactitud o corrección).

Obsérvese que el “menor saldo a favor”, así determinado, es una mera ficción legislativa de la base, para disciplinar las inexactitudes de las cuales se derivan pérdidas fiscales, mientras que, la base prevista en el artículo 647 ibídem, considera el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que efectivamente se genera tras una corrección del contribuyente o un proceso de determinación. Lo antedicho se corrobora, con los propios antecedentes del establecimiento de la disposición (Art 647-1 E.T), basta observar que su propósito fue “presionar” la diligencia y acuciosidad de los contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales.

Esto por cuanto se había convertido en una práctica común, liquidar pérdidas sin la rigurosidad requerida, para posteriormente disminuirlas a instancias de procesos de investigación de la DIAN, sin ninguna implicación para Radicado: 25000-23-37-000-2015-00307-01 (23636) Demandante: Compañía de Inversiones Comerciales en Transporte y Minería Ltda. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el contribuyente, pero en claro detrimento del fisco, habida cuenta de los recursos que le demanda un proceso de fiscalización. Lo anterior fue puesto de presente por la propia Corte Constitucional, en los considerandos que sustentaron el fallo de exequibilidad del artículo 647-1, así: “Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.

La norma demandada modificó los supuestos para la aplicación, en estos casos, de las sanciones por corrección e inexactitud. El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias.

En consonancia con ello, independientemente que el legislador considere que la sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el fisco, resulta que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando se materializa el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario.

En ese contexto, no cabe señalar que se condena a la persona por algo que es eventual y que solo ocurriría en el futuro, porque la conducta sancionada es declarar un mayor valor como pérdida, lo cual, de por sí, constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con futuras rentas las pérdidas declaradas” (negrilla fuera del texto original).

Nótese que la Corte destacó i) que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía viendo afectada por la determinación de pérdidas fiscales sin la rigurosidad requerida y, ii) que la norma sancionatoria en cuestión había modificado los supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.

Así también, señaló la Corte, apoyada en la propia exposición de motivos de la norma en cuestión, que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se generaba la sanción, liquidada sobre una base teórica: “Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma demandada, sino también si se tiene en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno, expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “(en) el caso de disminución de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada” Descarta todo lo anterior la vulneración del principio non bis in ídem, toda vez que no se trata de dos sanciones aplicables a un mismo hecho, sino de la base aplicable en el evento de inexactitudes en la declaración, de las cuales se hubieran derivado pérdidas fiscales, que por eso mismo, son objeto de rechazo y que por si solas, no tienen la virtualidad de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor que es lo sancionado con la inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00307-01 (23636) Demandante: Compañía de Inversiones Comerciales en Transporte y Minería Ltda. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por las razones expuestas precisé salvar mi voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO