Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., dos (2) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. Demandado: UAE - DIAN Temas: Impuesto sobre la renta año 2012.
Firmeza liquidación- compensación por pérdidas fiscales. Determinación ingresos brutos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo para distribuidores minoristas. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 14 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.
ANTECEDENTES La actividad económica de la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. (en adelante ES La Gran Manzana), es el comercio al por menor de combustible para automotores y el comercio al por menor de lubricantes (aceites, grasas, aditivos y productos de limpieza para vehículos automotores). El 11 de abril de 2013, ES La Gran Manzana Ltda. presentó la declaración de renta del año gravable 2012.
Como consecuencia del emplazamiento para corregir, el 29 de mayo de 2015, la estación de servicio presentó corrección a la declaración inicial, en la que aceptó algunas de las glosas propuestas y liquidó un saldo a pagar de $57.993.000. Previo requerimiento especial y respuesta a este, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 162412016000061 de 22 de septiembre de 2016, que modificó la declaración de corrección presentada el 29 de mayo de 2015 para rechazar pasivos por $325.000.000, adicionar activos por $139.679.000 y adicionar ingresos brutos operacionales por $587.058.000 y no operacionales por $17.765.845 por intereses presuntos.
En consecuencia, fijó un saldo a pagar de $561.688.000 (incluida la sanción por inexactitud). Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En la misma liquidación oficial de revisión, impuso sanción al representante legal y a la revisora fiscal de la ES La Gran Manzana por $61.993.000 a cada uno. Contra la liquidación anterior, la ES La Gran Manzana interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido mediante Resolución 007440 del 29 de septiembre de 20171, en la cual se modificó la liquidación recurrida para reducir, por favorabilidad, la sanción por inexactitud (al 100%).
En consecuencia, las sanciones al representante legal y a la revisora fiscal se disminuyeron a $38.745.800. DEMANDAS2 Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00 La Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda. y los señores Orlando Restrepo Vásquez y Carolina Higuita García, en sus calidades de representante legal y revisora fiscal de la referida sociedad, respectivamente, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formularon las siguientes pretensiones3: “1. […] declare la nulidad de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración número 007440 del 29 DE SEPTIEMBRE DE 2017, notificada el 28 de OCTUBRE de 2017, a la sociedad y terminaron las restantes notificaciones al señor Orlando Restrepo Vásquez y Carolina Higuita García, el 02 de noviembre de 2017, y la liquidación de Revisión nro. 162412016000061 del 22 de septiembre de 2016, expedida por División Gestión Liquidación de la Dian, actos administrativos estos que confirman el requerimiento especial proferido por la División de Gestión de Fiscalización. 2.
Como consecuencia lógica ordénese Archivar el expediente nro. GO 2012 2013 000522 a nombre de la sociedad ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA […]” Indicaron como normas violadas, las siguientes: Artículo 29 de la Constitución Política. Artículos 147, 239-1, 694, 705, 711, 714, 742, 745 y 746 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así: Falsa motivación y violación del debido proceso La etapa de investigación y el requerimiento especial se sustentaron en el artículo 714 del ET, en relación con la firmeza de la declaración de renta de 2012.
Y la liquidación oficial se fundamentó en el artículo 147 del ET. Así que no existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, lo que afecta el debido proceso y el derecho de defensa de la demandante. Frente a la aplicación del artículo 147 del ET, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN se limitó a indicar que no debía probarse que existió pérdida o compensación. No obstante, lo que se discutía es que el requerimiento 1 Fls. 424 a 451 c.p. 1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. 2 Por auto de 22 de junio de 2018, el Tribunal acumuló los dos procesos, admitió las demandas y ordenó las notificaciones respectivas.
Fls. 490 a 492 c.p.1-2 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00 3 Fls. 1 a 124 c.p.1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador especial se fundamentó en el artículo 714 del ET y no en el artículo 147 de la misma normativa. Con base en el artículo 714 del ET, la declaración de renta del año gravable 2012 ya estaba en firme para la fecha en que se expidió el requerimiento especial.
Si lo que la DIAN pretendía era aplicar el artículo 147 del ET, debió probar que en el renglón 59 de la declaración figura la compensación de la pérdida fiscal, pero no lo hizo. No procede la sanción del artículo 239-1 del ET por omisión de activos. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostuvo que los $139.680.060 por cuentas por cobrar a socios aumentan el activo porque tienen su origen en ingresos que se adicionan y que ya fueron gravados.
Por tanto, no es aplicable el artículo 239-1 del ET, porque resultaría gravado doblemente, por omisión de ingresos y por omisión de activos. El artículo 239-1 del ET solo es aplicable cuando corresponda a un periodo no revisable y los años 2009, 2010 y 2011 fueron periodos revisables. En este caso, la DIAN debió canalizar la investigación por una presunta diferencia patrimonial y no por una omisión de activos.
Violación del artículo 694 del ET, sobre independencia de las liquidaciones. Para el año gravable 2012, la DIAN usó información de los años 2009, 2010 y 2011, a pesar de que son periodos independientes y que, respecto del 2009, la declaración privada está en firme, pues existió investigación y se archivó. Con ese actuar, vulneró lo dispuesto en el artículo 694 del ET.
No se tuvo en cuenta la corrección de la declaración inicial. Al modificar la declaración privada, la DIAN no tuvo en cuenta la corrección de la declaración inicial del año 2012, presentada el 29 de mayo de 2015, con ocasión del emplazamiento para corregir. No procede la sanción del artículo 239-1 del ET por pasivos con los socios por $325.000.000 En la liquidación oficial de revisión, la DIAN desconoció pasivos por $325.000.000, valor que está representado en los préstamos a los socios, corresponde al 2012 y años anteriores y debía registrarse como una cuenta por cobrar a los socios, por el valor que figura en los libros de contabilidad.
Aunado a lo anterior, resulta contradictorio que la DIAN niegue el pasivo con los socios por el reparto anticipado de utilidades, pero fije intereses presuntos por cuentas por cobrar a los socios, originados en el reparto anticipado de utilidades por $17.765.845. Entonces, para la demandada es pasivo el retiro de utilidades para calcular los intereses presuntos, pero no la devolución del retiro de utilidades.
Por eso, aumentó la renta líquida, conforme con el artículo 239-1 del ET. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Indebida valoración probatoria. En la actuación administrativa, la ES La Gran Manzana solicitó a la DIAN que indique cómo valoró cada una de las pruebas. Sin embargo, al resolver el recurso de reconsideración, la demandada reconoció que las pruebas son del año 2009, pero guardó silencio frente al traslado de estas, pues no se siguieron las ritualidades para aportar la prueba al expediente.
No procede la adición de ingresos operacionales por $587.058.000. En la corrección a la declaración se acató lo señalado en el emplazamiento para corregir al calcular los ingresos en virtud de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Sin embargo, se registraron como ingresos $840.523.591, lo que arrojó una diferencia de $122.074.102 entre el emplazamiento para corregir y la corrección. No obstante, en el requerimiento especial, la DIAN no propuso la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 sino del artículo 26 del ET, por lo que incrementó inexplicablemente los ingresos en $587.058.000, a pesar de que los márgenes de comercialización, el número de galones de gasolina vendida y el porcentaje de evaporación son exactamente iguales a los propuestos en el emplazamiento para corregir.
Así que en el requerimiento especial se hizo una interpretación errónea de la norma aplicable, aunque la corrección de la declaración de renta para el 2012 se presentó en los mismos términos de la declaración que se presentó para el año 2009. No obstante, no se profirió auto de archivo, como ocurrió en el periodo 2009. No se entiende cómo en el requerimiento especial la DIAN cambió su posición y sostuvo que no es aplicable el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 sino el artículo 26 del ET.
Y en la liquidación oficial de revisión volvió a señalar que para calcular los ingresos brutos debe aplicarse el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, con lo que sorprende al contribuyente e impide que pueda ejercer en debida forma la defensa en las distintas etapas del proceso de fiscalización. Así, no existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. No procede la adición de ingresos no operacionales por $17.765.845 (intereses presuntos por cuentas por cobrar) La DIAN determinó $17.765.845 como intereses presuntos por cuentas por cobrar a socios, originadas en la repartición anticipada de utilidades.
Sin embargo, en el requerimiento especial dichos intereses los fundamentó en el artículo 151 del CCo y en la liquidación oficial de revisión, en los artículos 26 y 35 del ET, lo que significa que no hay correspondencia entre uno y otro acto. Más si se tiene en cuenta que el artículo 151 del CCo regula la distribución de las utilidades, no los intereses presuntos.
Improcedencia de la sanción por inexactitud y las sanciones al representante legal y al revisor fiscal No es procedente la sanción por inexactitud porque la discusión surge por la aplicación de normas y la forma de calcular los ingresos, pues para la DIAN debía ser conforme Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador con el artículo 26 del ET y no el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Así que la discusión es de puro derecho y existen diferencias de criterio. En este caso, la demandante insistió en que no se trata de omisión de ingresos sino la forma legal de establecer el margen de rentabilidad.
Por las mismas razones, deben levantarse las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal. Además, la DIAN debió confrontar el artículo 685-1 del ET con la presunta responsabilidad de estos, puesto que ni Orlando Restrepo Vásquez, como representante legal, ni Carolina Higuita García, como revisora fiscal, incurrieron en ninguno de los hechos sancionables contemplados en la citada norma y, a pesar de ello, la DIAN impuso la sanción. Otro error que cometió la demandada fue que en los actos administrativos no indicó cuál fue el daño ocasionado al Estado ni explicó cómo se graduó la sanción. Exp. 66001-23-33-000-2018-00081-00 La ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones4: “2.1.
Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Número 162412016000061 del 22 de septiembre de 2016 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN. 2.2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 007440 del 29 de septiembre de 2017 por medio del cual se resuelve un recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión Número 162412016000061 del 22 de septiembre de 2016, proferidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN. 2.3.
Que a título de restablecimiento del derecho se confirme la declaración por impuesto de renta y complementarios del año 2012 presentada por la sociedad ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA mediante Liquidación Privada No. 91000172774042 y formulario 1103601274162, corregida mediante Liquidación Privada No. 91000299479003 y formulario 1103605955769.” Indicó como normas violadas, las siguientes: Artículos 730 [3], 733 y 734 del Estatuto Tributario. Artículo 10 de la Ley 26 de 1989.
El concepto de la violación se sintetiza así: Violación al derecho de audiencia y de defensa. Indebida notificación La DIAN notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración a persona diferente al representante legal de la ES La Gran Manzana, lo que afecta la validez del acto administrativo. 4 Fls. 31 a 41 c.p.1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00081-00 Acumulado.
Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador No procede la adición de ingresos operacionales.
La DIAN desconoció el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, que es el que rige la forma en que los distribuidores de combustibles deben estimar los ingresos. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de las demandas, con fundamento en los siguientes argumentos5: En relación con el concepto de la violación expuesto en la demanda promovida en el proceso 66001-23-33-000-2018-00060-00, sostuvo lo siguiente: Los actos demandados se expidieron de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 742 y 743 del ET.
En efecto, se expusieron las razones de hecho y de derecho que motivaron la decisión junto con las pruebas idóneas, lo que descarta una posible falsa motivación y la presunta violación al debido proceso. Para determinar el ingreso por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo para distribuidores minoristas, los actos se expidieron con base en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.
No existe firmeza de la declaración privada. El plazo que tenía la sociedad demandante para declarar vencía el 12 de abril de 2013, según el Decreto 2634 de 17 de diciembre de 2012. El 28 de mayo de 2015, se expidió emplazamiento para corregir, notificado en esa misma fecha a la sociedad demandante. Y con este acto quedó suspendido, por un mes, el término para proferir requerimiento especial, en virtud del inciso tercero del artículo 706 del ET.
En la declaración inicial se compensaron pérdidas fiscales y aunque se corrigió posteriormente (29 de mayo de 2015), se mantuvo la compensación de pérdidas. El artículo 147 del ET es la norma especial aplicable cuando se compensan pérdidas fiscales, como ocurrió en este asunto. Así, que el término de firmeza es de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de presentación de la declaración privada.
En consecuencia, el plazo para notificar el requerimiento especial venció el 12 de mayo de 2018, por lo que el requerimiento especial notificado el 4 de enero de 2016 fue oportuno. El artículo 239-1 del ET permite incluir activos omitidos y rechazar pasivos inexistentes, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable, que implica liquidar el respectivo impuesto, en el año investigado (2012).
No se desconoció el artículo 694 del ET, puesto que de manera independiente se investigó y modificó la declaración de renta por el año 2012. 5 Fls. 498 a 513 c.p. 1-2 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Tampoco se transgredió el artículo 711 del ET, dado que a la sociedad demandante se le indicó la norma aplicable a cada glosa, sin que exista falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación oficial de revisión. El fundamento jurídico invocado por cada valor adicionado no es equivocado o indebidamente aplicado.
Si bien en la mayoría de adiciones de ingresos opera la depuración ordinaria, la regulación en materia de ingresos por venta de combustible, líquidos y derivados del petróleo es especial. En lo atinente a la valoración probatoria, se estudiaron las pruebas allegadas por la sociedad demandante conforme con los principios de la sana crítica.
Sin embargo, estas no lograron desvirtuar las glosas propuestas en las que se advirtió que lo registrado en la declaración privada no corresponde a la realidad económica. Las sanciones por inexactitud, al representante legal y a la revisora fiscal de la ES La Gran Manzana están debidamente sustentadas. En relación con los cargos de la demanda que corresponde al proceso 66001-23-33- 000-2018-00081-00, la DIAN precisó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó oportunamente y en debida forma, mediante edicto desfijado el 30 de octubre de 2017, fecha en la que el señor Yesid Romero era el representante legal de la demandante.
En consecuencia, no se configuró el silencio administrativo positivo. En cuanto a la infracción del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, reiteró que esa norma se aplicó en debida forma al momento de determinar el mayor impuesto en la liquidación oficial de revisión. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de las demandas, con fundamento en lo siguiente6: Firmeza de la declaración privada con compensación por pérdida fiscal.
La DIAN tiene la facultad de adelantar investigación fiscalizadora en el término de firmeza general de dos años, en virtud del artículo 714 del ET, que regía para el periodo 2012. No obstante, existe un término de firmeza especial de cinco años para las declaraciones que registren o compensen pérdidas, en concordancia con el artículo 147 ib., que puede suspenderse por un mes cuando se notifica emplazamiento para corregir, de acuerdo con el inciso final del artículo 706 del ET.
En este caso, el 11 de abril de 2013, la sociedad demandante presentó la declaración de renta del año gravable de 2012, en la que registró una compensación por pérdidas fiscales. Así que el término de firmeza que se aplica es de cinco años, contados a partir de la fecha de presentación de la declaración. En consecuencia, la Administración estaba facultada para expedir el requerimiento especial hasta el 12 de abril de 2018.
Sin embargo, como el 28 de mayo de 2015, la 6 Fls. 548 a 566 c.p.1-2 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00 Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador DIAN profirió y notificó emplazamiento para corregir, el término de firmeza se suspendió por un mes, por lo que este se extendió hasta el 12 de mayo 2018. Y como el requerimiento especial se notificó el 4 de enero de 2016 fue oportuno. Además, del contenido del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión se advierte que los artículos 147 y 714 del ET no se aplicaron indistintamente para estudiar la oportunidad de la facultad de la Administración. Igualmente, no se desconoció el principio de correspondencia (artículo 711 del ET) y la actora tuvo la oportunidad de controvertir las glosas propuestas por la DIAN.
Adición de ingresos por venta de combustible líquido y derivados del petróleo y gas. De acuerdo con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para determinar los ingresos de un distribuidor minorista de combustible líquido y derivado del petróleo deben tenerse en cuenta ciertos factores (margen de comercialización y pérdida por evaporación) propios de una fórmula especial preestablecida.
Entonces, resulta necesario conocer cuál es el margen de comercialización que estableció el Gobierno Nacional y bajo qué presupuestos se debe fijar. La DIAN efectuó un análisis completo del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, acompañado de la información de la Dirección de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía, para calcular los ingresos brutos especiales para distribuidores minoristas de combustible, como la actora.
Y encontró ingresos no contabilizados ni declarados para cada tipo de gasolina y derivado de petróleo, lo que llevó a realizar nuevamente el cálculo de estos, con base en la fórmula legal, para lo cual hizo un cuadro comparativo. Aunado a lo anterior, no se rompe la identidad fáctica ni jurídica entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, dado que la DIAN refutó los argumentos de la actora para sustentar la extemporaneidad del requerimiento especial y la indebida aplicación de los artículos 26 del ET y 10 de la Ley 26 de 1989 y artículo 239-1 del ET.
En acatamiento de los principios de la independencia de los períodos gravables y de la firmeza de las obligaciones formales, no es posible realizar un análisis con sustento en vigencias fiscales anteriores, teniendo en cuenta que se trata de hechos y operaciones económicas distintas a las que posiblemente se produjo el auto de archivo para el año 2009, y que solo afectó el impuesto de renta para tal vigencia, por lo que no puede hacerse extensivo a la declaración del año gravable 2012.
Por tanto, se mantiene la adición de ingresos. Adición de ingresos por intereses presuntos por cuentas por cobrar a socios por $17.765.844. Está probado que la sociedad demandante repartió anticipadamente utilidades sin cumplir con el lleno de los requisitos, a pesar de la prohibición del artículo 151 del Código de Comercio. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La repartición de utilidades en esas condiciones tiene incidencia fiscal, dado que esas utilidades son asimiladas a un préstamo para los socios o accionistas, determinados como cuentas por cobrar.
Y conforme con el artículo 35 del ET, las deudas por préstamos en dinero de las sociedades a los socios generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, que equivalen a la tasa para DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, sin perjuicio de que la DIAN pueda establecer los rendimientos reales cuando estos sean superiores.
Los intereses del artículo 35 del ET se deben liquidar como lo indica la DIAN, pues cuando este artículo alude a la proporcionalidad, se debe entender que los intereses se generan en proporción al plazo o tiempo y al capital del préstamo ya que, según se advierte de los antecedentes administrativos, la Superintendencia de Sociedades encontró que dicha repartición anticipada de utilidades, sin las formalidades propias de la norma comercial, se dio para las vigencias 2009 a 2012.
De allí que dicha repartición se tomó como préstamos que la sociedad otorgó a los socios y sobre esos valores se presumen los intereses. La presunción de la generación de estos intereses es de derecho (iuris et de iure), por lo que no admite prueba en contrario. En consecuencia, se mantiene la adición de ingresos. Inexistencia de pasivos reportados por la sociedad a los socios La DIAN desconoció $185.000.000 que se registraron como una cuenta a favor del socio Yesid Romero y $140.000.000, a favor del socio Orlando Vásquez Restrepo.
En lo relacionado con el socio Yesid Romero, este niega la existencia de ese rubro y no aparece en su contabilidad como persona natural. Y frente al socio Orlando Vásquez Restrepo, no aportó los soportes que respalden dicho rubro. Además, en declaración privada del año gravable 2012 presentada por el socio, no se registraron cuentas por cobrar con el tercero ES La Gran Manzana.
Por lo anterior, procede el rechazo de pasivos pues, como lo concluyó la DIAN, no se allegaron al proceso las pruebas idóneas del pasivo declarado por la demandante. Indebida notificación de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración En la Resolución 007440 del 29 de septiembre de 2017, que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN ordenó que el acto fuera notificado personalmente al representante legal de la sociedad o quien haga sus veces a la dirección procesal, que coincide con el domicilio de la ES La Gran Manzana.
Por tanto, la citación para notificación personal se envió por correo el 4 de octubre de 2017. Transcurridos diez días, sin que compareciera el representante legal de la demandante, se notificó la resolución por edicto, fijado por el término de diez días, desde el 19 hasta el 30 de octubre de 2017, fecha en la cual se notificó de manera personal al entonces representante legal de la sociedad.
Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En consecuencia, la notificación cumplió con su finalidad, que era poner en conocimiento del demandante que la DIAN decidió el recurso de reconsideración y por ende ejerció su derecho defensa, como lo regula el artículo 720 ET, razón por la cual no existió irregularidad o indebida notificación de ese acto administrativo.
Proceden las sanciones impuestas Debe mantenerse la sanción por inexactitud, pues no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable. Por el contrario, la sociedad demandante incluyó datos equivocados, al omitir ingresos operacionales y no operacionales y pasivos inexistentes de manera injustificada, circunstancia que generó un menor impuesto a pagar, por lo que es procedente la imposición de la sanción por inexactitud.
No hay lugar a reducir al 100% la sanción por favorabilidad, pues al resolver el recurso de reconsideración la DIAN aplicó el principio de favorabilidad. A su turno, al comprobarse irregularidades tanto en la contabilidad como inexactitudes de la declaración privada de 2012, la cual fue presentada, aprobada y firmada por el representante legal y revisora fiscal de la demandante, en virtud del artículo 658-1 del ET, era procedente mantener la sanción interpuesta a dichas personas naturales, pues no se advierte la diferencia de criterios alegada, dado que no existió duda sobre la normativa aplicable a cada una de las glosas cuestionadas.
De otra parte, el Tribunal citó la sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional, que analizó la constitucionalidad del artículo 658-1 del ET, para concluir que es posible determinar de manera individualizada la referida sanción en el proceso de determinación oficial adelantado contra la ES La Gran Manzana y que los sancionados ejerzan el derecho de defensa y de audiencia. Costas No condenó en costas porque no están probadas.
RECURSO DE APELACIÓN El representante legal y la revisora fiscal de la ES La Gran Manzana apelaron la sentencia de primer grado7. En esencia, sostuvieron lo siguiente: En este caso, se desconocieron el debido proceso y el derecho de defensa porque con posterioridad al emplazamiento para corregir, la DIAN decidió aplicar el artículo 147 del ET.
Lo que se discute es el híbrido que usó la administración en el proceso de determinación del tributo pues al iniciar la investigación, con el emplazamiento para corregir, invocó el artículo 714 ib, pero el requerimiento especial se profirió tres (3) años antes del supuesto vencimiento del artículo 147 del ET, con fundamento en dicha norma.
De otra parte, para los años 2009, 2010, 2011 y 2012 se expidió emplazamiento para corregir en el que se indicó que la norma que debía aplicarse era el artículo 10 de la 7 Fls. 568 a 647 c.p.1-2 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00 Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Ley 26 de 1989. Para las referidas vigencias, la ES La Gran Manzana acogió la forma de calcular la renta líquida de acuerdo con dicha norma y no con fundamento en el artículo 26 del ET, lo que fue aceptado para el año 2009.
No obstante, en el periodo en discusión (2012) la DIAN realizó un sinnúmero de fórmulas y cambios en las normas que no reflejan la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989. No es cierto, como lo sostuvo el Tribunal, que la DIAN efectuó un estudio completo del artículo 10 de la Ley 26 de 1989. En el requerimiento especial, la DIAN propuso adicionar ingresos con base en el artículo 26 del ET.
Y en la liquidación oficial, aplicó el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. En consecuencia, le violó a la actora el debido proceso. De otra parte, frente a la adición de ingresos por intereses presuntos, insistió en que no existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión porque el sustento legal es diferente.
En uno, se fundamenta en el artículo 151 del CCo y en el otro, en el 35 del ET. Los valores que sustentan las actuaciones de la DIAN corresponden a diferentes años, con lo que se vulnera la independencia de los periodos, conforme lo dispone el artículo 694 del ET. Además, las presuntas pruebas que existen en el expediente no fueron trasladadas para ser tenidas en cuenta para el año 2012 y en relación con el traslado de las pruebas nada dijeron la DIAN ni el Tribunal.
Respecto al rechazo de pasivos, no es aplicable el artículo 239-1 del ET, dado que el año 2012 es un periodo revisable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Los apelantes reiteraron los argumentos expuestos a lo largo del proceso judicial 8. La demandada insistió en la legalidad de los actos acusados 9. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por el representante legal y la revisora fiscal de la ES La Gran Manzana, la Sala define si la notificación del requerimiento especial fue oportuna.
Y si la DIAN violó a la actora el debido proceso. Si no existe firmeza de la declaración se verifica: (i) si para calcular los ingresos brutos de la ES La Gran Manzana como distribuidor minorista de combustible líquido y derivados del petróleo, la DIAN aplicó a la actora la norma que regula el caso; (ii) si en relación con la adición de ingresos por intereses presuntos, se desconoció el principio de correspondencia; iii) si hubo aplicación indebida del artículo 239-1 del ET en el desconocimiento de pasivos con socios y iv) si se desconoció el artículo 694 del ET. 8 Fls. 21 a 22 c. 2a instancia del CE 9 Fls. 23 a 27 c. 2a instancia del CE Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La Sala confirma la sentencia apelada, según el siguiente análisis: De la falta de firmeza de la declaración de renta de 2012. El artículo 714 del ET10, vigente para la época de los hechos en discusión, disponía que las declaraciones tributarias adquirían firmeza, entre otros eventos, si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial11.
A su vez, el artículo 147 del ET12, dispuso un término especial de firmeza de cinco años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Esta norma constituye una prerrogativa que amplía a cinco años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la Administración pueda ejercer la facultad de fiscalización y determinación del tributo, siempre y cuando en las declaraciones de renta y sus correcciones se determinen o compensen pérdidas fiscales13.
En el caso en estudio, de conformidad con el artículo 12 del Decreto 2634 de 17 de diciembre de 201214, la demandante tenía plazo hasta el 12 de abril de 2013 para presentar la declaración de renta del año gravable 2012. La ES La Gran Manzana presentó la declaración el 11 de abril de 2013, en la que registró compensaciones por pérdidas fiscales de vigencias anteriores, por $95.094.000.
El 28 de mayo de 2015, la DIAN profirió y notificó a la referida sociedad emplazamiento para corregir. El 29 de mayo de 2015, la ES La Gran Manzana presentó corrección a la declaración inicial en la que mantuvo la compensación de pérdidas fiscales15. El 4 de enero de 2016, la DIAN notificó a la sociedad actora el requerimiento especial en el que propuso modificar la declaración de corrección de 29 de mayo de 2015.
La sociedad actora dio respuesta y se opuso a las glosas cuya modificación se propuso en dicho acto. 10 Se aplica el texto del artículo 714 del ET antes de la modificación introducida por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. 11 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 6 de mayo de 2021, Exp. 25000-23-37-000-2016-001747-01(24349), C.P. Milton Chaves García. 12 Se aplica el texto antes de la modificación introducida por los artículos 88 y 89 de la Ley 1819 de 2016. 13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 19 de mayo de 2016, Exp. 25000-23-27-000-2012-00399-01 (20601), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 14 Decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012, por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones, se dispuso que para personas jurídicas los parámetros serían el último número del NIT, siendo para la Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda. el día 12 de abril de 2013. 15 Fl. 538 anexo 1B Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Dado que la ES La Gran Manzana registró en la declaración privada compensaciones por pérdidas fiscales, se aplica el término de firmeza de cinco años, fijado en el artículo 147 del ET, vigente para la época de los hechos que se discuten.
En este caso, el plazo empezó a correr desde la fecha de presentación de la declaración y vencía el 11 de abril de 2018. Entonces, la DIAN al notificar el requerimiento especial a la demandante el 4 de enero de 2016, lo hizo de manera oportuna. No es cierto, como lo dicen los apelantes, que, al expedir el emplazamiento para corregir, la DIAN tuvo en cuenta el artículo 714 del ET que consagra el término general de firmeza, vigente para la época, y que con el requerimiento especial se propuso la aplicación del término especial del artículo 147 ib.
En efecto, en el anexo explicativo del emplazamiento para corregir, la DIAN indicó que, en el denuncio rentístico del año 2012, la ES La Gran Manzana registró en el renglón 59 una compensación por valor de $95.094.000, “[…] por lo tanto de conformidad con el artículo 147 del Estatuto Tributario, el término para proferir actuaciones vence el 12 de abril de 2018, por consiguiente, la Administración se encuentra dentro de dicho término.” 16 Por lo demás, el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración (artículo 685 del ET), en el que si advierte indicios de inexactitud en la declaración privada persuade al contribuyente para que corrija su declaración y así evitar un litigio, pero ello no resulta indispensable en el proceso de determinación del tributo17.
Dicho emplazamiento no es un acto vinculante para el contribuyente puesto que el artículo 685 del ET señala que “la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna” 18. De otra parte, en el requerimiento especial, la DIAN sustentó en el artículo 147 del ET la oportunidad para expedir dicho acto previo y precisó que la actora registró compensación por pérdidas, por lo que el término para notificar el requerimiento vencía el 12 de mayo de 2018.
En concreto, indicó “[…] la ley establece casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias adquieren su firmeza en tiempos diferentes a los dos años contemplados en el artículo 714 del Estatuto Tributario transcrito, como el artículo 147 que en uno de sus apartes determina “El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación”19.
Aunado a lo anterior, precisamente la firmeza de la declaración de renta de 2012 fue uno de los cargos a los que se opuso la sociedad actora en la respuesta al 16 Fls. 133 a 137 c.p.1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. 17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Entre otras, ver sentencias de 5 de marzo de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2010-00208-01(19382), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 29 de junio de 2017, 76001-23-31-000-2012-00167-01 (21363), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 14 de junio de 2018, Exp.
(21029), C.P Stella Jeannette Carvajal Basto. 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Entre otras, ver sentencia de 6 de agosto de 2020, Exp. 25000-23-27-000-2013-00718-01(23935), C.P. Milton Chaves García. 19 Fls. 141 a 170 c.p.1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador requerimiento especial y, sobre ese punto, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN calculó el término de firmeza con base en el artículo 147 del ET20.
Igualmente, en el recurso de reconsideración, la sociedad actora insistió en la firmeza de la declaración privada y en la falta de correspondencia entre las normas invocadas. Y al resolver el recurso, la demandada nuevamente explicó que la norma aplicable es el artículo 147 del ET porque la actora registró compensación por pérdidas fiscales 21.
En los anteriores términos, se garantizaron el debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad actora, puesto que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión e incluso en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN sustentó la oportunidad para fiscalizar el periodo 2012, en el artículo 147 del ET y no como lo aseguran los recurrentes, en el artículo 714 del ET.
No prospera el cargo. De la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 – norma especial para determinar los ingresos brutos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo para distribuidores minoristas. La Sala ha señalado que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 es la norma especial para el cálculo de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo22.
La norma en cita dispone lo siguiente:
ARTÍCULO 10. Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación. Significa que los ingresos brutos se obtienen de multiplicar el margen de comercialización fijado por el Gobierno por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, conforme con los artículos 5 de la Ley 39 de 1987 [adicionado por el artículo 4 de la Ley 26 de 1989]23.
Para el caso, en el requerimiento especial, la DIAN propuso a la sociedad demandante determinar los ingresos brutos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo conforme con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, dada la calidad de distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo. Igualmente, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN aplicó dicha norma y precisó que los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo deben determinar sus ingresos en los términos del artículo 10 de la Ley 26 de 1989. 20 Fls. 267 a 293 c.p.1-1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. 21 Fls. 424 a 451 c.p.1-1 del Exp. 66001-23-33-000-2018-00060-00. 22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de 12 de agosto de 2021, exp. 66001-23-37-000-2016-00881-01 (24856), C.P. Milton Chaves García. Esta sentencia se profirió en el caso de ORLANDO RESTREPO VÁSQUEZ (socio de la ES La Gran Manzana) contra la DIAN por el impuesto sobre la renta año 2011. 23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de 1º de marzo de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2012-00475-01(21553), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Además, explicó que, conforme con el artículo 5 de la Resolución 82438 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, para la ciudad de Pereira “es aplicable el régimen de libertad vigilada, así que el margen de rentabilidad del distribuidor resulta del precio final determinado por el mismo distribuidor como precio de venta al público; por tanto, dicho régimen se identifica plenamente con el concepto de margen de comercialización a que se refiere la Ley 26 de 1989.
Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que para efectos de establecer los ingresos brutos de un distribuidor minorista de combustibles, que se encuentre en una zona sometida a libertad vigilada, o que comercialice gasolina extra, no debe tenerse en cuenta el margen de comercialización señalado por el Gobierno, sino que le corresponde fijar su propio y real margen de comercialización”.
Pero lo anterior, no excluye a los minoristas de calcular los ingresos brutos, conforme lo ordena la Ley 26 de 1989. Así, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN concluyó que la sociedad actora no determinó correctamente sus ingresos teniendo en cuenta el régimen que le corresponde como distribuidor minorista ubicado en Pereira, es decir, bajo el régimen de libertad vigilada24 con base en el margen de comercialización fijado por él mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, la DIAN determinó los ingresos de la sociedad actora conforme al artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para lo cual calculó el margen de comercialización propio del distribuidor minorista (ingreso de ventas de combustible que realmente cobró la ES La Gran Manzana menos su costo) y el porcentaje de evaporación (0.4% por evaporación excepto para el ACPM que no se evapora) y encontró que la demandante registró un valor menor por ingresos por venta de combustibles líquidos derivados del petróleo (gasolina corriente, ACPM- Diesel y gasolina extra).
Entonces, omitió ingresos en su declaración de renta. Sobre este mismo punto, frente a los motivos de inconformidad de la sociedad actora, que son los mismos formulados en la apelación, al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN señaló lo siguiente: “A diferencia de lo alegado por los recurrentes, la administración no inventa una fórmula o cálculo matemático para la identificación de ingresos fiscales por la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo que prevé el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, puesto que esta norma hace referencia al margen de comercialización considerado por el Gobierno Nacional, el número de galones vendidos y la resta del porcentaje de margen de pérdida de evaporación, de manera que identificada en siglas no significa confusión para el contribuyente cuando cada parámetro fue perfectamente comprobado en el expediente, sin contradicción con la doctrina oficial o la jurisprudencia. Se aplicó en la depuración de los ingresos fiscales por la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo lo previsto en normas vigentes, esto es el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, en concordancia con la libertad vigilada o regulada de venta al público que no implica libertad absoluta, como pretenden hacer creer los recurrentes, sino reglamentada, razón por la que frente a los comentarios u objeciones de los recursos se precisa: -Lo que se comprobó no fue que el contribuyente en la depuración de ingresos de venta de combustibles o derivados del petróleo no aplicara la Ley 26 de 1989, sino que no lo 24 Sobre el régimen de libertad vigilada pueden consultarse las Resoluciones 281047 de 22 de junio de 2011 y 181254 de 2012 del Ministerio de Minas y Crédito Público.
Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador hizo con fundamento en los factores reales y completos o correctos por lo que se determinó que verdaderamente eran superiores a los declarados. -Era importante que el contribuyente considerara factores regulados como el deber de considerar las ventas completas y correctas, así como considerar los márgenes de comercialización y de evaporación regulados. -En la determinación de ingresos por combustibles líquidos y derivados del petróleo la administración no aplicó el artículo 26 del ET sino el 10 de la Ley 26 de 1989. […] No está probada la indebida interpretación de la Ley 26 de 1989 que alegan los recurrentes y, por tanto no está comprobado el agravio injustificado que esgrime porque la glosa relativa a la determinación de ingresos por venta de combustibles líquidos se efectuó conforme a los factores de dicha regulación; y la adición por la venta de otros conceptos se realizó conforme al artículo 26 del E.T., de manera que la decisión administrativa estuvo soportada en pruebas allegadas al expediente y que exige el artículo 742 ibídem, con lo cual se desvirtuó la presunción de veracidad de la privada que regula el artículo 746 del mismo ordenamiento, sin que existiera alguna “duda probatoria” que obligara a aplicar el artículo 745 nuevamente mencionado en los recursos” […]”.
En consecuencia, respecto de los ingresos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo, la DIAN no aplicó a la sociedad actora el artículo 26 del ET, sino el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Y motivó de manera amplia y suficiente la adición de ingresos por el concepto en mención. Además, en el recurso de apelación no se exponen argumentos que permitan desvirtuar la adición de ingresos ni la motivación realizada por la demandada.
No prospera el cargo. Principio de correspondencia en relación con la adición de ingresos brutos no operacionales por intereses presuntos ($17.765.845). El artículo 711 del ET consagra una protección concreta del derecho al debido proceso que debe informar las actuaciones administrativas en materia tributaria, al exigir que haya correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo dentro del procedimiento, y la liquidación oficial de revisión. El objetivo de esta disposición es garantizar la identidad de los hechos que son objeto de consideración por parte de la Administración, de tal forma que el contribuyente pueda plantear su defensa frente a las objeciones de la liquidación oficial mediante la presentación de los argumentos y pruebas que estime conveniente para justificar los términos de su declaración, y no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir antes de la liquidación oficial25 En el caso en estudio, en el requerimiento especial, la DIAN precisó que, según el artículo 151 del CCo, es una práctica prohibida el reparto de utilidades o excedentes si no están justificadas en balance reales, norma que está en concordancia con el artículo 451ib, que exige que las utilidades a repartir deben estar aprobadas por la asamblea. 25 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Entre otras, ver sentencias de 9 de diciembre de 2004, exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 5 de octubre de 2016, exp. 19366, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 13 de diciembre de 2017, exxp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 9 de diciembre de 2020, exp. 21999, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Explicado lo anterior, la demandada encontró que entre los dos socios de la actora recibieron por retiro anticipado de utilidades $424.101.989. Halló acreditado que se realizaron pagos simultáneos a ambos socios.
Una vez determinado ese valor, la demandada calculó los intereses presuntos sobre la base de días desde la fecha del préstamo hasta el último día del año gravable, lo que dio como resultado la suma de $17.765.845, que propuso adicionar a los ingresos de la demandante. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN insistió en que la sociedad actora entregó a sus dos socios (Orlando Restrepo Vásquez y Yesid Romero) dinero como anticipo de utilidades la suma de $424.101.989, sin el lleno de los requisitos legales.
Por tanto, con base en el artículo 35 del ET, calculó intereses presuntos sobre la base de días desde la fecha del préstamo hasta el último día del año gravable, que resultaron en valor de $17.765.845 y que adicionó a los ingresos de la sociedad actora. En relación con el artículo 151 del CCo, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN explicó que, aunque no es una norma fiscal es necesario referirse a esta “[…] debido a la información contenida en documentos […] que reflejan egresos que constituían pagos de “utilidades anticipadas a socios, con la consecuente generación de intereses presuntos según lo establecido en el artículo 35 ET […]”.
Y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la demandada confirmó la adición de ingresos. Sostuvo lo siguiente: “No tiene lugar la violación del debido proceso que consagra el artículo 29 de la Constitución Política con el argumento de que el artículo 151 del Código de Comercio no contempla los intereses presuntos, por cuanto dicha disposición fue invocada […] para establecer la existencia de préstamos entre socios, no para fundamentar los intereses presuntos frente a los cuales en el acto oficial de determinación también se invocó lo regulado en el artículo 35 del Estatuto Tributario que sí los regula en forma especial.” De lo anterior, se advierte que si bien el artículo 35 del ET, norma que sirvió de fundamento en la liquidación oficial para la adición de ingresos por intereses presuntos no fue citado expresamente en el requerimiento especial, ello, por sí solo, no implica la falta de correspondencia entre uno y otro acto, puesto que su texto sí fue tenido en cuenta en dicho acto previo.
Además, la liquidación oficial de revisión no se basó en hechos nuevos, no discutidos en el requerimiento especial, sino que profundizó en su argumento, relativo a la procedencia de los intereses presuntos frente al valor tenido como préstamo a los socios. Así mismo, en ambos actos, la DIAN se apoyó en el artículo 151 del CCo para señalar que, aun cuando no es una norma tributaria, prohíbe el reparto de utilidades o excedentes si no están en balances reales, por lo que los valores repartidos bajo ese concepto, sin el lleno de los requisitos legales, en realidad son préstamos entre la sociedad y los socios y, en ese entendido generan intereses presuntos.
Por tanto, no es cierto que se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. No prospera el cargo. Aplicación del artículo 239-1 del ET en el desconocimiento de pasivos con socios por $325.000.000 Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador El artículo 239-1 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.” La norma transcrita prevé dos supuestos: de un lado, que el contribuyente incluya en su declaración como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes que se originaron en periodos no revisables, y de otro, cuando en desarrollo de sus acciones de fiscalización, la autoridad tributaria los detecta [los activos omitidos y/o pasivos inexistentes] en periodos revisables, y sus valores constituyen renta líquida gravable para el contribuyente en el período gravable objeto de revisión, sin perjuicio de la sanción por inexactitud que corresponda26.
En el caso en estudio, la Administración encontró que frente al periodo 2012, los pasivos con socios por $325.000.000 son inexistentes. Sin embargo, dichos pasivos no se adicionaron a la renta líquida gravable del periodo revisado, por lo que la DIAN no aplicó el artículo 239-1 del ET. Así lo precisó en la liquidación oficial de revisión. En efecto, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN rechazó un pasivo por $185.000.000 a nombre del socio Yesid Romero y otro, por $140.000.000, a nombre del otro socio, Orlando Restrepo Vásquez Orlando, para un total de $325.000.000.
Explicó que durante la investigación no se aportaron los soportes necesarios para reconocer esos valores como deudas de la ES La Gran Manzana. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN también precisó que el pasivo rechazado no se adicionó como renta gravable, conforme con el artículo 239-1 del ET. Lo anterior, porque, respecto a la deuda con Yesid Romero, el pasivo ya había sido desconocido en la investigación adelantada en el año gravable 2010 y llevado como renta líquida gravable.
Indicó que “en esta oportunidad y para este periodo gravable, se realizará el desconocimiento del pasivo, pero no se llevará como renta líquida gravable en razón a que hacerlo implicaría imponer doble sanción por un mismo hecho en dos periodos gravables.” Frente a la deuda con Orlando Restrepo Vásquez, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN advirtió que revisado el balance general y las notas a los estados financieros del año 2011 no encontró saldo de la cuenta por pagar al citado señor, por 26Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 5 de noviembre de 2020, exp. 22985, C.P, Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador lo que el pasivo por $145.000.000 se generó en el 2012 y no es posible adicionarlo como renta líquida en el periodo 2012.
La demandada advirtió que con el recurso de reconsideración no se allegaron los documentos idóneos para demostrar los pasivos. Y que no resulta suficiente la simple relación de pagos, sin el documento externo del tercero que dé cuenta de la existencia de la deuda e identifique el saldo de esta a 31 de diciembre de 2012. Además, en el proceso, los demandantes se limitaron a reiterar los argumentos expuestos en la actuación administrativa, sin aportar los soportes que permitieran acreditar los pasivos.
Lo anterior significa que no existió aplicación indebida del artículo 239-1 del ET alegada por los recurrentes. Como quedó explicado, si bien la DIAN desconoció unos pasivos por ser inexistentes, señaló las razones por las que no procedía adicionar la renta líquida gravable con el valor de los pasivos rechazados. Así que el artículo 239- 1 del ET no se aplicó en relación con tales pasivos.
En consecuencia, no se desvirtuaron los fundamentos de hecho y de derecho del rechazo oficial de pasivos. No prospera el cargo. En relación con el presunto desconocimiento del artículo 694 del ET, no se hará pronunciamiento alguno porque los recurrentes no especifican cuáles son los valores que corresponden a diferentes periodos gravables, en los que la DIAN se apoyó para modificar la declaración privada de 2012.
Tampoco indican frente a cuáles glosas y periodos. Igual consideración debe hacerse frente a las pruebas, puesto que no son claras las razones de inconformidad de los recurrentes frente a la valoración probatoria que hizo la DIAN, pues no señalan en forma concreta cuáles son las pruebas que se trasladaron de otros periodos o cuáles no fueron valoradas.
Por último, no procede hacer pronunciamiento alguno frente a la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal porque los apelantes no expusieron una razón concreta de inconformidad respecto a lo considerado por la sentencia de primer grado frente a estas sanciones impuestas en los actos acusados. En los anteriores términos, no prosperan los cargos de apelación y procede confirmar la sentencia de primera instancia. Condena en costas No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA27, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto. 27 CPACA.
Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Radicado: 66001-23-33-000-2018-00060-01 (24807) 66001-23-33000-2018-00081-00 (acumulado) Demandante: ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia apelada.
SEGUNDO: Sin condena en costas.
TERCERO: RECONOCER personería a la abogada Carolina Jerez Montoya para actuar en representación de la DIAN, en los términos y para los fines del poder que está en el folio 48 del cuaderno de segunda instancia del Consejo de Estado. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ