Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante JUAN CARLOS BELALCÁZAR BENÍTEZ Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.
Año gravable 2016. Declaratoria de proveedor ficticio. No exhibición de la contabilidad. Fuerza mayor y caso fortuito. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de nulidad propuestas por el señor JUAN CARLOS BELALCAZAR BENITEZ en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 322412020000017 del 18 de febrero de 2020 que modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013(sic), presentada por el demandante, proferida por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, por las razones expuestas en esta sentencia.
SEGUNDO: Por no haberse causado no se condena en costas. (…)”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 31 de agosto de 2017, el demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2016, en el formulario 110 de personas naturales obligadas a llevar contabilidad, liquidando un saldo a pagar2. Previa emisión del requerimiento especial3 y su correspondiente respuesta, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412020000017 del 18 de febrero de 20204 rechazando la totalidad de los pasivos, los gastos operacionales de ventas y otras retenciones, aumentando como consecuencia de esto, la renta líquida gravable y el impuesto a pagar.
El acto administrativo también impuso a cargo del contribuyente las sanciones por inexactitud, por no informar, y por irregularidades en la contabilidad. El contribuyente demandó per saltum, en aplicación de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. 1 Samai Tribunal, índice 23. 2 Página 7 del pdf Caa. 3 Página 131 del pdf Caa. 4 Página 186 del pdf Caa.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones5: “Comedidamente solicito a su despacho se sirva decretar la nulidad del siguiente acto administrativo, que procedo a individualizar concretamente, así: La Liquidación Oficial de Revisión número 322412020000017 del día 18 de febrero de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Como consecuencia, de prosperar la nulidad del anterior acto administrativo, se restablecerá el derecho del contribuyente aquí demandante de tal forma que no se le haga efectivo el cobro de los mayores impuestos y sanciones establecidos por la administración tributaria, por tanto, ordenando a la DIAN reliquidar la cuenta del contribuyente, en el valor aquí discutido para evitar su cobro forzosos, teniendo como firme la declaración privada presentada por el contribuyente.” A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política y 683, 742, 745, 746 y 781 del Estatuto Tributario.
En forma preliminar, relató que los funcionarios que adelantaron la investigación no pudieron coincidir con la persona encargada de su contabilidad, por fuerza mayor y grave enfermedad que aqueja a ese tercero, y que, en esa medida no pudo contestar las preguntas técnicas contables que se le hacían, a pesar de haber aportado la información solicitada a la Administración. Manifestó que la actuación administrativa violó el debido proceso, la buena fe y las normas en que debió fundarse, dado que se formuló erradamente un indicio en su contra y se desconocieron sus explicaciones, sin revisar la documentación suministrada.
Sostuvo que el acto demandado fue falsamente motivado. Afirmó que la Administración llegó a conclusiones extrañas, e incluso contradictorias. Al efecto, precisó que en la Liquidación Oficial se acudió a la presunción de legalidad de la declaración para establecer, al tiempo, que el contribuyente debe demostrar los hechos en ella registrados; que las amplias facultades de fiscalización de la DIAN son suficientes para invertir la carga probatoria, sin que las primeras impliquen la ejecución de algún tipo de actividad real y efectiva por parte de la Administración; y, que el cumplimiento formal de requisitos de expedición y notificación del acto por parte de la DIAN son suficientes para dar cumplimiento al debido proceso, sin que se le exija a esta incluir motivos reales en dichos actos.
Así mismo, reprochó que la no exhibición de la contabilidad pasara de un simple indicio, como lo señala el artículo 781 del Estatuto Tributario, a plena prueba en su contra, y que la demandada asumiera que la ausencia del contador equivalía a no presentar la contabilidad. Comentó que la DIAN, aparentemente, no necesita culminar los procesos sancionatorios de declaratoria de proveedor ficticio, pues puede desconocer 5 Samai Tribunal, índice 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co compras realizadas a terceros porque “algún día (tal vez) dicho proveedor figurará publicado en un diario de amplia circulación nacional.” Anotó que, ante las sospechas contra algunos contribuyentes, la Administración puede alertar y obligar a otros a que corrijan sus declaraciones, so pena de verse involucrados en “tenebrosos procesos fiscales”6.
Argumentó que el hecho de que terceros puedan ser sancionados como proveedores ficticios no implica que deba presumirse la mala fe de los contribuyentes que tuvieron negociaciones con ellos antes de la declaratoria que debe hacer la Administración para calificarlos de tales, pues como consecuencia de esto los contribuyentes resultan constreñidos a corregir sus declaraciones, sin que medie mayor explicación al respecto.
Reiteró la falsa motivación y el carácter abusivo de la actuación, dado que los funcionarios confundieron las amplias facultades de fiscalización con la posibilidad de presumir la mala fe de los empresarios. Dijo que con esto se le eliminó el derecho al debido proceso que le asiste, por cuanto se le involucró en un proceso que no tiene que ver con él, al desconocerle operaciones llevadas a cabo con terceros que dan lugar a gastos, e invertirle la carga de la prueba, sin que para esto la Administración hubiera adelantado actuación alguna.
Alegó que la DIAN pretendió desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración y afirmó tener pruebas objetivas y coherentes, olvidando que es nula de pleno derecho la prueba obtenida con violación al debido proceso, además de darle valor de plena prueba a meros indicios, que por demás partieron de suposiciones sin motivación real.
Insistió en que el debido proceso y la buena fe no admiten excepciones. Indicó que su información siempre estuvo a disposición de la DIAN, pero esta confundió el hecho de que la contadora no estuviera disponible con no tener la contabilidad. Explicó que las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente y que, cuando este no deba probar determinados hechos, las dudas deben fallarse a su favor, ya que no es función reemplazar al contador, sino mantener a disposición de la DIAN la documentación correspondiente.
Destacó que las pruebas recaudadas en la investigación adolecen de severos vicios, al violar el debido proceso y el derecho de defensa, por lo que se mantiene la presunción de veracidad de la declaración y que la DIAN yerra al establecer que la demandante tenía la carga de la prueba. En este sentido, recordó que la función de la Administración conlleva, en materia probatoria, recaudar evidencia no sólo para “condenar al culpable sino también las que aplican para absolver al inocente”.
Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda7: Clarificó que el proceso adelantado es de tipo administrativo y, por tanto, no existe un “imputado”. Se refirió a las facultades de fiscalización de la Administración, se opuso a los “insultos y agravios a la actuación administrativa” y expresó que las exigencias de entrega de documentos y soportes relacionados con la declaración no son caprichosas. 6 Citó un aparte de la LOR: “De otra parte, la División de Gestión de Fiscalización para Personas Naturales y Asimiladas en el proceso de auditoría cuando identifica que existe un posible proveedor ficticio, alerta al contribuyente sobre el posible desconocimiento de estos costos en virtud de lo señalado en el artículo 88 del Estatuto Tributario (…)” 7 Samai Tribunal, índice 10.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Planteó que el demandante transcribe escritos sobre el debido proceso sin dar mayor claridad respecto de los aspectos que considera se le violaron.
Precisó que, por el contrario, se le garantizó el debido proceso pues todas las actuaciones se notificaron oportuna y debidamente, y el contribuyente pudo defenderse en todo momento. Recordó que la presunción de veracidad de las declaraciones admite prueba en contrario.8 Señaló que el actor nunca presentó la documentación que se le solicitó, durante más de un año, argumentando enfermedad de la contadora y en el hecho de que la contabilidad reposaba en otro lugar, sin finalmente allegar lo que le fue requerido, indicando además que el año de la información solicitada no era el mismo en el que la contadora se enfermó. Concluyó así que los rechazos propuestos obedecieron a que no se acreditaron documentalmente los gastos y retenciones y que, en este caso, no existió una duda o vacío probatorio que tuviera que decidirse en favor del contribuyente, sino un incumplimiento de la carga probatoria, pues el demandante no suministró la información en sede administrativa y, ni siquiera, en sede judicial.
Acotó que la realización de operaciones con proveedores ficticios da lugar a que se exijan aclaraciones por parte de los terceros que supuestamente realizaron operaciones con estos. Conceptualizó el alcance de la realidad de las operaciones, con apoyo en la sentencia C-015 de 1993 de la Corte Constitucional, y concluyó que las glosas devienen de hechos, testimonios y situaciones irregulares advertidas en inspecciones tributarias y cruces de información, de donde no se obtuvo la información contable, entre otras, porque el actor no quiso entregarla aduciendo enfermedad de la contadora, como si los demás profesionales (auxiliares contables) no conocieran el contenido de la misma.
Consideró procedentes las sanciones por inexactitud, dada la falta de prueba de los hechos consignados en la declaración, por irregularidades en la contabilidad, la cual solicitó se impusiera al porcentaje máximo, y por no envío de información, pues no se entregó la contabilidad al no responder al requerimiento ordinario. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:9 Se refirió a los artículos 632, 742, 743, 744, 745, 771-2, 774 y 781 del Estatuto Tributario.
Señaló que el demandante realizó operaciones en 2016 con la sociedad Agroganadera El Palmar S.A.S. que había sido cuestionada como proveedor ficticio, lo cual conllevó a citar al contribuyente a rendir declaración juramentada el 13 de noviembre de 2018, la cual transcribió. Reseñó que la Administración emitió requerimiento ordinario el 15 de enero de 2019, solicitando información financiera y contable que respaldara la declaración presentada por el actor, y que, tras notificarse el oficio, el demandante solicitó ampliar el plazo de respuesta dada la incapacidad médica de la contadora, petición que fue denegada.
Mencionó que la DIAN visitó el domicilio del contribuyente el 12 de abril de 2019 y se informó que la contabilidad no se encontraba en Bogotá, sino en Paipa, y que el actor estaba en espera de contratar otro contador. Dijo que, posteriormente, el 17 de mayo de 2019, se profirió auto de inspección contable y, al adelantarse la 8 Al respecto citó la sentencia 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado. 9 Samai Tribunal, índice 23.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co diligencia, el demandante aseguró no tener en su poder ninguno de los documentos contables solicitados, pues esta era de custodiada exclusivamente por la contadora.
Agregó que las glosas se soportaron en que el contribuyente era obligado a llevar contabilidad y no la presentó con sus soportes, lo cual se configuró como un indicio en su contra por virtud expresa de la ley, estando el actor llamado a demostrar las deducciones, costos y pasivos. Precisó que los rechazos de las transacciones con Agroganadera El Palmar obedecieron a su calidad de proveedor ficticio, la cual se constituyó como otro hecho indicador no desvirtuado, dado que el actor manifestó no recordar por qué reportó ingresos pagados en favor del tercero en la información exógena.
Acotó que la DIAN no presumió la mala fe, sino que revisó la declaración dada la calidad del proveedor que tuvo en el 2016 el demandante. Añadió que es deber de los contribuyentes conservar los libros de contabilidad y los soportes o comprobantes internos y externos, responsabilidad no imputable al contador, sino a quien ejecuta la actividad económica.
De allí que la enfermedad de la contadora no es óbice para omitir el deber del actor de suministrar información contable. Reparó en que el demandante no aportó ninguna prueba, indicando que la favorabilidad ante las dudas probatorias no opera ante la inactividad probatoria del contribuyente, la cual se mantuvo incluso en sede judicial.
Confirmó las sanciones dado que no fueron debatidas y eran procedentes, debido a la ausencia de pruebas. No condenó en costas al no encontrarlas acreditadas en el expediente. Recurso de apelación El demandante apeló la decisión de primera instancia10. Cuestionó que la DIAN iniciara la investigación en contra del contribuyente sin que para ese momento Agroganadera El Palmar S.A.S. hubiese sido declarada proveedor ficticio, sin que obrasen pruebas al respecto o figurara como tal en las bases de datos públicas o en la página oficial de la DIAN.
Sostuvo que toda la fiscalización se soportó erróneamente en el hecho, equivocado, de que ese tercero era un proveedor ficticio, aspectos que fueron validados por el Tribunal con la sentencia de primera instancia. Afirmó que, como consecuencia de lo anterior, no podía invertirse la carga de la prueba, no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, y no podía desatenderse el principio in dubio pro-contribuyente.
Agregó que, como no existen otros argumentos para haber iniciado la investigación y solicitado la información al demandante, era claro que el acto se motivó falsamente. Anotó que acreditó la imposibilidad de la contadora de suministrar la información contable, debido a su estado de salud, y que la información requerida era del resorte de esta.
Reiteró que nadie está obligado a lo imposible y que la incapacidad de la contadora no implicaba la inexistencia de la contabilidad. Señaló que se configuró fuerza mayor o caso fortuito que impidió la entrega de la información y no podían aplicarse las consecuencias de la no entrega, la cual estaba justificada. Sostuvo que las sanciones impuestas no tenían fundamento alguno, en tanto que la presunción de veracidad de la declaración no fue desvirtuada. 10 Samai Tribunal, índice 26.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Oposición a la apelación La demandada no presentó oposición al recurso. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos De conformidad con los cargos de apelación formulados por el demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad del acto que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, en el sentido de rechazar la totalidad de los pasivos, los gastos operacionales de ventas y otras retenciones, aumentando como consecuencia de esto la renta líquida gravable y el impuesto a pagar.
En particular, corresponde determinar si: i) la Administración podía iniciar la investigación, y solicitar los soportes de la declaración de renta, sin que el tercero proveedor del actor fuera declarado proveedor ficticio, ii) si operó una situación constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito que justificara la no entrega de la información contable, ante la enfermedad de la contadora, y iii) si procedían las sanciones impuestas.
Análisis del caso concreto 1. Declaratoria de proveedor ficticio El apelante cuestiona que la Administración iniciara la investigación en su contra, sin que Agroganadera El Palmar S.A.S., tercero que figuraba como su proveedor en la información exógena, hubiese sido declarado proveedor ficticio, de tal forma que no podía invertirse la carga de la prueba, desvirtuarse la presunción de veracidad ni desatenderse el principio in dubio pro-contribuyente.
Sobre esto, ya había indicado desde la demanda que, el proceder de la demandada inducía a pensar que, aparentemente, esta no necesita culminar los procesos sancionatorios para desconocer las compras realizadas por los contribuyentes a dichos proveedores. Agregó que no existen otros argumentos para haber iniciado la fiscalización y solicitado, como parte de esta, información al demandante sobre su declaración de renta del 2016, de tal forma que la Liquidación Oficial se motivó falsamente.
Al respecto, sea lo primero precisar que, en virtud del artículo 684 del Estatuto Tributario, la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización para la correcta y oportuna determinación de los tributos, las cuales le permiten adelantar las investigaciones, decretar las pruebas y adelantar las diligencias que estime convenientes a estos efectos.
En desarrollo de dichas facultades, ante la existencia de indicios de inexactitud, de irregularidades en las operaciones o, en general, de cualquier vicisitud que obstaculice la correcta determinación de las obligaciones tributarias, la DIAN está revestida de capacidad para investigar y fiscalizar a los contribuyentes, debiendo ser, en todos los casos, respetuosa del derecho fundamental del debido proceso.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el presente evento, tanto la etapa persuasiva como la de fiscalización adelantada contra el actor, inició a efectos de verificar la realidad económica de las operaciones registradas en la declaración de renta del año 2016, dado que la DIAN, seleccionó a diversos terceros que tuvieron vínculos con empresas calificadas como “presuntos” proveedores ficticios (fl. 105 dorso Caa), dentro de los cuales se encontraba la sociedad Agroganadera El Palmar S.A.S. Circunstancia que encuentra viable la Sala, como parte del desarrollo de las amplias facultades de investigación y fiscalización de la Administración, consagradas en el artículo 684 del Estatuto Tributario11, quien, discrecionalmente, puede ejecutar programas de investigación o adelantar las pesquisas que considere pertinentes para verificar la correcta determinación de los tributos.
Obsérvese entonces que, contrario a lo expuesto por el apelante, no es requisito para iniciar investigación, y menos para solicitar información, sobre la declaración de renta de un contribuyente en particular, que se encuentre publicada la declaratoria de proveedor ficticio del tercero con el cual el propio contribuyente dice, a través de su información exógena, haber celebrado operaciones en el año gravable objeto de indagación. Esto, por cuanto basta la existencia de indicios para que la DIAN despliegue los poderes que le confiere el artículo 684 ibidem.
Tan es así que, ni siquiera en el propio marco del proceso de determinación, esta Corporación ha exigido que la declaratoria de proveedor ficticio sea requisito para el rechazo de expensas12, pues incluso ha sostenido que la admisibilidad e inadmisibilidad de costos, gastos e impuestos descontables no está condicionada a la declaratoria de proveedor ficticio.13 En ese sentido, si ello es así en el marco del proceso, también lo es a efectos de iniciar la investigación y requerir al contribuyente para que rinda informes o conteste interrogatorios.
Así mismo, es importante resaltar que las glosas propuestas en el acto administrativo no se sustentaron en la eventual o efectiva declaratoria del tercero como proveedor ficticio, ni en un cuestionamiento de fondo de las operaciones, pues el contribuyente no entregó, pese a los múltiples requerimientos de la DIAN, la información contable que soportara los pasivos, gastos y retenciones registrados en el denuncio del 2016.
A manera de ejemplo, en el caso de los pasivos, la Administración mencionó en la Liquidación Oficial de Revisión que: “(…) el claro que el contribuyente no presentó las pruebas para demostrar la realidad de los pasivos (…) Es así como el legislador estableció tarifa legal que exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe, o es incompleta, no puede ser apreciada y por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada (pág. 9 sobre los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario), “En el mismo sentido, el artículo 771 del Estatuto Tributario, establece la posibilidad de que se prueben supletoriamente los pasivos, demostrando que las cantidades respectivas y sus 11 “La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. (…)” 12 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 24 de octubre de 2024, exp. 27947, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 30 de agosto de 2024, exp. 28433, C.P. Wilson Ramos Girón y del 5 de marzo de 2018, exp. 21783, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencias del 30 de agosto de 2024, exp. 28433, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario; hecho que tampoco se presentó.” (pág. 10) Igualmente, como fundamento del rechazo de gastos operacionales, y a diferencia del artículo 671 del Estatuto Tributario citado por el apelante, la DIAN indica que: “en desarrollo de la investigación con el fin de establecer la realidad económica del contribuyente, se adelantaron visitas de verificación, se expidió requerimiento ordinario y se decretó inspección contable con el fin de que ese presentara los libros de contabilidad, los documentos contables y los soportes de su declaración del impuesto sobre la renta año gravable 2016.
(…) y no habiéndose aportado prueba en contrario, el despacho determina este renglón en la suma de CERO PESOS M/CTE ($0), con base en lo estipulado en los artículos 632, 686, 651 numeral 2, 772, 773, 774, 780 y 781 del Estatuto Tributario.” (pág 12). De tal forma que, si bien los indicios de la existencia de relaciones comerciales con un presunto proveedor ficticios originaron la investigación, estos no son el soporte o fundamento último del acto administrativo demandado, el cual se motivó debidamente ante la inactividad probatoria del demandante.
A los efectos del cargo, resulta relevante agregar que, como lo ha señalado en otras oportunidades esta Sala, si bien las declaraciones tributarias están amparadas por la presunción de veracidad (artículo 746 del Estatuto Tributario), que es un derecho o principio jurídico bajo el cual se asume que algo es cierto, esa certeza puede ser puesta en duda cuando se prueba en contrario.
Y es que, aunque inicialmente se toman como ciertos los hechos consignados por el contribuyente en su declaración, como la certeza o seguridad que se tiene sobre la verdad de los hechos depende de cómo se acreditan o prueben los mismos, es posible demostrar con pruebas que lo inicialmente consignado por alguien resulta contrario a la realidad.
Para efectos de lo anterior, no debe perderse de vista que los indicios son un medio de prueba (pruebas indiciarias o indirectas) en los términos del Título VI del Libro V del Estatuto Tributario, en concordancia con el Código General del Proceso, con lo cual estos resultan pertinentes y particularmente idóneos para desvirtuar la presunción del mencionado artículo 746.
En este caso, la Administración estaba indagando sobre la realidad de las operaciones declaradas por el actor, considerando indicios que fueron incorporados al expediente y a partir de los cuales se generaban dudas sobre la veracidad de lo reportado en ciertos renglones de la Declaración. Ahora, esto sumado al hecho de que, después de varias solicitudes por parte de la DIAN, y que, teniendo varias oportunidades procesales para presentar los soportes o evidencia de la información registrada en el denuncio privado del 2016, el demandante no lo hiciera, fue suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de esa declaración, e invertir la carga de la prueba (el artículo 167 del Código General del Proceso), sin que sea dable ampararse en el principio in dubio pro-contribuyente, dado que en este caso no se generaron dudas en el proceso de valoración probatoria, sino que ni siquiera hubo actividad probatoria por parte del demandante.
En consecuencia, el cargo no prospera. 2. Suministro de la contabilidad: circunstancias de caso fortuito o fuerza mayor En la demanda y en el recurso de apelación el actor ha sostenido que no le fue posible suministrar la contabilidad y sus soportes a la Administración en el curso de la investigación, debido a que la contadora padeció trastornos de salud y era quien Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co custodiaba dicha información, lo cual no implicaba su inexistencia. Señaló que se configuró una situación de fuerza mayor o caso fortuito que impidió la entrega de la información y no podían aplicarse las consecuencias de la no entrega, la cual estaba justificada.
Al respecto, debe advertirse que el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente siempre que se lleve en debida forma, para lo cual los artículos 773 y 774 ibidem disponen la forma y requisitos para llevarla. En concordancia, el artículo 781 del mismo Estatuto14 prevé que la contabilidad se debe presentar en las oportunidades en que la DIAN así lo exija y que el contribuyente que no exhiba sus libros, comprobantes y demás documentos contables no podrá invocarlos posteriormente como prueba a su favor, y tal hecho se tiene como indicio en su contra.
Empero, la misma disposición establece que el contribuyente puede presentar la contabilidad y los documentos soporte de costos, gastos y deducciones en forma posterior al momento en que le fueron exigidos y que, la Administración debe valorarla. Lo anterior fue puesto de presente por la Sección, al señalar que: “Ante la carencia de la prueba, es razonable que el artículo 781 citado disponga que cuando el contribuyente allegue posteriormente esa prueba y la alegue "a su favor", deba valorarse, pero sin olvidar que existe un indicio en contra.
En estricto sentido, la norma no restringe que la prueba se presente con posterioridad. Tan es así que la norma permite que el contribuyente pueda acreditar "plenamente" los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos,”15 Por su parte, el artículo 64 del Código Civil define la fuerza mayor o caso fortuito como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, y los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público”.
En consecuencia, esta Sección16 ha concluido que para que se configuren dichas situaciones deben darse concurrentemente dos elementos: la imprevisibilidad17 y la irresistibilidad.18 A este respecto, se ha señalado que: “el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon.
Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible.”19 En el expediente, se encuentra acreditado lo siguiente: 14 Artículo 781.
La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.
Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencia del 26 de enero de 2012, Exp. 17318, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de septiembre de 2020, Exp. 24020, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 17 La imprevisibilidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974, al señalar «La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado….
Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad». 18 La irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, es «el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias». 19 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 3 de junio del 2010, Exp. 16564, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 5 de septiembre del 2013, Exp. 18412, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Con oficio del 29 de octubre de 2018, la DIAN citó al contribuyente a diligencia de carácter personal (fl. 3 Caa), la cual tuvo lugar el 13 de noviembre de 2018, en la cual se interrogó al demandante y este se comprometió a “revisar su contabilidad y a presentar si es el caso la corrección a su declaración de renta año 2016 a más tardar el día 19 de noviembre de 2018” (fl. 6 y dorso Caa). • Con comunicación del 19 de noviembre de 2018, el actor manifestó que se encontraba revisando la contabilidad y solicitó la ampliación del término por 15 días, debido al volumen de información y a que la contadora se encontraba en tratamiento de oncología y estaba incapacitada del 1 al 28 de noviembre de 2018.
Al efecto, adjuntó la incapacidad (fl. 10 Caa). La DIAN dio respuesta el 20 de noviembre de 2018, insistió en la invitación al contribuyente a revisar la contabilidad y anunció el fin de la etapa persuasiva (fls. 7, 8 y 11 Caa). • El 15 de enero de 2019, con Requerimiento Ordinario Nro. 322392019000088 (fls. 59 a 61 Caa), la Administración solicitó información contable como información del software de facturación y sistema contable, conciliación contable-fiscal de 2016, relaciones del patrimonio, de los pasivos y de los ingresos, gastos y retenciones, y cálculo de renta líquida y presuntiva.
El 5 de febrero de 2019, el contribuyente dio respuesta solicitando ampliación para entregar la información dado que la contadora estaba incapacitada por períodos no constantes y su última incapacidad iniciaba el 24 de enero y terminaba el 20 de febrero de 2019 (fls. 62 y 63 Caa). La DIAN respondió el 5 de febrero de 2019 y le informó al actor que desde noviembre de 2018 se le solicitó revisar su contabilidad, con lo cual estimó que se le otorgó tiempo necesario para preparar la documentación y denegó la ampliación del plazo (fl. 64 Caa). • Obra registro de dos llamadas efectuadas al contribuyente el 4 de marzo de 2019 (fl. 65 Caa) y correo electrónico en donde nuevamente se solicitan los soportes (fl. 66 Caa). • El 10 de abril de 2019, la DIAN profirió el Auto de Verificación o Cruce nro. 322392019000350 (fl. 70 Caa), a través del cual efectuó visita a las oficinas del contribuyente en la que se manifestó que la contabilidad no reposaba en Bogotá, sino en Paipa, Boyacá (fls. 72 y 73 Caa).
El demandante, mediante oficio, manifestó que estaba en el proceso de conseguir un nuevo contador dado que la anterior estaba incapacitada hasta el 17 de abril de 2019 (fls. 74 a 85 Caa). • Finalmente, antes de emitir el requerimiento especial, se expidió el Auto de Inspección contable nro. 322392019000004 del 17 de mayo de 2019 (fl. 88 Caa) y, nuevamente, el actor solicitó realizar la visita después del 6 de junio de 2018 dada la incapacidad de la contadora por cirugía hasta el 06 de mayo de 2019, la cual adjuntó (fls. 91 a 93 Caa).
La inspección se realizó el 7 de junio de 2019 y en ella se dejó constancia de que no se exhibieron los libros de contabilidad y documentos soporte (fls. 94 y 95 Caa). • En el acápite de pruebas de la demanda no se observa que el actor haya aportado la contabilidad o sus soportes como prueba documental. Por el contrario, se observa que el mismo solicitó que se ordenara una inspección judicial para la revisión de “los libros contables y demás documentos de soporte legal (…)”.
A través del auto del 2 de febrero de 2023, el Tribunal se negó a decretar la inspección judicial, en razón a que, de acuerdo con los artículos 167 y 236 del Código General del Proceso, la inspección solo se ordenará cuando sea imposible verificar los documentos por cualquier otro medio de prueba, el actor no adujo imposibilidad alguna de aportar la contabilidad, y el juez no está llamado asumir la carga probatoria, pues es la parte quien debe probar los hechos que alega20.
Como se desprende del recuento probatorio, previo al inicio oficial del proceso de determinación, la Administración instó al contribuyente a que revisara su 20 Samai del Tribunal, índice 16. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contabilidad y preparara los documentos para exhibirlos cuando así se requiriera.
Desde noviembre de 2018, cuando aún no se iniciaba la investigación, el demandante conocía el estado de salud de su contadora y así lo manifestó a la Administración desde ese entonces. La demandada requirió en numerosas oportunidades al contribuyente para allegar la documentación contable y su respuesta siempre fue la misma en el sentido de excusarse en la situación médica de la contadora, sin que hubiera actuado con la debida diligencia para contratar un nuevo profesional contable y, sobre todo, acceder a la información contable que presuntamente tenía en su poder la contadora.
Lo anterior evidencia que la situación médica de la contadora en el curso de la investigación no fue un hecho irresistible e imprevisible pues, desde la etapa persuasiva, el contribuyente conocía de dicha situación y tuvo tiempo más que suficiente para conseguir la documentación requerida y aplicar todas las medidas necesarias para otorgar a la DIAN las explicaciones pertinentes.
No se trataba de un acontecimiento súbito, inesperado, extraño, ni fatal o irresistible pues desde antes del inicio formal de la investigación se puso de presente el estado de salud de la contadora, con lo cual el actor contó con tiempo suficiente para cumplir su obligación de suministrar información a la Administración y remediar los posibles obstáculos que tuviera para honrar dicho deber.
Además, llama la atención que la contabilidad no reposara en las oficinas del demandante y que, ahora, en sede judicial, tampoco se hubiese aportado. En ese sentido, si bien no allegar la contabilidad no implica automáticamente su inexistencia, el demandante no ha demostrado lo contrario, pues se ha limitado a justificar el hecho de no aportarla, sin subsanar su omisión. En este punto, es importante advertir que aun cuando no se configuró una situación de caso fortuito o fuerza mayor, la situación médica de la contadora dejó de ser una justificación válida para no entregar la información, ante los repetidos requerimientos de la Administración y el lapso de tiempo que transcurrió entre ellos.
En consecuencia, ante la ausencia de pruebas contables, la DIAN no tenía otro camino que rechazar los rubros registrados en la declaración, los cuales siguen sin justificarse o demostrarse en esta instancia, razón por la cual el cargo no prospera. Por último, la Sala advierte que las circunstancias de hecho y de derecho aducidas por la Administración para emitir el acto demandado, y que constituyen la parte motiva del mismo, son acordes con la decisión adoptada y, en ese sentido, no se configura la falsa motivación alegada por el demandante. 3.
Sanciones En cuanto a las sanciones, en la apelación se afirmó de manera general que las mismas no procedían al no estar debidamente soportadas, ya que la presunción de veracidad de la declaración no fue desvirtuada. Así las cosas, este cargo no resulta procedente, considerando que es el único reparo presentado por el actor, y que el mismo ya fue desmentido, pues como se indicó líneas arriba sí se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración del período 2016, y el acto administrativo demandado estuvo debidamente motivado, en la medida en que los pasivos, gastos y retenciones se rechazaron mediante la aplicación del numeral 2 del artículo 651 del Estatuto Tributario, correspondiente a la sanción por no enviar información (fls 10, 12, Liquidación Oficial de Revisión), considerando que el actor no aportó soportes o evidencia que cumpliera lo exigido en las normas correspondientes.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ahora bien, pese a que no prosperan los argumentos del recurrente y que no se presentan reparos concretos frente a cada una las sanciones impuestas, esto es, la de inexactitud, por irregularidades en la contabilidad y la de no informar (en la versión aplicable a la fecha de los hechos), la Sala advierte que esta última disposición fue modificada por el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, que estableció una tarifa más favorable del 1 % cuando no se remite la información, con un límite global de 7.500 UVT.
Considerando lo anterior, y de acuerdo con la posición mayoritaria de la Sala, según la cual para efectos de armonizar la aplicación del principio de justicia rogada con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, cuando la parte interesada no presente otros argumentos en relación con las sanciones, al juez solo le competerá revisar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, toda vez que el parágrafo 5.° del artículo 640 del Estatuto Tributario estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”, se procede a reliquidar la sanción como sigue: Reliquidación sanción por no informar Base información omitida no discutida $8.958.652.000 Art. 651 ET (vigente) Sanción 5 % (limitada a 15.000 UVT) $446.295.000 Art. 651 ET (Ley 2277/2022) Sanción 1% (limitada a 7.500 UVT) $ 89.586.000 En consecuencia, el total saldo a pagar se determina a continuación: LIQUIDACIÓN DEL TRIBUTO Concepto Liquidación privada DIAN Consejo de Estado Saldo a pagar por impuesto $182.000 $895.067.000 $895.067.000 Sanciones $0 $1.350.962.000 $994.253.000* Total saldo a pagar $182.000 $2.246.029.000 $1.889.320.000 * Suma que corresponde a la sanción de inexactitud en la suma $894.885.000, más la sanción por no informar de $89.586.000, más la sanción por libros de contabilidad de $9.782.000 Así las cosas, de conformidad con lo expuesto, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados, para ajustar la sanción por no informar prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributaria que le fue impuesta al actor.
Se advierte que la sanción por inexactitud se liquidó en los actos impugnados en la suma de $894.885.000, conforme con las modificaciones de tarifa de la Ley 1819 de 2016 y no es objeto de ajuste en esta sede, porque el actor no presentó reparos específicos sobre dicha sanción. 4. Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00404-01 (27981) Demandante: Juan Carlos Belalcázar Benítez 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co FALLA 1.
Revocar la sentencia del 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412020000017 del 18 de febrero de 2020, conforme a las consideraciones expuestas. Segundo: Téngase como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2016 de Juan Carlos Belalcázar Benítez la efectuada en la presente providencia. 2.
No condenar en costas en esta instancia. 3. Reconocer a la abogada Yulieth Fernanda Pinilla Roa como apoderada judicial de la parte demandada, en los términos del poder conferido (Samai, índice 22 y 23). Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Salva el voto parcialmente Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador