Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., seis (06) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Demandada: DIAN Temas: Impuesto al patrimonio. 2011.
Patrimonio bruto. Factores negativos de la base gravable. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (ff. 205 y 205): Primero. Declárese la nulidad parcial de la Resolución nro. 312412014000029, del 19 de febrero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por concepto del impuesto al patrimonio del año gravable 2011; y de la Resolución nro. 900.201, del 10 de marzo de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la anterior al resolver el recurso de reconsideración; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto al patrimonio del año 2011 de la sociedad ICM Ingenieros S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero. No se condena en costas a la parte vencida, conforme a lo expuesto en la parte motiva.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000029, del 19 de febrero de 2014 (ff. 47 a 57), la Administración modificó la declaración de corrección del impuesto al patrimonio del 2011 con la que la actora se allanó parcialmente a las glosas propuestas en el requerimiento especial.
El acto definitivo insistió en los reproches que no fueron objeto de allanamiento, en consecuencia aumentó el patrimonio bruto y disminuyó el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, lo que ocasionó que aumentara tanto el impuesto a cargo como la sobretasa; asimismo, impuso sanción por inexactitud. Este acto fue confirmado en la Resolución nro. 900.201, del 10 de marzo de 2015, que desató el recurso de reconsideración (ff. 32 a 45).
ANTECEDENTES PROCESALES Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 25): 1.
Declarar nula la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000029, del 19 de febrero de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la liquidación privada del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, determinando un mayor valor por impuesto y se aplicó sanción por inexactitud. 2.
Declarar nula la Resolución nro. 900.201, del 10 de marzo de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión mencionada en el numeral anterior, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, confirmando la primera actuación. 3.
Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca su derecho al contribuyente ICM Ingenieros SA, Nit…, confirmando la liquidación privada del impuesto al patrimonio presentada por el año gravable de 2011, y ordenando que se efectúen los ajustes del caso a la cuenta corriente del contribuyente, con el fin de eliminar de sus registros la deuda a cargo por concepto de los mayores valores determinados por impuesto y por sanciones en los actos anulados.
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 282, 292-1, 293-1, 294-1, 295, 295-1, 575 y 742 del ET (Estatuto Tributario); 137 y 138 del CPACA; y 1.º a 5.º del Decreto 4825 de 2010, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 8 a 25): Adujo que los actos demandados incurrieron en falsa motivación e infracción de las normas en que debieron fundarse.
Puntualmente, censuró que se sumara a su base gravable la cifra de $9.813.571.700, que aunque estaba contabilizada a 31 de diciembre de 2010 fue reversada el 01 de enero de 2011 y, por tanto, no hacía parte de su patrimonio en la fecha de causación del impuesto controvertido. Explicó que dicha suma provenía de descuentos efectuados por una sociedad de la que era accionista y que con ellos se constituyó una reserva para una futura capitalización (cuenta 133531 «Capitalización equity», con contrapartida en la cuenta 322505 «Superávit método de participación de acciones»), pero adujo que esta no tuvo lugar porque un tercero presentó oferta formal de compra de la participación mayoritaria en dicha sociedad y ello condujo a que el monto de la reserva fuese devuelto.
Agregó que demostró esa reversión con su contabilidad y con el certificado de revisor fiscal que su contraparte omitió valorar, pese a que satisfizo los requisitos exigidos por los artículos 774 y 777 del ET. De otra parte, aseguró que estaba probada la procedencia de la detracción de las valorizaciones de acciones poseídas en sociedades nacionales y de propiedades (terrenos y edificaciones), planta y equipos en cuantía de $7.043.793.730, pese a que estaba acreditado que se trataba de valorizaciones contables sin efecto fiscal, cuya aminoración fue avalada por la demandada en el Concepto nro. 0259 de 2015.
Finalmente, refutó la sanción por inexactitud alegando que no realizó la conducta punible. Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 94 a 113). Al efecto, sostuvo que, dada la remisión a las disposiciones patrimoniales del impuesto sobre la renta efectuada por el artículo 295-1 del ET (vigente en la época de los hechos), la base gravable del impuesto Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 al patrimonio se calculaba a partir de los activos y pasivos poseídos por el contribuyente el último día del año calendario (conforme al artículo 282 ibidem y a jurisprudencia de esta Sección1); y, por ende, eran irrelevantes las operaciones efectuadas por la actora el 01 de enero de 2011.
Con todo, planteó que esta no demostró la procedencia de la reversión contable que alegó, en tanto la sociedad que devolvió los valores retenidos para la capitalización indicó que realizó las devoluciones entre el 2003 y el 2007, lo cual era inconsistente con el hecho de que la demandante efectuara la reversión el 01 de enero de 2011; y añadió que el informe presentado por el revisor fiscal ante la asamblea de accionistas el 02 de marzo de 2011 demostraba que el rubro de $9.813.571.700 continuaba haciendo parte del patrimonio de la compañía en dicha fecha, de modo que ese valor se sustrajo del patrimonio a fin de disminuir la base gravable del impuesto al patrimonio causado el 01 de enero de 2011.
En relación con la valorización de las acciones poseídas en sociedades nacionales, señaló que, como las pruebas allegadas no reflejaban su costo fiscal, solo procedía aceptar el valor patrimonial neto; y que eran improcedentes las aminoraciones por valorizaciones de propiedades, planta y equipo (registradas en el renglón del valor neto de acciones y aportes poseídos en sociedades colombianas), pues no fueron contempladas por el artículo 295-1 ibidem y, en todo caso, los documentos allegados al expediente no ofrecían certeza acerca de la cuantía del mayor valor sobre el costo fiscal.
Por las mismas razones, defendió la sanción por inexactitud impuesta. Sentencia apelada Anuló parcialmente los actos demandados a fin de disminuir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y se abstuvo de condenar en costas (ff. 190 a 205). Consideró que la contribuyente debió registrar el patrimonio bruto liquidado a 31 de diciembre de 2010, pues esa sería la consecuencia de la remisión normativa al artículo 282 del ET que efectuó el artículo 295-1 ibidem, por lo cual era indiferente la reversión contable realizada el 01 de enero de 2011.
Análogamente, estimó que si bien el artículo 295-1 ejusdem permitía detraer de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor nominal de las acciones poseídas en sociedades colombianas junto a su valorización (no así respecto de las valorizaciones de propiedades, planta y equipo), los documentos allegados para demostrar los montos contabilizados por concepto de valorización de las inversiones en acciones no ofrecían certeza acerca de la cuantía de ese incremento de valor, pues no se aportó un estudio de mercado como tampoco se acreditó el procedimiento empleado para contabilizar la inversión y el método de participación patrimonial para determinar su incidencia fiscal.
Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 215 a 240), para lo cual adujo que este omitió analizar todos los cargos que sustentarían la falsa motivación de los actos demandados. Agregó que el a quo erró al considerar que, a efectos del impuesto debatido, el patrimonio líquido correspondía al vigente a 31 de diciembre de 2010, pues el momento de causación del impuesto al patrimonio es el 01 de enero de 2011.
Por ello, insistió en que debió reconocerse la reversión contable de $9.813.571.700, la cual estaba acreditada con el certificado de revisor fiscal aportado al expediente. Además, negó haber extendido a otros bienes el beneficio previsto para las acciones poseídas en sociedades nacionales, señalando que lo que hizo fue detraer de la base gravable las valorizaciones contables de los terrenos, edificaciones y maquinaria, pues estas no forman parte de su valor fiscal.
También reiteró que procedía substraer las valorizaciones de las acciones 1 Sentencias del 04 de marzo de 2010 y del 12 de agosto de 2014 (exps. 16839 y 18953, CP. Martha Teresa Briceño y Carmen Teresa Ortiz, respectivamente). Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 poseídas en las sociedades nacionales, para lo cual se limitó a solicitar se valoren «los argumentos presentados frente a los cuarto y quinto cargos de la demanda» (f. 238).
Por último, solicitó se revoque la sanción por inexactitud y añadió que estaban dados los presupuestos de la causal exculpatoria por error en la interpretación del derecho, sin ahondar en argumentos al respecto. Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los planteamientos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 252 a 256 y 257 a 269).
El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a sus pretensiones. Concretamente, se debe establecer si, para cuantificar el impuesto al patrimonio del año 2011, la actora debió partir del patrimonio bruto poseído a 31 de diciembre de 2010 o a del 01 de enero de 2011.
De ser procedente, además se estudiarán las pruebas allegadas por la demandante para demostrar la reversión contable que efectuó el 01 de enero de 2011 y, en consecuencia, se decidirá si esa operación tenía la virtualidad de disminuir el patrimonio líquido de la demandante. Superado ese análisis, se debe establecer si está demostrado el monto de la valorización de las acciones poseídas en sociedades nacionales; y si procedía que la demandante aminorara la base gravable con las valorizaciones de activos de propiedad, planta y equipo.
Previo a decidir el problema jurídico planteado, la Sala advierte que no será objeto de análisis el cargo de apelación que propende por la anulación de la multa de inexactitud por la presunta configuración de la causal exculpatoria del error, dado que se trata de un hecho novedoso que no formó parte del litigio decidido en primera instancia, con lo cual, su proposición en sede de apelación desatiende el objeto de este recurso (artículo 320 del CGP, aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA) y que las oportunidades procesales para invocar vicios de nulidad contra los actos administrativos demandados son la demanda, su reforma y adición. 2- Sobre el primer asunto a decidir, la Sala constata que una de las razones que tuvo la Administración para añadir a la base gravable revisada la suma de $9.813.571.000, y que fue convalidada por el tribunal, consistió en que ese monto provenía de una supuesta reversión contable efectuada el 01 de enero de 2011 y no del patrimonio líquido poseído por la demandante a 31 de diciembre de 2010.
En criterio del a quo y de la demandada, la remisión normativa del artículo 295-1 del ET a las disposiciones del impuesto sobre la renta conduce a que la determinación de la base gravable del impuesto al patrimonio se efectúe atendiendo al valor de los activos y pasivos poseídos «el último día del año o período gravable», de tal forma que para liquidar el impuesto al patrimonio de 2011 se debía atender el patrimonio bruto y las deudas vigentes a 31 de diciembre de 2010 y no a 01 de enero de 2011.
Por su parte, la apelante única sostiene que la anterior interpretación pasa por alto que los impuestos sobre la renta y al patrimonio tienen momentos de causación diferentes, siendo el 01 de enero de 2011 la fecha que debía observarse para establecer los elementos de la obligación tributaria, sin que debiera acudirse a la información patrimonial vigente a 31 de enero de 2010.
Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 A ese respecto, el artículo 295-1 del ET (en la redacción dada por el artículo 4.° de la Ley 1370 de 2009 y 10.º de la Ley 1430 de 2010) determinaba que la base gravable del impuesto al patrimonio correspondía al valor del patrimonio líquido «poseído al 01 de enero de 2011», el cual debía estimarse conforme a las reglas fijadas en el Título II del Libro I del ET.
Ahora bien, aunque es patente que gracias a esa remisión había identidad en la noción de patrimonio líquido a efectos del impuesto al patrimonio y del impuesto sobre la renta, de ello no se sigue que aquel debiera cuantificarse en virtud del patrimonio líquido poseído a 31 de diciembre, pues el artículo 294-1 del ET fijó como momento de causación del tributo el 01 de enero de 2011.
En consecuencia, el ordenamiento determinó que era en esa fecha que debían verificarse los diversos elementos del hecho imponible a fin de que la obligación tributaria naciese a la vida jurídica. Esa disposición era, además, concordante con las previsiones de los artículos 293-1 y 295-1 ejusdem, conforme a las cuales el impuesto al patrimonio del 2011 se causaba «por la posesión de riqueza a 1o de enero» de esa anualidad, i.e., respecto del patrimonio líquido que, en esa fecha, fuera explotado económicamente por el contribuyente.
Valga destacar que esa conclusión no se ve alterada por el hecho de que el artículo 298- 2 del ET permitiera a la Administración efectuar una estimación indirecta de la base gravable con sustento en el «valor del patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada», pues como lo ha aclarado esta corporación 2, dicho mecanismo de estimación indirecta era apenas una herramienta para cuantificar la base gravable en los casos en que, dada la reticencia del contribuyente, la determinación directa del tributo no fuese posible.
En definitiva, precisa la Sala que el reenvío realizado por el artículo 295-1 del ET tenía como consecuencia que los factores positivos y negativos (i.e., activos y pasivos) que componían la base gravable del impuesto al patrimonio del 2011 se calcularan según las reglas previstas en los artículos 261 a 286 del ET, pero atendiendo a la situación patrimonial del contribuyente a 01 de enero de 2011.
En vista de que los anteriores razonamientos bastan para desvirtuar la fundamentación jurídica contenida en la decisión del tribunal, prospera el cargo de apelación. Por lo tanto, procede la Sala a analizar el otro reproche que fue planteado en la demanda frente ese aspecto de la decisión administrativa pero que no fue abordado por el a quo.
Así pues, la Sala decidirá si está probado que la reversión contable efectuada por la demandante, el 01 de enero de 2011, disminuyó efectivamente el patrimonio poseído por aquella en la suma de $9.813.571.000. 3- Para justificar la disminución de la base gravable, la contribuyente sostiene que la cifra antes mencionada corresponde a sumas que le descontaba o le retenía a su favor una sociedad ―en la que poseía acciones— sobre montos que le facturaba a esta como deudora por ciertas operaciones, todo ello con la finalidad de constituir un depósito en esa misma sociedad para capitalizarla en el futuro.
Agrega que, no obstante, la capitalización no fue necesaria porque obtuvo una oferta de compra de su participación en la referida sociedad a un precio de mercado que reflejaba la valorización de su inversión; y que, por ese motivo, la filial le reintegró los valores inicialmente retenidos. En el curso del debate en sede administrativa, además, consta la reiterada afirmación de que la demandante eligió realizar el ajuste en las cuentas de superávit del capital el 01 de enero de 2011 –y no antes– para no afectar la cuantía de su patrimonio de 2010 «en los procesos de licitaciones públicas» (ff. 13, 68 caa).
En contraposición, la Administración plantea que en el sub lite no hay claridad sobre el 2 Entre otras, sentencias del 29 de agosto de 2018 (exp. 21349, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), 12 de junio de 2019 (exp. 23177, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), 21 de agosto de 2019 (exp. 23025, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), 18 de junio de 2020 (exp. 24000, CP.
Milton Chaves García) y 25 de junio de 2020 (exp. 24010, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 efecto que tuvo el ajuste contable del 01 de enero de 2011 en la disminución del patrimonio declarado por su contraparte, puesto que sus asientos contables no se acompasan con los hechos que constan en los demás medios de prueba allegados al expediente.
Puntualmente, destaca que la sociedad que retuvo los montos destinados a la capitalización indicó que devolvió esas sumas entre el 2003 y el 2007, lo que es inconsistente con el hecho de que la demandante los reversara contablemente el 01 de enero de 2011; y también porque el certificado del revisor fiscal aportado y el informe que este rindió ante la asamblea de accionistas el 02 de marzo de 2011 demostraban que el rubro de $9.813.571.700 continuaba haciendo parte del patrimonio de la compañía, toda vez que hacía parte del valor incluido en el saldo de la cuenta 1335.
A la luz de esas alegaciones, compete a la Sala determinar si las pruebas que obran en el plenario permiten demostrar que el ajuste efectuado el 01 de enero de 2011 tuvo el efecto de disminuir el patrimonio de la demandante en la suma de $9.813.571.700, para lo cual se pone de presente que esta judicatura tiene sentado un criterio de decisión judicial conforme al cual la carga de acreditar los factores negativos de la base gravable pesa sobre el contribuyente, pues es quien los invoca en su favor3. 3.1- Antes de abordar la valoración que demandan las partes, la Sala estima pertinente destacar que, conforme al criterio de esta judicatura4, la aptitud probatoria que el artículo 772 del ET otorga a los libros de contabilidad está supeditada a que estos sean llevados «en debida forma».
Esa exigencia implica, entre otros, el deber de reflejar completamente la situación del ente económico, así como el de contar con comprobantes internos y externos que la respalden; y supone que la contabilidad no haya sido desvirtuada con otros medios probatorios (artículos 773 y 774 ibidem y 50 del CCo). En la misma línea, la jurisprudencia de esta Sección5 ha advertido que los libros contables deben guardar correspondencia con sus comprobantes, pues son estos últimos los que respaldan las partidas registradas en la contabilidad permitiendo constatar los asientos individuales y el estado general de los negocios de la empresa.
Así, la eficacia probatoria de la contabilidad depende de que esta refleje cronológicamente el asiento de las operaciones mercantiles, aludiendo a sus comprobantes (artículo 125 del Decreto 2649 de 1993); los cuales deben indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de los negocios del comerciante, las cuentas afectadas con cada asiento (artículo 124 ejusdem) y tener anexos los documentos que los justifiquen, como soportes de origen interno o externo, fechados y autorizados, que cumplan los requisitos legales aplicables al tipo de acto del que se trate (artículo 123 ibidem).
Ese alcance probatorio no se afecta por la circunstancia de que la prueba contable sea aportada a través de certificaciones de contador o de revisor fiscal, en los términos contemplados por el artículo 777 del ET, siempre que la certificación cuente con un grado de detalle que brinde certidumbre a la autoridad administrativa o judicial que la valora6. 3.2- En el sub examine, es un hecho cierto no sometido a discusión que, hasta el 01 de enero de 2011, los registros contables de la demandante reflejaban que su patrimonio bruto incluía la suma de $9.813.571.000 a título de cuenta por cobrar a la sociedad denominada Concesionaria Panamericana S.A. en la cual poseía participación. Esa suma 3 Entre otras, sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 4 Sentencia del 22 de abril del 2021 (exp. 20968, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez), reiterada en la sentencia del 15 de julio de 2021 (exp. 24660, CP. ibidem). 5 Sentencias del 12 de octubre de 2015 (exp. 19999, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); y del 12 de septiembre de 2019 (exp. 21675, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). 6 Fallos del 21 de junio de 2018 (exp. 22154, CP. Milton Chaves García); del 30 de mayo y del 02 de octubre de 2019 (exps. 23140 y 21518, CP.
Stella Jeannette Carvajal); y del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366, CP. Julio Roberto Piza). Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 fue registrada por la actora en la cuenta contable 133531 «Capitalización de equity» con contrapartida en la cuenta 322505 «Superávit método de participación de acciones» y por su filial en la cuenta 273001 (sin identificación).
De igual forma, ambas partes concuerdan en que el Comprobante de contabilidad nro. CC 001447 del 01 de enero de 2011 (f. 15 caa), y el balance de prueba con corte a la misma fecha (f. 52 caa) señalan que ese valor habría sido reversado mediante un movimiento crédito en la cuenta 133531 «Capitalización de equity» por valor de $9.813.571.700, que dejó esa cuenta con un saldo de 0 y que tuvo como contrapartida un movimiento débito en la cuenta 322505 por el mismo valor.
En lo que difieren las partes –y, por tanto, el objeto de la decisión que compete a esta corporación– es el efecto que la alegada reversión tendría sobre el patrimonio bruto de la actora a efectos de la cuantificación del impuesto al patrimonio del año 2011. Dado que la Administración cuestionó el registro contable del 01 de enero de 2011, la contribuyente tenía la carga de demostrar que el mismo reflejaba su realidad económica para ese momento, para lo cual debió allegar los documentos internos y externos que respaldaron el movimiento débito en la cuenta 322505 y crédito en la cuenta 133531.
Al efecto, obran en el expediente los siguientes medios probatorios relevantes: (i) Los recibos de caja a los que se refiere la anterior certificación fueron emitidos por la demandante y dan cuenta de que esta recibió flujos de recursos de la sociedad Concesionaria Panamericana S.A. (ff. 175 a 179 caa). Concretamente: (a) El Recibo nro. 0971, del 13 de julio de 2006, alude a la recepción de un «pago de cuenta por cobrar» y describe un movimiento crédito en la cuenta 133530 por $550.619.098 y movimientos débito en las cuentas 11100518, 511510 y 530505 $524.330.494, $8.259.286 y $29.318, respectivamente, acompañado de copias de los Cheques nros. 23768 y 23769.
Igualmente, el Recibo nro. 0972, del 17 de julio de 2006, alude a la «cancelación de préstamo» recibida por al demandante, que afectó la cuenta 133530 con un movimiento crédito de $433.019.054 y las cuentas 11100518 y 511510 con movimientos débitos de $426.523.769 y $6.495.285, respectivamente, acompañado de copia del Cheque nro. 00126.
Ambos recibos de caja aparecen firmados por quien los expidió. (b) Los Recibos nros. 1199, del 13 de diciembre de 2007; 1200, del 13 de diciembre de 2007; y 1201, del 13 de diciembre de 2007, todos por concepto de «devolución de depósito para adquisición de acciones» en la misma sociedad antes aludida, por cuantías de $1.750.187.000, $1.500.000.000 y $500.000.000, respectivamente.
Ninguno de esos documentos cuenta con firma de quien los expidió ni hace referencia a las cuentas que se afectaron con las operaciones que reflejan. (ii) Oferta de compra de la participación en la sociedad antes referida, emitida por la comisionista de bolsa Correval S.A., el 26 de septiembre de 2008, en la que se identifica un «valor del equity», i.e., «valor estimado del patrimonio total de la compañía» equivalente a $75.000.000.000 (ff. a 286 a 288 caa).
(iii) Certificación del 17 de enero de 2011, emitida por la revisora fiscal de la sociedad que efectuó los pagos detallados en el punto i, en la que consta que, con corte a 31 de diciembre de 2010, la actora era acreedora de aquella en cuantía de $2.885.558.261, por concepto de «cuentas por pagar a largo plazo». A esta certificación se adjunta una relación de los movimientos contables respecto de diversas operaciones con la demandante, de lo que resulta un total debitado de $9.387.850.107 por operaciones del 31 de diciembre de 2003 al 30 de septiembre de 2010 (ff. 108 a 110 caa).
Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 (iii) Contrato de cesión de créditos del 23 de mayo de 2011, entre los accionistas de la referida sociedad –incluida la demandante– y un tercero. Particularmente, la demandante cedió al tercero una acreencia de $2.885.558.261 (ff. 270 a 277 caa).
(vi) La cesión también quedó reflejada en el Recibo de caja nro. 1917, del 24 de junio de 2011, por el mismo valor antes referido. Según el comprobante, dicha transacción afectó con movimiento débito la cuenta nro. 11100504 y con movimiento crédito otra cuenta contable que resulta ilegible. El documento aparece firmado por su emisor y está acompañado por un comprobante de consignación de la misma fecha, según el cual el monto antes aludido fue consignado en una cuenta corriente de la actora.
(v) Certificado del 25 de abril de 2013, emitido por el revisor fiscal y el representante legal de la demandante, en el que informan: (a) momento y forma de constitución de la sociedad, (b) el patrimonio líquido de la actora a 31 de diciembre de 2010 ($31.846.264.661), (c) que ese patrimonio contiene la suma de $9.813.571.700 que corresponde al «superávit generado (…) para futuras capitalizaciones, en la facturación del equity de la Concesionaria Panamericana», y (d) que la depuración de este patrimonio líquido deja como patrimonio base, para la cuantificación del impuesto al patrimonio de 2011, la suma de $14.689.199.000 (f. 62 caa).
(vi) Certificado del 21 de agosto de 2013, emitido por el revisor fiscal de la actora, según el cual: (a) los libros de contabilidad de la contribuyente se encuentran registrados en la Cámara de Comercio de Bogotá y que estos reflejan la situación de la empresa; (b) los registros contables de la actora se encuentran debidamente respaldados en comprobantes internos y externos; y (c) entre otros documentos, forma parte de la certificación una fotocopia de los recibos de caja de reintegro de parte del depósito para aportes de capital en una sociedad filial (f. 224 caa). 3.3- A la luz de ese recuento, observa la Sala que la demandante pretende defender el asiento contable del 01 de enero de 2011 (con el cual ajustó la cuenta de superávit de capital en cuantía de $9.813.571.700) a partir de soportes que no coinciden cronológicamente con la fecha anotada ni con las argumentaciones que esbozó en sustento de su pretensión. Como se vio, la contribuyente aduce que realizó la reversión tras recibir una oferta de compra de su participación en la sociedad que pretendía capitalizar, toda vez que la oferta revelaba que el mercado reconocía la valorización de su inversión y, por tanto, la capitalización inicialmente procurada se hacía innecesaria.
Asegura que este último hecho ocasionó, a su vez, que su filial le devolviera las sumas depositadas con destino a futuras capitalizaciones; y que esa circunstancia dio lugar al ajuste de las cuentas en la que asentó las cifras relacionadas con la capitalización. Sin embargo, la oferta mercantil mencionada data de 2008, mientras que los recibos de caja que dan cuenta de las devoluciones fueron emitidos durante el 2006 y el 2007, lo que demuestra una inconsistencia en la secuencia de los hechos que, según la actora, justificarían la reversión del 01 de enero de 2011.
No puede perderse de vista que los referidos documentos aluden a periodos muy anteriores al controvertido, así como a cuantías y conceptos que no se acompasan con lo debitado del activo y a cuentas contables distintas de aquellas objeto del ajuste discutido (i.e., 133531 y 322505). Por ello, no puede tenerse por probado que dichos documentos sustenten el asiento contable del 01 de enero de 2011, máxime cuando el contador de la propia demandante afirmó en el curso de la sede administrativa que, aunque la necesidad de ajustar los libros ya era conocida en el 2010, la corrección no se realizó en ese periodo para evitar afectar el patrimonio de la compañía «en los procesos de licitaciones públicas», pues esa Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 afirmación ya permite dudar que los registros contables de la demandante reflejaran su verdadera situación patrimonial y, por tanto, resta fiabilidad a la prueba contable.
Para la Sala, los certificados del revisor fiscal aportados por la actora tampoco bastan para desvirtuar los hallazgos de la Administración. Es así, pues el primero de ellos (del 25 de abril de 2013) se limita a indicar cuál era el patrimonio contable al cierre del ejercicio 2010, que esa universalidad comprendía el monto debatido y que este fue excluido de la base gravable del impuesto al patrimonio de 2011 (hechos ciertos que no son objeto de controversia).
A su vez, la certificación del 21 de agosto de 2013 se circunscribe a afirmar que los libros fueron llevados correctamente y a aportar los recibos de caja del 2006 y el 2007 que supuestamente soportaban las devoluciones de los depósitos destinados a la capitalización. Así pues, ninguno de los certificados expedidos por el revisor fiscal de la demandante se refiere a las operaciones que justificarían la reversión contable, ni ofrecen algún grado de detalle sobre los libros, cuentas o asientos correspondientes al hecho que pretendía demostrar (i.e., que el patrimonio bruto había disminuido).
Lo propio ocurre respecto de la certificación emitida por la filial de la demandante y el listado de movimientos en las cuentas por pagar, pues no demuestran que la devolución de los recursos inicialmente reservados para futuras capitalizaciones tuvo lugar el 01 de enero de 2011, sino que se refiere a otra serie de transacciones acaecidas en otras oportunidades, con lo cual estos medios de prueba tampoco llevan al convencimiento sobre el decrecimiento del patrimonio bruto en la fecha en que se causó el tributo.
En todo caso, destaca la Sala que tampoco está justificado por qué la devolución de los depósitos entregados –que a su vez tenían origen en una porción de las cuentas por cobrar facturadas– a la sociedad que se pretendía capitalizar habría producido un decrecimiento patrimonial para la demandante. Es así, habida cuenta de que esta ni siquiera planteó argumentos sobre el particular; y, en contraste, sus libros contables revelan (cuenta 133531) que poseía una acreencia respecto de su filial.
De ahí que, aun si estuviese probada la reversión contable, las sumas devueltas a la demandante constituirían un factor positivo para la estimación del patrimonio, pues su reclasificación habría dado lugar al reconocimiento, con el consecuente incremento, en alguna otra cuenta del activo (v.g., bancos o caja). En definitiva, y conforme a las anteriores consideraciones, la Sala no encuentra justificada la disminución patrimonial alegada por la demandante en la suma de $9.813.571.700.
Por lo tanto, no prospera el cargo de nulidad. 4- Dilucidada esa cuestión, corresponde analizar la procedencia de las aminoraciones de la base imponible al impuesto al patrimonio por concepto de valorizaciones de acciones y de activos de propiedad, planta y equipo, en cuantía de $7.043.793.730, las cuales fueron reportadas por la contribuyente en el renglón 31 «valor patrimonial neto de los bienes excluidos» de su liquidación privada.
Por ese motivo, en la sentencia apelada, el tribunal consideró que esa suma estaba relacionada con las detracciones especiales avaladas por el artículo 295-1 del ET. Para el a quo, el precepto mencionado solo permitía detraer de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor nominal de las acciones poseídas en sociedades colombianas junto a su valorización (no así respecto de las valorizaciones de propiedades, planta y equipos), no obstante los documentos allegados para demostrar la valorización de las acciones no ofrecían certeza acerca de la cuantía de ese incremento de valor.
Para oponerse a esa decisión, la demandante señala que, al margen del renglón en el que registró la aminoración, tanto en el caso de las acciones como en el de las propiedades, planta y Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 equipo, las cuantías objeto de debate no corresponden a las detracciones avaladas por el artículo 295-1 ibidem, sino a ajustes fiscales de su patrimonio contable, realizados al tenor de las previsiones del Título II del Libro I del ET.
Asimismo, asegura que sí acreditó el monto de las valorizaciones con las que aminoró el patrimonio declarado. Desde esa perspectiva y antes de absolver el aspecto probatorio del litigio, cabe recordar ―como se expuso en el fundamento jurídico 3.1— que el artículo 259-1 del ET prescribe dos etapas en la depuración de la base gravable del impuesto al patrimonio: la primera se dirige a determinar la cuantía del patrimonio líquido según las reglas previstas en el Título II del Libro I del ET (i.e., artículos 261 a 286); y la segunda apunta a detraer del patrimonio líquido fiscal los factores negativos que el legislador decidió excluir de la base gravable a la que se aplican las tarifas del impuesto al patrimonio, señaladamente: (i) el «valor patrimonial neto» de las acciones poseídas en sociedades nacionales; y (ii) los primeros $319.215.000 del valor del inmueble de habitación del contribuyente.
En ese orden de ideas, la Sala precisa que, en el proceso de depuración de la base imponible del impuesto al patrimonio del 2011, además de las aminoraciones expresamente avaladas por el artículo 295-1 ejusdem, también procedía disminuir las cuantías que, conforme a las disposiciones del impuesto sobre la renta, no hicieran parte del valor patrimonial de los bienes y derechos que componen patrimonio bruto fiscal.
Tal es el caso de las valorizaciones de los activos (inversiones en acciones, terrenos, equipos, etc.), pues dicho concepto no hace parte del valor patrimonial de los activos, i.e., su costo fiscal, conforme a los artículos 267 y 272 del ET, como también 69 y siguientes del mismo cuerpo normativo (todos en la redacción vigente para la época de los hechos debatidos).
Por el contrario, las valorizaciones ostentan una naturaleza estrictamente contable y, para el momento de los hechos debatidos, estaban definidas como «el mayor valor de los activos, con relación a su costo neto ajustado, establecido con sujeción a las normas técnicas» (artículo 85 del Decreto 2649 de 1993); así pues, se trata de una utilidad potencial que no se ha realizado.
Este entendimiento se corrobora al examinar el método de contabilización de la valorización de los activos de propiedad, planta y equipo, pues la técnica contable de ese entonces exigía que, al cierre del periodo, el valor neto de estos bienes se ajustara a su valor actual (artículo 64 ibidem) y que el resultado se reflejara en una cuenta (cuentas del grupo 19) diferente de la empleada para registrar los activos (cuentas del grupo 15).
Además, la disciplina contable de la época ordenaba cuantificar el valor actual, al menos, cada tres años, con sustento en avalúos practicados por profesionales idóneos. Entre uno y otro avalúo, debían ajustarse los valores al cierre del periodo, empleando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, en ausencia de estos, el Porcentaje de Ajuste del Año Gravable (PAAG).
En resumidas cuentas, como las valorizaciones de los activos (incluidos los de propiedad, planta y equipo) carecen de reconocimiento fiscal, corresponde excluirlas al cuantificar el valor patrimonial de todos los activos que integran el patrimonio a efectos tributarios. Para la Sala, este razonamiento basta para revocar la decisión de avalar el desconocimiento de la aminoración por valorización de activos de propiedad, planta y equipo contenida en la sentencia impugnada y para reconducir el planteamiento del a quo sobre la valoración probatoria en el caso de la valorización de las inversiones en acciones. 5- Precisado que las valorizaciones no hacen parte del valor fiscal del patrimonio bruto, resta pronunciarse sobre la prueba de las aminoraciones debatidas.
Como se vio, la actora manifiesta que utilizó el renglón 31 «valor patrimonial neto de los bienes excluidos» para detraer la suma de $7.043.793.730 que incluyó como mayor monto del valor Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 patrimonial declarado en el renglón 28 «total patrimonio bruto» respecto de acciones, terrenos, edificaciones y maquinaria.
En ese sentido, asegura que –al margen de la casilla que empleó– procede reconocer la aminoración cuestionada, pues la misma proviene de la valorización contable de acciones, terrenos, edificaciones y maquinaria, la cual carece de efectos fiscales. Dado que la Administración coincide en que ese concepto no hace parte de la valuación tributaria del patrimonio, la glosa gira en torno a la falta de acreditación del costo fiscal de los activos mencionados y del avalúo comercial que supuestamente sirvió para establecer el monto de las valorizaciones, pues el exceso del costo fiscal o valor patrimonial correspondería a la suma que por ser valorización no integra la base imponible.
Para la demandada, los medios de prueba aportados se refieren al valor comercial de los bienes que ocasionaron la disputa, pero no ofrecen claridad sobre su costo fiscal, lo que impide verificar el monto detraído de la base gravable corresponda al concepto alegado y no a una indebida estimación del valor patrimonial neto de las acciones.
Por la anotada razón probatoria, la decisión administrativa demandada se limitó a aceptar en el renglón 31 «valor patrimonial neto de los bienes excluidos» únicamente el monto que encontró acreditado respecto del valor patrimonial neto de las acciones. Así pues, la controversia que plantean las partes consiste en establecer si está probado que la cuantía autoliquidada a título de «valor patrimonial neto de los bienes excluidos» no corresponde a ese concepto, sino a la valorización contable de varios activos (i.e., acciones, terrenos, edificaciones y maquinaria).
Para absolver esa disputa, la Sala constatará, primero, si las pruebas allegados por la demandante evidencias que los bienes de propiedad, planta y equipo fueron declarados por un valor superior al ordenado por las normas fiscales (i.e., si la suma autoliquidada incluyó las valorizaciones contables); y, seguidamente, llevará a cabo la misma comprobación respecto de las acciones poseídas en sociedades colombianas. 6- Sobre esa cuestión, el artículo 267 del ET (aplicable por remisión del artículo 295-1 ibidem), establece que –sin perjuicio de normas especiales– el valor patrimonial de los activos corresponde a su costo fiscal determinado según los artículos 69 y siguientes del ET.
De ahí que, para identificar si los bienes en cuestión se declararon por el valor que ordena la normativa tributaria o si se añadieron sumas contables que debieron excluirse, es imperativo corroborar la cuantificación de su costo fiscal. Para la época del sub lite, el costo fiscal de los activos estaba constituido por su precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior (artículo 69 del ET); y este podía ajustarse anualmente conforme a la variación de la UVT en los términos del artículo 868 ibidem (artículo 70 ejusdem).
Ahora bien, en el caso puntual de los bienes muebles, ese valor podía aumentarse con el costo de las adiciones y mejoras (letra b. del artículo 69 ibidem). En contraste, cuando se trataba de inmuebles, procedía adicionar el costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización (artículo 69, letra c., ejusdem); y, además, restar las depreciaciones y demás disminuciones fiscales realizadas en el período gravable.
En todo caso, gracias al mandato del artículo 72 del ET, el contribuyente tiene la opción de emplear como costo fiscal el monto que aparezca en el avalúo o autoavalúo que figure en la declaración de los impuestos predial unificado (IPU) y/o sobre la renta. 7- Desde esa perspectiva y a la luz del criterio de decisión judicial decantado por esta Sección en torno a la carga de la prueba de los factores negativos de la base imponible, para que procediera el ajuste fiscal alegado por la demandante, esta debía comprobar el precio de adquisición de los activos objeto de glosa y los ajustes realizados en cada caso según las disposiciones ibidem.
Igualmente, era de su cargo evidenciar las diferencias Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 existentes entre el costo fiscal así estimado y la suma descrita en sus asientos contables. A ese respecto, obran en el plenario lo siguientes medios de prueba: (i) Para el caso de los terrenos: (a) El balance de prueba del 01 de enero a 31 de diciembre de 2010, refleja que la compañía registró en la cuenta del PUC 1910 de valorizaciones la subcuenta 191004 (terrenos) por $2.399.580.448.
Dicho registro fue contra la cuenta del patrimonio 3810 por el mismo valor, en la subcuenta 381004 (terrenos) por $2.399.580.448 (ff. 207, 208 y 213 caa). Asimismo, el valor de los terrenos, según el registro contable 1504, fue de $391.291.206 (f. 206 caa). (b) Según lo expresado por la demandante en la respuesta al requerimiento especial, la cifra registrada en la cuenta 191004 (terrenos), equivale a una valorización de $2.399.580.448.
Puntualmente describió una «valorización lote de Villeta» en $200.000.000, un «auto avalúo lotes Mondoñedo» por $270.000.000, un «auto avalúo finca Iguazú» en $30.191.052 y, además, se refirió al siguiente rubro sin suficiente explicación: «contabilizamos valorización avalúos Isa Ltda.» por el monto de $1.899.389.396 (f. 214 caa). (c) En el Comprobante de contabilidad nro. 00718A, del 30 de septiembre de 2008, se relaciona la contabilización en la cuenta 191004 del avalúo del terreno por $1.899.389.396, contra la cuenta del patrimonio 381004 por el mismo monto (f. 218 caa).
Asimismo, el Comprobante de contabilidad nro. 000419, del 31 de diciembre de 2001 relaciona los registros contables en el activo y en el patrimonio de los «auto avalúos» del lote Mondoñedo por 270.000.000, del «auto avalúo» de la finca Iguazú en $30.191.052 (f. 220 caa). El Comprobante de contabilidad nro. 000205, del 31 de diciembre de 1999, indica que en la cuenta 191004 se registró la valorización del lote de Villeta por $200.000.000, contra la cuenta 381004 (f. 219 caa).
(d) Copia de la factura del IPU del municipio de Soacha del predio con cédula catastral nro. 01-01.0071-0062-902, pero se desconoce a cuál de los activos que integran el registro de las valorizaciones corresponde (f. 307 caa). (e) Copia parcial de un estudio de avalúo comercial del inmueble identificado con cédula catastral 01-01-0071-0019-000, cuyos propietarios son personas naturales.
El estudio fue efectuado por el departamento de Cundinamarca, pero su objeto se desconoce (ff. 312 a 321 caa). (f) Copia de las liquidaciones del IPU del año 2010, presentadas con pago por la demandante, el 30 de junio de 2010, por los Lotes 4A y 5A, identificados con cédulas catastrales 00-00-0006-0087-000 y 00-00-0006-0072-000 en los que se registran avalúos catastrales de $356.520.000 y $54.708.000, respectivamente (ff. 70 y 71 caa).
Además, copia del avalúo comercial del 18 de septiembre de 2008, para los lotes 4A y 5A, identificados con matrículas inmobiliarias nros. 50C-1451070 y 50N- 492911, cuya valorización fue contabilizada por $1.899.389.396, pero cuya valuación fue de $2.646.600.000 (ff. 358 a 377 caa). Igualmente, copia de la tarjeta de uno de los profesionales que suscribieron el avalúo, certificación de la Lonja Colombiana de Finca Raíz y de Avaluadores y certificado del Registro Nacional de otro de los valuadores (ff. 378 a 380 caa).
(g) Copia de los certificados de tradición de los inmuebles con matrículas inmobiliarias nros. 50C-1451070 y 50N-1439059 y cédulas catastrales nros. 00-00-0006-0087-000 Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 y 25-47-3000-00006-00-72-000 (ff. 72 a 75 caa).
Según esos documentos, la actora adquirió el primer inmueble, el 26 de octubre de 1999, por $25.000.000; y el segundo inmueble, el 23 de junio del mismo año, por igual valor. (ii) Respecto a las construcciones y edificaciones: (a) El balance de prueba del 01 de enero a 31 de diciembre de 2010, refleja que la compañía registró en la cuenta 191008 «valorizaciones de construcciones y edificaciones» el valor de $69.070.358, contra la cuenta del patrimonio 381008 «superávit por valorizaciones de construcciones y edificaciones» (ff. 207, 208 y 213 caa).
Además, la cuenta 1516 «construcciones y edificaciones» revela un asiento de $23.315.208.22 (f. 206 caa). (b) De conformidad con la respuesta al requerimiento especial, las cifras registradas en la cuenta 191008 (construcciones y edificaciones) corresponden al «auto avalúo garaje y depósito» en $637.000; al «auto avalúo apto 303 calle 114» en $8.752.358, y al «auto avalúo apto calle 100» en la cifra de $59.681.000 (f. 214 caa).
(c) Comprobantes de contabilidad, según los cuales tres autoavalúos afectaron las cuentas de activo y patrimonio, así: 1. nro. 000419, del 31 de diciembre de 2001, de $59.681.000 frente al apartamento de la calle 100, por (f. 220 caa); 2. nro. 000193, del 15 de enero de 1999, de $900.000.000 frente a la planta asfáltica (f. 222 caa); y 3. nro. 000066, del 23 de diciembre de 1997, de $637.000 y $8.752.358, frente a un garaje y depósito y al apartamento 303, calle 114 en (f. 221 caa).
(iii) En cuanto a la maquinaria y equipo, obra en el expediente: (a) El balance de prueba del 01 de enero a 31 de diciembre de 2010 que demuestra que la compañía registró en la cuenta del PUC 1910 de valorizaciones, subcuenta 191012 (maquinaria y equipo) $493.200.000, así como una contrapartida de la cuenta del patrimonio 3810 por el mismo valor, en la subcuenta 381012 (maquinaria y equipo) por $493.200.000 (ff. 207, 208 y 213 caa).
Igualmente, en la cuenta 1540 reposa el registro de flota y equipo de transporte por $1.109.604.849, pero se desconoce qué bienes fueron valorados para establecer esa suma (f. 207 caa). (b) De acuerdo con la respuesta al requerimiento especial, las cifras registradas en la cuenta 191012 (maquinaria y equipo) provienen de las siguientes valorizaciones: $493.200.000 discriminados en una volqueta por $162.000.000, y dos camionetas, cada una con valorización de $165.600.000 (f. 214 caa).
(c) Comprobante de contabilidad nro. 001048, del 30 de diciembre de 2009, que reflejan la afectación de las cuentas de activo y patrimonio por la valorización de una volqueta ($162.000.000) y de dos camionetas, cada una en $165.600.000 (f. 285 caa). Asimismo, según el Certificado Aval-00001219, del 06 de diciembre de 2009, un ingeniero mecánico avaluó la volqueta de propiedad de la demandante en $162.000.000 (ff. 324 a 329 caa); al tiempo que los certificados Aval-00001220 y 00001221, ambos del 06 de diciembre de 2009, valuaron las camionetas en $165.600.000 cada una (ff. 330 a 341 caa).
Estos documentos fueron acompañados por la copia de la tarjeta profesional del ingeniero mecánico que certificó el avalúo de los anteriores vehículos (f. 342 caa). 7.1- En lo que respecta a la valorización de los terrenos, se observa que la misma proviene del «auto avalúo lotes Mondoñedo por $270.000.000» y del «auto avalúo finca Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Iguazú en $30.191.052», sobre los cuales no se aportó la prueba del costo fiscal y tampoco la valuación efectuada en los términos del artículo 85 del Decreto 2649 de 1993.
Además, pese a que la demandada solicitó los avalúos catastrales, se detalla que la actora no aportó aquellos que se pudieran asociar a los respectivos inmuebles, de ahí que no acreditara el costo fiscal ni el avalúo comercial. En el caso de los lotes 4A y 5A del municipio de Mosquera, valuados por la empresa Isa Ltda. en un monto de $2.646.600.000, se corrobora que, en libros, la actora registró por terrenos en la cuenta 1504 el monto de $391.281.206, dentro de los cuales registró en las subcuentas 150405, 150410 lotes urbanos y rurales, respectivamente, sin que se pueda dilucidar los lotes valuados en cuál de estas subcuentas fueron incluidos.
Por otra parte, las copias de las liquidaciones del impuesto predial unificado del año 2010 que presentó la actora por los aludidos lotes indican unos avalúos catastrales por el orden de $356.520.000 –para el caso del lote 4A– y de $54.708.000 –respecto del lote 5A–; avalúos que sumados alcanzaban un total de $411.228.000, así que tampoco corresponde al valor registrado en libros.
Aunque obran en el expediente dos certificados de libertad y tradición, solo en uno de los casos (lote 4A) el nro. de matrícula inmobiliaria coincide con la identificación del bien en el avalúo catastral y, en todo caso, hay una inconsistencia entre el precio de compra ahí registrado ($25.000.000 en cada caso) y el monto de valorización alegado por la actora.
Como no constan en el plenario documentos o exposiciones que expliquen la diferencia entre esa suma y la registrada en los libros contables, para la Sala es desconocido si el costo fiscal se estimó sobre el precio de compra o sobre el avalúo catastral, y tampoco es conocido si hubo mejoras o depreciaciones. En ese orden de ideas, no es posible constatar si el costo fiscal fue actualizado o ajustado en virtud de las disposiciones de los artículos 69, 70 y 72.
Precisamente fue esta la razón que tuvo la Administración para concluir que no había claridad acerca del costo fiscal de los lotes anotados, pues: «los datos llevados en la contabilidad y en los anexos del balance general de la sociedad, el valor del avalúo catastral de los lotes ubicados en el municipio de Mosquera registrados contablemente por la suma de $270.719.943 y un valor por avalúo catastral en cuantía de $411.028.000 difieren notoriamente del valor real de los terrenos, (…) por lo anterior se evidencia que la sociedad ICM Ingenieros (…) depuró de su patrimonio líquido unas valorizaciones que no son claras ya que no se observa en los documentos aportados cuál es el costo fiscal de los bienes objeto de valorización, cuál la valorización contable, ya que se registran valorizaciones de todos los activos sin soporte alguno» (f. 50 cp1).
De esa manera, la actora en el escrito de demanda limitó su defensa a señalar los mismos medios de prueba ya valorados por la autoridad, a partir de los cuales la DIAN no obtuvo certeza acerca del costo fiscal de estos lotes, así como de los demás inmuebles por los que según la demandante registró una valorización que incluyó dentro del patrimonio bruto declarado en el impuesto objeto de estudio.
A juicio de la Sala, si bien el monto registrado como valorización por concepto de los mencionados lotes fue de $1.899.389.396 –según el Comprobante de contabilidad nro. 00718A, del 30 de septiembre de 2008, que reposa en los antecedentes administrativos–, es decir, por menos del avalúo comercial y de la diferencia entre este y el valor en libros de todos los terrenos de la demandante y del valor total de los avalúos de los lotes mencionados según las liquidaciones del impuesto predial unificado del año 2010, lo cierto es que la actora no controvirtió la falta de claridad acerca del costo fiscal que fue la razón que tuvo la Administración para desestimar la valorización de estos dos lotes de terreno y, además, debe agregarse que tampoco ejerció la carga de la prueba para eliminar la falta de claridad acerca del costo fiscal de estos lotes, puntualmente, el costo registrado contablemente, a partir del cual calculó la presunta valorización que registró. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 7.2- Frente a las construcciones, se detalla que la actora allegó copia del registro contable y de sus comprobantes, pero no adjuntó la prueba del costo fiscal ni el respectivo avalúo de persona idónea que acreditara el avalúo comercial, el cual, al compararse con el costo fiscal arrojara la valorización de dichos activos.
Más aún, los registros señalan que dichas valorizaciones obedecieron a «auto avalúos», contrario a la técnica contable. A su turno, las copias de facturaciones del impuesto predial de inmuebles ubicados en Soacha no acreditan que obedezca a alguno de los terrenos valorizados por la contribuyente, tampoco sirven como prueba del avalúo comercial con el cual se calculó la valorización. Lo propio debe decirse de la copia parcial del estudio de avalúo comercial que hiciere el departamento de Cundinamarca, pues no se demuestra que se trate de un predio de la demandante del cual haya efectuado la valorización registrada; de hecho, los propietarios son personas naturales. 7.3- Finalmente, a los efectos de la supuesta valorización de maquinaria y equipo, consistente en una volqueta y dos camionetas, aportó un avalúo comercial efectuado por un ingeniero mecánico, quien valuó la volqueta por $162.000.000 y las camionetas cada una por $165.000.000 lo que daba un avalúo comercial de $493.000.000 que la actora consideró en su totalidad como valorización, pese a ser contrario a la definición que de ella establece el artículo 85 del Decreto 2649 de 1993.
Así, porque la valorización consistiría en la diferencia entre el costo fiscal y el monto avaluado como valor comercial y, en el evento de que el costo fiscal fuera menor al avalúo comercial efectuado, se determinaría como valorización ese mayor valor, lo cual no hizo así la demandante al registrar la totalidad del avalúo comercial, además de que no probó el costo fiscal de dichos vehículos tal como lo advirtió la Administración en los actos demandados.
En resumidas cuentas, para la Sala son desconocidos los cálculos efectuados por la actora al establecer los valores de los bienes de propiedad, planta y equipo que incluyó en su declaración del impuesto al patrimonio. Por ello, no es posible determinar en qué medida la cifra autoliquidada superó aquella que correspondería de acuerdo con la normativa tributaria.
No prospera el cargo. 8- Frente al rechazo de la valorización de acciones que detrajo la actora, debe precisarse que la Administración reconoció la deducibilidad de $197.243.000 que correspondió al valor patrimonial neto de las acciones poseídas por la demandante en Concesionaria Panamericana S.A. ($46.500.000), Incoasfaltos S.A. ($228.200.000) y Recolección y Aseo S.A. ESP ($25.000.000), lo cual fue evidenciado en el anexo del balance general a 31 de diciembre de 2010 (f. 24 caa).
Debido a que ese reconocimiento no es objeto de controversia, no se valorarán las pruebas ni los argumentos relacionados con la valorización de las acciones poseídas en las dos últimas sociedades. En cambio, la Administración rechazó la suma de $4.081.942.924,35 por concepto de valorización de acciones, bajo la consideración de que su contraparte no acreditó el costo fiscal que permitiría establecer la valorización de dichas inversiones.
A ese respecto, se observa que en los actos demandados la autoridad consideró que: «(…) del análisis de los documentos aportados por la sociedad, como sus estados financieros y las constancias expedidas por las sociedades en las cuales tiene participación, no es claro cuál es el valor total de sus inversiones, se reitera, ya que la sociedad no comprobó en la etapa de la investigación como tampoco en la respuesta al requerimiento especial el valor fiscal de las inversiones registradas por la sociedad, así mismo no se muestran los reajustes fiscales, establecidos en los artículos 69, 72, y 272 del Estatuto Tributario, razón por la cual no se aceptan dichas valorizaciones por no tener certeza ni claridad del valor fiscal y cuál es su valorización» (f. 55 vto. cp1).
Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 8.1- Pues bien, en relación con ese aspecto de la litis, el artículo 272 del ET determina que, cuando el contribuyente no esté obligado a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, el valor patrimonial de las acciones corresponde a su costo fiscal.
A su turno, según el artículo 69 ejusdem, el costo fiscal equivale al precio de adquisición de la acción (que será el valor nominal, si el inversionista la adquirió al momento de la constitución de la compañía). Desde esa perspectiva, para probar que la valorización alegada podía ser detraída en el cálculo de impuesto al patrimonio, la demandante debía comprobar que declaró las acciones poseídas en Concesionaria Panamericana S.A. por un valor superior al de su costo fiscal, calculado conforme a las normas fiscales pertinentes. 8.2- En ese contexto, observa la Sala que obran en el plenario los siguientes documentos: (i) En la oferta comercial del 26 de septiembre de 2008, emitida por Correval S.A., esta manifiesta la intención de adquirir el 62% de la sociedad Concesionaria Panamericana (de la cual era accionista la actora), atribuyéndole un valor total patrimonial a la compañía de $75.000.000.000 (ff. 286 a 288 caa).
(ii) Según certificado del contador público de la Concesionaria Panamericana S.A., emitido el 15 de febrero de 2010, a 31 de diciembre de 2009, el valor intrínseco con valorizaciones de la acción de la compañía correspondía a $3.363.204,61 (f. 290 caa). (iii) El balance de prueba del periodo del 01 de enero a 31 de diciembre de 2010, informa el saldo final de la cuenta 380505 (superávit por valorizaciones de acciones) en cuantía de $4.081.942.924,35 (f. 202 caa).
(iv) De conformidad con el Comprobante de contabilidad nro. CC000547, del 31 de diciembre de 2004, la actora registró en la cuenta del activo por valorización de acciones (190505) un movimiento débito en cuantía de $9.259.368,35 y en contrapartida afectó por el mismo monto la cuenta del patrimonio por valorización de acciones (380505) (f. 216 caa).
(v) Según el Comprobante de contabilidad nro. CC001048, del 30 de diciembre de 2009 (f. 223 caa), la contribuyente registró en la cuenta del activo por valorización de acciones (190505) un movimiento débito en cuantía de $4.072.683.538 y en contrapartida afectó por el mismo monto la cuenta del patrimonio por valorización de acciones (380505).
(vi) La certificación del 22 de mayo de 2013, emitida por la contadora pública de Concesionaria Panamericana, da cuenta que el valor intrínseco de las acciones con valorización a 31 de diciembre de 2010 ascendía a $3.614.904,33 y sin valorización era de $1.340.490,20 (f. 289 caa). (vii) El certificado de la revisora fiscal suplente de Concesionaria Panamericana, emitido el 09 de abril de 2014, advierte que a 31 de diciembre de los años 2004 a 2010, la demandante poseía en la compañía 795 acciones, que correspondían al 20,5% de participación accionaria.
Igualmente, relaciona los siguientes valores de las acciones: (a) el valor intrínseco con valorización y sin valorización de la acción en 2004, 2005 y 2006, correspondía a $76.764, $122.205 y $205.926, respectivamente; (b) en 2007, el valor intrínseco con valorización fue de $3.930.748 y sin valorización de $926.509; (c) en 2008, el valor intrínseco con valorización correspondió a $3.352.587 y sin valorización a $1.546.505;
(d) en 2009, el valor intrínseco con valorización fue de $3.363.205 y sin valorización de $1.354.122; y (e) en 2010, el valor intrínseco con valorización fue de Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 $1.293.291 y sin valorización de $981.123 (f. 292 caa). 8.3- Con base en los anteriores medios de prueba, la actora sostiene que la valorización de las acciones que poseía en la sociedad Concesionaria Panamericana correspondía a $4.081.942.294, cuantía que obtuvo a partir de sumar la valorización de 2004 por $9.259.386 y la de 2009 en cuantía de $4.072.683.538.
Para ello, aseveró que a pesar de que para el año 2004 la valorización de las acciones correspondía a $76.764 por acción, en su contabilidad solo registró la suma de $9.259.386 otorgando una valorización a cada acción de $11.647. Por su parte, manifestó que para cuantificar la valorización de 2009 en $4.072.683.538, tuvo en consideración la oferta mercantil del 2008 que valoró las acciones poseídas en cuantía de $15.383.126.934, cifra de la cual le corresponde a cada acción el monto de $19.349.845, pero con base en este estudio la actora solo registró contablemente una valorización por acción de $1.754.667, lo que en total daba una valorización a sus 795 acciones de $1.398.935.265.
A esta valorización de las 795 acciones por valor total de $1.398.935.265, la demandante sumó $2.673.747.975, que corresponde al valor total intrínseco certificado por el contador de Concesionaria Panamericana el 15 de febrero de 2010, con corte a 31 de diciembre de 2009, de tal forma que esta atribuyó a cada acción un valor intrínseco con valorización de $3.363.205.
A partir del recuento fáctico y de las explicaciones que sustentaron el cargo de nulidad de la demandante, la Sala advierte que la discusión del sub lite no estuvo concentrada en la valorización de las acciones de la demandante durante los años 2004 y 2009, sino a 01 de enero de 2011; de manera que, si bien lo ocurrido durante esos periodos podría mostrar el comportamiento de la valorización hasta la vigencia discutida, lo cierto es que este concepto patrimonial obedece al ajuste contable del valor comercial de los activos, que debe realizar el ente económico al cierre de cada ejercicio, pero de ningún modo se puede inferir que el monto de valorización pueda acrecentarse sumando los registros por este concepto de ejercicios anteriores, como lo sugiere la actora.
Adicionalmente, de los medios de prueba allegados se advierte que el certificado de la revisora fiscal de Concesionaria Panamericana reveló que el valor intrínseco con valorización de las acciones a 31 de diciembre de 2010 correspondía a $1.293.291, mientras que el certificado de contador emitido el 22 de mayo de 2013 adujo que este valor intrínseco era de $3.614.904.
Ahora bien, según la explicación de la demandante, la contabilización de la valorización en 2009 (teniendo en cuenta el comprobante de contabilidad de esa época) se fundamentó en el certificado de contador del 15 de febrero de 2010, esto es, en un documento posterior al momento del registro contable. Aunado a esas inconsistencias, advierte la Sala que ninguna de las pruebas documentales aportadas –incluida la certificación que señala el valor nominal, valor intrínseco con valorización o sin valorización– demuestran el valor patrimonial de las acciones o lo que es igual, su costo fiscal.
De manera que es por completo desconocido cuándo y de qué manera la demandante obtuvo su participación en el capital social de la compañía subordinada (i.e. al momento de la constitución de la sociedad, emisión y colación de acciones posteriores a la constitución, acuerdos de enajenación o cesión de acciones, entre otros) y, menos aún, el precio que pagó por dicha adquisición. A pesar de que la Administración fue consistente en rechazar la deducción de la base gravable por concepto de valorización de las acciones por razones probatorias, esto es, porque la actora no acreditó el costo fiscal de la inversión que sufrió la reclamada valorización, la demandante redujo su defensa a acreditar las operaciones que llevó a cabo para estimar la valorización de las acciones, las cuales adolecen de irregularidades (principalmente, porque la oferta de compra de Correval no constituye un estudio de valor de mercado), pero no adelantó ejercicio probatorio alguno dirigido a acreditar el valor patrimonial de esos activos.
Radicado: 25000-23-37-000-2015-01544-01 (24024) Demandante: ICM Ingenieros S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 En suma, las inconsistencias en el registro contable de la valorización y la falta de comprobación del costo fiscal de la inversión impiden que esta judicatura considere que el monto a excluir de la base gravable por concepto de valorización corresponda a $4.081.942.294.
En el mismo sentido, tampoco está probado que esta suma (registrada en el renglón 31 de la declaración del impuesto al patrimonio) correspondiera a la valorización alegada y no a una indebida cuantificación del valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades colombianas, como estimó la Administración. En vista de que esta modificó la autoliquidación revisada a fin de ajustar la detracción conforme al valor patrimonial neto de las acciones que encontró probado, no hay sustento fáctico para revocar la decisión enjuiciada.
En consecuencia, no prospera el cargo de violación. 9- En suma, pese a que prosperó el primero de los cargos de apelación, los razonamientos efectuados por la Sala conducen a confirmar las modificaciones oficiales la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, pues la actora no probó que la devolución del depósito para futuras capitalizaciones (reconocido contablemente como activo) le representara una disminución del patrimonio líquido gravable, como tampoco acreditó el valor patrimonial de los activos respecto de los cuales reclamó excluir la suma de $7.043.793.730 por concepto de valoraciones utilizando al efecto el renglón 31 «valor patrimonial neto de los bienes excluidos».
Por ello, y dado que el tribunal redujo la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, corresponder confirmar la decisión de primera instancia. 10- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente