Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., seis (6) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Demandado: Municipio de Pereira Temas: Sanción por extemporaneidad.

Exención del impuesto. Información requerida por el formulario para declarar. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes contra la sentencia del 17 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Primera de Decisión que definió2: Primero. Declárese la nulidad parcial de la Resolución Sanción No.3639 de 2 de septiembre de 2021 expedida por [el demandado] que impone sanción por extemporaneidad a la sociedad [demandante] y de la Resolución Recurso de Reconsideración No. 2629 de 8 de noviembre de 2022 proferida por [la demandada] que resuelve dicha impugnación en sentido confirmatorio en todas sus partes del acto administrativo inicial.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, se ordena al municipio de Pereira que reliquide la sanción de extemporaneidad y su incremento, conforme a lo establecido en el inciso final del artículo 295 del Acuerdo 029 de 2015 que adopta el Estatuto Tributario en el municipio de Pereira y, sobre el valor resultante, se liquidará el incremento conforme al artículo 323 ibídem.

Tercero. Negar las pretensiones de la demanda. (..) Quinto. Sin costas en esta instancia, por lo considerado.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Resolución 3639 del 02 de septiembre de 2021, el demandado impuso a la actora sanción por extemporaneidad en relación con el impuesto de industria y comercio (en adelante, ICA) del año gravable 2016. Tras recurrirse la decisión, esta fue confirmada a través de la Resolución 2629 del 08 de noviembre de 2022, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto.

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso 1 Samai CE, índice 3, certificado 46455D9B0B7D1C78 0D1FCE8450AE4C02 90E410FF4F27505D CFB53F46CA814904 (pdf),p.1. 2 Samai tribunal, índice 24, certificado 56ED8B8FCB4F9FB5 CA72B8F2DADE25B9 4C6BEA858CB84AC0 DBF26C21F5631785 (pdf), p.1 a 37.

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: Declarar la nulidad de la Resolución 3639 del 2 de septiembre de 2021, expedida por el Subsecretario de Asuntos Tributarios del Municipio de Pereira, y la Resolución 2629 del 8 de noviembre de 2022, proferida por la Secretaría de Hacienda del Municipio de Pereira.

Que como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho se declare que [la demandante] no está obligada a pagar la sanción por extemporaneidad, incrementada en un 10%, determinada en los actos administrativos demandados. Si no se accediere a esta petición, solicito en forma subsidiaria se declare expresamente que, al no existir un impuesto a cargo real, la sanción por extemporaneidad a cargo de [la demandante] por la presentación de la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2016, debe cuantificarse de acuerdo con lo establecido en el inciso tercero del artículo 295 del Acuerdo 029 de 2015, es decir en una suma equivalente a 100 UVT ($3.630.800), base sobre la cual se aplicará el incremento de la sanción en un 10%.

Invocó como vulnerados los artículos 29, 95.9, 228, 313.4, 338 de la Constitución; 638, 730.6 y 742 del ET (Estatuto Tributario); 3 (ordinales 1, 3, 4, 11, y 13) 42, 80, 137 del CPACA; 3, 295, 307, 323, 342, 343 del Acuerdo 029 de 2015 (Estatuto Tributario de Pereira -vigente para la época de los hechos-, en adelante ETM), bajo el siguiente concepto de violación4: En los hechos de la demanda, la actora explicó que la sociedad no pudo presentar adecuadamente su declaración del ICA, debido a que el «diseño» del formulario no permitía incluir ni liquidar la exención otorgada por la Administración en la Resolución 233 de 2016, en virtud de que este no preveía un renglón para aplicar la desgravación al total de los ingresos brutos por las actividades en el municipio.

Lo anterior porque el espacio para el beneficio se incluía «como un descuento», contra el valor del impuesto a cargo registrado en el renglón C11 de dicha declaración. Tras esto, presentó el concepto de violación así: -Nulidad de los actos administrativos demandados por infringir las normas en que deberían fundarse, (…) haber sido expedidos en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de defensa o mediante falsa motivación. Alegó la nulidad de las resoluciones mediante las cuales el demandado le impuso sanción por extemporaneidad por el ICA 2016, con fundamento legal en el artículo 295 del ETM, incrementándola en un 10%, de acuerdo con el artículo 323 ibidem.

A tales fines, aseveró que el demandado desconoció la exención del tributo conferida por el término de 10 años, de conformidad con lo establecido en la Resolución 233 de 2016. En tal contexto, precisó que los actos debían anularse por incurrir en las causales del artículo 137 del CPACA. -(…) Nulidad de los actos administrativos (…) expedidos en forma irregular, con desconocimiento del debido proceso y derecho a la defensa y mediante falsa motivación. Sostuvo que los actos administrativos vulneraron el debido proceso del artículo 29 de la Constitución y su derecho de defensa. -Nulidad de los actos (…) por haber sido expedidos en forma irregular y mediante falsa motivación. Adujo que el respeto al debido proceso consagrado en el artículo 29 ibidem se materializaba tanto en la exposición de los motivos de la administración para determinar las cargas tributarias a los particulares, como también cuando se estudiaban las pruebas aportadas y con base en ello se adoptaba una decisión, lo cual fue transgredido por el demandado al omitir estudiar los medios de convicción y agravar 3 Samai tribunal, índice 1, certificado 126D4FD09842F4FA BC3BC63CBA41A861 F8ED3352B5F1F333 EA74E0CED207B384 (pdf), p. 40 a 41. 4 Samai tribunal, índice 1, certificado 126D4FD09842F4FA BC3BC63CBA41A861 F8ED3352B5F1F333 EA74E0CED207B384 (pdf), p. 1 a 42.

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 injustificadamente su situación, así como desatender los principios consagrados en el artículo 95.9 ídem, 683 ET y 307 del ETM. Lo anterior, porque el demandado impuso una sanción por extemporaneidad con base «únicamente … [en] la simple verificación de la declaración privada (renglón C8 de la declaración de 2016)», sin considerar que, debido a la desgravación concedida, no existía obligación asociada al ICA.

Incluso, expuso que la resolución que desató el recurso de reconsideración precisó que la compañía no estaba obligada al pago del impuesto; sin embargo, el municipio mantuvo la sanción. Cuestionó la jurisprudencia del Consejo de Estado invocada por el demandado en los actos acusados, dado que no guardaba relación con el caso, toda vez que se refería a procesos de fiscalización y no a procedimientos sancionadores, como era el caso controvertido.

Igualmente, indicó que dicha jurisprudencia se basaba en la carga de la prueba contable atribuida al contribuyente, aspecto que resultaba irrelevante para el debate. Insistió en que el demandado solo tuvo en cuenta el diligenciamiento del «renglón C8 de la declaración de ICA del año 2016», sin considerar los efectos jurídicos del beneficio otorgado y las pruebas aportadas con el recurso de reconsideración. Finalmente, señaló que los actos demandados estaban viciados de nulidad por la indebida valoración de la resolución que otorgó el beneficio y su alcance.

(…) Nulidad de los actos administrativos demandados por aplicación indebida del inciso 1° del artículo 295 del acuerdo 029 de 2017 y por violación a los principios de legalidad y de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Expuso que el municipio cuantificó la sanción por extemporaneidad sobre un «impuesto teórico», pese a la exención del ICA en el 100 %, lo cual desatendió el principio de legalidad de los artículos 29 y 313.4 de la Constitución. A su juicio, la autoridad interpretó erróneamente el artículo 295 del ETM y desconoció lo previsto en el artículo 2 del Acuerdo 028 de 2014, según el cual debía aplicarse el beneficio «descontando del total de los ingresos brutos el valor exonerado», lo que implicaba un impuesto a cargo de cero.

Indicó que presentó extemporáneamente la declaración del ICA y que su controversia se centraba en la cuantificación de la sanción, la cual fue incrementada en un 10% tomando una base «irreal». Asimismo, indicó que dicha liquidación desconoció lo previsto en el artículo 295 del ETM. Adujo que para que la Administración cuantificara la sanción por extemporaneidad sobre el impuesto a cargo, debía tener en cuenta que el tributo fuera «real», lo que no ocurrió en el presente caso, pues estableció que se encontraba desgravada del ICA en el citado año. Manifestó que imponer una sanción con base en un impuesto teórico vulneró los principios de justicia, equidad y legalidad, ya que no existía norma que habilitara al demandado para sancionarla con fundamento en un tributo inexistente, lo que significó una indebida aplicación del artículo 295 del ETM.

Advirtió que el legislador solo permitió calcular sanciones con base en un impuesto teórico en el caso de disminución de pérdidas fiscales, no para efectos de las sanciones por extemporaneidad. Argumentó que el municipio vulneró los principios de legalidad, proporcionalidad, gradualidad, equidad y justicia, pues la sanción se impuso sobre un impuesto inexistente, debido a la exención del 100 % del ICA. - (…) Indebida cuantificación de la sanción por extemporaneidad.

Reafirmó que, en el año gravable 2016, no tuvo obligación de pagar el ICA, por lo que el impuesto declarado no correspondía a uno «real». En consecuencia, el municipio debió aplicar la sanción por extemporaneidad según lo dispuesto en el tercer inciso del artículo 295 ETM, caso en el Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 cual, la disposición preveía valores máximos de la sanción por extemporaneidad a liquidar, que normativamente no podía superar el menor valor entre las opciones previstas en dicha norma.

Así, concluyó que la sanción correspondiente al año 2016 no podía exceder de 100 UVT, conforme a lo dispuesto en el inciso tercero ídem. Sin embargo, a pesar de no existir impuesto a cargo, el demandado impuso una sanción que calificó como «plenamente desproporcionada», contraviniendo además el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal.

(…) violación del artículo 323 del acuerdo 029 de 2015. Improcedencia de la sanción por corrección de la sanción por extemporaneidad, por tomar como base el valor de una sanción erróneamente liquidada por el municipio. Sobre tal particular, adujo que, como la sanción por extemporaneidad fue indebidamente impuesta, también resultaba improcedente el incremento señalado en el artículo 323 del ETM.

Contestación de la demanda El demandado se opuso a las pretensiones de la actora5. Partió de señalar que la sanción por extemporaneidad fue impuesta con apego al estatuto tributario municipal, y si bien era cierto que la demandante se encontraba exonerada de pagar el impuesto de industria y comercio causado a partir de 2016, también lo era que eso no la relevaba de presentar la declaración dentro del término previsto para el efecto, la cual debía incluir los ingresos, el impuesto a pagar y aplicar el descuento del 100% para establecer valor a pagar de cero pesos.

Así, como la declaración de 2016 fue presentada de manera extemporánea, era claro que la sanción debió ser liquidada sobre el valor declarado, y que el municipio estaba legitimado para imponerla. Seguido de esto, se refirió a los cargos de la demanda, así: -Nulidad de los actos administrativos demandados por infringir las normas en que deberían fundarse, por haber sido expedidos en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de defensa o mediante falsa motivación. En relación con el cargo, se remitió al artículo 295 ETM que señala que la sanción por extemporaneidad es equivalente al 2% del impuesto a cargo, por mes o fracción, de modo que no era cierto que las resoluciones acusadas se hubieran expedido sin respetar las normas superiores; igualmente insistió en que, aunque existía la exoneración, esta no liberaba a la sociedad de la obligación de declarar, por lo que no podía ser admitida la afirmación de la actora, respecto a que el impuesto declarado era solo teórico y no podía ser base para cuantificar la sanción por extemporaneidad, por ser una «argumentación sofística». -Nulidad de los actos administrativos por haber sido expedidos con desconocimiento del debido proceso…en forma irregular, con falsa motivación e indebida valoración probatoria.

Se opuso al cuestionamiento de falsa motivación en relación con los actos demandados, dado que en cada uno de ellos se citaron expresamente los artículos 295.1 y 323 del ETM (sanción e incremento). Respecto de la afirmación de la actora acerca de que la motivación del municipio era falsa por no haber relación entre el hecho probado de la exoneración del 100% del impuesto y la base utilizada para calcular la sanción, por ser inexistente el impuesto, adujo que eso era una falacia por cuanto una cosa era la exoneración del impuesto y otra muy diferente la obligación de declarar, y si se presentaba extemporáneamente había lugar a incluir el valor del impuesto para cuantificar la sanción. También desmintió que el municipio no hubiera valorado las pruebas, y afirmó que la prueba suficiente para imponer la sanción era la misma declaración presentada por la contribuyente. 5 Samai tribunal, índice 11, certificado E059AA0BBB97D6CD 7B8D0F74C9C0D935 C0E8ADB635EB60D0 A0E6FEFC91E2483D (pdf), p. 1 a 6.

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 -(…) Nulidad de los actos administrativos demandados por aplicación indebida del inciso 1 del artículo 295 del Acuerdo 029 de 2017 y por violación a los principios de legalidad y de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal.

Insistió en señalar que la exención en el pago del impuesto era diferente de la obligación de presentar la declaración tributaria, la cual debía incluir los ingresos del período y el impuesto a cargo, así diera cero el valor a pagar. Precisó que la extemporaneidad obligaba al contribuyente a calcular una sanción con observancia del impuesto a cargo, de manera que el declarado fue la base para imponer la sanción, de modo que no podía afirmarse que se había dado prevalencia al derecho formal sobre el sustancial.

Concluyó que en este caso no merecía ningún reproche la aplicación del 1 inciso del artículo 295 ETM para liquidar la sanción, puesto que el inciso 3 era inaplicable, dado que este solo debía utilizarse cuando el impuesto a cargo fuera cero, mientras que en este caso la actora había declarado $1.011.336.000, por lo que no era admisible la afirmación de que se trataba de un impuesto «teórico» debido a la exención. -Indebida cuantificación de la sanción por extemporaneidad.

Al respecto, reiteró lo señalado en el punto anterior acerca de que, el inciso 3 del artículo 295 ídem solo aplicaba cuando no se generaban ingresos en el período o el impuesto a cargo era cero, situación que no correspondía al caso. -Improcedencia de la sanción por corrección de la sanción por extemporaneidad, por tomar como base el valor de una sanción erróneamente liquidada por el municipio.

Adujo que la sociedad no liquidó en la declaración la sanción por extemporaneidad, por lo que procedía el incremento del artículo 323 ETM. Agregó que la actora tenía un plazo de dos años para corregir su declaración, según lo previsto en el artículo 321 ejusdem, y como la corrección se presentó fuera de ese término y sin cumplir las causales del artículo 268 ibidem carecía de validez.

Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones6. Desestimó el primer cargo propuesto por la actora, relativo a la improcedencia de la sanción por extemporaneidad en virtud de la desgravación concedida en el ICA, pues el beneficio exencionaba al contribuyente del impuesto, pero no la liberaba de declarar, lo cual advertía el propio acto que le otorgó la exención -Resolución 233 de 2016 artículo 1 parágrafo 1-, de modo que la sanción de extemporaneidad era procedente para el año 2016 por haberse pretermitido el plazo para presentar la declaración del ICA, pues debió presentarse el 31 de marzo de 2017, pero se hizo el 30 de agosto de 2019, por fuera del plazo máximo establecido.

Sin embargo, dio la razón a la actora en lo que a la tasación de la sanción se refiere, ya que la exención del tributo implicaba que no tuviera impuesto a cargo, caso en el cual para tasar la sanción debía aplicarse lo establecido en el inciso 3 del artículo 295 ETM, que preveía: «Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el dos por ciento (2%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 100 UVT, cuando no existiere saldo a favor…».

En adición, precisó que, como la contribuyente omitió liquidar la sanción, procedía el incremento del 10% señalado en el artículo 323 ibidem. 6 Samai tribunal índice 24, certificado 56ED8B8FCB4F9FB5 CA72B8F2DADE25B9 4C6BEA858CB84AC0 DBF26C21F5631785 (pdf), p. 11 a 37. Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Así, dado que la sanción impuesta por el demandado no siguió los criterios del inciso 3 del artículo 295 ETM, anuló parcialmente los actos acusados y le ordenó a la entidad demandada reliquidar la sanción, atendiendo lo previsto en la citada disposición. Recursos de apelación Ambas partes recurrieron la decisión del tribunal.

La demandante7 apeló la decisión solo en lo que le fue desfavorable, así: -Nulidad de los actos demandados por violación a los principios de legalidad, gradualidad, justicia y equidad. Partió de contextualizar el contenido de los actos demandados y de destacar que la sanción de extemporaneidad fue calculada sobre un tributo teórico, puesto que en virtud de la Resolución 233 de 2016 estaba exenta del impuesto.

Adujo que si bien, en el formulario de la declaración, se diligenció en el renglón de total impuesto a cargo la cifra de $1.011.336.000, lo cierto fue que en aplicación de la exención concedida incluyó el mismo valor en el renglón asignado para reflejar tal beneficio, con lo cual el total a pagar fue $0. Pese a lo anterior, el municipio determinó la sanción a partir de un impuesto teórico de $586.575.000, valor que incrementado en un 10% dio como resultado $645.233.000, lo cual quebrantaba los principios constitucionales de justicia, equidad, legalidad, proporcionalidad y gradualidad de las sanciones, pues no existía norma alguna en el ETM que permitiera liquidar la sanción por extemporaneidad tomando un impuesto teórico.

Finalmente, señaló que la multa no guardaba relación con el hecho sancionado, ya que, mientras la actora no pagó impuesto alguno por concepto de ICA del período 2016, por no tener obligación, el municipio demandado le había impuesto una sanción en la suma antes señalada, lo que violaba los principios de justicia y equidad, así como de legalidad, proporcionalidad y gradualidad, y por ello, pidió revocar la providencia, anular los actos demandados y declarar que no adeudaba suma alguna al municipio por concepto de la sanción por extemporaneidad y su incremento. -Indebida cuantificación de la sanción por extemporaneidad.

Seguidamente, manifestó que de confirmarse la decisión del tribunal de negar la nulidad de las resoluciones debía entonces confirmarse la nulidad parcial, toda vez que la cuantificación de la sanción efectuada por el municipio debió efectuarse conforme al artículo 295 del ETM, sin perjuicio de lo cual, debía revocarse el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, pues el tribunal en lugar de proceder a liquidar la sanción correcta, había decidido ordenarle al municipio reliquidar la sanción y su incremento; esto pese a que, la actora había solicitado como pretensión subsidiaria que se declara a título de restablecimiento del derecho que la sanción a su cargo ascendía a $3.630.000 (limitada a 100 UVT), más el incremento del 10% resultado de aplicar el inciso final del señalado artículo; no obstante, la providencia omitió efectuar directamente dicha cuantificación, conforme a las facultades conferidas al juez en los artículos 138 y 187 del CPACA.

Al respecto, adujo que el tribunal contaba con todos los elementos para haber concluido que la sanción a su cargo era la suma antes señalada, en aplicación del inciso 3 del artículo 295 ejusdem, y agregó que, efectuar directamente la liquidación de la sanción en la instancia judicial, evitaba que se reabriera un nuevo proceso, garantizando así un efectivo restablecimiento del derecho.

Por su parte, el demandado8 reprochó que, no obstante haber compartido el tribunal la procedencia de imponer la sanción por extemporaneidad, bajo la consideración de que, 7 Samai tribunal, índice 30, certificado 46922C16CF0926C9 FA52D266C6A5A2DD F434BB3A922D3AC3 140B295AEF9DAE7C (pdf) p. 1 a 8. 8 Samai tribunal, índice 29, certificado 95DC96E533C3AB97 3EEC0B8356ED0E1E 766FA55210BAFCFC AAE7921CD732D9A0 (pdf),p.2 a 4.

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 con independencia de la exoneración otorgada a la actora, esta debía presentar la declaración y, al no hacerlo, debía asumir tal multa; seguidamente, consideró que la sanción incrementada debió calcularse conforme al inciso final del artículo 295 ETM, por no existir impuesto a cargo por la exención. En esa línea, afirmó que una interpretación lógica de la locución «no resulte impuesto a cargo», incorporada en el inciso final ejusdem, era que durante el año fiscal no se hubiera percibido ingresos o se habían percibido en un monto inferior a los sujetos al gravamen, lo que no ocurrió en el sub lite, en tanto fue la sociedad la que liquidó en su declaración un impuesto a cargo de $1.011.336.000, cuestión diferente fue que el valor a pagar hubiese sido $0 pesos, en razón a la exención del tributo, de modo que la sanción liquidada con su incremento del 10% estaba ajustada al ETM.

Así, manifestó que como la exención del ICA no comprendía la exoneración de la obligación de presentar la declaración, entonces era claro que el impuesto a cargo «así no se tenga la obligación de pagarlo porque va al renglón de descuento en la declaración, es la base para liquidar la sanción por extemporaneidad, como lo hizo el municipio».

Pronunciamientos finales El ministerio público y las partes guardaron silencio en esta etapa procesal (índice 14 Samai). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de las resoluciones demandadas y ordenó al municipio reliquidar la sanción por extemporaneidad.

Problemas jurídicos En concreto, corresponde a la Sala definir: (i) si, como lo aduce el demandado apelante, debe cuantificarse la sanción por extemporaneidad de la declaración del ICA con base en el impuesto a cargo autoliquidado por la declarante; (ii) si, como lo propugna la apelante actora, se incurrió en una indebida cuantificación de la multa, violando los principios de justicia, equidad, legalidad, proporcionalidad y gradualidad de la sanción, que conduciría a la nulidad plena de los actos acusados y a la eliminación de cualquier deuda por tal concepto o, si en defecto de lo anterior, la sanción debía liquidarse conforme a lo previsto en el inciso final del artículo 295 del ETM; esto es, limitada a 100 UVT.

De prosperar esto último, la Sala abordaría el reproche de la actora apelante, en torno a la procedencia de liquidar directamente la sanción por extemporaneidad en la sentencia, en lugar de darle la orden a la entidad demandada para que lo haga. Análisis del caso concreto 2- Dado que los cuestionamientos de apelación de la actora y del demandado convergen en la procedencia de la sanción impuesta, la Sala efectuará en conjunto su estudio.

Al respecto, se advierte que el demandado apelante se opuso a la interpretación del artículo 295 ídem, efectuada por el que el a quo, pues, a su juicio, la lógica interpretativa de la locución «no resulte impuesto a cargo» -que incorpora el inciso final del artículo 295 ibidem- significa que el declarante durante el correspondiente año fiscal no hubiera tenido ingresos o los hubiera percibido en un monto inferior del que se somete a gravamen, lo cual no ocurrió en el sub lite, en tanto que la sociedad liquidó en su declaración un impuesto a cargo de $1.011.336.000 y si bien el valor a pagar fue $0, ello provino de la Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 exención del tributo, de manera que la sanción impuesta se ajustaba al ETM.

En apoyo de esto, agregó que, si bien la exención implicaba que no se pagara el impuesto, lo cierto era que «así no se tenga la obligación de pagarlo porque va al renglón de descuento en la declaración, es la base para liquidar la sanción por extemporaneidad, como lo hizo el municipio». Por su parte, la apelante actora persistió en que la multa fue calculada sobre un tributo teórico, en vista de que estaba exenta del impuesto mediante la Resolución 233 de 2016, por lo que, aunque en el formulario de la declaración diligenciado se consignó la cifra de $1.011.336.000 en el renglón de total impuesto a cargo, lo cierto fue que en aplicación de la exención concedida incluyó el mismo valor en el renglón destinado para ese beneficio, con lo cual el total a pagar quedó establecido en $0 pesos.

Sin embargo, el municipio determinó la multa a partir del monto de un impuesto a cargo teórico ($586.575.000), más el incremento del 10% de $58.658.000, para un total de ($645.233.000), lo cual quebrantaba los principios constitucionales de justicia, equidad, legalidad, proporcionalidad y gradualidad de las sanciones, pues la exención del impuesto implicaba que la cuantificación de la multa no podía tomar como referencia el renglón del impuesto teórico.

Adicionó que la norma local no previó que la sanción se calculara tomando un tributo teórico; además, la multa no guardaba relación con el hecho sancionado, ya que, al no haber obligación de pago por concepto del ICA en el período 2016, no era dable que el demandado, a los efectos de la sanción, tomara la cifra del renglón de impuesto a cargo.

Así, señaló que lo procedente era revocar la providencia, a fin de que se anularan los actos demandados y se declarara que no se adeudaba suma alguna al municipio por concepto de la sanción por extemporaneidad y su correspondiente incremento. O, de proceder la multa, esta debía liquidarse conforme a lo previsto en el inciso final del artículo 295 del ETM, esto es, limitada a 100 UVT.

Por su parte, el tribunal, si bien encontró que los actos «no habían sido expedidos de manera irregular, con desconocimiento del debido proceso, con falta y falsa motivación, con indebida valoración probatoria, o con violación del principio de legalidad», coincidió con la actora en que se violó el principio de legalidad en la cuantificación de la sanción por extemporaneidad, pues aunque procedía la sanción por extemporaneidad incrementada en un 10%, dado que la actora era declarante del impuesto y había omitido hacerlo oportunamente, la multa debió cuantificarse acorde con el inciso final del artículo 295 del ETM, ya que la sociedad no tenía impuesto a cargo por ICA en virtud de la exención del tributo.

Por lo anterior, declaró la nulidad parcial de los actos y le ordenó al demandado recalcular la multa. 2.1- De lo alegado por los extremos de la contienda, se extrae que no discuten las partes que la demandante estaba exenta del ICA por el período 2016, en vista de que el municipio le confirió ese beneficio mediante la Resolución 233 de 2016, ni que la actora era declarante del ICA en tal período, lo cual cumplió de forma intempestiva.

Tampoco fue un punto discutido el monto de los ingresos brutos declarados por la compañía. 2.2- Respecto de los reparos de la apelación de la demandada, la Sala precisa que el artículo 295 del ETM -vigente para la época de la conducta infractora-, concordante con el artículo 641 del ET, establecía que los obligados tributarios que presentaran su declaración de manera intempestiva estarían sujetos a liquidar una multa por extemporaneidad, la que sería del 2% del total del impuesto a cargo o retención, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, sin exceder el 100% del tributo o del monto retenido.

No obstante, cuando el declarante no liquidara impuesto a cargo, la multa por cada mes o fracción de mes calendario de retardo correspondía al 0.5% de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período declarado, sin exceder de la cifra menor resultante de aplicar el 2% a dichos ingresos; del doble del saldo a favor si lo hubiere; o Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de la suma de 100 UVT cuando no existiera saldo a favor.

De no percibirse ingresos en el período, la multa correspondería al 1% del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el 5% a dicho patrimonio líquido; o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 100 UVT, en caso de que no existiera saldo a favor. Adicionalmente, el artículo 323 ETM preveía que, cuando el declarante omitiera liquidar la multa de extemporaneidad, la Administración podría imponerla mediante resolución independiente incrementada en un 10%.

En función de lo anterior, el primer supuesto para cuantificar la sanción del artículo 295 del ETM era que el declarante liquidara impuesto. Para el caso, la actora explicó que el motivo para haber diligenciado «impuesto a cargo» provino del propio formulario adoptado por el ente municipal, pues, no obstante que el municipio demandado le otorgó el beneficio de exención del ICA mediante la Resolución 233 de 2016, el formulario dispuso tal concepto en la casilla C8, el cual se detraía a continuación en la casilla «menos exoneración Resolución N.°», que aludía al beneficio de la desgravación de los ingresos obtenidos en tal jurisdicción, con lo cual, el ente demandado le dio el tratamiento de «descuento» a la exención del tributo y la condujo a liquidar un impuesto a cargo del que estaba desgravada. 2.3- Para dilucidar el debate planteado, partirá la Sala de destacar que, para el año 2016, la actora gozaba del beneficio de desgravación del impuesto, el cual le había sido reconocido por parte del municipio demandado, mediante la Resolución 233 de 2016, la cual se sustentó en el artículo 2 del Acuerdo 28 de 2014 que lo consagraba y, que consistía en una desgravación del 100% del ICA por el término de 10 años a los contribuyentes que se «ubiquen y/o califiquen» como usuarios dentro de la zona franca internacional de Pereira, además del cumplimiento de otra serie de requisitos establecidos en dicha normativa.

Verificado el prenotado acto administrativo, a la vez que otorgó el beneficio de la desgravación del ICA por un lapso de (10) años, expresamente determinó: «[a]demás deberá cumplir con el deber de declarar dentro de las fechas establecidas en el calendario tributario, descontando del total de los ingresos brutos e[l] valor exonerado» (subraya la Sala), lo que, para el caso, implicaba que ni siquiera teóricamente procedía reflejar un impuesto a cargo.

Considerado lo anterior, para la Sala resulta claro que la actora no estaba sujeta al ICA durante todo ese lapso, dentro del cual se encontraba comprendido el año 2016, situación que no puede entenderse enervada por el hecho de que el formulario adoptado por el municipio para declarar el impuesto de industria y comercio -que debía ser utilizado por los administrados por tratarse de un acto de la Administración municipal- solicitara reflejar el impuesto a cargo en una casilla denominada «renglón C8», para luego eliminarlo en el siguiente renglón, pues lo cierto es que no existía obligación de liquidar el impuesto, conforme se extrae del acuerdo municipal y del acto administrativo que otorgó el beneficio y, por ello, se insiste, resultaba improcedente tomar tal valor como base para la cuantificaciónde la sanción por extemporaneidad. 2.4- En consecuencia, como el único argumento con el que el demandado defiende la sanción por extemporaneidad es haberse reflejado impuesto a cargo en la declaración del ICA, acorde con el derecho aplicable y las pruebas obrantes en el expediente, tal cargo debe ser desestimado, pues se insiste en que tal hecho no implicaba que efectivamente existiera un impuesto a cargo, dado que el beneficio otorgado comportaba una desgravación total del impuesto para ese período fiscal, lo que hacía inviable que a los solos efectos de cuantificar la multa se asumiera un tributo a cargo de la actora que, Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 como esta lo señala, era inexistente.

Preponderar el impuesto formalmente autoliquidado en virtud del diseño del formulario comportaría un exceso de rigor manifiesto, incompatible con el hecho de que la desgravación implicaba la inexistencia de un impuesto a su cargo durante un lapso de (10) años. No prospera el cargo de apelación del municipio. 2.5- Sin perjuicio de lo antes señalado, en todo caso la actora si estaba obligada a presentar declaración de ICA, pues como se señaló en precedencia, el propio acto administrativo que otorgó la exención lo había determinado expresamente, de manera que al presentarse la declaración tardíamente había lugar a la imposición de la sanción por extemporaneidad, hecho que por sí mismo descarta la pretendida declaratoria de nulidad plena, que es deprecada por la actora;

Inclusive, se advierte que en realidad el reproche de la demandante en la instancia administrativa y judicial estaría dirigido a cuestionar la cuantificación de la multa impuesta por el municipio. Sobre esto último, se advierte que, habiéndose establecido la inexistencia de un impuesto a cargo de la actora, lo procedente era acudir al siguiente criterio de tasación regulado en el inciso final del artículo 295 del ETM, como lo determinó el tribunal, definición que confirmará la Sala. 3- Si bien lo anterior correspondería a la petición subsidiaria de la actora, se precisa atender su reparo atinente a que el tribunal debió reliquidar la sanción, en vez de ordenarle al municipio hacerlo, razonamiento que para este caso encuentra la Sala acertado, en tanto se cuenta con todos los elementos para fijar directamente la multa, razón por lo que dará prosperidad al cargo.

En consecuencia, la Sala indicará en esta providencia la sanción procedente, atendiendo los criterios previstos en el inciso final del artículo 295 ETM, así como lo establecido en el artículo 323 ídem. 3.1- A los efectos anteriores, corresponde tomar el total de los ingresos brutos declarados -y que no fueron objeto de discusión- por valor de $225.232.442.000, cifra que comprende los ingresos de las tres actividades declaradas: [$130.186.471.000; $25.580.098.000 y $69.465.873.000] y aplicarles por cada mes o fracción de mes de retardo el 0.5% como lo indica la disposición (para el caso, 29 meses), lo que arroja como resultado $32.658.704.090, suma que, acorde con lo previsto en el artículo 295 ETM, no puede exceder de la cuantía menor resultante de aplicarle el 2% a dichos ingresos -lo que correspondería a $4.504.648.840- ni de la suma de 100 UVT, cuando no se liquide saldo a favor -como ocurrió en el sub lite- lo cual equivaldría a $3.185.900, atendido el monto de la UVT para el año 2017 (año en que se incurrió en la extemporaneidad).

Bajo los citados parámetros, este último sería el valor de la sanción por extemporaneidad, por ser la menor cifra resultante. Adicionalmente, atendiendo las previsiones del artículo 323 del ETM, la multa se incrementaría en un 10%, lo que arroja un total de sanción a cargo de la demandante de $3.504.490. Total ingresos brutos declarados en el municipio por el año gravable 2016 $225.232.442.000 Aplicación del 2% sobre los ingresos brutos percibidos en el municipio por el año gravable 2016 $4.504.648.840 100 UVT para el año gravable 2017 -año infracción- (UVT $31.859)9 $3.185.900 Incremento de conformidad con lo establecido en el artículo 323 ETM. $318.590 Total a pagar sanción extemporaneidad $3.504.490 Acorde con lo anterior, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, se establecerá como restablecimiento del derecho que el monto de la sanción 9 Resolución 071 de 2017, por medio de la cual se estableció el valor de la Unidad de Valor Tributario aplicable para el año 2017.

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00034-01 (29680) Demandante: Neocars SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 incrementada por extemporaneidad corresponde a la cifra señalada en el cuadro inserto en las consideraciones de esta sentencia de segunda instancia. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia que, en la medida que la desgravación del tributo otorgada conduzca a que el declarante no tenga un impuesto a cargo -como se verificó en el caso analizado-, resultaría improcedente tomar una cuota tributaria teórica, a efectos de imponer una sanción, para el caso la de extemporaneidad.

Costas 5- Acogiendo el criterio reiterado de la Sala respecto de que, acorde con el artículo 365.5 y 8 del CGP, solo procede la imposición de costas en la medida que se encuentren probadas en el proceso, la Sala se abstendrá de imponerlas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, la sanción por extemporaneidad a cargo de la demandante corresponde al monto liquidado en el cuadro inserto en las consideraciones de esta providencia de segunda instancia. 2. En lo demás, confirmar la providencia apelada. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador