Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de abril de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante FABCOM S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2010. Principio de congruencia de las sentencias. Falta de motivación del acto administrativo. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, Sala de Decisión No. 0011, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: Negar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Condenar en costas a la parte demandante. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 13 de abril de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, liquidando un saldo a favor2. Posteriormente, la DIAN emitió el Requerimiento Especial nro. 062382013000033 del 24 de junio del 20133 a través del cual adicionó ingresos brutos no operacionales por enajenación de activos fijos, reconoció costos en cuantía superior a la declarada (correlativos a los activos enajenados) y liquidó el impuesto a cargo.

También impuso sanciones por inexactitud, a la tarifa del 160%, y al representante legal, determinando como consecuencia un saldo a pagar. El 27 de septiembre de 2013, la sociedad presentó declaración de corrección4 en la cual aceptó la adición de ingresos, e incrementó el valor reportado en el renglón de “otros costos”. Como se mantuvo el valor del saldo a favor declarado inicialmente, la corrección no incluyó sanciones.

Dicho denuncio fue allegado con la respuesta al requerimiento especial. El 18 de marzo del 2014, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro.0624120140000185 que rechazó la declaración de corrección, dada la modificación en el renglón de costos, y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial. 1 Samai, índice 13. 2 Fl. 55 Demanda, Anexos y Contestación (pdf). 3 Fl. 544 Caa cuaderno 2. 4 Fl. 580 Caa, cuaderno 2. 5 Fl. 57 Demanda, Anexos y Contestación (pdf).

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A continuación, la actora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 900329 del 20 de abril de 20156, que confirmó la Liquidación Oficial.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones7: “A. Que se declare la nulidad total, por violación directa de normas constitucionales y legales, de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos: 1.

La Liquidación Oficial de Revisión N° 062412014000018 del 18 de marzo de 2014, proferida por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena. 2. La Resolución N° 900329 del 20 de abril de 2015, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto por mi representada el 19 de mayo de 2014 contra el acto administrativo determinado en el numeral anterior.

Dichos actos administrativos integran la actuación por medio de la cual la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por FABCOM S.A.S. por el año gravable 2010 e impuso sanción por inexactitud. B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de FABCOM S.A.S, en los siguientes términos: 1.

Se declare que está en firme la declaración del impuesto de la renta por el año gravable 2010, presentada por FABCOM S.A.S. en forma oportuna EL 13 DE ABRIL DE 2011 e identificada con el formulario N° 1101001296949 y autoadhesivo N° 7495290013539. 2. De forma subsidiaria que se declare que se encuentra en firme la declaración de corrección presentada el 27 de septiembre de 2013 por FABCOM S.A.S. como respuesta al requerimiento especial. 3.

Que se declare que no son de cargo de FABCOM S.A.S. las costas en que incurra la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.” A los anteriores efectos, la demandante invocó la vulneración de los artículos 29 y 83 de la Constitución Política; 82, 617, 618, 709, 771-2, 772 y 773 del Estatuto Tributario; 13 y 15 del Decreto 2649 de 1993; y, 197 de la Ley 1907 de 2012.

Los motivos de inconformidad se resumen como sigue: 1. Existencia y legalidad de la adquisición y cesión de los derechos de la opción de compra del inmueble Comentó que los acuerdos suscritos con Navtech S.A., para la adquisición del derecho de la opción de compra de un inmueble ubicado en Cartagena; y, con C.I. Vanoil S.A., para la cesión del mismo derecho, estaban ampliamente probados a través de documentos y la respectiva información exógena.

Lo anterior, toda vez que Bancoldex, arrendador bajo el contrato de leasing financiero suscrito sobre el inmueble, y C.I. Vanoil aportaron los soportes del negocio ante el requerimiento de información que les hizo la DIAN. 6 Fl. 98, Demanda, Anexos y Contestación (pdf). 7 Ibidem. Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Destacó que la demandada no cuestionó ninguno de los elementos de los negocios jurídicos de adquisición y cesión de derechos y que, dentro de los ingresos declarados se incluyeron los provenientes de la cesión del derecho de opción de compra, así como los costos asociados a este, originados en la adquisición de ese derecho.

Añadió que el registro contable de los ingresos por venta de activos fijos tiene un tratamiento especial, pues debe registrarse solamente la utilidad obtenida en el negocio, esto es, luego de restarle al precio de venta, el valor en libros del bien objeto de cesión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993.

Al efecto, describió la dinámica de la cuenta 4245. Precisó que tanto contable como fiscalmente registró como ingreso el valor neto de la utilidad que ascendió a $169.226.000, sin llevar como costo el valor en libros de los activos, que ascendía a $4.649.101.000; por ello, el valor de los costos declarados era solo de $1.013.848.000. Acotó que, a partir de la factura expedida por Navtech S.A. realizó el registro contable.

Explicó que las diferencias entre el valor que registró como ingreso por venta de activo fijo respecto a lo registrado por el comprador, y utilizado como prueba por la DIAN para aducir inconsistencias, se presenta por la forma en cómo deben registrarse contablemente la compra y la venta de este tipo de activos. Al efecto, allegó una tabla con la explicación del registro contable y enfatizó en que la norma indica que la diferencia entre el valor de venta facturado y el valor en libros de los bienes vendidos debe registrarse en la cuenta de ingresos (424505), pero al comprador le indica que registre el activo (125095) por el valor total de compra facturado, lo cual justifica la diferencia de ingresos encontrada por la Administración. Adujo que al no registrar los ingresos totales ni los costos se genera un efecto neutro, es decir, no se modifica la renta líquida y no se genera lesividad, al no afectar el recaudo nacional; por lo tanto, la corrección efectuada no generaba sanción, pues simplemente se ajustaron los ingresos totales y los costos en libros. 2.

Desconocimiento de los costos de la operación Reprochó que la DIAN adicionara ingresos y desconociera los costos que los generaron, los cuales estaban probados. Manifestó que en la corrección de la declaración registró fiscalmente lo que figuraba en la contabilidad, la cual no fue cuestionada por la demandada y reflejaba la realidad de los negocios jurídicos celebrados en dicho año. Adujo que estaba demostrado que, por instrucción de Navtech S.A., realizó pagos a terceros, situación no valorada por la DIAN, y que el costo estaba soportado en la factura de Navtech S.A. Alegó que la Administración desconoció la factura, los documentos soporte allegados por Bancoldex, C.I. Vanoil S.A. y Colmesa S.A. (primer vendedor del derecho de opción de compra a Navtech), y la contabilidad de la sociedad, sin que existiera explicación o fundamento de dicho proceder.

Planteó que la DIAN desconoció costos registrados en su contabilidad y, en su lugar, estableció en la Liquidación Oficial costos que no le pertenecían, sino que correspondían a la sociedad Navtech y que se generaron cuando ésta adquirió los derechos de la sociedad Colmesa S.A. Indicó que todo lo anterior demuestra que no hubo una debida valoración probatoria, y que prevaleció la falta de motivación en el actuar de la Administración, en violación a las garantías procesales, pues “no se vislumbra, en ninguna parte de la actuación administrativa, ni mucho menos en los actos administrativos demandados, explicación, fundamento o siquiera comentario alguno de las razones Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que tuvo la DIAN para traer costos causados por un negocio jurídico perteneciente a otro año fiscal y causados en un negocio jurídico totalmente ajeno a la compañía FABCOM S.A.S” Insistió en que resulta contradictorio que la demandada reconozca los registros contables solo a efectos de los ingresos, y no para los costos, vulnerándose así el artículo 82 del Estatuto Tributario.

Manifestó que, además de la factura, también aportó la contabilidad y el contrato, el cual no fue valorado ni tachado de falsedad. Agregó que la DIAN realizó cruces de información en los que determinó que Colmesa vendió a Navtech los derechos posteriormente enajenados a la demandante y vendidos a su vez por esta última a Vanoil. Subrayó que, si bien la demandada reconoció que la contabilidad era plena prueba de los costos y deducciones, incurrió en una contradicción al indicar que la única prueba de los costos era la factura y, al tiempo, reconocer que recibió los soportes documentales, todo lo cual evidencia una violación del principio de justicia e imparcialidad del funcionario.

Insistió en que en el expediente obran los requerimientos de información a terceros y los documentos pertinentes; no solo la factura. Censuró que la Administración presumiera un comportamiento fraudulento entre las compañías parte del acuerdo, lo que lleva a juicios parcializados y a desconocer pruebas de manera incorrecta. Acotó que la DIAN ratificó la factura como prueba del costo, pero desconoció sus efectos.

Clarificó que con la mera suscripción del contrato no realizó ningún registro contable. Explicó qué son los comprobantes externos de la contabilidad, para advertir que el idóneo es la factura con el lleno de los requisitos que, además, soporta los costos o egresos. Reparó en que el contrato de cesión de derechos y los oficios y registro de Bancoldex, son documentos que respaldan el comprobante externo que es la factura, y ratifican la realidad y valor de la transacción comercial.

Se pronunció sobre la contabilidad como prueba8 y expresó que en este caso la misma era evidencia válida, dado que los libros estaban debidamente registrados en la Cámara de Comercio, los registros estaban respaldados en comprobantes internos y externos, reflejaban la situación del ente, no fueron desvirtuados por la DIAN, y se pusieron a disposición de esta.

Insistió en que la demandada violó la Ley al no reconocer los costos que estaban probados y al omitir la valoración de las pruebas. 3. Verificación de los pagos hechos a acreedores Alegó que presentó una relación detallada de los pagos que realizó a los acreedores de Navtech S.A., como parte del precio por la adquisición de los derechos, que dichos pagos fueron autorizados por Navtech en su calidad de cedente, y que además allegó los comprobantes de egreso de sus cuentas en el Banco Popular y Citibank, las solicitudes de pago, las constancias de que Navtech era el acreedor y facturas, consignaciones y recibos.

Sostuvo que hacer pagos a un acreedor, mediante pagos a terceros acreedores del aquel, es una práctica comercial legal en Colombia, aceptada por la DIAN. Explicó que dicha forma de pago se derivó de un acuerdo celebrado por la actora y Navtech S.A. Reprochó que, para rechazar las pruebas, la demandada se refirió de manera genérica a las mismas (“algunos de los egresos”, “algunos de tales pagos”), sin individualizarlos, sin acusarlos de ilegalidad ni expresar específicamente sobre cada 8 Citó la sentencia del 7 de abril de 2011, exp. 16622 del Consejo de Estado.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co uno de ellos los motivos por los cuales se desvirtuaban, para que en su momento, se pudiera ejercer el derecho de defensa y contradicción. Advirtió que, si bien algunas de las facturas pueden ser de años anteriores, esto no afecta el hecho de que sean soporte de costos y deducciones.

Agregó que algunas facturas expedidas por los terceros a Navtech son por mayor valor al pagado por la actora, pues esa compañía debió practicarles retención en la fuente o había pagado parte de ellas, siendo su obligación, de acuerdo con lo pactado, pagar únicamente el remanente. /Frente al hecho de que algunos pagos se realizaran a personas naturales y no se adjuntaran facturas o documentos equivalentes, señaló que sólo hizo transferencias a esos terceros para efectos del pago a su acreedor Navtech.

Alegó que quien debe verificar la entrega de las facturas de los terceros es Navtech, y que, en todo caso, para comprobar que el costo de los derechos adquiridos a Navtech fue efectivamente pagado, debían verificarse los giros del Banco Popular y Citibank de sus cuentas bancarias, que obran como pruebas en el expediente, pero que no fueron debidamente valoradas.

Frente a la ausencia del pasivo con Navtech planteada por la DIAN, expuso que el valor de los pasivos registrados en los estados financieros es el consolidado de una cuenta de proveedores nacionales, es decir, es el resultado de la suma de las deudas con estos, en donde, entre otros, figura también Navtech. Resaltó que las cuentas son dinámicas y cada operación aumenta la deuda, y con el pago se reduce el saldo.

Subrayó que la Administración no dio valor probatorio a los documentos soporte, ni a las pruebas que ella misma practicó, tales como la inspección, al afirmar erróneamente que la única prueba que fungió en el expediente era la factura, con lo cual violó el principio de la unidad de la prueba. 4. Análisis de la liquidación de corrección desconocida Mencionó que la corrección presentada con la respuesta al requerimiento especial reflejó los valores contables.

Cuestionó que se desestimara entonces esa corrección por no haberse limitado a aceptar todos los valores propuestos por la DIAN, ya que, si bien incorporó los ingresos, tomó los costos soportados en la contabilidad y no los establecidos por la Administración. Enfatizó en que aceptó parcialmente los planteamientos de la demandada y que el artículo 709 del Estatuto Tributario indica que la aceptación procede total o parcialmente sobre los hechos y no sobre los valores.

Advirtió que la corrección debía ser consecuente con el principio contable de asociación y por eso se consideraron los costos de los registros contables. Citó el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 y puntualizó que era necesario que en la corrección que sugirió la DIAN se aplicara el principio de asociación, en lugar de incluir costos apartándose de las normas tributarias y sin haber valorado correctamente las pruebas.

Agregó que el examen de la corrección no debe ser únicamente formal, sino sustancial, considerando la realidad contable. Indicó que la demandada pretendía que la actora desconociera su realidad contable, financiera y económica y adoptara Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co como suyos unos costos que no le pertenecen.

Señaló que, al no aceptar su corrección, y pretender lo anterior, la DIAN violó su derecho de defensa. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda9: Transcribió los artículos 26, 27, 28, 90, 178 y 596 del Estatuto Tributario, 5 de la Ley 57 de 1887, 136 del Decreto 2649 de 1993 y la sentencia del 23 de julio de 2009, rad. 25000-2327-000-2033-01168-01 del Consejo de Estado, para afirmar que dichas normas regulan la forma de contabilización de los ingresos y la depuración de la renta líquida, sin que el declarante pueda definir a su antojo cuales ingresos declara u optar por registrar solo la utilidad de las transacciones.

Señaló que la actora confesó en la respuesta al requerimiento especial que no registró los ingresos glosados por la Administración, sino que se limitó a registrar la utilidad de la venta del activo fijo. Aclaró que la actora pudo corregir su declaración y no lo hizo, conforme las normas tributarias pertinentes, dado que no era válido aumentar los costos diferentes al objeto de glosa.

Recalcó que la actora aceptó la omisión de ingresos, pues manifestó que solo incluyó la utilidad en su declaración, y resaltó que en la declaración inicial ella si registró un total de costos que era acorde con sus asientos de contabilidad. Sostuvo que no glosó los costos, de tal forma que la demandante no podía incluirlos en la declaración de corrección provocada, al ser ese un punto diferente al planteado en el requerimiento especial.

Insistió en que la actora no podía corregir la declaración para aumentar los costos que no fueron reportados en su denuncio inicial. Relató que los hechos económicos no declarados son ajenos al proceso de determinación oficial, que inicia con la presentación de la declaración. Añadió que la declaración de corrección provocada no surtió efecto legal y que la mención a la vinculación económica de las empresas no sustentó ninguna de las glosas, sino que se utilizó como prueba indicadora del propósito real de la operación. Reiteró que como el renglón de costos no fue glosado, no era aplicable el artículo 82 del Estatuto Tributario, que es una norma de aplicación opcional.

Planteó que, si la demandante pretendía modificar los costos a su favor, debió hacerlo dentro de la oportunidad para realizar correcciones voluntarias, más no provocadas, y que la relación de pagos aportada con la respuesta al requerimiento especial no soportaba la adición de costos en la corrección que fue rechazada. Añadió que la relación de pagos a terceros no coincidía con los costos y gastos registrados en la contabilidad, tal como se evidencia de la respuesta a los requerimientos ordinarios.

Adujo que se registraban pagos de 2011, 2013 y 2020, sin registrar pasivos a 31 de diciembre de 2010, así como pagos previos a la suscripción del contrato de cesión de derechos de la opción de compra, bajo el cual la actora adquirió dichos derechos. Explicó que los pagos tampoco se reflejaron en el estado de resultados. Manifestó que valoró la contabilidad y todas las pruebas recaudadas en el proceso y que se le garantizó el debido proceso y el derecho de defensa a la actora. 9 Samai, índice 13.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Distinguió entre las correcciones voluntarias y provocadas10 para establecer que en las segundas el contribuyente solo puede corregir la liquidación sobre los puntos planteados en el requerimiento especial, con aceptación total o parcial de las glosas planteadas y reducción en la sanción por inexactitud, sin agregar o sustraer otros factores.

Insistió en que la corrección provocada presentada por la actora varió la suma de los costos y no calculó sanción alguna, de manera que carecía de validez. Concluyó que los actos fueron debidamente motivados. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Bolívar, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:11 Se refirió a los artículos 26, 27, 90, 178, 179 y 709 del Estatuto Tributario12 y reseñó las pruebas y actuaciones del proceso de fiscalización. Encontró probada la suscripción de los contratos de cesión de derechos de opción de compra suscritos entre Navtech y la demandante, y entre esta y CI Vanoil S.A. Acotó que la actora registró en la declaración inicial la ganancia neta percibida por la compra y que, a partir de las pruebas, estaba acreditado que los ingresos por la enajenación ascendieron a $4.600.000.000 y no fueron reportados como tales en la declaración. Agregó que no se demostró el pago de la totalidad del precio a Navtech, ya que, si bien se alegó que se habían efectuado pagos a terceros acreedores de Navtech, y para esto se aportó una relación de pagos registrados como anticipos; no se evidenció que esa modalidad de pago hubiera sido autorizada bajo el contrato de cesión de la opción de compra, considerando que en el mismo se pactó que el pago se realizaría en cuatro cuotas iguales mediante transferencia bancaria.

En consecuencia, consideró que no se comprobó que los ingresos y costos de la actora fueran equivalentes a lo incluido en la declaración de corrección provocada, y no afectaran la renta líquida. Sostuvo que además no hay documentos que den certeza sobre los pagos efectuados a Navtech, para acreditar que la actora incurrió en costos por el mismo valor de los ingresos, pues los pagos efectuados a terceros no están acompañados de comprobantes de consignación o transferencia bancaria.

Concluyó que, con el material probatorio, la actora solo acreditó costos adicionales por valor de $2.878.855.000. Precisó que los costos en realidad ascendían a $3.892.703.000, considerando los previamente registrados en la declaración inicial y los probados posteriormente. Estimó probada la omisión de ingresos y debidamente valoradas las pruebas por parte de la demandada, sin que se desconocieran garantías fundamentales de la actora.

Frente a la corrección, manifestó que esta incorporó costos distintos a los establecidos por la Administración sin alterar la renta líquida gravable, el saldo a pagar ni liquidar sanciones, cuando debió constreñirse a los valores propuestos por la Administración, circunstancia que no ocurrió, de tal forma que dicha corrección no era válida. 10 Al efecto citó la sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 25000-2327-000-2033-01168-01, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez del Consejo de Estado y el Concepto DIAN 039151 de 25 de abril de 2000. 11 Samai, índice 13. 12 Citó las sentencias del 24 de febrero de 2022, rad. 25000-2327-000-2033-01168-01, del 2 de diciembre de 2021, rad. 25000-2327-000-2033-01168-01 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Condenó en costas a la demandante dado el resultado desfavorable del proceso. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia13. Manifestó que la sentencia había vulnerado el principio de congruencia al no abordar el estudio de nulidad en la forma temporal y lógica planteada en la demanda, sin explicación alguna14, con lo cual violó el debido proceso.

Anotó que la sentencia replicó los argumentos de la demandada, sin contrastarlos con pruebas. Reprochó que la sentencia no incluyera dentro del marco normativo, las normas indicadas en la demanda como vulneradas, y que se le obligara a reconocer unos ingresos sin reconocer los costos que deben restarse de los mismos. Agregó que la sentencia no valoró las pruebas y que los argumentos frente al pago efectivo a Navtech están por fuera de los límites de la controversia y son irrelevantes, pues los percances en el cumplimiento de las condiciones del negocio no afectan lo declarado.

Insistió en que reflejó la utilidad depurada en la declaración, sin llevar los costos y en que, el registro contable se efectuó a partir de la factura expedida por Navtech, la cual cumplía todos los requisitos legales. Insistió en que, por decisión de Navtech, realizó pagos a los terceros acreedores de esta, como se acreditó en el expediente, situación no valorada debidamente.

Recalcó que obraban diversos documentos que probaban la transacción y que la forma de pago del negocio era un problema ajeno al costo a reportar en la declaración, regulado por otras normas. Afirmó que la sentencia desconoce el valor probatorio otorgado a la factura, pues esta nunca se tachó de falsa. Subrayó que las facturas están dotadas por ley de idoneidad probatoria, al igual que la contabilidad, y que dichos documentos gozan de presunción de autenticidad.

Precisó que no se valoró el contrato y las respuestas a los cruces de información. Agregó que la DIAN reconoció dentro del proceso de fiscalización que la contabilidad cumplía los requisitos para tenerse como plena prueba de los costos, lo cual contradice la propia afirmación de la Administración en sus actos, al indicar que la única prueba que fungió en el proceso para soportar el costo es la factura.

Insistió en que la factura cumplía los requisitos de ley para ser plena prueba15 y en que la DIAN no la desvirtuó. Replicó que el contrato no generó ningún registro contable, al no ser un comprobante externo. Agregó que los contratos y el registro de Bancoldex son documentos que respaldan la factura. Se refirió a la contabilidad como plena prueba16 y anotó que la suya cumplió los requisitos para ser considerada como tal.

Reiteró que la DIAN vulneró el artículo 82 del Estatuto Tributario, al no aplicarlo y cuestionó que nada de esto fuera mencionado por el Tribunal. Reprochó que la sentencia encontrara probada parte de los costos, sin indicar la diferencia en cuanto a la aptitud probatoria de los documentos que los soportan con los de aquellos que fueron rechazados.

Exigió que a todos los costos debía dársele un tratamiento igual. 13 Samai, índice 13. 14 Citó la sentencia 25000-2327-000-2033-01168-01, C.P. Rafael Suárez de la Sección Segunda del Consejo de Estado. 15 Invocó la sentencia del 26 de enero de 2012, exp. 17318, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado. 16 A partir de la sentencia del 7 de abril de 2011, exp. 16622 del Consejo de Estado.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Alegó que el artículo 26 del Estatuto Tributario17 no era aplicable al caso, dado que no se discute la forma de registro de bienes movibles, es decir, mercancías, sino el tratamiento tributario de la enajenación de activos fijos.

Comentó que el registro contable de los ingresos, costos y utilidades depende de si se enajenan activos movibles o fijos. Planteó que en el último caso, aplica el artículo 90 del Estatuto Tributario y se debe registrar la diferencia entre el precio de venta y el valor del activo18, norma que no aplicó el Tribunal al considerar erróneamente que este caso se regulaba por el artículo 26 ibidem.

Insistió en que demostró los costos y la diferencia en el tratamiento de las ventas de activos fijos y movibles. Acusó a los actos administrativos y a la sentencia de no haber efectuado la valoración probatoria integral correspondiente y de sustentar su decisión en el cuestionamiento de “algunos egresos”, sin individualizarlos, ni expresar los motivos o las pruebas que sustentan el rechazo específico de cada uno de estos.

Imputó a la sentencia un defecto sustantivo o material y un defecto fáctico toda vez que fue irrazonable la valoración probatoria adelantada. Sostuvo que la declaración de corrección reflejó su registro contable e incluyó los costos procedentes, respetando los hechos planteados por la DIAN. Reprodujo los argumentos relativos al principio de asociación expuestos en la demanda.

Reconoció que no cumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario para la procedencia de la corrección, con el fin de imputar los costos desconocidos y probados. Oposición a la apelación La demandada19 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Recalcó que la actora omitió ingresos y no demostró el pago de los costos incorporados en la declaración provocada.

Agregó que valoró debidamente las pruebas y que procedía la sanción por inexactitud. Intervención del Ministerio Público El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la sentencia de primera instancia.20 Indicó que la demandante no demostró las operaciones declaradas, a pesar de figurar en su contabilidad, dado que las pruebas indirectas las desvirtuaron y que no existen registros de los pagos a terceros que soporten los costos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 presentada por la demandante. 17 Trajo a colación la sentencia del 18 de marzo de 2021, exp. 23727, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello del Consejo de Estado. 18 Hizo referencia a la sentencia del 6 de agosto de 2015, exp. 20130, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado. 19 Samai, índice 32. 20 Samai, índice 31.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En particular, corresponde determinar si: i) se configuró una violación al principio de congruencia de las sentencias; ii) hubo una indebida valoración probatoria y los costos estaban demostrados; y, iii) procedía aceptar la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial.

Análisis del caso concreto 1. Violación al principio de congruencia La apelante sostiene que la sentencia violó el principio de congruencia al no abordar el estudio de nulidad en la forma temporal y lógica planteada en la demanda, sin explicación de tal hecho, con lo cual vulneró el debido proceso. Anotó que la sentencia replicó los argumentos de la DIAN, sin contrastarlos con las pruebas aportadas, y que no incluyó dentro del marco normativo, las normas planteadas como violadas en la demanda.

Para resolver, la Sala resalta que, frente al principio de congruencia de las sentencias, esta Corporación ha señalado lo siguiente: “(…) el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos acepciones: como armonía entre la parte motiva y la resolutiva del fallo (congruencia interna), y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y en la contestación (congruencia externa).

El principio así concebido persigue la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa del demandado, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda.

Igualmente, trae consigo los conceptos de fallo ultra y extrapetita, como decisiones que van más allá de lo pedido, ya sea porque se otorgan cosas adicionales a las solicitadas en la demanda (sentencia ultrapetita), o porque se reconoce algo que no se solicitó (sentencia extrapetita)”21 Así, en virtud del principio de congruencia, el juez debe resolver la controversia jurídica delimitada por las propias partes, tanto en la demanda como en su contestación, de tal manera que no le es dable pronunciarse sobre temas o asuntos no discutidos por aquellas.

Lo anterior se compagina con la aplicación del principio de justicia rogada en materia administrativa, que limita la actividad del funcionario judicial a lo pedido en la demanda; esto es, impide que el juez vaya más allá de lo solicitado por el demandante, porque, cuando quiera que la sentencia excede las peticiones de la demanda, se está en presencia de un fallo extra petita, susceptible de revisión incluso oficiosamente, en garantía de los derechos al debido proceso y el derecho de defensa de las partes.

Ahora bien, lo anterior no es óbice para que el juez, como director del proceso y en ejercicio de sus facultades, pueda definir libremente la forma en la que aborda los hechos, pretensiones y la defensa de la contraparte y, en general, la metodología de resolución de la controversia, de tal forma que no debe seguir el orden estricto de la demanda, como erradamente lo sugiere la recurrente.

En este caso, se advierte que la demanda planteó cuarto cargos: el primero, 21 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 3 de agosto de 2016, exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En el mismo sentido, ver sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16605, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de agosto de 2017, exp. 20778, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Reiteradas en sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 24179 C.P. Milton Chaves García y del 14 de julio de 2022, exp. 26024, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co relacionado con la existencia de los negocios jurídicos de cesión de derechos y el registro fiscal y contable de la utilidad, así como el efecto neutro de incluir el ingreso bruto y detraer los costos; el segundo, relativo al rechazo de costos que estaban demostrados en la contabilidad, la factura, los documentos soporte, y en los pagos a terceros; el tercero, concerniente a las pruebas que demostraban los pagos efectuados a nombre de Navtech S.A., la falta de motivación del acto y la explicación de las diferencias en los estados financieros; y, por último, lo relativo a la declaración de corrección y el principio de asociación contable.

Precisado lo anterior, se observa que la sentencia de primera instancia relacionó las pruebas recaudadas a lo largo del proceso, incluyendo la factura, los documentos contables y los contratos, y concluyó que la actora debió declarar el ingreso bruto de la operación y afectarlo con el costo, en lugar de incluir la utilidad. Así mismo, dicha providencia analizó los contratos y observó que el pago a terceros no fue autorizado en la cesión de la opción de compra y que ninguno de los documentos presentados daba certeza de los pagos efectuados a Navtech, ante la ausencia de comprobante de consignación o transferencia bancaria.

También desestimó la corrección provocada, al incluir costos adicionales no demostrados, y reparó en que la demandada realizó una valoración integral de las pruebas. Como se advierte, todos los cargos planteados en la demanda fueron abordados, sin que el Tribunal se haya limitado a reiterar lo expuesto por la demandada en los actos. Si bien el Tribunal compartió los argumentos de la fiscalización, adelantó un análisis propio de las pruebas y hallazgos de la investigación. En ese sentido, no se configuró una violación al principio de congruencia, como sugiere la apelante, dado que se examinaron los argumentos propuestos en la demanda y en la contestación, sin exceder el marco de la controversia planteado para tomar la decisión. Por último, frente a las normas invocadas, las mismas constituyen un parámetro de orientación para el juez, quien define en cada controversia cuales estima aplicables al caso, de tal forma que no resulta obligatorio considerar únicamente las planteadas en la demanda.

En consecuencia, el cargo no prospera. 2. Indebida valoración probatoria y falta de motivación del acto La demandante plantea que la sentencia de primera instancia no valoró las pruebas aportadas y sostuvo que los argumentos del pago a Navtech están por fuera de la controversia. Insistió en que aportó la factura que soportaba el costo, sin que se tachara de falsa, así como los demás documentos solicitados.

Alegó que, en todo caso, acreditó el pago a terceros en el expediente, situación no valorada por el a quo. Agregó que la contabilidad obraba como plena prueba y que hubo una vulneración del artículo 82 del Estatuto Tributario, dado que la DIAN no lo aplicó y estimó que la norma que regulaba el caso era el artículo 90 ibidem. Finalmente, acusó a los actos administrativos y a la sentencia de no haber efectuado la valoración probatoria integral correspondiente y de cuestionar “algunos egresos” sin individualizarlos, ni expresar las pruebas que los desvirtuaban o los motivos o fundamentos específicos para no aceptarlos.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el caso concreto, la Administración encontró que, el 20 de mayo de 2010, la actora suscribió contrato de cesión de la opción de compra del contrato de leasing financiero #101-6000-11224 con la compañía Navtech S.A., como cedente, (Fls. 589 y 590 Caa), soportada en la factura 03-001339 del 23 de agosto de 2010 (fl. 367 Caa) por valor de $4.500.000.000.

Posteriormente, la demandante, en calidad de cedente, suscribió un nuevo acuerdo de cesión de la opción de compra con C.I. Vanoil S.A. por la suma de $4.600.000.000 (fls. 363 y 364 Caa). En el marco de la investigación, la actora manifestó que había registrado únicamente la utilidad de la operación, equivalente a $100.000.000 (fls. 316 y 317 Caa o 356 y 357 Caa), circunstancia que fue debatida por la Administración en aplicación del artículo 26 del Estatuto Tributario, al considerar que debían declararse los ingresos brutos y los costos asociados a la transacción. En consecuencia, propuso la adición de ingresos en cuantía de $ 4.649.101.000 y, así mismo, al examinar el costo de la operación reconoció como tal únicamente la suma de $2.878.855.000, correspondiente, esencialmente, a los pagos efectuados por Navtech a Colmesa en la adquisición original de la opción de compra, pagos de honorarios, servicios públicos y a entidades financieras.

Con la respuesta al requerimiento especial, la apelante presentó declaración de corrección en la que incluyó los ingresos propuestos por la DIAN. No obstante, registró $4.500.000.000 correspondientes al costo de adquisición de la opción de compra a Navtech S.A. (fl. 580 Caa). Además, allegó copia del oficio de pago de los cheques que acreditaban el anticipo del contrato de venta de la opción de compra suscrito con Navtech, la factura de venta y una relación de pagos efectuados a terceros por solicitud de Navtech en cumplimiento del pago del precio pactado en el contrato.

De todo esto, incluyó documentos soporte tales como (fls. 592 a 1128 Caa): notas de contabilidad, autorizaciones para el giro de recursos a nombre de terceros emitidas por Navtech y, para probar el débito de los recursos de las cuentas bancarias, adjuntó solicitudes de cheques de gerencia, cheques de gerencia, comprobantes de depósitos bancarios, movimientos de la cuenta de proveedores, comprobantes de egreso y diversas facturas emitidas a nombre de Navtech.

En la Liquidación Oficial, la DIAN rechazó la corrección provocada bajo el argumento de que se incluyó un mayor valor al planteado en el renglón de costos. Además, cuestionó los estados financieros y los registros contables de la actora y señaló una serie de inconsistencias en la operación. Específicamente, la Administración reparó, frente a los documentos que acreditaban los pagos a terceros, lo siguiente (fl. 1169 Caa): “Al revisarse detalladamente los documentos con los cuales el contribuyente soporta el listado de los pagos a terceros, con los que pretende demostrar que canceló el valor de $4.500.000.000, a la sociedad NAVTECH por concepto de la Cesión de Derechos contrato Leasing de activo fijo, este Despacho observa: • Algunos de tales pagos sólo están respaldados por un comprobante de egreso elaborado por FABCOM SAS y una carta en la cual NAVTECH, le autoriza a esta pagar una deuda a nombre de un tercero sin ningún otro documento que de fe de que ciertamente se trataba de una obligación de esta última. • Algunos de los comprobantes de egresos están soportados con facturas a nombre de NAVTECH por la vigencia 2009, y el valor de tales facturas no coincide con el valor que dice se cancela. • Algunos de los egresos no se encuentran respaldados con documentos que den fe de que efectivamente tal valor fue cancelado por FABCOM.

Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Alguno de los egresos corresponde a pagos a personas naturales y no se encuentra respaldado por factura o documento equivalente.” A partir de lo anterior, concluyó, en adición al hecho de que el contrato no previó el pago a terceros y al cotejar los documentos con lo informado por Navtech, que las pruebas no eran coincidentes con la información reportada y, por tanto, desestimó los mismos.

Con el recurso de reconsideración, la actora cuestionó que la Liquidación Oficial no hubiera individualizado cuáles de las pruebas adolecían de los defectos señalados por la Administración, de la siguiente manera (fls. 1210 y 1211 Caa): “Como puede observarse, la administración al mencionar las pruebas, se refiere a "algunos de los egresos" no los individualiza indicando específicamente cuales se encuentran en dicha situación, lo que atenta gravemente contra el derecho constitucional de defensa y contradicción. De igual manera, se rechaza la totalidad de pagos a terceros sin confrontar los documentos aportados por el hoy recurrente con los destinatarios de dichos pagos.

(…) En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN omitió pronunciarse al efecto y se limitó a afirmar que la demandante no había traído pruebas nuevas que merecieran valoración. Frente a los costos debatidos afirmó (fl. 1254 dorso): “Dice el recurrente que junto con la factura se aportó el contrato de fecha cierta, el cual no ha sido valorado por la administración, como tampoco ha sido tachado de falso.

Al respecto tal y como se ve en el acto recurrido a folio 1116 si se analizó el contrato de la siguiente manera: (…) La simple lectura del texto trascrito desvirtúa el cargo. No es cierto que la prueba no fuera valorada (en esta ocasión se ratifica lo expuesto por la División de Gestión de Liquidación), cosa distinta es que no tenga el alcance que el recurrente pretende.

En el acto recurrido se puso de presente que durante la investigación se aceptaron costos no declarados por el contribuyente en cuantía de $2.729.785.034 como costos pagados por el concepto en discusión (los cuales fueron reflejados en el requerimiento especial) y que no se probó de manera alguna que el rubro haga parte de los $4.500.000.000 solicitados con la respuesta al requerimiento especial.

Con ocasión del recurso el contribuyente no aporta nada nuevo al proceso que haga variar la posición de la Administración Tributaria.” Como se evidencia de los apartes transcritos, pese a que la demandante formuló un reparo concreto frente al hecho de que no se individualizaron los yerros de las pruebas para cada uno de los documentos aportados, ni se indicaron los motivos específicos del rechazo de cada uno de ellos, la Administración omitió pronunciarse al respecto, sosteniendo que no se “aportó nada nuevo” y manteniendo las razones genéricas del rechazo propuestas en la Liquidación Oficial.

Dicho reparo fue planteado entonces nuevamente por la actora tanto en la demanda, como en la apelación. Sobre la motivación de los actos, la Sección se pronunció en sentencias del 14 de noviembre de 2024, exp. 27707, y del 6 de junio de 2024, exp. 27535 (C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello), en las cuales se puso de presente que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura debido al conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a su expedición. Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La motivación implica entonces que la manifestación de la Administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; de manera que, los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos, en el sentido de que permitan apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión. Esto, por cuanto una debida motivación es la que permite cumplir con los mandatos y garantías que consagran los artículos 1, 29, 123 y 209 de la Constitución Política.

Por tal razón, cuando el artículo 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, dispone que la decisión “será motivada”, exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma que tal ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la dimensión jurídica.

Con esto, es claro que no pueden emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de que se configure la nulidad del acto por falta de motivación, que surge en aquellos eventos en los que “la Administración prescinde de la motivación que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que inspiraron la producción de estos, impidiendo al particular ejercer su derecho de defensa y contradicción.”22 En el sub examine, se evidencia que, pese a que la Administración valoró las pruebas aportadas por la actora para acreditar los pagos a terceros que justificaban el costo de la operación, no individualizó de manera concreta, precisa, suficiente, cierta y clara las inconsistencias de los documentos allegados, con lo cual no existió certeza de cuáles de ellos solo estaban respaldados con comprobante de egreso y carta de autorización, cuáles eran las facturas de vigencia distinta y con discordancias en el pago, cuáles no tenían respaldo y cuáles eran pagos a personas naturales.

Lo anterior, impidió un adecuado ejercicio del derecho de defensa pues el contribuyente a pesar de allegar a la investigación administrativa las pruebas que consideró pertinentes para acreditar el pago de la obligación derivada del contrato para la adquisición del derecho de la opción de compra de un inmueble ubicado en Cartagena a la sociedad Navtech, entre otros, notas de contabilidad, autorizaciones para el giro de recursos a nombre de terceros emitidas por Navtech, débitos de los recursos de las cuentas bancarias, solicitudes de cheques de gerencia, cheques de gerencia, comprobantes de depósitos bancarios, movimientos de la cuenta de proveedores, comprobantes de egreso y diversas facturas emitidas a nombre de Navtech; no recibió de la Administración una explicación de las razones precisas y detalladas para refutar la validez de los pagos efectuados a los terceros por cuenta de obligaciones que tenía la vendedora y que instruyó para el efecto.

Así, la actora nunca supo qué documentos adolecían de uno u otro defecto, circunstancia que no se subsanó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la que la DIAN ni siquiera se pronunció al efecto, pese a que la demandante lo puso de presente desde la respuesta al Requerimiento Especial. En otras ocasiones, la Sala ha declarado la nulidad de actos administrativos dada la insuficiencia en la motivación de la decisión23, la cual es un deber de la Administración, de tal forma que, en esta oportunidad, procederá a decretar la 22 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de marzo de 2021, exp. 23976, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 23 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de mayo de 2023, exp. 27209, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 13001-23-33-000-2015-00558-01 (28131) Demandante: Fabcom S.A.S. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co nulidad, relevándose del estudio de los demás cargos. 3.

Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 30 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, Sala de Decisión No. 001. En su lugar: Primero: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 62412014000018 del 18 de marzo de 2014, así como de la Resolución Nro. 900329 del 20 de abril de 2015, proferidas por la DIAN.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010 presentada por Fabcom S.A.S. 2. No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador