CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN A Consejera ponente: MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO Bogotá, D.C., quince (15) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-15-000-2021-07895-00 Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Demandado: CONSEJO DE ESTADO – SECCIÓN CUARTA Referencia: ACCIÓN DE TUTELA (SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA) Temas: ACCIÓN DE TUTELA – Niega el amparo solicitado / DEFECTO SUSTANTIVO – No se configuró porque la decisión se adoptó con base en la autonomía del juez de conocimiento / DESCONOCIMIENTO DEL PRECEDENTE – No se configuró. Procede la Sala a pronunciarse, en primera instancia, en relación con la demanda de tutela instaurada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), de acuerdo con el Decreto 333 de 2021.
I. A N T E C E D E N T E S 1. La demanda En escrito presentado el 9 de noviembre de 2021, la DIAN, por conducto de apoderado judicial, instauró demanda de tutela contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por considerar vulnerado su derecho fundamental al debido proceso. 2. Los hechos que dieron lugar a la demanda de tutela 2.1.
El 22 de mayo de 2014, la DIAN emitió la liquidación oficial de revisión No. 112412014000077 al contribuye Elkin Darío Zapata para el 2010, mediante la cual se (transcripción literal): (i) rechazó la suma de $940’096.000 en el renglón concepto de otros costos y deducciones porque los prestadores de servicios no tenían RUT, no estaban inscritos en el régimen común y expidieron factura por los arrendamientos del último bimestre del 2010 a pesar de que el arrendador superó los topes para pertenecer al régimen simplificado, estando obligado a ello de conformidad con el artículo 771-2 del E.T., lo que llevó a determinar un mayor impuesto a cargo y (ii) se impuso una sanción por inexactitud en $493’019.000. 2.2.
El señor Zapata recurrió la referida liquidación oficial, la cual fue confirmada por la DIAN en Resolución 005423 del 11 de junio de 2015. 2.3. En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Elkin Darío Zapata solicitó la nulidad de los referidos actos administrativos. 2.4. Mediante sentencia del 25 de septiembre de 2019, el Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda. 2.5.
A instancias del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, en providencia del 9 de julio de 2021, la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocó la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 112412014000077 del 22 de mayo de 2014, únicamente frente al valor de la sanción por inexactitud. 3.
Fundamentos de la demanda de tutela La parte actora alegó que se configuró un defecto sustantivo por desconocimiento del precedente, toda vez que la Sección Cuarta del Consejo de Estado inobservó su propia jurisprudencia respecto de “la aplicación de la sanción por inexactitud por falta de los requisitos que exige la ley para aceptar erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta”.
En ese sentido, señaló (trascripción literal): Siempre que se efectúen pagos por operaciones gravadas con IVA a favor de sujetos pertenecientes al régimen simplificado el contribuyente que pretenda incluir tales erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta debe conservar los documentos que acrediten la inscripción de sus proveedores en el régimen simplificado del impuesto a las ventas.
Lo contrario conlleva al rechazo de costos y gastos por las causales previstas en los literales a), b) y c) del artículo 177-2 del Estatuto Tributario y a que se le imponga la correspondiente sanción por inexactitud que contempla el artículo 647 del Estatuto Tributario. En línea con lo anterior, enunció “a manera ilustrativa” las sentencias del 19 de mayo de 2016 (exp. 20.389), 27 de junio de 2018 (exp. 21.745), 18 de febrero de 2019 (exp. 20.844), 11 de junio de 2019 (exp. 23.373), 21 de agosto de 2019 (exp. 21.027), 10 de octubre de 2019 (exp. 21.789) y 9 de julio de 2021 (exp. 25.064), en las que el Consejo de Estado – Sección Cuarta confirmó la sanción por inexactitud porque los costos y gastos no cumplieron los requisitos del artículo 177-2 del Estatuto Tributario.
Sostuvo que, de acuerdo con el precedente del Consejo de Estado, la sanción por inexactitud se aplica cuando en la declaración se incluyen deducciones respecto de las cuales no se acredita su realidad y procedencia. Descendiendo al caso concreto, afirmó (trascripción literal): … es totalmente clara la no procedencia de los costos y deducciones que el contribuyente incluyó en su declaración, ya que tales erogaciones fueron efectuadas por prestadores de servicios que no se encontraban registrados en el RUT, situación que fue evidenciada por el Consejo de Estado quien rechazó las mismas erogaciones por falta del requisito del RUT.
No obstante, decide no aplicar la sanción por inexactitud sin motivar la decisión por la cual se apartó del precedente judicial que determina que sí se debe aplicar dicha sanción en estos casos. De otro lado, sostuvo que se incurrió en un defecto sustantivo, pues se interpretó de forma equivocada el artículo 647 del Estatuto Tributario, toda vez que “con el mero hecho de que el contribuyente las haya incluido en su declaración sin el cumplimiento de los requisitos legales, se tipifica la conducta del artículo 647 del E. T., lo cual es suficiente para aplicar la sanción, por aportar información incompleta, y por no cumplir con los requisitos que exige la ley o por carecer de las solemnidades para poder darles tal calidad”.
Con base en lo anterior, la parte actora solicitó lo siguiente (se transcribe de forma literal, con posibles errores incluidos): A) Que se amparen los derechos fundamentales al debido proceso, confianza legítima y seguridad jurídica y para ello se deje sin efecto la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 9 de julio de 2021, dentro del proceso 05001-23-33-000-2015-02243- 01 (25061) por defecto material o sustantivo; declarando que la aplicación que hace la Sección Cuarta del artículo 647 del Estatuto Tributario y el desconocimiento al precedente es inaceptable por tratarse de una interpretación contra legem y perjudicial para los intereses legítimos de mi representada.
B) Que, en su lugar, se ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado proferir una nueva sentencia en observancia al artículo 647 del Estatuto Tributario y el precedente jurisprudencial que tiene la misma Sección Cuarta, para efectos de imponer la sanción por inexactitud. 4. La admisión y el trámite de la demanda de tutela 4.1. Mediante auto del 12 de noviembre de 2021, se admitió la demanda de tutela, se ordenó notificar la autoridad judicial accionada y se vinculó al señor Elkin Darío Zapata como tercero interesado en el proceso. 4.2.
En escrito del 29 de noviembre del 2021, el señor José Andrés Adarve Alzate, quien manifestó haber sido el contador del señor Elkin Darío Zapata, sostuvo que el mencionado señor falleció el 27 de junio de 2021 y, a su vez, allegó el respectivo registro civil de defunción. 4.3. La Sección Cuarta del Consejo de Estado guardó silencio. II. C O N S I D E R A C I O N E S 1.
La acción de tutela contra providencias judiciales La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, en fallo de 31 de julio de 2012, unificó la postura en relación con la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales. Posteriormente, a través de una nueva sentencia de unificación, la Sala Plena Contenciosa de la Corporación adoptó los criterios expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 para determinar la procedencia de la acción constitucional contra providencia judicial y reiteró que la tutela es un mecanismo residual y excepcional para la protección de derechos fundamentales como lo señala el artículo 86 Constitucional y, por ende, se consideró que el amparo frente a decisiones judiciales no puede ser ajeno a esas características.
Con fundamento en lo anterior, esta Corporación ha sostenido que los requisitos generales para la procedencia del mecanismo de amparo de derechos fundamentales que deben ser cuidadosamente verificados, son: - Que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional, dado que el juez constitucional no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional, so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones. - Que se hayan agotado todos los medios –ordinarios y extraordinarios– de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable. - Que se cumpla el requisito de la inmediatez, es decir, que la tutela se haya interpuesto en un término razonable y proporcionado a partir del hecho que originó la vulneración. - Cuando se trate de una irregularidad procesal, debe quedar claro que la misma tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales de la parte actora. - Que la parte actora identifique, de manera razonable, tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos vulnerados y que hubiere alegado tal vulneración en el proceso judicial siempre que esto hubiere sido posible. - Que no se trate de sentencias de tutela.
A su turno, los requisitos específicos de procedencia que ha precisado la jurisprudencia constitucional en la sentencia C-590 de 2005, acogida por la Sala Plena Contenciosa de esta Corporación, son los siguientes: - El defecto orgánico, que se presenta cuando el funcionario judicial que profirió la providencia impugnada carece, absolutamente, de competencia para ello. - El defecto procedimental absoluto, que se origina cuando el juez actuó completamente al margen del procedimiento establecido. - El defecto fáctico, que surge cuando el juez carece del apoyo probatorio que permita la aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión. - El defecto material o sustantivo, como son los casos en que se decide con base en normas inexistentes o inconstitucionales o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión. - El error inducido, que se presenta cuando el juez o tribunal fue víctima de un engaño por parte de terceros y ese engaño lo condujo a la toma de una decisión que afecta derechos fundamentales. - La decisión sin motivación, que implica el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional. - El desconocimiento del precedente, hipótesis que se presenta, por ejemplo, cuando la Corte Constitucional establece el alcance de un derecho fundamental y el juez ordinario aplica una ley limitando sustancialmente dicho alcance.
En estos casos la tutela procede como mecanismo para garantizar la eficacia jurídica del contenido constitucionalmente vinculante del derecho fundamental vulnerado. - La violación directa de la Constitución Política. Así pues, la Corporación ha determinado que le corresponde al juez de tutela verificar el cumplimiento estricto de todos los requisitos generales, de tal manera que una vez superado ese examen formal pueda constatar si se configura, por lo menos, uno de los defectos arriba mencionados, los cuales deben ser alegados por el interesado.
Conviene mencionar, además, que cuando se controvierten providencias judiciales dictadas por las altas cortes, como ocurre en el caso bajo estudio, la Corte Constitucional ha establecido que además de verificar el cumplimiento de los requisitos generales y los especiales de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales, se debe evidenciar “la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional”.
Puntualmente, en sentencia SU–573 de 2017, la Corte Constitucional indicó: Además de los anteriores requisitos, cuando se trate de acciones de tutela contra providencias proferidas por la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado, se ha determinado un criterio adicional, en atención a que ‘dichos organismos judiciales son los llamados a definir y unificar la jurisprudencia en sus respectivas jurisdicciones’.
En este sentido, la sentencia SU-917 de 2010, reiterada en la SU-050 de 2017, determinó que: ‘La tutela contra providencias judiciales de las altas Corporaciones es más restrictiva, en la medida en que sólo tiene cabida cuando una decisión riñe de manera abierta con la Constitución y es definitivamente incompatible con la jurisprudencia trazada por la Corte Constitucional al definir el alcance y límites de los derechos fundamentales o cuando ejerce el control abstracto de constitucionalidad, esto es, cuando se configura una anomalía de tal entidad que exige la imperiosa intervención del juez constitucional.
En los demás eventos los principios de autonomía e independencia judicial, y especialmente la condición de órganos supremos dentro de sus respectivas jurisdicciones, exigen aceptar las interpretaciones y valoraciones probatorias aún cuando el juez de tutela pudiera tener una percepción diferente del caso y hubiera llegado a otra conclusión’.
Así las cosas, para determinar la procedencia de la acción de tutela contra una providencia judicial proferida por una Alta Corporación, la jurisprudencia constitucional ha delimitado tres requisitos: (i) el cumplimiento de los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales; (ii) el cumplimiento de uno de los requisitos especiales de procedencia; y (iii) la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional. 2.
Caso concreto En el presente asunto, la parte actora pretende que se deje sin efectos la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 9 de julio de 2021, mediante la cual se revocó la decisión de primera instancia y, en su lugar, se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Al respecto, alegó que la autoridad judicial accionada incurrió en las causales de defecto sustantivo y desconocimiento del precedente; sin embargo, para sustentar estos defectos se plantearon los mismos argumentos, la indebida aplicación del artículo 647 del Estatuto Tributario, el cual consagra la sanción por inexactitud, así como el desconocimiento de la jurisprudencia de la Sección Cuarta de esta corporación sobre la materia.
Así las cosas, la Sala realizará un análisis conjunto del tema, a partir de los presupuestos del defecto sustantivo por desconocimiento del precedente, el que, como lo ha establecido la jurisprudencia de la Corte Constitucional, se configura cuando una autoridad judicial “se aparta del precedente judicial –horizontal o vertical– sin justificación suficiente” (se destaca).
Lo anterior, habida cuenta de que, tal y como lo ha explicado esa alta corporación, una autoridad judicial puede apartarse de la regla de decisión contenida en un caso anterior cuando se cumplan dos requisitos. El primero, que haga referencia expresa al precedente que abandona (principio de trasparencia) y, el segundo, que explique de manera suficiente y razonada los motivos por los cuales considera que debe apartarse de sus propias decisiones o de las adoptadas por un juez de igual o superior jerarquía (principio de razón suficiente).
Pues bien, se precisa que en la sentencia cuestionada, proferida el 9 de julio de 2021 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, se revocó el fallo de primera instancia y, en su lugar, se declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 112412014000077 del 22 de mayo de 2014, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y de la Resolución 005423 del 11 de junio de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, únicamente en lo concerniente al valor de la sanción por inexactitud, bajo los siguientes argumentos (trascripción de forma literal): En cuanto a la procedencia de la sanción por inexactitud, advierte la Sala que, el artículo 647 del Estatuto Tributario, en la época de los hechos contemplaba como conductas sancionables las siguientes: ‘Artículo 647.
Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior’ (Subrayado y resaltado fuera del texto original). La descripción del tipo sancionatorio se encuentra referida a costos o deducciones inexistentes, falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, lo cual no sería predicable de los servicios de minería, comoquiera que la propia Administración reconoció la realidad de estos gastos.
Es así como en la Resolución que decide el recurso de reconsideración expresamente señaló: ‘Lo anterior, porque en este caso no se cuestionó la realidad de las operaciones, ni la actividad que por costumbre tiene el contribuyente para el desarrollo de su actividad, ni la existencia o no de los registros contables, sino la inexistencia de un requisito que constituye tarifa legal para la procedencia en materia tributaria de costos y deducciones cual es el que el proveedor esté inscrito en el régimen simplificado en el RUT, conforme con el literal c) del artículo 177-2 del Estatuto Tributario’.
Adicionalmente se señaló que el contribuyente, hoy actor, acreditó los soportes internos y externos, solo que fueron desestimados como prueba, bajo la consideración de su falta de idoneidad, habida cuenta de que la glosa se sustentaba en la ausencia de inscripción del proveedor en el régimen simplificado; así lo señaló la Administración en el mismo acto: ‘No son suficientes como pruebas idóneas de los costos y gastos rechazados el que se cuenten con documentos internos y externos, contratos, ni los meros registros contables sin (SIC) tales soportes de operaciones económicas, ya que el motivo del rechazo es no haber aportado copia del RUT, ni comprobado que el tercero estaba inscrito en el MUISCA en el régimen simplificado para el año 2010 o fecha de las operaciones, motivo por el que las pruebas alegadas y que obran en el expediente no son conducentes y pertinentes, ni útiles o eficaces para acceder a las pretensiones del recurrente’.
Entonces aunque resulte procedente el rechazo de los correspondientes gastos por valor de $902.206.000, por la falta de cumplimiento de uno de los requisitos para la aceptación de los costos y, en consecuencia deba pagarse el correlativo mayor impuesto, no procedería la sanción por inexactitud, por cuanto no se configura ninguna de las conductas tipificadas para su imposición para la época de los hechos.
Sin embargo, se mantendrá la sanción respecto del mayor impuesto derivado de la expensa por el servicio de arrendamiento de tierras, en tanto no se acreditó la existencia de la erogación, lo que solo es acreditable con la factura, proveniente del proveedor del entonces régimen común, conforme lo determina el artículo 771-2 ibídem, circunstancia que lo enmarca en la descripción del artículo 647 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, la Sala levantará la sanción por inexactitud por un valor de $295.717.725, monto equivalente al valor de la sanción de inexactitud calculada en proporción al mayor impuesto determinado sobre el valor glosado por concepto de servicios mineros, una vez ajustada la sanción al 100% del mayor impuesto en virtud del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016.
Respecto de la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto derivado del rechazo del servicio de arrendamiento, en aplicación igualmente del principio de favorabilidad, se fija esta en la suma de $12.419.275. Revisada la decisión cuestionada, la Sala concluye que la interpretación del artículo 647 del Estatuto Tributario realizada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado no fue irrazonable ni caprichosa.
Otra cosa es que, en ejercicio de la autonomía funcional que caracteriza la actividad el juez, adoptara una decisión diferente a la esperada por la parte actora. En efecto, se tiene que la autoridad judicial accionada realizó un estudio razonado de la norma, el cual le permitió concluir que, si bien resultaba procedente el rechazo de los gastos correspondientes por el valor de $902’206.000, ante el incumplimiento de uno de los requisitos para la aceptación de costos, lo cierto era que no había lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que, a su juicio, no se configuró una de las conductas tipificadas para su imposición y, por el contrario, la propia DIAN “reconoció la realidad de estos gastos”.
Conviene mencionar que el hecho de que la autoridad judicial no interpretara las normas como lo pretende la parte actora, no implica la configuración de un defecto sustantivo, pues como lo ha establecido la Corte Constitucional, ese defecto se configura, entre otras cosas, cuando la aplicación de una norma “no se encuentra, prima facie, dentro del margen de interpretación razonable”, lo que no se evidencia en el caso bajo estudio.
Asimismo, que el hecho de que, en ejercicio de la autonomía funcional que caracteriza la actividad del juez, el caso se hubiere analizado e interpretado de manera diferente a como se planteó en la solicitud de amparo, no autoriza la intervención del juez de tutela, pues como se indicó, para ello se hace necesario que se evidencie la configuración de una grosera e irrazonable interpretación de la norma.
En cuanto al desconocimiento del precedente, la Sala advierte que las sentencias que se alegaron como desconocidas no resultan aplicables al caso sub examine. En efecto, en las sentencias del 19 de mayo de 2016 (exp. 20.389), del 18 de febrero de 2019 (exp. 20.844), del 21 de agosto de 2019 (exp. 21.027), del 10 de octubre de 2019 (exp. 21.789) y del 9 de julio de 2021 (exp. 25.064) se mantuvo la sanción prevista en el artículo 647 del E.T., al considerar que no se acreditó la existencia de los referidos gastos, contrario a lo que ocurrió en el presente asunto.
Por su parte, en la sentencia del 27 de junio de 2018 (exp. 21.745), se consideró que la sanción por inexactitud resultaba procedente “porque no se desvirtuó el mayor valor del tributo impuesto por la DIAN en los actos administrativos demandados”, cuestión que también difiere del problema jurídico planteado del presente asunto. Finalmente, en la sentencia del 11 de junio de 2019 (exp. 23.373) no se efectuó análisis alguno respecto de la sanción prevista en el artículo 647 del E.T. y, por tanto, no resulta un precedente aplicable al caso bajo estudio.
De conformidad con lo anterior, la Subsección estima que no se incurrió en los defectos alegados por la parte actora, razón por la cual negará la solicitud de amparo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: NEGAR el amparo solicitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.
SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a los interesados, por el medio más expedito.
TERCERO: de no ser impugnada la presente providencia, ENVIAR a la Corte Constitucional para su eventual revisión.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARÍA ADRIANA MARÍN JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO