Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2017-00501-01(28232) Demandante: GLORIA STELLA SANTODOMINGO GUARÍN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN Temas: Impuesto sobre la renta año 2011.

Omisión de activos. Comparación patrimonial. Adición de ingresos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por ambas partes contra la sentencia de 14 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que dispuso lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000096 de 29 de octubre de 2015, así como la nulidad parcial de la Resolución No. 008520 del 03 de noviembre de 2016 mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada Liquidación Oficial, en cuanto a la adición de renta líquida gravable por el sistema de comparación patrimonial y al monto de la sanción por inexactitud impuesta, en los términos señalados en las parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho SE DECLARA que los valores liquidados en esta sentencia, remplazan los liquidados por la administración tributaria en la liquidación oficial, surtiendo plenos efectos legales frente a la declaración de renta del año gravable 2011 de la contribuyente Gloria Stella Santodomingo Guarín, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: SIN CONDENA en costas de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte considerativa de este proveído. […]”.

ANTECEDENTES El 15 de agosto de 2012, la señora Gloria Stella Santodomingo Guarín presentó la declaración de renta del año gravable 2011, frente a la cual la DIAN inició investigación, decretó la práctica de la inspección tributaria y profirió requerimiento especial para proponer la inclusión de activos omitidos y una renta gravable por comparación patrimonial, la adición de ingresos, el rechazo de costos y deducciones y la sanción por inexactitud.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta de la señora Santodomingo Guarín en la forma propuesta. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 La contribuyente presentó recurso de reconsideración que fue decidido desfavorablemente por la DIAN.

DEMANDA Gloria Stella Santodomingo Guarín, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones1: “PRIMERA. Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000096 de 29 de octubre de 2015, notificada por aviso de fecha 06 de noviembre de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga y de la Resolución No. 008520 del 03 de noviembre de 2016, notificada por edicto que se desfijó el día 06 de diciembre de 2016 proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, de la Dirección de Gestión Jurídica, de la UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN- mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión antedicha, con la cual se agotó la actuación administrativa relativa a los recursos previstos en la ley.

SEGUNDA. Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, declárese la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2011, presentada por la contribuyente el día 15 de agosto del año 2012, con número de formulario 2102004440191 y sticker No. 1203060518111. TERCERA.

Condénese a la U.A.E DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN – al pago de las costas procesales. La parte demandante indicó como normas violadas, las siguientes: Artículos 13, 29, 95, 333 y 363 de la Constitución Política. Artículos 27, 28, 77-1, 102, 105, 107, 236, 239-1, 271-1, 568, 569, 656, 705, 706, 714, 730, 743, 744. 750, 775 y 779 del Estatuto Tributario (ET).

Artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014. Artículo 10 del Decreto 2265 de 1976. Artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993. Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. Artículos 164 y 176 del Código General del Proceso. El concepto de la violación se sintetiza así2: 1. Desconocimiento del derecho de audiencia y defensa. La DIAN negó en sede administrativa la práctica de una prueba solicitada para demostrar que el requerimiento especial fue indebidamente notificado, lo cual debió hacerse mediante auto previo y no al decidir el recurso de reconsideración. La certificación del Edificio Quinta Ana para dejar constancia de que en la dirección informada sí residía la persona que se iba a notificar resultaba conducente para demostrar que fue la empresa de mensajería quien no realizó debidamente el trámite en la fecha que indica la guía correspondiente, al no haber acudido al sitio en el día y hora informados.

De manera que la DIAN debió practicar la prueba por ser 1 Índice 008 Samai. 2 Índice 008 Samai. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 conducente y necesaria, pero al negarla incurrió en prejuzgamiento ilegal y desconoció el debido proceso. 2.

Indebida notificación del requerimiento especial. En sede administrativa, la actora otorgó poder para la representación de sus intereses desde antes de la expedición del requerimiento especial, razón por la cual la notificación de este acto debió hacerse únicamente al apoderado. La DIAN envió el requerimiento a la dirección del apoderado de la contribuyente, pero el 12 de noviembre de 2014 el correo fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”.

Sin embargo, la guía del correo no contiene la firma del encargado de recibir la correspondencia en el edificio que corresponde a la dirección registrada en el RUT del apoderado. Posteriormente, el 13 de noviembre de 2014, se publicó aviso de notificación. Sin conocer el aviso, el 14 de noviembre de 2014, el apoderado de la actora radicó memorial en el que informó la dirección procesal, que corresponde a aquella a la que se envió el correo que fue devuelto los días previos.

Y hasta el 10 de diciembre de 2014, la DIAN atendió la solicitud de expedición de copias, momento en el que tuvo conocimiento real del requerimiento especial. En consecuencia, se vulneraron las garantías procesales. 3. Indebida práctica de la inspección tributaria y firmeza de la declaración privada. La DIAN no suspendió válidamente el término de firmeza de la declaración privada porque la inspección tributaria se adelantó de manera irregular.

En efecto, se practicó la visita en una dirección distinta a la ordenada en el auto que decretó la inspección, pues se efectuó en donde funciona la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda., sin que mediase auto de verificación o cruce con terceros. Además, los funcionarios de la DIAN emitieron informe final de cierre de la investigación el 7 de noviembre de 2014 sin haber levantado el acta de inspección tributaria, como lo ordena el Estatuto Tributario, porque en ésta se leen dos fechas el 4 y 7 de noviembre de 2014 y “habiéndose percatado del error intentaron corregirlo a posteriori”.

Esa acta de cierre fue suscrita por la funcionaria Yazmine Joya Viancha, que no fue debidamente comisionada para la práctica de la inspección tributaria. En consecuencia, no operó la ampliación del término para notificar el requerimiento especial y adquirió firmeza la declaración privada de la actora. 4. Infracción de las normas en que debieron fundarse los actos administrativos. 4.1.

Adición ilegal del patrimonio por activos omitidos. La DIAN adicionó activos por $1.537.318.457, desglosados en $1.037.318.457 con base en un listado de activos suministrado por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, que corresponde a inmuebles incluidos en el periodo anterior -2010- pero que para la administración fueron reportados por menores valores, situación que no constituye omisión de activos.

Al margen de lo anterior, la demandante presentó declaración del impuesto de normalización tributaria previsto en la Ley 1739 de 2014, sin que por el hecho de haber sido posterior al requerimiento especial sea posible que la DIAN le reste validez y efectos jurídicos. El valor restante, o sea $500.000.000 corresponde, según la DIAN, a la inclusión de Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 una cuenta por cobrar a Graciela Ballesteros por un préstamo recibido de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda para la compra de un terreno. Esta conclusión de la DIAN partió únicamente de un comprobante de egreso de dicha cooperativa que no tiene firma del beneficiario y no identifica como acreedor a la demandante sino a Juscelino Badillo Luna, que es su esposo.

Por ende, no tiene valor probatorio para que obligue a incluir un activo omitido, pues no fue la demandante quien giró el dinero a la señora Graciela Ballesteros. La DIAN tenía la carga de demostrar la omisión de la cuenta por cobrar porque en sede administrativa la demandante lo negó indefinidamente y se trata de un error de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda al hacer el registro de una cuenta por cobrar.

Además, no se aportó documento de fecha cierta que pruebe que el activo es de la demandante y que correlativamente exista una cuenta por pagar de ésta a favor de dicha cooperativa para su obtención. De manera que la cuenta por cobrar que se analiza debió ser reportada por el ente cooperativo como titular, no por la demandante. 4.2.

Adición injustificada de rentas gravables por el sistema de comparación patrimonial. La DIAN aplicó el sistema de comparación patrimonial con una diferencia gravable de $1.582.340.457, como consecuencia de la inclusión de la cuenta por cobrar y de los supuestos activos omitidos, referidos en el punto anterior. Además, determinó una mayor renta líquida como resultado de la adición de ingresos y del rechazo de costos y deducciones.

Resulta incompatible que se apliquen de forma concomitante la comparación patrimonial y el sistema ordinario de depuración de la renta, porque el primero es subsidiario del segundo. Si la DIAN revisó el patrimonio y los ingresos, costos y deducciones para depurar la renta del año gravable 2011, no podía, también, hacer el cálculo de la comparación patrimonial para adicionar más rentas gravables, pues con ello lesionó el principio de confianza legítima. 4.3.

Omisión de ingresos derivados de venta de semovientes. La DIAN adicionó $781.646.401 al considerar que la actora omitió ingresos por una venta de ganado hecha a la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, sin tener en cuenta que se pactó que el precio debía pagarse en los años 2012 y 2013. Por tanto, en el 2011, la demandante no debía incluir ingresos que no había causado, dado que no estaba obligada a llevar contabilidad y no había recibido efectivamente los pagos. 4.4.

Omisión de ingresos por venta de activos fijos. Se adicionaron ingresos por $93.322.000 derivados de la venta del inmueble “Casa Diamante II”, con base en una promesa de compraventa, a pesar de que en la escritura pública 980 de 2 de julio de 2011 consta que la venta se efectuó por un menor valor al pactado en la promesa, que es apenas un acto previo.

Además, la DIAN no tuvo en cuenta que antes de ser enajenado, el activo fijo vendido por la actora permaneció en su patrimonio por más de dos años, por lo cual el ingreso no está gravado con renta sino con ganancia ocasional, según el artículo 300 del ET. 4.5. Adición injustificada de rentas por activos omitidos – derechos fiduciarios.

La DIAN incluyó $1.535.824.000 como renta líquida gravable por omisión de activos en periodos no revisables (art 239-1 del ET), por concepto de derechos derivados del contrato de fiducia irrevocable de garantía, que consta en la escritura pública 1299 de 25 de marzo de 2010, según la información exógena reportada por la Fiduciaria Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Bogotá S.A. No obstante, desatendió el artículo 102 numeral 3 del ET, que indica que en los fideicomisos de garantía, el beneficiario siempre es el constituyente.

En este caso, se presentó un error en la escritura pública 1299 de 2010, porque denominó como fideicomitentes a la señora Gloria Stella Santodomingo y a Juscelino Badillo Luna, cuando en realidad ellos actuaron como fideicomisarios. Los fideicomitentes fueron Administración Cortés y Cía. en liquidación y Juan Miguel Cárdenas, por ser quieres transfirieron sus bienes al patrimonio autónomo para garantizar el cumplimiento de obligaciones con la demandante, la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Limitada y Juscelino Badillo Luna (esposo de la actora).

La operación es verificable con las anotaciones en los certificados de libertad y tradición de los inmuebles El Danubio, Guaduas y Agua Bonita, que deben prevalecer frente a la escritura pública 1299 de 2010, porque demuestran la realidad de la transferencia de dominio y la calidad de las partes, en especial, que la demandante no fue la constituyente de la fiducia y, por ende, no estaba obligada a declarar como activo, los derechos fiduciarios.

Además, la información exógena solo puede tenerse como prueba testimonial sujeta a contradicción. No es posible que la DIAN se funde en el artículo 271-1 del ET para derivar efectos en el negocio fiduciario por el hecho de que se pactara que la posesión y explotación de los bienes en favor de la demandante se haría bajo la figura del contrato de comodato precario, porque ello nada tiene que ver con la fiducia mercantil (negocio principal) que se rige por el artículo 102 numeral 3 del ET, ni es soporte jurídico para atribuir la titularidad de los derechos en cabeza de la demandante. 4.6.

La actora no cuestionó el rechazo de costos y deducciones. 5. Ilegalidad de la sanción por inexactitud. No se incluyeron deducciones ni costos inexistentes y no se omitieron ingresos, pues la realidad es que se está ante una diferencia de criterios sobre la interpretación normativa, por lo cual debe levantarse la sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda de la siguiente manera3: No se desconocieron las garantías del debido proceso.

No se decretó la prueba cuyo objeto era indagar al portero del edificio en donde vivía el apoderado de la demandante, para que informe si realmente reside en el lugar y si allí se envió el correo. Lo anterior, porque la DIAN se ciñó al procedimiento del parágrafo 2 del artículo 565 del ET y la devolución del correo por la causal “destinatario se trasladó” la habilitó para acudir a la notificación por aviso.

No era viable ahondar en un hecho que se derivó de la falta de diligencia del apoderado de la actora en actualizar su dirección en el RUT. La DIAN no estaba obligada a ubicar al apoderado de la actora por correo electrónico o vía telefónica, ni a atender el memorial que éste presentó con posterioridad a la notificación por aviso para informar una dirección procesal.

Eficacia de la inspección tributaria para ampliar el término de firmeza. No es cierto 3 Índice 008 Samai. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que se configure la firmeza de la declaración privada porque el término para notificar el requerimiento especial se amplió como consecuencia de la práctica de la inspección tributaria.

Contrario a lo afirmado por la demandante, dicha diligencia sí cumplió los requisitos para suspender los términos para notificar el requerimiento. Los funcionarios comisionados para adelantar la inspección fueron previamente designados y su inclusión se comunicó a la contribuyente. La visita de inspección se realizó en una dirección diferente a la del auto que decretó la inspección, a petición de la misma actora, como está documentado en el acta de la diligencia. En los tres meses de duración de la inspección se practicaron diferentes medios de prueba y el cierre de la diligencia se hizo con el cumplimiento de todas las formalidades para extender el término de firmeza.

Existe omisión de activos. La demandante sí incurrió en omisión de activos derivada de unos inmuebles con avalúos diferentes a su valor real y de otros que definitivamente no fueron declarados pero que se hallan reportados por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi. También omitió declarar una cuenta por cobrar por $500.000.000, cuya deudora es Graciela Ballesteros, girados por la Cooperativa de Servicios Petroleros pero por cuenta de la señora Gloria Stella Santodomingo, como lo demuestran los registros contables que prueban que se trató de la compra de un inmueble de $1.000.000.000 (Finca San Sebastián) realizada por la actora a través de esa cooperativa.

Adición de rentas gravables por comparación patrimonial. La DIAN aplicó el artículo 236 del ET porque identificó el incremento patrimonial injustificado, de modo que era procedente la adición de las rentas gravables por $1.537.318.457. Omisión de ingresos por venta de semovientes. La venta realizada a la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda por $781.646.401 se registró por esta entidad en la cuenta 2.4.10.05 y se encontró un comprobante de egreso de 31 de diciembre de 2011 por dicho valor, a favor de la demandante, pero ésta no reflejó el ingreso en su declaración. Omisión de ingresos por venta de activo fijo.

La actora y su esposo Juscelino Badillo Luna compraron los inmuebles Mesallana y Hatico Romeral por $450.000.000, cuyo precio pagaron con tres cheques de $50.000.000 y con el valor de la venta de una casa avaluada en $300.000.000. Sin embargo, el monto de la venta del último inmueble fue llevado a la declaración de renta por menor valor ($56.678.000), suma que no corresponde al 50% del precio de venta ($150.000.000), motivo por el cual se adicionó como ingreso la diferencia de $93.322.000.

Omisión de activos – derechos fiduciarios. La Fiduciaria Bogotá reportó que la actora era titular de derechos fiduciarios -en calidad de beneficiaria- por $1.535.824.000 que no fueron declarados, según el balance general del año 2011. En el curso de la inspección judicial, la actora informó la existencia del contrato de fiducia de garantía suscrito en marzo de 2010, a partir del cual se constituyó un patrimonio autónomo conformado por tres inmuebles aportados por Administración Cortés y Cia. S. en C, en liquidación y Juan Miguel Cárdenas.

Como la demandante tenía esos derechos desde 2010 y no los había declarado, se aplicó el inciso segundo del artículo 239-1 del ET y se adicionaron $1.535.824.000 como renta líquida gravable en el 2011. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Procedencia de la sanción por inexactitud.

La actora incurrió en omisión de ingresos e inclusión de costos y deducciones improcedentes, de lo cual se derivó un menor impuesto a cargo, hechos que constituyen inexactitud sancionable, según las reglas del artículo 647 del ET. Por tanto, debe mantenerse la sanción liquidada por la DIAN. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente4: 1.

No se incurrió en indebida notificación del requerimiento especial. La DIAN notificó correctamente el requerimiento especial del 7 de noviembre de 2014 a la contribuyente y a su apoderado, en las direcciones registradas en sus respectivos RUT. En ambos casos, el correo fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”, por lo cual se acudió válidamente a la publicación del aviso el 13 de noviembre de 2014 y se atendió el procedimiento de los artículos 565 y 568 del ET.

El hecho de que el 14 de noviembre de 2014, el apoderado de la actora haya presentado un memorial para indicar una dirección procesal no invalida las notificaciones que se habían surtido el 13 de noviembre de 2014, día de fijación del aviso. Finalmente, la contribuyente pudo ejercer su derecho de contradicción y defensa en sede administrativa, pues dio respuesta al requerimiento especial e interpuso recurso de reconsideración. En consecuencia, no se vulneraron sus garantías procesales. 2.

No se desconoció el derecho de audiencia y defensa por no decretar la prueba pedida. El informe de la administración del edificio en el que reside el apoderado de la actora, que se solicitó como prueba en el recurso de reconsideración para demostrar la supuesta indebida notificación del requerimiento especial no es idóneo ni conducente.

Esto, porque se corroboró que la dirección a la que se remitió la notificación corresponde a la registrada en el RUT del apoderado. Además, para desvirtuar la debida notificación, la demandante pudo aportar o solicitar la prueba con la demanda y no lo hizo. 3. La declaración privada del año gravable 2011 no adquirió firmeza. La DIAN notificó oportunamente el requerimiento especial toda vez que el término de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar -15 de agosto de 2012- se extendió como consecuencia del decreto y práctica de la inspección tributaria, que suspendió el plazo por tres meses, según las reglas del artículo 706 del ET.

La inspección tributaria sí suspendió el término, porque los funcionarios que adelantaron la práctica de los diferentes medios de prueba estaban debidamente facultados y el hecho de que la visita se haya realizado en las instalaciones de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, no invalida la diligencia, pues fue el resultado de que en el domicilio de la actora no se encontraba la información que se buscaba revisar.

Lo anterior quedó registrado en acta suscrita por la demandante, sin que se advierta vulneración alguna al debido proceso. El cierre de la inspección tributaria se hizo en debida forma, con independencia de que el acta del 7 de noviembre de 2014 se haya suscrito en la misma fecha que el informe final que propuso la expedición del requerimiento especial que, además, se basó en las conclusiones de la inspección, con lo cual no se concretó vicio que 4 Índice 066 Samai del Tribunal.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 invalide el trámite, ni se resta efectividad a la extensión del plazo hasta el 15 de noviembre de 2014. Por tanto, con la notificación del acto previo, surtida el 13 de noviembre de 2014, se interrumpió legalmente el término de firmeza de la declaración privada. 4.

Procede parcialmente la adición de rentas gravables. 4.1. La contribuyente sí incurrió en omisión de activos. Se probó que la demandante no declaró la totalidad de los inmuebles de su propiedad a 31 de diciembre de 2011 y que también declaró unos por menor valor, lo que fue debidamente determinado por la DIAN, con base en la información que le reportó el Instituto Geográfico Agustín Codazzi.

Igual omisión se presentó frente a la no inclusión de un vehículo adquirido el 30 de septiembre de 2011 y la acción poseída en el Banco Davivienda, para un total de activos omitidos de $932.026.057, que no fueron controvertidos por la demandante. No tiene incidencia que la actora haya presentado la declaración del impuesto de normalización tributaria el 25 de mayo de 2015 en la que declaró un patrimonio líquido de $3.539.325.000, con la supuesta inclusión de los activos omitidos en años anteriores y los pasivos inexistentes, por tratarse de un tributo diferente al revisado.

En todo caso, solo se aportó copia de la declaración respectiva, lo que no puede entenderse como aceptación de lo liquidado por la DIAN por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2011. 4.2. Cuenta por cobrar de $500.000.000. La DIAN se fundamentó en un comprobante de egreso de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda (de la cual es cooperada la demandante) y en el libro mayor que indica un préstamo efectuado a la señora Gloria Stella Santodomingo Guarín para la adquisición de la Finca San Sebastián por $1.000.000.000”, cuyo 50% restante estuvo a cargo de su esposo Juscelino Badillo Luna.

Tales cuentas fueron canceladas en el año 2011, con lo cual se evidencia que se trató del pago, a través de la cooperativa, de un anticipo para la adquisición del inmueble que no fue registrado en el activo de la actora, por $500.000.000, sin que resulte cierto que correspondió a un error en el registro, pues la demandante tenía una cuenta por cobrar a la señora Graciela Ballesteros de Ruiz, por dicho anticipo.

La conclusión de la DIAN se sustentó en cuatro cheques, cada uno por $200.000.000 y 5 más por $40.000.000 y en comprobantes de egreso a favor de Graciela Ballesteros de Ruiz registrados en el libro mayor analítico de la cooperativa como “pagos por cuenta de asociados” No es aceptable que dicha cooperativa, a través de su revisor fiscal, haya indicado que existió un error en el registro contable y que la cuenta por cobrar de los $500.000.000 no era a nombre de la demandante sino de la señora Graciela Ballesteros de Ruiz, quien fue la beneficiaria del préstamo, porque no tiene la fuerza para desacreditar que el préstamo se efectuó nombre de Gloria Stella Santodomingo Guarín, que lo usó como anticipo para la compra de la finca San Sebastián. Lo anterior, por cuanto no se demostró que el supuesto error en el registro contable de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda se hubiera corregido en debida forma.

De modo que la DIAN actuó en derecho al adicionar el activo como omitido, porque se basó en pruebas que permiten restar valor al certificado de revisor fiscal de la cooperativa. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 4.3.

Adición de rentas por comparación patrimonial de $1.582.340.457. La DIAN aplicó indebidamente el método de comparación patrimonial porque no consideró el patrimonio declarado por la actora en el 2011 para compararlo con el declarado en el año 2010, pues para hallar la renta gravable, partió del patrimonio que determinó en la liquidación oficial del periodo en revisión (2011).

En el cálculo, la DIAN determinó una renta gravable de $3.118.164.000 que incluye la renta líquida adicionada por comparación patrimonial de $1.582.340.457, más $1.535.824.000 por activos omitidos (derechos fiduciarios) y la renta líquida gravable declarada de $49.862.000, junto con la renta líquida adicionada de $994.898.000 (total ingresos netos menos total costos y deducciones, menos renta líquida ordinaria del ejercicio declarada) para obtener una renta líquida gravable de $4.163.015.000.

Con ello la DIAN desconoció que la renta gravable por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio declarado y no el modificado oficialmente, porque ello conlleva una aplicación mixta del método supletorio y del ordinario de depuración, que contraría lo previsto en el artículo 236 del ET. En consecuencia, no procede la renta gravable por comparación patrimonial establecida en $1.582.340.457. 4.4.

Existe omisión de ingresos por venta de semovientes. Está demostrado con la contabilidad de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda. que en junio de 2011 se reportó un crédito a favor de la señora Santodomingo Guarín por $781.646.401 con descripción de “ingreso de ganado a Servipetrol” cuya contrapartida es un registro el 31 de diciembre de 2011 por el mismo valor en el egreso.

Lo anterior resta validez a la afirmación de la demandante sobre la percepción del ingreso en otros periodos. 4.5. Omisión de ingresos por venta de Casa Diamante II. La actora no logró demostrar que la compraventa de la Casa Diamante II fue por menor valor al indicado en la promesa de compraventa, esto es, $300.000.000, cuyo 50% era de su propiedad, con un costo declarado ($47.200.000), lo que comportó una omisión de $93.322.000, frente a lo cual no se allegó el contrato de compraventa real cuyas cifras no corresponden con los registros contables que por este negocio se incluyeron en el libro “mayor analítico” de la Cooperativa de Servicios Petroleros.

Tampoco se demostró que el ingreso deba tener el tratamiento de ganancia ocasional, en los términos del artículo 300 del ET. 4.6. Rentas gravables por derechos fiduciarios omitidos de $1.535.824.000. La Fiduciaria Bogotá certificó que la señora Gloria Stella Santodomingo Guarín tiene unos derechos fiduciarios de $1.535.824.000 como fideicomitente/constituyente y a la vez beneficiaria en el contrato de fiducia, independientemente de que en los certificados de matrícula inmobiliaria de los bienes aportados a la fiducia aparezcan terceras personas.

Además, los predios que hacen parte del patrimonio autónomo Servipetrol, le fueron entregados bajo la figura del comodato precario del cual es comodataria. La DIAN no desconoció los artículos 102 y 271-1 del ET, en lo que respecta a quién era la persona encargada de declarar los derechos fiduciarios, pues la demandante era la titular de los derechos fiduciarios y no los declaró, con lo cual sí era procedente aplicar las consecuencias del inciso 2 del artículo 239-1 del ET, para adicionar la cifra como renta líquida gravable.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En conclusión, la sentencia de primera instancia mantuvo la legalidad de los actos acusados con excepción del renglón de la renta gravable, de la cual restó el valor de $1.582.340.457 determinado por la DIAN como renta por comparación patrimonial.

De manera que mantuvo la adición de activos en el patrimonio ($1.537.318.457), la omisión de activos constituidos en derechos fiduciarios ($1.535.824.000), el rechazo parcial de los costos y deducciones que no fueron controvertidos en la demanda ($116.807.101), la adición de ingresos por venta de semovientes ($781.646.401) y por la enajenación de la Casa El Diamante II ($93.322.000), lo que conllevó modificar la renta líquida gravable y el saldo a pagar por impuesto. 5.

Sí se concretó hecho sancionable por inexactitud. Se demostró que la demandante incurrió en los hechos sancionables de omitir ingresos e incluir costos y deducciones improcedentes de los cuales derivó un menor impuesto a cargo, sin concretar un eximente por error de derecho. No obstante, procede reliquidar la sanción teniendo en cuenta lo decidido por el Tribunal y aplicar el 100% teniendo en cuenta el principio de favorabilidad. 6.

Sin costas procesales. Conforme lo previsto en el numeral 5 del artículo 365 del CGP, no se condena en costas porque prosperaron parcialmente las pretensiones. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con base en los siguientes reparos5: Indebida notificación del requerimiento especial y firmeza de la declaración. Los documentos que existen en el expediente dan cuenta de que la notificación del requerimiento especial al apoderado de la actora fue irregular y que el hecho de haberse dado respuesta al acto previo e interponer el recurso de reconsideración no sanea la irregularidad procesal.

En especial, porque se concretó la firmeza de la declaración privada. En efecto, el Tribunal no tuvo en cuenta que durante la inspección tributaria se modificó el lugar de práctica de la diligencia sin que mediara acto administrativo, según lo previsto en el artículo 779 del ET. Además, se presentó un levantamiento irregular del acta de inspección porque se hizo en la misma fecha de emisión del requerimiento especial, es decir, luego de terminado el proceso de fiscalización y con la intervención de funcionarios no comisionados.

De manera que la inspección quedó invalidada por lo que no surtió efectos para suspender el término de firmeza de la declaración privada. Aspectos de fondo. Frente a los aspectos sustanciales de los renglones modificados, la actora se opuso a la decisión de primera instancia, con excepción de la aplicación del sistema de comparación patrimonial que le resultó favorable, con base en los argumentos que se resumen así: Omisión de activos fijos de $1.037.318.457.

En sedes administrativa y judicial no se acreditó que la señora Gloria Stella Santodomingo fuese propietaria de los activos omitidos. El listado del IGAC no demuestra la titularidad de los bienes inmuebles. La prueba son los certificados de libertad y tradición. De manera que el Tribunal decidió con apoyo en pruebas inconducentes y sin tener en cuenta que la DIAN, no la 5 Indice 081 Samai Tribunal.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 demandante, tenía la carga de demostrar todos los aspectos que incrementen la base gravable del impuesto. Inaplicación del artículo 39 de la Ley 1739 de 2014.

El Tribunal desconoció los efectos exculpatorios retroactivos de la declaración de normalización tributaria presentada por la actora frente a las declaraciones anteriores del impuesto sobre la renta, pese a que fue comunicada a la DIAN antes de la expedición de la liquidación oficial de revisión. No es aceptable que el fallo apelado exija la acreditación del pago de la declaración del impuesto complementario de normalización tributaria para darle eficacia, pues no es un requisito previsto en la ley.

Omisión de la cuenta de cobro a Graciela Ballesteros. El Tribunal erró en la valoración de las pruebas -cheques y comprobantes de egreso- con las que convalidó que no se declararon unas cuentas por cobrar a Graciela Ballesteros pues todos los documentos se encuentran sin la firma de la parte contra la que se adujeron, pese a haber sido desconocidos en sede administrativa y judicial.

Además, no se tuvo en cuenta que los cheques girados a favor de Graciela Ballesteros de Ruiz por parte de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, solo demuestran operaciones entre estos dos, pero no que son por cuenta y en nombre de la demandante. Tampoco se tuvo en consideración que en el año 2011 solo se giraron $600.000.000, pues los restantes $400.000.000 se pagaron en el 2012.

Si se aceptan tales pagos como efectuados por la demandante, por ser una persona no obligada a llevar contabilidad, solo debían declararse $300.000.000 en el activo, que corresponden al 50% de lo girado en 2011, porque el 50% restante pertenece al señor Juscelino Badillo Luna, cónyuge de la actora. Asimismo, no es procedente incluir en la declaración de renta de la demandante una presunta cuenta por cobrar a cargo de Graciela Ballesteros porque la erogación provino de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda. Ello trae un efecto neutro en el patrimonio de la actora, en la medida en que sería necesario declarar una cuenta por pagar (pasivo) por el mismo valor a favor de la Cooperativa y a cargo de Gloria Stella Santodomingo Guarín. Omisión de ingresos de $781.646.401.

Se incurrió en error probatorio al considerar demostrada una venta de semovientes, a pesar de que el negocio jurídico se modificó mediante otrosí suscrito el 31 de diciembre de 2011, documento que no fue valorado ni tachado de falso y que da cuenta de que la señora Gloria Stella no recibió el pago en el 2011. Los registros contables de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda en 2011 no afectan a la actora, que por no llevar contabilidad solo está obligada a reconocer el hecho al momento de la percepción cierta del ingreso, hecho no demostrado por la DIAN, pues la entidad cooperativa registró la celebración del contrato, pero no el pago, porque éste se pactó para efectuarse en el 2012 y 2013, lo que es apenas lógico si se considera que el contrato se suscribió el 30 de diciembre y se modificó el 31 de diciembre de 2011.

Adición de rentas gravables por omisión de activos representados en derechos fiduciarios. Los derechos fiduciarios se derivan de la fiducia irrevocable de garantía de los que da cuenta la escritura pública 1299 de 25 de marzo de 2010, de acuerdo con lo reportado por la Fiduciaria Bogotá S.A. Tal escritura contiene un error al identificar a la demandante como fideicomitente cuando en realidad era Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 fideicomisaria, con lo cual no se cumple el supuesto del artículo 102 numeral 3 del ET, vigente para el año 2011.

Los reales fideicomitentes fueron Administración Cortés y Cía. en liquidación y Juan Miguel Cárdenas, por ser quienes transfirieron sus inmuebles “El Danubio”, “Guaduas” y “Agua Bonita” para el cumplimiento de las obligaciones con Juscelino Badillo Luna, Gloria Stella Santodomingo Guarín y la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda., aspecto no valorado por la DIAN y el Tribunal, que se basaron en el reporte de información exógena de la fiduciaria, pese a que se trata de una prueba testimonial, según el artículo 750 del ET, que se entiende desvirtuada con los documentos aportados al expediente administrativo.

La promesa de compraventa de bienes inmuebles no es la prueba de que la actora es la beneficiaria porque en virtud de dicho contrato no se transfiere el dominio. Además, el Tribunal no podía aplicar al contrato de fiducia de garantía las reglas de posesión y explotación de bienes del contrato de comodato, con fundamento en el artículo 271-1 del ET, porque la regla es la del artículo 102 numeral 3 del ET, conforme con la cual para efectos del impuesto sobre la renta el beneficiario siempre será el constituyente.

La DIAN apeló la sentencia de primera instancia para lo cual expuso lo siguiente6: El Tribunal erró al considerar que el sistema de comparación patrimonial debía aplicarse frente a las cifras declaradas por la contribuyente en el periodo revisado, esto es, sin considerar los activos omitidos que se encontraron en la investigación y que condujo a la DIAN a modificar el renglón de patrimonio a partir del cual se hizo la comparación con el declarado en el año anterior.

Si bien el Tribunal se basa en el criterio reiterado del Consejo de Estado7, se solicita que se reconsidere esa postura para acoger los argumentos del salvamento de voto, porque la renta por comparación patrimonial es una presunción de rentas que no han sido declaradas. No obedece a la lógica que si se comprueba la omisión de activos, estos no puedan ser considerados para calcular la diferencia patrimonial, porque ello se traduce en un premio para los contribuyentes que pese a omitir activos no tendrán consecuencias fiscales.

Por tanto, el procedimiento del artículo 236 del ET no impide que el cálculo de la renta líquida gravable especial se realice con base en el patrimonio determinado por la DIAN conforme a la realidad económica del contribuyente. Y como se demostró que la señora Santodomingo Guarín omitió declarar activos de $1.537.318.000, ello no puede quedar sin consecuencias legales.

De ahí que sí sea procedente mantener la renta obtenida por la comparación patrimonial como una renta líquida gravable. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA En la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4° del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, la DIAN presentó escrito de oposición al recurso de apelación interpuesto por la demandante8, con reiteración de los argumentos expuestos en la contestación a la demanda. 6 Índice 74 Samai Tribunal. 7 Se refiere puntualmente a la sentencia de 25 de noviembre de 2021, exp. 24101, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 8 Índice 018 Samai.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6° del mismo código, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa. La Sala advierte que, pese a que la actora pidió la nulidad total de los actos que le modificaron la declaración de renta del año 2011, no discutió el rechazo de costos y deducciones por $116.807.000, al no proponer cargo de nulidad frente a esos conceptos. En consecuencia, la Sala mantiene el rechazo oficial de costos y deducciones y la sanción por inexactitud que de ello se derivó, como lo precisó la sentencia de primera instancia. Asuntos objeto apelación. En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide si: 1.

Existe firmeza de la declaración de renta. En este punto se determina si la notificación del requerimiento especial se hizo de manera irregular y si la inspección tributaria decretada resultó eficaz para ampliar el plazo para notificar el citado requerimiento. 2. La actora incurrió en omisión de activos, por no haber declarado la totalidad de los bienes inmuebles de los cuales era dueña a 31 de diciembre de 2011 y por no incluir una cuenta por cobrar a su favor y a cargo de Graciela Ballesteros. 3.

Frente a los actos demandados tiene efectos la declaración del impuesto de normalización tributaria presentada por la demandante en el año 2015. 4. Procede la adición de rentas por comparación patrimonial, realizada a partir de la inclusión de los activos omitidos en el mismo periodo objeto de revisión. 5. Se incurrió en omisión de ingresos por la venta de semovientes y de la Casa Diamante II. 6.

Procede la renta líquida gravable por omisión de activos (derechos fiduciarios). 7. Si se concretaron los hechos sancionables por inexactitud. La Sala modifica el ordinal segundo de la sentencia apelada, de acuerdo con las siguientes consideraciones: No existe firmeza de la declaración privada. Eficacia de la inspección tributaria.

De acuerdo con el artículo 714 del ET, los dos años que tenía la DIAN para notificar el requerimiento especial vencían el 15 de agosto de 2014, teniendo en cuenta que para la actora el plazo para declarar renta 2011 vencía el 15 de agosto de 20129, fecha en la cual presentó la declaración. No obstante, con fundamento en el artículo 706 del ET, dicho término podía suspenderse, “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses, contados a partir de la notificación del auto que la decrete”. 9 Artículo 14 del Decreto 4907 de 26 de diciembre de 2011.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En el caso en estudio, por auto de 16 de julio de 2014, notificado a la actora el 18 del mismo mes, la DIAN decretó, de oficio, la práctica de una inspección tributaria.

En el auto se comisionó a los funcionarios Luis Giovanny Ramírez Remolina y Leydy María Hernández Solano y en auto adicional de 18 de julio de 2014, notificado a la demandante al día siguiente, se incluyó en la investigación a la funcionaria Yazmine Joya Viancha. En la apelación, la demandante alegó que la inclusión de la funcionaria Yazmine Joya Viancha fue irregular porque desconoce el artículo 779 del ET, en cuanto dispone que en el auto que decreta la inspección tributaria deben indicarse “los funcionarios comisionados para practicarla”.

No existe la irregularidad que alega la actora porque por “auto por inclusión” posterior, debidamente notificado a la actora, se adicionó a la funcionaria Yazmine Joya Viancha, para adelantar la investigación para la cual, mediante el auto de 16 de julio de 2014, se había comisionado a los funcionarios para practicar la inspección tributaria.

En virtud de tal inclusión, el jefe de la División de Gestión de Fiscalización la dotó de competencia y la habilitó para intervenir en la práctica de las pruebas en desarrollo de la inspección tributaria y, consecuentemente, suscribir el acta de cierre. El 29 de julio de 2014, se practicó visita a la contribuyente y respecto al sitio en que se llevó a cabo, el funcionario de la DIAN dejó la siguiente constancia: “El lugar de la visita corresponde a la empresa Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda. (…) quien a petición de la contribuyente Gloria Stella Santodomingo Guarín (…) solicitó que la visita de inspección tributaria se realizara en la dirección anillo vial Km 5,5 vía a Girón – Santander, donde […] reposan el anexo detallado y los documentos soportes de los valores declarados en el impuesto sobre la renta del año 2011.

A petición de la contribuyente Gloria Stella Santodomingo Guarín (…) por llamada telefónica realizada en días anteriores, quien manifestó que la visita de inspección tributaria por concepto de su declaración de renta año gravable 2011 la realizara el funcionario competente en la dirección anillo vial Km 5,5 vía a Girón – Santander donde se encuentra ubicada la empresa Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda. (…).

Razón por la cual en virtud del auto de inspección tributaria N° 042382014000095 de fecha 16/07/2014 el funcionario Luis Giovanny Ramírez Remolina (…) se hizo presente en la dirección anteriormente mencionada por la contribuyente de autos y autorizó a Claudia Johanna Rodríguez Ayala (secretaria de gerencia) para que hiciera entrega de la información requerida por el funcionario”.

Como se advierte en el acta suscrita por la demandante, la inspección se llevó a cabo en la dirección de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, pues allí estaban los documentos relacionados con la declaración de renta de la actora, quien autorizó la entrega de dicha documentación a los funcionarios de la DIAN. De modo que la supuesta la irregularidad por la práctica de la inspección tributaria en un sitio distinto al domicilio registrado de la contribuyente no resulta aceptable, pues los funcionarios de la DIAN atendieron la petición directa de la demandante.

En desarrollo de la visita, la DIAN obtuvo diversos documentos que se anexaron al expediente: balance a 31 de diciembre de 2011, estado de resultados, anexo detallado de los bienes inmuebles y vehículos, inversión en acciones, certificados emitidos por terceros, obligaciones financieras, muestras de documentos soportes, certificados de retenciones en la fuente, de ingresos laborales, del contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía según escritura pública 1299 de 25 de marzo de 2010, resumen de costos y deducciones llevados a la declaración de renta de 2011, con soportes aleatorios, entre otros documentos.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Asimismo, se practicó un cruce de información y visita a la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, a partir de lo cual se logró obtener documentación adicional que la contribuyente entregó ante la DIAN.

Todo lo anterior quedó resumido en el acta de cierre de la inspección tributaria, que si bien incluye dos fechas (4 y 7 de noviembre de 2014) corresponden al inicio y al cierre de la diligencia. La Sala advierte que, con la actuación desplegada, la DIAN logró suspender por tres meses el término para notificar el requerimiento especial, según lo previsto en el artículo 706 del ET.

Lo anterior, porque efectivamente practicó la inspección tributaria y en desarrollo de ésta recaudó diferentes pruebas documentales que le sirvieron de soporte para efectuar las glosas que propuso en el requerimiento especial, con lo cual cumplió con la finalidad de examinar los hechos que resultaban relevantes para el procedimiento de fiscalización. Al respecto, esta Sección ha dicho que10: “«mientras se hayan adelantado diligencias tendientes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial»11.

Es decir, el término de los tres (3) meses no se predica respecto de la duración de la inspección tributaria decretada de oficio y, por lo tanto, es viable que ésta se prolongue, circunstancia que no afecta la suspensión del término para notificar el requerimiento especial12”. Para la demandante, existe una irregularidad en la inspección porque la DIAN cerró la inspección tributaria con posterioridad a la finalización de la etapa de fiscalización. No obstante, los reproches de la actora sobre la fecha de cierre de la inspección tributaria (7 de noviembre de 2014) porque en esa fecha también se expidió el requerimiento especial, no constituyen irregularidad alguna por cuanto, como lo ha dicho esta Sección, el artículo 779 del Estatuto Tributario regula el inicio de la inspección, con la debida notificación a la contribuyente, pero no limita el cierre de la diligencia a la fecha en que se emite el requerimiento especial, porque dicha norma solo prevé que de la inspección se levantará un acta que contenga, entre otros requisitos, “la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron”.

Se resalta que el acta de cierre de la inspección fue efectivamente suscrita por los funcionarios que la practicaron -Luis Giovanny Ramírez Remolina, Leydy María Hernández Solano y Yazmine Joya Viancha-, que se hallaban debidamente facultados para actuar en la diligencia. En consecuencia, el término inicial para notificar el requerimiento especial -15 de agosto de 2014- se extendió válidamente hasta el 15 de noviembre de 2014, por la práctica de la inspección tributaria decretada de oficio por la DIAN.

No prospera el cargo. El requerimiento especial se notificó en debida forma. La demandante reprocha que el Tribunal no realizó una valoración correcta de los hechos que rodearon la notificación del requerimiento especial de 7 de noviembre de 2014, pues se notificó por aviso el 13 de noviembre de 2014, tras haber fallado la notificación por correo, que fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”.

No obstante, la DIAN debió ratificar la guía de la 10 Sentencia del 31 de marzo de 2022, exp. 24570, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Sentencia del 10 de junio de 2021, Exp. 25141, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 12 Sentencias del 5 de mayo de 2011 y del 15 de septiembre de 2016, Exps. 17888 y 19531, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de mayo de 2021, Exp. 24805, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 empresa de mensajería. Pues bien, las reglas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria son las previstas en los artículos 565 y 568 del ET, vigentes para la época de los hechos, así:

ARTÍCULO 565. FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente. […]

PARÁGRAFO 1 o. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Unico Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica. […] Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.

PARÁGRAFO 2 o. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Único Tributario, RUT. […]

ARTÍCULO 568. NOTIFICACIONES DEVUELTAS POR EL CORREO. Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad.

La notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal.

(Se subraya) De acuerdo con las normas anteriores, la DIAN está en el deber de efectuar las notificaciones a través de la red de correos en la dirección informada en el RUT de los contribuyentes, salvo cuando exista una dirección procesal (artículo 564 del ET) y en caso de que el contribuyente actúe por intermedio de apoderado, la notificación se enviará a la dirección registrada por dicho apoderado en el RUT.

El hecho de la devolución del correo por cualquier causal diferente a dirección errada, esto es, que no se haya enviado a la dirección del RUT, es la única circunstancia en la cual la administración está en el deber de reenviar el correo a la dirección correcta. En los demás casos, ante la devolución del correo, la DIAN queda habilitada para acudir a la notificación mediante publicación en aviso en su página web.

De la revisión del expediente administrativo, se advierte que el 10 de noviembre de 2014, la DIAN envió el correo a la dirección que el apoderado de la actora tenía registrada en el RUT. En la guía de la empresa de mensajería no se advierte que exista error en la indicación de la dirección de notificación. No obstante, el 12 de noviembre de 2014, el correo fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Así, no existió error en la indicación de la dirección de notificaciones registrada en el RUT y por tratarse de la dirección correcta, la demandada podía acudir a la publicación del aviso -notificación subsidiaria- como lo dispone el artículo 568 del ET.

Al respecto, esta Sección ha precisado que13: “(…) el ordenamiento prescribe una obligación que recae sobre la autoridad de impuestos y sobre quienes actúen en su nombre, de remitir los actos que precisan ser notificados por correo a la dirección correcta; y solo cabe notificar por aviso los actos cuando se acredite que, mediante correo certificado, se intentó sin éxito entregar una copia en la dirección registrada en el RUT, presupuesto de hecho habilitante que no cobija yerros en la identificación de la dirección en que se intenta notificar, ni la falta de diligencia de quienes, como empresa de mensajería, atienden los mandatos de la Administración (sentencias del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 15 de octubre de 2020, exp. 24761, CP: Julio Roberto Piza; y del 18 de marzo de 2021, exp. 24761 CP: ibidem). […]” En el asunto en estudio, la demandante alega que para la fecha que indica la guía de la empresa de mensajería, ésta no acudió a la dirección, hecho por el cual solicitó a la DIAN oficiar a la administración del edificio con el fin de que se rindiera informe para desacreditar que no se rehusó el correo en la fecha indicada.

Esta prueba fue rechazada por la demandada y constituyó uno de los argumentos expuestos en la demanda. Sin embargo, la actora no aportó la prueba por su propia cuenta, ni elevó solicitud ante el Tribunal para que se practicara en sede judicial. El Tribunal concluyó que la negación de la prueba no lesionó el debido proceso y frente a esta decisión no se presentó argumento puntual en el recurso de apelación, por lo cual es un aspecto no sometido a debate.

De modo que el hecho de la existencia de una irregularidad en el trámite de notificación no pasó de ser una afirmación que no halla soporte probatorio por la parte que debía acreditar el supuesto en que basa su cargo. De esta forma, la Sala encuentra que la DIAN atendió al trámite de los artículos 565 y 568 del ET, porque para la notificación del requerimiento especial acudió a la dirección registrada en el RUT del apoderado de la actora y el correo fue devuelto por causa distinta a dirección errada, lo que la habilitó para acudir a la notificación por aviso que se surtió el 13 de noviembre de 2014, antes de la consolidación del término de firmeza de la declaración privada -15 de noviembre de 2014.

Por tanto, la acción fiscalizadora de la DIAN se ejerció de manera oportuna. No prospera el cargo. Adición de activos omitidos. La DIAN modificó el renglón de patrimonio de la demandante para adicionar activos que en el curso de la investigación encontró como omitidos. La actora declaró un patrimonio bruto de $1.807.189.000, que discriminó de la siguiente manera: Activo Valor Caja y bancos $84.290.000 Inversiones $570.724.918 Anticipo de impuestos $5.063.000 Bienes raíces urbanos y rurales $973.015.800 Vehículos $174.096.000 Total activo $1.807.189.718 A la cifra anterior, la DIAN incrementó $1.537.318.457, para un total patrimonio bruto de $3.344.507.000.

Ello, por considerar que la actora incurrió en omisión de los siguientes 13 Sentencia de 9 de febrero de 2023, exp. 26878, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 activos: Concepto Valor Motivación 10 inmuebles adicionales $932.026.057 Según información obtenida por el reporte de terceros del Instituto Geográfico Agustín Codazzi Vehículo Camioneta Dodge $95.990.400 Según factura de venta del 30 de septiembre de 2011, emitida por Motoreste Autos S.A. Acción Banco Davivienda S.A. $9.302.000 Según el reporte de información exógena de la entidad bancaria Cuenta por cobrar a Graciela Ballesteros $500.000.000 Según comprobantes de egreso de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda., girados para la compra de un inmueble Finca San Sebastián y que, según información obtenida en la inspección tributaria, corresponde a un préstamo hecho a la demandante para el pago, a través de la cooperativa, a la vendedora del predio, cuyo negocio no se logró concretar, por lo cual debió registrarse como una cuenta por cobrar en 2011.

Total $1.537.318.457 El Tribunal precisó que la demandante no controvirtió la adición del valor del vehículo camioneta Dodge ($95.990.400), ni del valor de la acción poseída en el Banco Davivienda S.A. por $9.302.000, aspectos que tampoco fueron objeto de reproche con el recurso de apelación, por lo cual la Sala carece de competencia para adentrarse en el estudio de estos dos ítems, que, en consecuencia, se mantienen.

Omisión de bienes inmuebles. En lo que respecta a la adición de $932.026.057 por concepto de inmuebles, con base en el reporte de información exógena obtenida del Instituto Geográfico Agustín Codazzi, el recurso de apelación se ciñó en censurar que en el trámite administrativo y en el judicial, la DIAN no logró demostrar de manera idónea que la señora Santodomingo Guarín era la propietaria de los inmuebles, porque no se allegaron los correspondientes certificados de libertad y tradición. Al revisar la actuación administrativa, se observa que desde el requerimiento especial la DIAN le puso de presente a la demandante que según el informe reportado por el IGAC y el listado de los bienes inmuebles que la demandante llevó al renglón de activos de la declaración de renta, se advierten inconsistencias en la conformación de su patrimonio.

Por tanto, contrario a lo afirmado por la demandante, la carga de demostrar que los inmuebles no eran de su propiedad o que los valores reportados por el IGAC eran incorrectos le correspondía a ella, pues la administración se basó en un reporte oficial de la entidad competente para realizar el catastro nacional de la propiedad inmueble.

En oportunidad anterior, esta Sección precisó que no se vulnera el debido proceso del contribuyente, cuando la DIAN funda las glosas en el reporte de la información exógena del IGAC, al indicar que14: “[…] no se violó el debido proceso cuando la Administración, en ejercicio de sus amplias facultades, solicitó información de la declaración de renta del año gravable 2010, -la cual le sirvió como referente para evidenciar la inexactitud en la que había incurrido el actor al autoliquidar el impuesto al patrimonio por el año gravable 2011, […] por cuanto la adición del patrimonio bruto determinada en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión tuvo como fundamento la información exógena reportada por el IGAC y las notarías, y no la información o soportes de la declaración de renta del año 2010, como bien lo advirtió el a quo. […]” 14 Sentencia de 6 de octubre de 2022, exp. 26093, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 La DIAN puede plantear glosas a partir de la información que le reportan los terceros, porque se trata información válida para el cuestionamiento la exactitud de las declaraciones y los datos le fueron puestos en conocimiento a la demandante, pero ni en sede administrativa ni en la judicial, desacreditó con otros medios de prueba la realidad de los datos reportados en los sistemas de información catastral que a nivel nacional recopila y administra el IGAC sobre la propiedad inmueble en el país. De manera que era la actora quien tenía la carga de controvertir la información del IGAC y no lo hizo, por lo cual no desvirtuó la omisión de activos.

Valga advertir que la demandante no incluyó en su apelación censura puntual sobre la improcedencia de la adición de activos por haber sido subvalorados, por lo cual no hay lugar a pronunciarse sobre ese punto. No prospera el cargo. Omisión de activos - cuenta por cobrar. La demandante cuestionó que el Tribunal incurrió en error al analizar las pruebas con base en las cuales la DIAN adicionó una cuenta por cobrar de $500.000.000 como activo omitido con base en los registros contables de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS, que muestran que en el periodo gravable 2011 se hicieron una serie de giros a la señora Graciela Ballesteros que se registraron como “préstamo compra finca San Sebastián” por $1.000.0000.000.

El primer registro considerado por la DIAN y el Tribunal corresponde al comprobante de egreso de 20 de junio de 2011, por $1.000.000.000 en cuyo detalle se indica “préstamo compra Finca San Sebastián” cuyo deudor es el señor Juscelino Badillo Luna y en esa misma fecha se registró un préstamo por $500.000.000 a nombre de la señora Gloria Stella Santodomingo Guarín con el mismo detalle “préstamo compra Finca San Sebastián”, el cual aparece cancelado en registro de 31 de diciembre de 2011.

En lo que interesa a este asunto, lo anterior solo da cuenta de un préstamo entre la Cooperativa de Servicios Petroleros JS y la demandante, por $500.000.000 cuya descripción indica que el destino del préstamo era la compra de una finca denominada San Sebastián. No obstante, los registros contables en mención no demuestran que, en efecto, la adquisición sucedió y que el inmueble ingresó al patrimonio de la demandante, pues la prueba idónea de ese hecho es la escritura pública y el certificado de libertad y tradición. Es de anotar que la actora allegó los documentos que acreditan la compraventa de la finca denominada San Sebastián – La Raya ubicada en el municipio de La Esperanza, Norte de Santander, cuya vendedora fue Graciela Ruiz Ballesteros.

Sin embargo, la compraventa ocurrió en el año gravable 2013, según escritura pública 2187 del 17 de diciembre de 201315, por un precio de venta de $200.000.000 y el inmueble fue adquirido por la sociedad Industrias Autochasís Ltda, de la cual la actora es una socia y el señor Juscelino Badillo Luna es el otro socio y representante legal.

Así, independientemente de los registros hallados por la DIAN en la contabilidad de la Cooperativa de Servicios Petroleros J.S. Ltda, donde figura un préstamo adquirido y cancelado en el año 2011, a nombre de la actora, al revisar en conjunto las pruebas no es posible afirmar que los giros realizados a la señora Graciela Ruiz Ballesteros en el periodo 2011, le representaron una cuenta por cobrar a la demandante.

En efecto, para la administración, los $500.000.000 se giraron con cheques de la 15 Folios 366 a 372 del expediente del Tribunal. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Cooperativa a nombre de la actora y era un anticipo para la compra del inmueble Finca San Sebastián, que a 31 de diciembre de 2011 equivalía a una cuenta por cobrar hasta que se perfeccionara el negocio con la señora Ruiz Ballesteros.

Sin embargo, quien adquirió el inmueble fue la sociedad Industrias Autochasís Ltda, que si bien tiene relación con la demandante, por ser socia, ello no significa que la cuenta por cobrar y posteriormente el predio hayan ingresado al patrimonio de la señora Santodomingo, pues el certificado de libertad y tradición del inmueble da cuenta de que la dueña de éste es la sociedad en mención, no la demandante.

Finalmente, los registros contables de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda y los cheques aportados dan cuenta de transacciones entre el ente cooperativo y la señora Graciela Ballesteros para la compra de la finca San Sebastián16. No obstante, tales operaciones no tuvieron efectos en el patrimonio de la demandante sino en el Industrias Autochasís Ltda, de la cual es socia. Entonces, de esas particularidades contables no se puede concluir que la actora haya adquirido el inmueble o una cuenta por cobrar a la señora Ballesteros, dado que las pruebas que existen en el expediente demuestran que la finca fue adquirida por una persona jurídica en el año 2013, no por la actora.

Tales pruebas no fueron valoradas por la DIAN ni por el Tribunal en primera instancia y demuestran que si bien la cooperativa efectuó unos préstamos que figuran a nombre la actora, el negocio se celebró para Industrias Autochasís Ltda. Por tanto, no existe omisión de activos por concepto de la cuenta por cobrar por $500.000.000, razón por la cual el cargo prospera y se elimina del renglón de patrimonio bruto (activos) el valor en mención. En conclusión, los renglones de patrimonio quedan conformados así: RENGLÓN DEMANDANTE DIAN CONSEJO DE ESTADO Patrimonio Bruto (activos) $1.807.189.000 $3.344.507.000 (valor declarado por la contribuyente ($1.807.189.000) más $1.537.318.000 (por activos omitidos determinados) $2.844.507.000 (excluye cuenta por cobrar de $500.000.000 Pasivo $1.265.974.000 $1.265.974.000 $1.265.974.000 Patrimonio $541.215.000 $2.078.533.000 $1.578.533.000 Adición de rentas gravables por comparación patrimonial.

La DIAN adicionó rentas por omisión de activos tanto por el sistema ordinario, como por el de comparación patrimonial, aspecto por el cual el Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos. Con base en la adición de activos, la DIAN aplicó el sistema de comparación patrimonial, como se propuso en el requerimiento especial y se determinó en la liquidación oficial de revisión. La motivación fue la siguiente: “Así las cosas la inclusión de activos omitidos en el año 2011 por la suma total de $1.537.318.457 ocasiona renta gravable por comparación patrimonial de acuerdo a lo contemplado en el artículo 236 del Estatuto Tributario.

En este orden e ideas y con fundamento en las razones expuestas anteriormente, este despacho procede a calcular nuevamente la comparación patrimonial de la contribuyente GLORIA STELLA SANTODOMINGO GUARÍN (…) para establecer su aumento patrimonial. CONCEPTO VALOR DIFERENCIA DE PATRIMONIOS PATRIMONIO LÍQUIDO AÑO GRAVABLE INVESTIGADO (2011) 2.078.533.457 16 Que generaron otros registros de un crédito y posterior cancelación del préstamo en nombre de la demandante.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 (-) PATRIMONIO LÍQUIDO AÑO GRAVABLE ANTERIOR (2010) 451.321.000 (=) DIFERENCIA PATRIMONIAL INICIAL 1.627.212.457 (+) DESVALORIZACIONES - (-) VALORIZACIONES -

1. DIFERENCIA PATRIMONIAL AJUSTADA 1.627.212.457 AJUSTE A LA RENTA Renta Líquida Gravable (Reglón 52) 49.862.000 (+) Rentas Exentas (Renglón 50) - (+) Ingresos no constitutivos de renta (Renglón 40) - (+) Ganancia ocasional gravable (Renglón 56) - (-) Impuesto sobre la renta y complementarios pagados durante el año gravable - (-) Anticipo efectivamente pagado 4.990.000

2. RENTA AJUSTADA 44.872.000 RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

1. DIFERENCIA PATRIMONIAL AJUSTADA 1.627.212.457

2. MENOS RENTA AJUSTADA 44.872.000 1-2= DIFERENCIA PATRIMONIAL GRAVABLE 1.582.340.457 Como resultado de lo anterior, la DIAN adicionó $1.582.340.457 como renta gravable, con fundamento en el artículo 236 del ET. Sin embargo, utilizó indebidamente el sistema de comparación patrimonial, porque éste es excepcional y solo es posible aplicarlo a partir de los patrimonios declarados por los contribuyentes.

No permite que la comparación se efectué entre el patrimonio declarado del año anterior y el patrimonio oficialmente determinado en el periodo siguiente. Sobre el particular, esta Sección ha precisado que17: “(…) Sobre la determinación del impuesto de renta por comparación patrimonial, la Sala expresó18 que «el artículo 236 del E.T constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre del periodo gravable, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre del periodo gravable anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante el mismo año gravable».

Para determinar la renta por este sistema de comparación, el artículo 237 del ET prevé que a la renta gravable «se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales».

Y respecto a la forma en que debe efectuarse la comparación patrimonial se ha precisado, «que la administración no puede efectuar la comparación patrimonial teniendo en cuenta el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual “en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio”.19.

Lo 17 Sentencia de 25 de mayo de 2023, exp. 26083, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 18 Sentencia de 27 de agosto de 2020, Exp. 23699, C.P. Milton Chaves García, que reitera, entre otras, sentencias de 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, Exps. 19138 y 19748, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20503, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 29 de noviembre del 2017, Exp. 20635, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22866, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 3 de septiembre de 2020, Exp. 21156, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 19 Ver sentencia del 14 de abril de 2016, Exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 anterior, con fundamento en los artículos 236 del E.T y 91 del Decreto 187 de 1975». (Subrayado fuera del original) Conforme a lo expuesto, se concluye que la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio líquido declarado por el contribuyente y no con el modificado oficialmente por la Administración. En el presente caso, se reitera que, en los actos acusados, la Administración determinó el impuesto de renta de la contribuyente mediante la aplicación del sistema de renta por comparación patrimonial20, para lo cual estableció la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente para la renta del año 2010 y el patrimonio líquido declarado por la contribuyente en el año gravable 2009.

Lo anterior desconoce lo previsto en el artículo 236 del ET en concordancia con el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que establecen que en el sistema de comparación patrimonial se debe tomar como renta gravable el resultado de la diferencia entre el patrimonio líquido declarado en el año gravable y el declarado en el ejercicio inmediatamente anterior.

En ese orden, de acuerdo con el criterio reiterado de la Sección, resulta improcedente el cálculo de la renta por el sistema de comparación patrimonial efectuado por la Administración”. (Se subraya). El criterio expuesto ha sido reiterado por la Sección de tiempo atrás y fue retomado por el Tribunal para excluir la adición de rentas gravadas por $1.582.340.457.

En la apelación, la DIAN solicitó que la tesis de la Sala sea replanteada teniendo en cuenta el salvamento de voto que se expuso, en su momento, frente a la posición de la mayoría de sus miembros21. La Sala mantiene su criterio, puesto que como lo ha precisado, el artículo 236 del ET debe entenderse de manera armónica con su norma reglamentaria -artículo 91 del Decreto 187 de 1975- que puntualiza que el sistema de comparación patrimonial debe aplicarse frente a los patrimonios líquidos declarados por los contribuyentes en el periodo que se revisa y el inmediatamente anterior, para hallar la diferencia que sirve para establecer la renta gravable que se adiciona.

Tal comparación no puede efectuarse con el patrimonio líquido que la administración determinó oficialmente, porque bajo ese cálculo se termina gravando el patrimonio con el impuesto sobre la renta, como lo ha reiterado esta Sección al advertir que22: “(…) la administración no puede efectuar la comparación patrimonial teniendo en cuenta el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual “en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio”.23.

Lo anterior, con fundamento en los artículos 236 del E.T y 91 del Decreto 187 de 1975. (Énfasis de la Sala). 20 A la renta líquida gravable declarada por $237.074.000, se le sumó la diferencia patrimonial gravable calculada por $633.711.000, para un total de $870.785.000. 21 El salvamento de voto del doctor Julio Roberto Piza Rodríguez señala, en esencia lo siguiente: “dada la jerarquía normativa de la referida disposición [se refiere al artículo 236 del ET], esta constituye el parámetro de interpretación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, por lo cual no es acertado atribuirle al vocablo «declarados», utilizado por la norma reglamentaria, el alcance que le da el precedente judicial para limitar la aplicación de la renta por comparación patrimonial a las sumas que resulten de las autoliquidaciones.

Tal interpretación apenas gramatical del reglamento desprovee de herramientas a la autoridad para regularizar la inclusión de datos patrimoniales irreales en la declaración objeto de revisión y premia a aquel que, a sabiendas, incluye en su patrimonio una deuda irreal con el propósito de justificar el aumento patrimonial”. 22 Entre otras, ver Sentencia de 27 de agosto de 2020, exp. 23699, C.P. Milton Chaves García. 23 Ver sentencia del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 De modo que no hay lugar a variar la postura consolidada de la Sala, por lo cual el cargo de apelación de la DIAN no tiene procedencia. En consecuencia, en este punto se confirma el fallo apelado, pues no es admisible la adición de $1.582.340.457 como renta gravable bajo el sistema de comparación patrimonial, lo que conduce a que los rubros determinados como activos omitidos previamente analizados por concepto de inmuebles por $932.026.057, la camioneta Dodge avaluada en $95.990.400, la acción del Banco Davivienda de $9.302.000 y la cuenta por cobrar a Graciela Ballesteros de $500.000.000 (suprimida por la Sala del renglón del patrimonio en el análisis anterior), que componen la cifra de $1.537.318.457 con la cual se adicionó el patrimonio bruto para obtener la renta por comparación patrimonial no puedan considerarse en el renglón 51 de las rentas gravables, como lo dispuso el Tribunal.

Además, como lo alegó la actora en la demanda y frente a lo cual nada dijo el Tribunal, el sistema de determinación de la renta por comparación patrimonial es incompatible con el sistema ordinario de depuración de la renta, aplicado por la DIAN en este asunto. Sobre el particular, la Sección ha precisado que la comparación patrimonial es la excepción a la depuración ordinaria y su fundamento es “evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración24, salvo prueba en contrario.

Sobre el carácter excepcional y supletorio del sistema por comparación patrimonial y la imposibilidad de utilizar simultáneamente este sistema y el de depuración ordinaria de la renta, la Sección también ha señalado lo siguiente25: “(…) la renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo 236 del ET constituye un «sistema de determinación del impuesto de renta supletorio», previsto como una excepción a la depuración ordinaria del artículo 26 ibidem para aquellos casos en que la Administración encuentre un incremento injustificado de los patrimonios declarados por el contribuyente.

Por ello, la autoridad tiene vedado determinar el impuesto sobre la renta utilizando simultáneamente los «sistemas» ordinario y de comparación patrimonial, toda vez que esa «forma mixta de determinación oficial» contraría los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que deben acompañar la actuación administrativa y que permiten que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa.

(sentencias del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 12 de septiembre de 2019, exp. 22866, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras)» Entonces, se confirma la decisión del a quo de excluir de la renta gravable -renglón 51- la suma de $1.537.318.457 obtenida por el método de comparación patrimonial indebidamente aplicado. -Omisión de activos – derechos fiduciarios.

La sentencia de primera instancia mantuvo la legalidad de la adición de $1.535.824.000 como renta gravable que, con fundamento en el artículo 239-1 del ET, la DIAN determinó por concepto de derechos fiduciarios poseídos por la actora 31 de diciembre de 2011 en el patrimonio autónomo Servipetrol, constituido bajo un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, que consta en la escritura pública 1299 de 25 de marzo de 2010.

Lo anterior, con base en el reporte de la información exógena de Fiduciaria Bogotá S.A. 24” Sentencia del 17 de junio de 2010, exp. 16731, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 25 Ver sentencia de 3 de septiembre de 2020, expediente 21156 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en sentencia de 8 de septiembre de 2022, exp 26216.

C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 El reproche de la demandante es que ella no debía declarar el activo porque no es la fideicomitente.

Que, por tratarse de un contrato de fiducia en garantía, se aplica el numeral 3 del artículo 102 del ET26 según el cual el beneficiario siempre es el constituyente y que por error en la escritura de fiducia se incluyeron como fideicomitentes a la actora y a su esposo, el señor Juscelino Badillo Luna, cuando, en realidad, son los beneficiarios, pues los constituyentes son Administración Cortés y Cía en liquidación y Juan Miguel Cárdenas.

No obstante, al revisar el contrato de fiducia mercantil se observa que con el negocio se buscó la adquisición de los inmuebles Guaduas, El Danubio y Agua Bonita de propiedad de Administración Cortés y Cía. y Juan Miguel Cárdenas por parte de la señora Gloria Stella Santodomingo y su esposo Juscelino Badillo Luna, según promesa de compraventa.

De la escritura pública de fiducia 1299 del 25 de marzo de 2010, se advierte que los primeros se identifican como “los tradentes” y la demandante y el señor Badillo Luna. como fideicomitentes, así: “CONTRATO DE FIDUCIA MERCANTIL IRREVOCABLE DE GARANTÍA Comparecieron: CARLOS EDUARDO ALARCÓN VEGA (…) apoderado especial de (i) HERSILIA VEGA DE NAVAS (…) en su calidad de Liquidadora y Representante Legal de la Sociedad ADMINISTRACIÓN CORTES Y CIA. S EN C. EN LIQUIDACIÓN (…) y de (ii) JUAN MIGUEL CÁRDENAS, (…), quienes en adelante se denominarán en forma conjunta LOS TRADENTES; de otra parte, JUSCELINO BADILLO LUNA (…) actuando en nombre propio y representación, y, GLORIA STELLA SANTODOMINGO GUARÍN, (…), actuando en su nombre propio y representación, de estado civil casados entre sí, con sociedad conyugal vigente, quienes en adelante y para los efectos del presente contrato se denominarán en forma conjunta e indistinta el FIDEICOMITENTE, (…).

CONSIDERACIONES 1. Que el FIDEICOMITENTE y LOS TRADENTES celebraron mediante documento privado de fecha veintiuno (21) de enero de dos mil diez (2010) un contrato de promesa de compraventa, con el objeto que el primero adquiera al segundo el derecho de dominio y la propiedad plena que el segundo tiene y ejerce sobre los inmuebles ubicados en el Municipio de Río de Oro hoy Municipio de San Alberto (…), identificados con los folios de matrícula inmobiliaria números 196-1652, 196-32574 y 196-738 de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Aguachica – Departamento del Cesar, a la cual se le da cumplimiento respecto de los inmuebles mencionados. 2.

Que el FIDEICOMITENTE se encuentra interesado en constituir un CONTRATO DE FIDUCIA MERCANTIL IRREVOCABLE DE GARANTÍA, sobre los inmuebles que se transfieren mediante el presente instrumento público, con la finalidad de garantizar las obligaciones presentes o futuras del FIDEICOMITENTE o de la COOPERATIVA DE SERVICIOS PETROLEROS J.S. LIMITADA – J.S SERVIPETROL LTDA. (…) a favor del BANCO DE BOGOTÁ”.

Lo anterior denota que quienes constituyeron la fiducia fueron la demandante y su esposo porque con la adquisición de los bienes que les entregaron los tradentes constituyeron 26 ARTICULO 102. CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas: (…) 3.

Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios.

En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente. (Se destaca). Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 un patrimonio autónomo para garantizar obligaciones futuras propias o de la Cooperativa JS Servipetrol Ltda. de la cual son cooperados.

En el contrato se deja en claro que los tradentes Juan Miguel Cárdenas y Administración Cortés y Cía., transfieren a la fiducia los inmuebles “por cuenta del FIDEICOMITENTE”. Lo anterior da cuenta de que entre los tradentes y la actora, que es la que interesa en este asunto, subyacía un negocio previo a través del cual la demandante había pagado un precio para la trasferencia del dominio de unos predios, como se advierte en la cláusula 5.2 del contrato de fiducia, así: “5.2.

CUMPLIMIENTO PROMESA DE COMPRAVENTA. -LOS TRADENTES y el FIDEICOMITENTE con la suscripción del presente instrumento público declaran cumplido el contrato de promesa de compraventa”. Así, el contrato de fiducia da cuenta de la constitución de la garantía fiduciaria por parte de la actora, como fideicomitente, para el respaldo de obligaciones propias, de su esposo o de la cooperativa de la cual hacen parte, con lo cual no tiene cabida la aseveración de un error en la identificación de su posición contractual en la fiducia de garantía. Lo anterior, se respalda aún más con el registro que aparece en los respectivos folios de matrícula inmobiliaria, donde figura la propiedad de los inmuebles en cabeza de la Fiduciaria Bogotá S.A, Gloria Stella Santodomingo Guarín y Juscelino Badillo Luna, lo que denota que se trataba de inmuebles que se adquirieron por la actora y su esposo a través del contrato de fiducia, como vehículo negocial, o sea, a través de un patrimonio autónomo y que la actora es la constituyente y a la vez beneficiaria de la garantía irrevocable de que con los bienes fideicomitidos se paguen futuras acreencias.

Sobre el tratamiento fiscal de la fiducia, ha dicho esta Sección que “si el beneficiario fideicomisario es el mismo constituyente, en él se mantiene la propiedad sobre los bienes entregados al fiduciario, mediante los llamados derechos fiduciarios (C de Co, art. 1238)”27. Además, en el certificado de revisor fiscal de la Fiduciaria Bogotá S.A se indica que a 31 de diciembre de 2011, la demandante tenía una participación de $1.535.824.000 en el patrimonio autónomo Servipetrol y, por ende, tiene la calidad de acreedora fiduciaria por ese monto en el contrato de fiducia28.

Lo anterior se traduce en el derecho patrimonial para exigir de la fiduciaria el pago a su favor de esa suma. Así queda evidenciado que en el año 2010, la actora adquirió el 50% del patrimonio autónomo Servipetrol que no declaró en ese periodo y en el año gravable 2011, tampoco incluyó dentro de sus activos, los derechos fiduciarios cuantificados en $1.535.824.000, circunstancia por la cual la DIAN los adicionó como renta líquida gravable en el renglón 51, en aplicación del inciso segundo del artículo 239-1 del ET29.

No prospera el cargo. De los efectos de la declaración del impuesto de normalización tributaria. Como parte de sus argumentos frente a la adición de activos, la demandante allegó en sede administrativa la declaración del impuesto a la riqueza y complementario de normalización tributaria del año 2015, presentada el 25 de mayo de 2015, en la que declaró activos omitidos de periodos anteriores y que, según afirma, incluyó aquellos bienes que la DIAN adicionó en los actos administrativos objeto de este debate, por lo cual reclama la falta de aplicación del artículo 39 de la Ley 1739 de 2014. 27 Sentencia del 17 de septiembre de 2020.

Exp. 23272. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 28 Folio 853 del cuaderno de antecedentes administrativos. Índice 008 Samai. 29 “Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud”.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 Sobre este aspecto, el Tribunal determinó que, por tratarse de un tributo distinto al discutido, no hay había lugar a adentrarse en los efectos patrimoniales derivados de la legalización de activos omitidos, porque no era el escenario y se trata de un impuesto del año 2015, sin incidencia en la renta del año gravable 2011.

Pues bien, el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014 dispone lo siguiente:

ARTÍCULO

39. NO HABRÁ LUGAR A LA COMPARACIÓN PATRIMONIAL NI A RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR CONCEPTO DE DECLARACIÓN DE ACTIVOS OMITIDOS. Los activos del contribuyente que sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) del año gravable en que se declare el impuesto complementario de normalización tributaria y de los años siguientes cuando haya lugar a ello y dejarán de considerarse activos omitidos.

El incremento patrimonial que pueda generarse por concepto de lo dispuesto en esta norma no dará lugar a la determinación de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se declaren ni en los años anteriores respecto de las declaraciones del Impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).

Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta y complementarios. Tampoco afectará la determinación del impuesto a la riqueza de los periodos gravables anteriores. (Subraya la Sala) Como se advierte, la Ley 1739 de 2014 incluyó el impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto de riqueza, para los declarantes del último y para los declarantes voluntarios que tuviesen activos omitidos -artículo 8-30.

Las consecuencias de presentar la declaración de este impuesto complementario es que los contribuyentes obtenían la garantía de no estar expuestos a la renta por comparación patrimonial ni a la adición de renta líquida gravable por omisión de activos en los impuestos de renta y renta para la equidad CREE31. Al revisar la declaración del impuesto complementario de normalización tributaria se observa que en la casilla 47 de “activos omitidos en el país”, la demandante solo incluyó omisiones normalizadas por $1.037.943.000, cifra que resulta inferior a los activos omitidos que la DIAN encontró como no declarados en el año 2011 y que esta Sala ya analizó, como se muestra a continuación32: Concepto Valor 10 inmuebles adicionales según IGAC $932.026.057 Vehículo Camioneta Dodge $95.990.400 Acción Banco Davivienda S.A. $9.302.000 Derechos fiduciarios $1.535.824.000 Total $2.573.142.457 Valor de los activos normalizados $1.037.943.000 Diferencia no normalizada $1.535.199.457 Como se observa, independientemente de la presentación de la declaración de 30 ARTÍCULO 8o.

Adiciónese el artículo 298-7 al Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 298-7. Declaración y pago voluntarios. Quienes no estén obligados a declarar el Impuesto a la Riqueza de que trata el artículo 292-2 de este Estatuto podrán, libre y espontáneamente, liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza. Dicha declaración producirá efectos legales y no estará sometida a lo previsto en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario”. 31 Así lo puntualizó la Sección en la sentencia del 29 de mayo de 2022, exp. 25929, C.P. Milton Chaves García. 32 No se incluye la suma de $500.000.000 que la DIAN determinó como activo omitido – cuenta por cobrar a Graciela Ballesteros, según el análisis hecho líneas atrás. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 normalización tributaria, el valor patrimonial normalizado dista del total de los bienes que la DIAN adicionó en la declaración de renta del año gravable 2011.

Y si bien todos los conceptos no fueron analizados por la Sala, basta con contrastar el monto de los derechos fiduciarios que fueron definidos ($1.535.824.000) con el valor normalizado ($1.037.943.000) para evidenciar que no cubre la totalidad del valor adicionado como renta gravable en los actos demandados. Por tanto, la demandante incumplió la carga probatoria que le asiste, pues si quería hacer extensivo el tratamiento especial del artículo 39 de la Ley 1739 de 2014 a la declaración de renta del año 2011, era indispensable que presentara el soporte detallado de los bienes que normalizó, en aras de poder excluir aquellos que tengan correspondencia con los glosados por la DIAN en la liquidación oficial que aquí se estudia, pues del solo formulario de la declaración de normalización tributaria no es posible convalidar la adición oficial de rentas por omisión de activos por el año 2011.

Es de anotar que al decidir el recurso de reconsideración, la DIAN indicó que para eliminar la glosa por omisión de activos, la actora debía aportar elementos probatorios que permitan evidenciar el efecto que la declaración de normalización tributaria tenía frente a lo liquidado oficialmente para el impuesto sobre la renta del año gravable 2011.

De manera que la demandante pudo aportar con la demanda elementos probatorios para demostrar que los activos omitidos glosados por la DIAN ya habían sido declarados y le eran aplicables los efectos del artículo 39 de la Ley 1739 de 2014 y no lo hizo. Ello aunado al hecho de que el formulario del impuesto complementario de normalización tributaria incluyó un total saldo a pagar de $176.591.000 -renglón 57- pero sin constancia de pago y con indicación en la casilla de pago total $0.

En consecuencia, no prospera el cargo. Omisión de ingresos por venta de semovientes. El Tribunal mantuvo la adición de ingresos de $781.646.401 que hizo la DIAN por la venta de semovientes a la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda. Sin embargo, la demandante insiste en que el negocio existió, pero no debía incluir ingresos en el año gravable 2011, porque no está obligada a llevar contabilidad y no recibió el pago en el referido periodo sino en años posteriores.

La glosa de la DIAN partió de la revisión de los registros contables de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda, en desarrollo de una inspección tributaria practicada a ese ente cooperativo en relación con la declaración de renta del año 2011. La cooperativa reportó un crédito de $781.646.401 en la cuenta 2.4.10.05, correspondiente a pasivos- cuentas por pagar a contratistas33, según comprobante EG0032 del 28 de junio de 2011, con la anotación “ingreso de ganado a SERVICOL”.

Tal cuenta fue cancelada el 31 de diciembre de 2011, según comprobante EG00039, que registra un débito en esa cuenta, por el mismo valor34 y que según se informó a la administración, correspondió a un contrato de compraventa de ganado. De la información contable anterior, se observa que la cooperativa reportó que en el año 2011 celebró una operación con la demandante, de la cual nació una cuenta por pagar el 28 de junio de 2011, que se pagó el 31 de diciembre de 2011, lo que denota para la actora la percepción de un ingreso que no incluyó en su declaración y que asegura no haber percibido en el año 2011 porque los pagos se pactaron para realizarse en 2012 y 2013.

Del contrato aportado se advierte lo siguiente: 33 Descripción: registra el valor adeudado por la entidad a terceros por la realización de obras de acuerdo con los contratos respectivos. Dinámica – Créditos: por el valor de las cuentas de cobro debidamente soportadas, según los términos del respectivo contrato. 34 Dinámica – Débitos: por el valor de los pagos parciales o totales.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 “CONTRATO DE COMPRAVENTA DE SEMOVIENTES SUSCRITO ENTRE LA COOPERATIVA DE SERVICIOS PETROLEROS J’S LTDA Y GLORIA STELLA SANTODOMINGO GUARÍN Lugar y fecha de celebración: Bucaramanga, 30 de diciembre de 2011.

(…) PRIMERA. – Objeto: EL VENDEDOR transfiere a título de compraventa a favor del COMPRADOR, quien se obliga a adquirir por el mismo título de acuerdo con los términos y condiciones que a continuación se expresan: el derecho de dominio, posesión y tenencia, de los siguientes bienes:

1. LAS CABEZAS DE GANADO QUE RESULTEN DE LA CONVERSIÓN DEL VALOR DEL PRESENTE CONTRATO EN KILOGRAMOS. Parágrafo: Es pactado por las partes como precio único unitario de cada kilo la suma de TRES MIL DOSCIENTOS PESOS MCTE ($3.200) SEGUNDA. – Precio: Como precio total de los semovientes antes señalados las partes han acordado la suma de SETECIENTOS OCHENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS UN PESOS MCTE ($781.646.401).

TERCERA. – Forma de pago: El comprador pagará al vendedor la suma descrita anteriormente mediante pago en compensación, previos los vistos buenos correspondientes, lo anterior con pasivos que el VENDEDOR adquiera a favor del comprador durante el periodo del año 2012 y 2013. (…) SEPTIMA. – Entrega: EL VENDEDOR, se obliga a entregar a la firma del presente contrato los semovientes, objeto del mismo”.

Del análisis de las pruebas referidas, se advierte que la demandante no logra demostrar que los registros contables de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Ltda partan de un error sobre la causación de la operación. Su postura se centra en que independientemente de tales registros, como no está obligada a llevar contabilidad, el ingreso solo podía denunciarlo cuando lo hubiera recibido efectivamente.

La actora se apoya en el contenido del contrato aportado, que no tiene correspondencia con los registros contables de la compradora, que permiten concluir que los ingresos se recibieron en el periodo 2011, no en vigencias posteriores. No resulta coherente que exista el registro de la obligación de pago por compra de semovientes, a cargo de la cooperativa, que data del 28 junio de 2011 pero que la actora se apoye en un contrato suscrito el 30 de diciembre de 2011, por el mismo valor para justificar que el pago del ganado se efectuaría en el 2012 y 2013.

A su vez, no tiene sentido el pago que registra la cooperativa el 31 de diciembre de 2011, por la misma cifra adicionada como ingreso a la actora, cuando el contrato de compraventa indica que se suscribió el día anterior (30 de diciembre de 2011), pero con una cláusula de pago por compensación futura en los años 2012 y 2013. De ser cierto el pago futuro, la demandante debió demostrar que, en efecto, recibió los pagos en 2012 o 2013, o que, si existió un error en el registro contable del ente cooperado, tal yerro fue corregido válidamente.

Es de anotar, que en la apelación, la demandante alega que existe un otrosí que cambia la fecha de pagos. Sin embargo, en el expediente no figura documento que así lo Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 demuestre y se trata de un argumento nuevo, no expuesto en la demanda, por lo que no cabe efectuar ningún análisis sobre el particular.

En conclusión, la actora no logró desvirtuar que los ingresos de $781.646.401 por venta de semovientes al ente cooperativo se obtuvieron en el año 2011. No prospera el cargo. Adición de ingresos por venta de inmuebles. La DIAN adicionó a la actora ingresos por $93.322.000, correspondientes al mayor valor obtenido por la enajenación del inmueble Casa Diamante II, de propiedad de la actora y su esposo Juscelino Badillo Luna, que fue dado como parte de pago del precio de compra de los inmuebles Mesallana 1, Mesallana 2 y Hático Romeral.

Al respecto, el 28 de enero de 2011 se suscribió un contrato de promesa de compraventa35 entre Elba Galvis de Rangel, Henry Galvis Flórez, Isidora Flórez de Galvis, Ana Delia Galvis de Ramírez, Cecilia Flórez, Romelia Gamboa de Gamboa, Isbelia Gamboa viuda de Gamboa, Julio Alirio Galvis Flórez, William Galvis Flórez, Eybar Andrúvar Galvis Jácome y Belcy Galvis Flórez -prometientes vendedores- y Gloria Stella Santodomingo Guarín y Juscelino Badillo Luna -prometientes compradores- con entrega inmediata de los siguientes inmuebles prometidos en venta, ubicados en Pamplona, Norte de Santander: Predio Matrícula inmobiliaria El Hático – Romeral 272-13814 Mesallana 1 272-14960 Mesallana 2 272-18759 El precio de los bienes prometidos en venta se definió en $450.000.000, pagaderos mediante tres cuotas mensuales de $50.000.000, posteriores a la firma de la escritura pública a través de giro de cheques, hasta completar $150.000.000 y el saldo de $300.000.000, con un inmueble ubicado en la Urbanización Diamante II de Bucaramanga, identificado con la matrícula inmobiliaria 300-24435, de propiedad de Gloria Stella Santodomingo Guarín y Juscelino Badillo Luna (Casa Diamante II).

La DIAN partió del precio de venta referido en la promesa de compraventa para solicitar los soportes con el fin de verificar si la señora Santodomingo Guarín había incluido en su declaración, los ingresos por la venta del activo, en el 50% que le correspondía en el negocio, esto es, por $150.000.000. Sin embargo, la demandante informó que reconoció en su declaración un ingreso de $56.678.000 y un costo de venta de $47.200.000, lo que, dada su participación en el negocio, significa que el precio de venta fue de $113.356.000 (100%) y el costo fiscal de $94.400.000, que comparte en un 50% con el copropietario Juscelino Badillo Luna.

Con base en esa información, la DIAN determinó un ingreso omitido de $93.322.000, según el siguiente cálculo: Valor ingreso por venta Casa Diamante II (50%) $150.000.000 Ingreso declarado en renta 2011 venta Casa Diamante II $56.678.000 Ingreso omitido 2011 $93.322.000 Costo Casa Diamante II declarado $47.200.000 Resulta válido el argumento de la demandante en el sentido de que la DIAN determinó el ingreso omitido con base en un contrato de promesa de compraventa, pese a que no es 35 Visible en los folios 220 y 221 del expediente del Tribunal.

Índice 008 Samai. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 el acto por el cual se transfiere el dominio, por lo cual era posible un cambio en la voluntad de las partes sobre los términos del negocio.

En efecto, la compraventa de los inmuebles Mesallana I y II y el Hático Romeral se perfeccionó en la escritura pública 232 del 21 de febrero de 2011, en la que consta que el precio de venta fue de $70.000.000, que se pagó en su totalidad, independientemente de los términos de la promesa de compraventa del 28 de enero de 2011. En la escritura se incluyó, además, una rectificación de la extensión y linderos de los inmuebles, de manera previa a la descripción de los bienes enajenados.

Con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó la escritura pública 980 del 2 de julio de 2011, que perfeccionó la compraventa del inmueble -casa- de la Urbanización Diamante II, celebrada entre la señora Gloria Stella Santodomingo Guarín y Juscelino Badillo Luna, como vendedores y Elva Galvis de Rangel, William Galvis Flórez e Isbelia Gamboa viuda de Gamboa, como compradores, por un precio de venta de $113.356.000, que se indicó haberse pagado en efectivo por los compradores.

En la escritura se dejó constancia que la Secretaría de Hacienda de Bucaramanga emitió paz y salvo por el impuesto predial ligado al inmueble por el año 2011, con indicación de que el avalúo del mismo para esa vigencia era de $113.356.00036. Lo anterior da cuenta de que el precio de venta consignado en la escritura pública corresponde al avalúo tomado por el municipio de Bucaramanga para la liquidación del impuesto predial, de acuerdo con el artículo 72 del ET, que permite tomar esa cifra como costo fiscal o hacerlo por el precio de adquisición, como lo disponía el artículo 69 ibidem, vigente para la época.

De modo que al revisar los valores indicados por la actora en el estado de resultados sobre el ingreso obtenido por la venta del inmueble Casa Diamante II, por $56.678.000, se observa que equivale al 50% de su participación en el precio de venta de que dan cuenta la escritura pública de 2 de julio de 2011y la certificación del pago del impuesto predial.

Por tanto, no procede la adición de ingresos efectuada por la DIAN. Nótese que la DIAN se basó fundamente en lo consignado en la promesa de compraventa. No obstante, tal documento no coincide con las pruebas documentales que aportó la actora y que no fueron desvirtuadas por la DIAN. En consecuencia, prospera el cargo y se elimina la glosa, lo que conlleva detraer de los ingresos la suma de $93.322.000.

De acuerdo con lo expuesto, se practica nueva liquidación a cargo de la demandante, según lo decidido en esta providencia. Sanción por inexactitud. Debe mantenerse la sanción del artículo 647 del ET al hallarse demostrado que la demandante omitió activos e ingresos y también tomó costos y deducciones improcedentes que no fueron objeto de controversia, con lo cual disminuyó el impuesto a su cargo, sin que se halle probada la diferencia de criterio entre la DIAN y la demandante, pues lo que se evidencia es el desconocimiento del derecho por parte de ésta.

No obstante, la sanción por inexactitud será recalculada al prosperar varios cargos de apelación y se mantiene el porcentaje del 100%, en aplicación del principio de favorabilidad. 36 Folios 791 a 794 del expediente del Tribunal. Índice 008 Samai. Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 31 En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala modifica el ordinal segundo de la sentencia de primer grado, relativo al restablecimiento del derecho, para declarar que el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante es de $801.713.000 y la sanción por inexactitud se calcula en $801.713.000, para un total a pagar de $1.603.426.000, de acuerdo con la liquidación practicada por la Sala en los siguientes términos: CONCEPTOS DECLARACIÓN PRIVADA LIQ.

OFICIAL DIAN SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA TOTAL PATRIMONIO BRUTO 1.807.189.000 3.344.507.000 2.844.507.000 PASIVOS 1.265.974.000 1.265.974.000 1.265.974.000 TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO 541.215.000 2.078.533.000 1.578.533.000 SALARIOS Y DEMÁS PAGOS LABORALES 98.823.000 98.823.000 98.823.000 INGRESOS POR HONORARIOS COMISIONES Y SERVICIOS 1.350.000 1.350.000 1.350.000 INTERESES Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS 1.935.000 1.935.000 1.935.000 OTROS INGRESOS 174.618.000 1.052.800.000 959.478.000 TOTAL INGRESOS RECIBIDOS 276.726.000 1.154.908.000 1.061.586.000 INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RTA NI GANANCIA O - - - TOTAL INGRESOS NETOS 276.726.000 1.154.908.000 1.061.586.000 TOTAL COSTOS Y DEDUCCIONES 226.864.000 110.057.000 110.057.000 RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO 49.862.000 1.044.851.000 951.529.000 RENTAS GRAVABLES - 3.118.164.000 1.535.824.000 RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 49.862.000 4.163.015.000 2.487.353.000 TOTAL IMPUESTO A CARGO 4.914.000 1.359.595.000 806.627.000 ANTICIPO RENTA POR EL AÑO GRAVABLE 2011 73.000 73.000 73.000 TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 2011 4.990.000 4.990.000 4.990.000 ANTICIPO RENTA POR EL AÑO GRAVABLE 2012 149.000 149.000 149.000 SALDO A PAGAR POR IMPUESTO - 1.354.681.000 801.713.000 SANCIÓN POR INEXACTITUD - 2.167.490.000 801.713.000 TOTAL SALDO A PAGAR - 3.522.171.000 1.603.426.000 La sanción por inexactitud se liquida de la siguiente manera: Factor Actuación demandada Consejo de Estado Base de la sanción $1.354.681.000 $801.713.000 Porcentaje 160% 100% Sanción de inexactitud determinada $2.167.490.000 $801.713.000 En lo demás, se confirma la sentencia apelada. 2.

Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del CGP), pues de acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 68001-23-33-000-2017-00501-01 (28232) Demandante: Gloria Stella Santodomingo Guarín FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 32 FALLA 1.

MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia apelada, que queda así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara que el impuesto a cargo, la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar a cargo de la demandante n por el impuesto sobre la renta del año gravable 2011, corresponde a las cifras establecidas en la liquidación incluida en esta providencia. 2. En lo demás, se CONFIRMA la sentencia de primera instancia. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN