Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., cinco (05) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y Cia SAS Demandado: UGPP Temas: Aportes.

Sistema de Protección Social (SPS). Oportunidad para notificar la resolución del recurso. Motivación del acto definitivo. Ingreso base de cotización (IBC). Pagos no salariales. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el 20 de febrero de 2020, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida.

(f. 998 vto. cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial nro. RDO 737, del 03 de septiembre de 2015 (ff. 71 a 100 cp1), la demandada modificó las autoliquidaciones de aportes al SPS (Sistema de Protección Social) de todos los periodos de 2013, presentadas por la actora, e impuso sanción por inexactitud. Dicha decisión fue modificada por la Resolución nro.

RDC 549, del 13 de septiembre de 2016 (ff. 36 a 52 cp1), que disminuyó el monto de los aportes liquidados oficialmente y de la sanción por inexactitud impuesta.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 4 y 5 cp1): Principales: Primera: Que los actos administrativos, la Resolución No. RDO 737 del 03 de septiembre de 2015 y la Resolución 549 del 13 de septiembre de 2016, proferidos por la Unidad Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP), son nulos.

Segunda: Que la Unidad Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Protección Social (UGPP) al proferir la liquidación por los periodos de 2013 y resolver negativamente el recurso de reconsideración interpuesto violó la Constitución colombiana y la ley.

Consecuenciales: Tercera: Se declare: 3.1. La nulidad de la Resolución No. RDO 737 del 03 de septiembre de 2015 y la Resolución 549 del 13 de septiembre de 2016, proferidas por la Unidad Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP). 3.2. Se ordene a la Unidad Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP) el restablecimiento del derecho de la sociedad… dejando en firme los valores autoliquidados por concepto de aportes al sistema de seguridad social y a la parafiscalidad, por los periodos enero a diciembre de 2013, en su totalidad o parcialmente, de acuerdo a lo que se logre acreditar en el proceso.

Dejando sin efectos la liquidación efectuada por la entidad pública y se abstenga de cobrar las sumas establecidas como aportes, sanciones e intereses. 3.3. Que la liquidación de la condena se realice en los términos del artículo 192 de la Ley 1437 de 2011. Cuarta: Que se condene a la entidad accionada al pago de los gastos y costas procesales.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 41 de la Ley 153 de 1887; 128 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto 2663 de 1950); 588, 647 y 714 del ET (Estatuto Tributario); 17 de la Ley 344 de 1996; 30 de la Ley 789 de 2002; 4.º de la Ley 797 de 2003; 30 de la Ley 1393 de 2010; y 19 del Decreto 692 de 1994, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 5 a 27 cp1): Cuestionó la validez de la notificación electrónica de la resolución mediante la cual se falló el recurso, pues se remitió a un correo electrónico diferente del que autorizó mediante el formato diseñado por su contraparte para esos efectos.

Alegó que la notificación se surtió por conducta concluyente el 15 de noviembre de 2016, momento para el cual ya habría transcurrido el término previsto en el artículo 732 del ET y, en consecuencia, el recurso de reconsideración debía entenderse fallado a su favor, de acuerdo con el artículo 734 ibidem. Sostuvo que la demandada violó el debido proceso y su derecho de defensa, porque en los actos acusados se limitó a referir conceptos (i.e. novedades, salario integral, vacaciones, suspensiones y licencias) sin motivar ni cuantificar las glosas a las autoliquidaciones derivadas de los mismos, impidiéndole conocer la forma en que fue determinada la obligación tributaria a su cargo.

Agregó que, para las contribuciones en el periodo de vacaciones compensadas, la motivación de los actos fue contradictoria, pues inicialmente se indicó que no procedían ajustes y, seguidamente que las glosas persistían. Defendió como improcedentes los ajustes por mora argumentando que pagó los aportes de una trabajadora identificada en los actos con la planilla nro. 8423998129; erró al digitar el número de cédula de algunos trabajadores en las autoliquidaciones sin que ello afectara el recaudo; y no se causó la obligación tributaria en los periodos de licencias no remuneradas e incapacidad, y en los casos que hubo retiro de los trabajadores.

Asimismo, se opuso a los ajustes por inexactitud pues, en su opinión, las «bonificaciones extraordinarias» no estaban gravadas con los aportes al SPS, en tanto su finalidad era dar participación a los trabajadores en las utilidades del ejercicio. Adicionalmente, negó que ese y los pagos identificados en la nómina como «viáticos», «pasajes aéreos, terrestres y taxis», «auxilio legal de transporte», «auxilio de teléfonos móvil e internet», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas» integraran la base para calcular el límite a los pagos desalarizados (artículo 30 de la Ley 1393 de 2010), en tanto no remuneraban el servicio prestado.

Sostuvo que los «aportes institucionales a Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 pensiones» tampoco hacían base para ese cálculo, pues solo constituían un ingreso para el trabajador cuando se cumplía la condición prescrita en el plan institucional, y así lo aceptó la demandada en el Acuerdo 1035 de 2015.

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud alegando que, de haber incurrido en la conducta reprimida, habría sido a consecuencia de haber obrado bajo error en la comprensión del derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 863 a 890 cp1), para lo cual defendió que notificó oportunamente el fallo del recurso de reconsideración, el 19 de septiembre de 2016, a través del correo electrónico que informó el representante legal de la actora al momento de su interposición. Agregó que, el artículo 734 del ET era inaplicable al procedimiento de revisión de los aportes al SPS, puesto que se refería al término señalado en el artículo 732 ejusdem, más no al plazo especial prescrito en el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012; además que esa norma especial no previó la configuración del silencio administrativo positivo y, en todo caso, la actora incumplió el procedimiento establecido en artículo 85 del CPACA.

De otra parte, negó la violación del debido proceso porque en los actos expuso el sustento fáctico y jurídico de las modificaciones que realizó a las autoliquidaciones presentadas por la actora. Expuso que en un documento físico describió los elementos del hecho generador de los aportes al SPS y, en otro digital, determinó la obligación tributaria, identificando, respecto de cada trabajador, los aspectos temporales, materiales y cuantitativos.

Indicó que al resolver el recurso de reconsideración eliminó los ajustes por mora para la trabajadora que identificó la actora, pero mantuvo aquellos respecto de los cuales se omitieron los aportes estando probada la prestación del servicio o la percepción de ingresos laborales gravados. Adujo que excluyó la «bonificación extraordinaria» de la base gravable de los aportes de los trabajadores, hasta el límite señalado en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; además, argumentó que, al margen de su connotación retributiva, todos los pagos extra-salariales debían incluirse en el cálculo de ese límite, tal y como se señaló en el Acuerdo 1035 de 2015 (citado por la demandante) respecto de los «aportes voluntarios a pensiones».

Por último, defendió la sanción por inexactitud impuesta, porque la conducta de la actora se subsumía en la descripción del tipo (i.e. incurrir en inexactitud en las autoliquidaciones de los aportes al SPS). Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la actora y la condenó en costas (ff. 981 a 998 vto. cp1), porque avaló la notificación electrónica del fallo del recurso de reconsideración, al determinar que esa forma de notificación se autorizó por el representante legal de la actora, quien además, con la interposición del recurso, informó el correo electrónico al que se remitió dicho acto.

Explicó que, aunque la demandante omitió abrir el mensaje de datos, la notificación se surtió con el acuse de recibo, i.e. el 19 de septiembre de 2016, es decir, dentro el plazo del artículo 180 de la Ley 1607 de 2012. Además, consideró que la demandada expuso las razones que sustentarían las glosas por mora e inexactitud en los aportes al SPS.

Verificó que, al resolver el recurso de reconsideración, la demandada eliminó las glosas por mora respecto de la trabajadora que se identificó en la demanda. También que, no gravó los montos reportados por incapacidad y suspensión del servicio. Indicó que en los actos acusados se mantuvo la clasificación de los pagos que realizó la actora, adicionándose el IBC (ingreso base de cotización) únicamente con los pagos Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 extra-salariales que excedieron el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

Asimismo, avaló que para ese cálculo debían considerarse todos los pagos no constitutivos de salarios, al margen de que remuneraran el servicio o se les diera esa connotación por acuerdo de las partes. De otra parte, negó que se configurara un doble pago por el rubro «reclasificación de cuentas», pues se tomó por la demandada como un pago no constitutivo de salario en el mes que fue registrado en la contabilidad de la actora.

Finalmente, confirmó la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 1001 a 1036 cp1), pues censuró que se omitiera el único correo electrónico que habilitó para recibir notificaciones, pese a estar probado que en ese canal recibió todas los actos del procedimiento de revisión, excepto el fallo del recurso.

Defendió la prevalencia de esa dirección electrónica sobre la que escogió su contraparte, porque se informó primero y mediante el «formato autorización para realizar la notificación electrónica de los actos administrativos de carácter particular», el cual, en su opinión, prima sobre el «formulario solicitud de notificación electrónica» por ser especial.

Reiteró que el acto se notificó por conducta concluyente cuando había fenecido el plazo del artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, de manera que el recurso debía entenderse fallado a su favor conforme lo previsto en el artículo 734 del ET (aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007). Insistió en la violación de las garantías constitucionales ocasionada por la supuesta falta de motivación de los actos acusados, específicamente respecto de los conceptos –i.e. salario integral, vacaciones, suspensiones y licencias– que se identificaron en el texto de los actos pero no fueron cuantificados en la hoja de cálculo anexa (archivo denominado «SQL»), y la falta de claridad frente a los aportes por vacaciones compensadas, pues no tuvo certeza de si hubo glosas a sus autoliquidaciones.

Se opuso a la interpretación que realizó el tribunal del límite a los pagos desalarizados establecido en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, argumentando que se aplicaba solo a los aportes al SGSSI (Sistema de Seguridad Social Integral), y no a las contribuciones con destino a las cajas de compensación familiar, SENA e ICBF; también que en su cálculo únicamente se incluían los pagos que remuneraban el servicio, por lo que era improcedente considerar para tal efecto los pagos de «aportes institucionales a pensiones», «bonificaciones», «viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas».

Por último, reiteró que, de haber incurrido en la conducta infractora sancionada, debería aplicarse la eximente de responsabilidad punitiva por error respecto del derecho aplicable. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (índices 16 y 171). El ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones y condenó en costas. En primer lugar, corresponde establecer 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático SAMAI.

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 si la resolución del recurso de reconsideración fue notificada extemporáneamente y, en consecuencia, debía entenderse fallado a favor de la actora. En caso negativo, se establecerá si se incurrió en infracción de las garantías constitucionales por la supuesta falta de motivación de los actos acusados.

Seguidamente, se estudiará si los pagos de «aportes institucionales a pensiones», «bonificaciones», «viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas» deben tenerse en cuenta para determinar el límite de los pagos no salariales. Por último, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. 2- Sobre la primera cuestión planteada, la apelante única sostiene que el recurso de reconsideración debía entenderse fallado a su favor, por cuanto la resolución que lo resolvió fue notificada por conducta concluyente cuando había fenecido el plazo perentorio prescrito en el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012.

Defiende que fue así, porque la notificación no se remitió al correo electrónico que informó cuando autorizó la notificación electrónica de los actos de contenido particular, sino a uno que, con posterioridad, referenció su representante legal, el cual considera inválido porque debía prevalecer el canal que informó de primero y en el formato especial para notificaciones electrónicas de los actos particulares.

En el otro extremo, la demandada aduce que notificó el fallo del recurso tempestivamente, puesto que lo envió al correo electrónico que informó la actora con su interposición. Agrega que, esa notificación se surtió con el acuse de recibo, al margen que su contraparte omitiera abrir el mensaje de datos. Tesis que fue avalada por el a quo en su sentencia. Atendiendo a esos planteamientos, observa la Sala que las partes concuerdan en que la resolución que resolvió el recurso fue recibida en una dirección electrónica informada por el representante legal de la actora durante la actuación administrativa.

Pero discuten la validez de esa dirección de notificaciones, porque para la demandante debía prevalecer el correo electrónico que informó en primer lugar, a través del formato con el cual autorizó las comunicaciones por ese medio; mientras que la UGPP entiende que esa dirección cedía ante la que se informó con posterioridad con el recurso de reconsideración. No se debate en el trámite de esta instancia si, para que se entienda surtida la notificación electrónica, se requiere que el destinatario abra el mensaje de datos, porque esa cuestión la resolvió el a quo en contra de los intereses de la demandante, y esta parte se abstuvo de plantear cargos al respecto en el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia. En consecuencia, el presente pronunciamiento se circunscribirá a determinar la dirección electrónica válida para la notificación del fallo del recurso de reconsideración, y consecuentemente, si el acto se notificó cuando había fenecido el plazo, debiéndose entender fallado el recurso a favor de la actora. 2.1- Con miras a desatar la litis planteada, parte la Sala de precisar que, al tenor del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, los procedimientos de liquidación oficial a cargo de la UGPP se ajustan «a lo establecido en el Estatuto Tributario, Libro V, Títulos I, IV, V y VI».

En razón de esa remisión, para el trámite del recurso de reconsideración debe considerarse lo previsto en el artículo 734 del ET, conforme con el cual el recurso «se entenderá fallado a favor del recurrente» cuando la Administración no lo resuelva y notifique dentro del término legal; plazo que para los procedimientos de gestión de los aportes al SPS, corresponde al año siguiente al de su interposición (artículo 180 de la Ley 1607 de 2012).

Por orden del artículo 565 del ET (entonces vigente), la resolución que resuelve el recurso de reconsideración debe ser notificada personalmente o, subsidiariamente por edicto. Esa primera forma de notificación puede surtirse mediante correo electrónico, cuando el Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 administrado lo informe como dirección procesal (artículo 564 del ET), caso en el cual deben cumplirse los requisitos previstos en los artículos 56 y 67 del CPACA, señaladamente, que se autorice expresamente la notificación electrónica y se certifique por la Administración la fecha y hora en que se accedió al mensaje de datos, como quiera que a partir de ese momento se entenderá surtida la misma (sentencias del 23 de julio de 2020 y 24 de febrero de 2022, exps. 24659 y 25348, CP: Milton Chaves García).

Así, si el contribuyente fija una dirección procesal –incluso electrónica–, esta ha de ser observada por la Administración, so pena de que opere la indebida notificación. 2.2- Sobre el particular, esta Sección 2 ha precisado que, aun cuando la autoridad tributaria incurra en irregularidades al momento de notificar los actos acusados, si se acredita que la parte interesada tuvo conocimiento del contenido de la decisión administrativa, el acto se entiende legalmente notificado, conforme con el artículo 72 del CPACA, según el cual cuando «la parte interesada revele que conoce el acto, consienta la decisión o interponga los recursos legales», se configura una notificación por conducta concluyente que surte plenos efectos. 2.3- A fin de corroborar si el fallo del recurso de reconsideración fue extemporáneo, le corresponde a la Sala evaluar, si el correo electrónico al que remitió la UGPP ese acto administrativo era inválido.

Cabe reiterar que en la sentencia impugnada el a quo determinó que, la notificación electrónica se surtió el 19 de septiembre de 2019 con el acuse de recibo que «acredita la parte demandada con el pantallazo inserto en el escrito de contestación a la demanda, donde se evidencia la fecha y hora en que se efectuó… sin que ello fuera desvirtuado por la demandante» (f. 991), quien tampoco apeló esa decisión. Conforme lo anterior, están acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) El 29 de abril de 2014, la actora, a través del «formato para realizar la notificación electrónica de los actos administrativos de carácter particular proferidos por la Dirección de Parafiscales, la Subdirección de Determinación de Obligaciones y la Subdirección de Cobranzas», autorizó que la UGPP le notificara electrónicamente «los actos administrativos de carácter particular» en el correo financiera@ilforno.com (f. 862 cp1).

(ii) El 11 de febrero de 2015, se le notificó a ese correo electrónico el Requerimiento para declarar o corregir nro. 73, del 06 de febrero de 2015, con el cual se le propuso modificar las declaraciones de aportes al SPS de los 12 periodos 2013 (ff. 54 a 59 y 862 cp1). (iii) El 11 de mayo de 2015, la actora dio respuesta al Requerimiento para declarar o corregir nro. 73, del 06 de febrero de 2015 (ff. 60 a 70 cp1).

(iv) El 03 de septiembre de 2015, la UGPP profirió la Liquidación Oficial nro. RDO 737, modificando las autoliquidaciones de los aportes al SPS presentadas por la actora para los periodos de 2013, e imponiéndole sanción por inexactitud (ff. 71 a 100 cp1). Este acto fue remitido a la actora al correo electrónico financiera@ilforno.com el 15 de septiembre de 2015 (f. 862 cp1).

(v) El 13 de noviembre de 2016, la actora recurrió la referida liquidación oficial (ff. 101 a 114 cp1) y, allegó como anexo «formulario de solicitud de notificación electrónica» firmando por su representante legal, en el que identificó, como nueva dirección para notificaciones, el correo electrónico gestionhumana@lareceta.co, indicando que autorizaba a la UGPP para «realizar la notificación electrónica del presente acto 2 Fallos del 28 de febrero de 2013 (exp. 19606 del 28 de febrero de 2013, CP: Hugo Fernando Bastidas); y 05 de diciembre de 2018 y 16 de julio de 2020 (exps. 21526 y 24160, CP: Milton Chaves García).

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 administrativo y los posteriores que genere la entidad a través del correo electrónico antes descrito» (f. 892 cp1). (vi) El 13 de septiembre de 2016, la UGPP expidió la Resolución nro.

RDC 549 resolviendo el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante (ff. 36 a 52). Al efecto, ordenó su notificación al correo electrónico gestionhumana@lareceta.co (artículo 3.º). En cumplimiento de esa orden, el 19 de septiembre de 2019 se entregó el acto administrativo en esa dirección electrónica, hecho del que da cuenta el acuse de recibo certificado visible en el folio 892 del expediente. 2.4- De conformidad con las premisas jurídicas y los hechos antes descritos, advierte la Sala que, contrario a lo alegado por la actora, el correo electrónico al que remitió la demandada la resolución del recurso de reconsideración, era la dirección válida para su notificación, como quiera que ella misma la identificó como su nueva dirección procesal, y específicamente autorizó que el fallo del recurso y las demás actuaciones que tuvieran lugar en el procedimiento de revisión se remitieran por ese canal digital.

Tampoco comparte la Sala el alegato de la demandante, según el cual, debía prevalecer el correo electrónico que inicialmente informó cuando autorizó las notificaciones electrónicas, porque esa dirección procesal surtió efectos hasta su actualización con el recurso, de manera que, a partir de ese momento, la Administración estaba obligada a notificar los actos administrativos del procedimiento a la nueva dirección procesal informada, como en efecto lo hizo.

Con lo expuesto anteriormente, se desestiman los argumentos de apelación de la actora, imponiéndose confirmar la decisión del a quo, que definió como oportuna la notificación electrónica que se surtió el 19 de septiembre de 2016. No prospera el cargo. 3- Adicionalmente, la demandante alega una violación del debido proceso y su derecho de defensa porque su contraparte se limitó a identificar unos conceptos (i.e. salario integral, vacaciones, suspensiones y licencias) sin cuantificar las glosas a sus autoliquidaciones por los mismos, lo que le habría impedido conocer cómo fue determinada la obligación a su cargo.

Agrega que respecto de las vacaciones compensadas la motivación de los actos fue contradictoria, pues en algunos apartes se indició que no procedían ajustes y en otros que los ajustes persistían. La demandada defiende que en los actos acusados sí se explicaron las razones por las cuales era procedente modificar las autoliquidaciones presentadas por la actora, para los periodos de 2013, así como la forma en que se liquidaron las contribuciones; tesis que avaló el tribunal.

En esos términos, la Sala decidirá si la demandada transgredió las garantías constitucionales y legales que rigen el deber de motivación de las actuaciones administrativas. 3.1- Para atender esa cuestión, la Sala precisa que la motivación –como presupuesto de validez de los actos administrativos– se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basa la autoridad para adoptar una decisión, la cual debe ser clara, puntual y suficiente3.

En criterio de esta Sección4, la indebida motivación de los actos constituye una violación del debido proceso y del derecho de defensa en tanto impida al interesado controvertir las razones y decisiones de las autoridades. En línea con ese razonamiento, el artículo 712 del ET exige que las liquidaciones oficiales contengan la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración».

Al interpretar el contenido normativo de esa disposición en relación con los actos de determinación oficial proferidos por la demandada, la Sala precisó que aquellos deben 3 Sentencia del 01 de junio de 2016 (exp. 21702, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 4 Sentencias del 21 de julio de 2019 (exp. 21026, CP: Julio Roberto Piza) y del 01 de agosto de 2019 (exp. 21826, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 indicar con claridad el tipo de incumplimiento, periodo, trabajador, días trabajados, pagos que integran la base, pagos que se excluyen de la base, total remunerado, determinación del IBC y del monto del aporte (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 24090, CP: Jorge Octavio Ramírez), aspectos que bien pueden esbozarse mediante archivos informáticos de hojas de cálculo anexos a la liquidación oficial, siempre que en ellos se detalle «la forma en que se determina el ajuste de aportes en cada uno de los subsistemas» (sentencia del 26 de agosto de 2021, exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal).

A la luz de esos razonamientos, la indebida motivación de los actos de determinación oficial de aportes al SPS conducirá a la nulidad de la decisión cuando para el aportante no sea posible controvertir –desde la respuesta al requerimiento para declarar o corregir y el recurso de reconsideración– las concretas modificaciones introducidas a sus declaraciones o la estimación oficial de sus obligaciones tributarias, en los casos en que estas no hayan sido autoliquidadas. 3.2- Consta en el plenario que la demandada profirió el Requerimiento para declarar o corregir nro. 73, del 06 de febrero de 2015, proponiendo modificar las autoliquidaciones de los aportes al SPS presentadas por la actora por todos los periodos de 2013.

Ese acto preparatorio está integrado por dos documentos, uno físico y otro digital. El primero contiene la identificación de los pagos y novedades registrados en la nómina de la demandante, una clasificación de pagos extra-salariales como salario (e.g. aportes institucionales a pensiones, bonificaciones salariales/expectativa administrativa), los rubros a partir de los cuales se liquida el límite de los pagos no salariales, una agrupación de «conceptos equivalentes» para nominarlos de forma uniforme en la actuación administrativa, la relación de las cuentas contables que presentaron inconsistencias con lo reportado en la nómina y su monto, el ajuste de los días laborados por las vacaciones disfrutadas que se reportaron y, finalmente, las infracciones halladas, su cuantificación general (señaladamente, los ajustes por mora e inexactitud) y la sanción por inexactitud propuesta (ff. 54 a 59 cp1).

El segundo documento es más específico y detalla el contenido de cada una de las glosas propuestas por la Administración, identificando – para cada caso– los días laborados, las novedades que afectan la determinación de la contribución, los factores que integran el IBC conforme con la clasificación oficial, el cálculo de esa base, la determinación oficial del aporte, el monto de la contribución pagada por la aportante, y la diferencia entre ese monto y el establecido oficialmente (f. 862 cp1).

Respecto de las novedades a las que se refirió la actora en la apelación, en el acto preparatorio se indicó que se tomó la «información enviada por la aportante», y en la hoja de cálculo se cuantificaron las glosas para los periodos con esas novedades explicando que procedía el ajuste porque se declaró por un valor inferior. Además, la Sala verifica que (contrario a lo señalado por la actora) no se realizaron ajustes por salario integral.

Análogamente, en la liquidación oficial, la UGPP describió los elementos del hecho generador de los aportes de cada uno de los subsistemas, y resolvió las objeciones al requerimiento para declarar o corregir que presentó la actora, determinando una reducción de los ajustes por mora tras validar los pagos efectuados, pero manteniendo las glosas en los periodos de incapacidad y licencias, porque no se acreditó la ocurrencia de esas novedades.

Respecto de los ajustes por inexactitud, mantuvo las bonificaciones extraordinarias como pagos salariales gravados con los aportes al SPS, sin embargo le excluyó esa connotación a los aportes voluntarios a pensiones, los cuales estimó como gravados con las contribuciones al SGSSI únicamente en la parte que excediera el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, cálculo que debía determinarse a partir de la sumatoria de todos los pagos extra-salariales, al margen de que remuneraran el servicio;

Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 igualmente, explicó cómo se determinan los aportes en los casos de incapacidad, licencias –e.g. remuneradas y no remuneradas– y vacaciones, y en la hoja de cálculo cuantificó la obligación tributaria en los periodos en que ocurrieron esas novedades señalando que los ajustes persistían por no haberse acreditado los pagos realizados y los días efectivamente laborados por los trabajadores.

Así, el acto liquidatorio expresa con claridad el contenido de cada una de las glosas adoptadas en forma definitiva por la demandada –incluidas aquellas que se liquidaron para los periodos en que concurrió alguna de las novedades señaladas por la actora–, brindando certeza sobre la forma en que se estableció la obligación tributaria liquidada (ff. 71 a 100 y 862 cp1).

Lo anterior se evidencia en el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, en tanto que pudo oponerse a las glosas, identificando pagos que, en su opinión, no estaban gravados con los aportes, sin consideración al límite del artículo 30 ibidem. Finalmente, en la resolución del recurso de reconsideración se aceptaron parcialmente las objeciones de la actora, lo que dio lugar a una disminución de los ajustes y de la sanción por inexactitud (ff. 36 a 52 cp1), explicándose cada una de las modificaciones en el documento informático «SQL» anexo (f. 862 cp1). 3.3- Por todo lo expuesto, para la Sala no se presentaron las deficiencias en la motivación alegadas por la demandante, toda vez que desde el acto preparatorio se identificaron los conceptos glosados, puntualizando que lo cuestionado era la determinación de la base gravable de los aportes (señaladamente, los pagos con connotación salarial, los límites a los pagos no salariales y novedades), junto a lo cual se enunciaron las razones que servían de fundamento a las modificaciones de las autoliquidaciones del sub lite, pudiendo la demandante oponerse a las mismas, con la respuesta al requerimiento para declarar o corregir y el recurso de reconsideración. No prospera el cargo de apelación. 4- Respecto del pago de aportes institucionales a pensiones, bonificaciones, medios de transportes –i.e. viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte–, gastos de representación y rubros identificados en la nómina por reclasificación de cuentas, la actora defiende su exclusión del IBC de los aportes al SPS, sin consideración al límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, puesto que no realizan el hecho imponible de las contribuciones al carecer de connotación salarial.

Aunque, la demandada acepta que esos pagos son extra-salariales, considera que se integran para cuantificar el límite a los pagos laborales no constitutivos de salario. Tesis avalada por el a quo en su sentencia. Al tenor de esas alegaciones, le corresponde a la Sala establecer si los emolumentos identificados se excluyen de la base para cuantificar el límite a los pagos laborales no constitutivos de salario. 4.1- La presente controversia se decidirá atendiendo a las reglas de unificación dictadas por esta Sección en la sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP: Milton Chaves García). 4.2- Conforme con el criterio unificado de la Sala, «el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador».

Esa regla se extiende a los aportes con destino a las cajas de compensación familiar, SENA e ICBF, puesto que la base gravable también está conformada por los pagos que, en los términos de la ley laboral, son salario. Frente a los pactos de desalarización, la sentencia de unificación precisó que conciernen a «factores salariales» que, «en virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 1996, los empleadores y trabajadores» acuerdan que «no integren el IBC de aportes», de manera que «no se trata de que un pago que es contraprestación directa del servicio prestado y, por tanto, tiene naturaleza salarial, deje de tenerla por el acuerdo entre el empleador y los trabajadores», sino que «para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social, cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización».

Esos acuerdos están limitados para los aportes al SSSI (i.e. pensiones, salud y riesgos laborales), pues «el pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST-contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración».

En la citada sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021, la Sala aclaró que el propósito del límite establecido en el artículo 30 de Ley 1393 de 2010 «no fue incluir en el ingreso base de cotización, pagos que, por su esencia o naturaleza, no son constitutivos de salario, sino, establecer una limitante a la desalarización que se venía pactando entre empleadores y trabajadores, … que erosionaba la base de aportes».

En este sentido, según el criterio de la Sala, los rubros que por su naturaleza no retribuyen el servicio prestado por el trabajador, se encuentran excluidos de la base gravable de los aportes, sin consideración al límite previsto en la disposición comentada. En el sub lite, la parte demandante aduce que los aportes institucionales a pensiones, bonificaciones, medios de transportes –i.e. viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte–, gastos de representación y rubros identificados en la nómina por reclasificación de cuentas no remuneran el servicio prestado por los trabajadores, y como tal deben excluirse de la base gravable sin consideración al límite de los pagos desalarizados.

Al respecto, la UGPP acepta que «no ha cambiado la naturaleza no salarial» de los conceptos enunciados. Sin embargo, defiende que, al ser pagos extra-salariales forman parte de la base para establecer el límite de los pagos laborales no constitutivos de salario, puesto que esa limitante «no se refiere únicamente a los pagos salariales que se hubieren pactado como no salariales sino al total de la remuneración que perciba el empleado».

Ese criterio expuesto por la demandada desconoce el alcance del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, fijado en la sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021 –en los términos ya precisados, por lo que se impone revocar la sentencia de primera instancia para ordenar a la UGPP que excluya del IBC de las contribuciones al SPS los «aportes institucionales a pensiones», «bonificaciones», «viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas», sin consideración del límite del artículo 30 ejusdem.

Prospera el cargo de apelación. 5- Respecto de la sanción por inexactitud, observa la Sala que, se configuró la conducta infractora –señaladamente, la determinación de la base gravable de los aportes sin atender a las novedades (i.e. por vacaciones, licencias remuneradas, días laborados por ingresos y retiros) y al monto de los pagos salariales reportados en la nómina–.

Como, el ordinal 2.º del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 prevé que autoliquidar y pagar un menor valor de aportes al SPS es una conducta punible, y dado que en el caso enjuiciado se confirman mayores aportes al SPS a cargo de la actora, existiría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito en la norma.

Para el caso es pertinente aclarar que, si bien en el ámbito administrativo sancionador solo son admisibles aquellas figuras basadas en la concurrencia de la culpabilidad del autor en la Radicado: 05001-23-33-000-2018-01051-01 (25344) Demandante: La Receta y CIA S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 comisión de la conducta (artículo 29 Superior) 5, en el presente caso, la conducta infractora se configuró respecto de novedades y pagos que no desvirtuó la actora, de manera que no se configura la causal exculpatoria alegada.

Por tanto, corresponde confirmar la imposición de la sanción por inexactitud pero ajustada conforme con la nueva liquidación de aportes ordenada por los cargos que prosperaron. 6- Considerando los cargos de apelación que prosperaron, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, y en su lugar declarará la nulidad parcial de los actos demandados, y como restablecimiento del derecho se ordenará a la UGPP: (i) excluir del cálculo del IBC los «aportes institucionales a pensiones», «bonificaciones», «viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas; y (ii) ajustar la sanción por inexactitud conforme con los mayores valores de los aportes al SPS determinados finalmente a cargo de la actora, de acuerdo con la presente sentencia. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en ambas instancias, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada, para en su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial nro. RDO 737, del 03 de septiembre de 2015 y la Resolución nro.

RDC 549, del 13 de septiembre de 2016; conforme lo expuesto en la parte considerativa. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la demandada reliquidar los aportes a cargo de la demandada para (i) excluir del cálculo del IBC los «aportes institucionales a pensiones», «bonificaciones», «viáticos, fletes, taxis y auxilio de transporte», «gastos de representación» y «reclasificación de cuentas»; y (iii) ajustar la sanción por inexactitud, conforme lo expuesto en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. 2.

Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. 5 Sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO