CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante ASOCIACIÓN NACIONAL AGROPECUARIA DE PRODUCTORES DE PLÁTANO DE BELÉN DE UMBRIA, RISARALDA ASPLABEL Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2015. Adición de ingresos. Reconocimiento de costos. Costos presuntos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Segunda de Decisión1, que resolvió lo siguiente: 1.

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin costas en esta instancia por lo anteriormente razonado. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 20 de abril de 2016, la Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría Risaralda (ASPLABEL) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2015, reportando una pérdida del ejercicio y sin saldo a pagar2. El 9 de diciembre de 2019, la DIAN profirió el requerimiento especial nro. 1623820190000143, mediante el cual propuso adicionar ingresos brutos operacionales y, por tanto, reliquidó la renta líquida, eliminando así la pérdida liquida del ejercicio; calculó impuesto sobre la renta gravable, dado que rechazó la aplicación del Régimen Tributario Especial; computó impuesto a pagar por el período e impuso sanción por inexactitud, calculada sobre el mayor impuesto a pagar y sobre el valor de la pérdida que fue disminuida.

Todo lo anterior resultó en un saldo a pagar por el período 2015. El 1 de julio 2020, ASPLABEL presentó respuesta al requerimiento especial4. El 01 de septiembre de 2020, la Administración emitió ampliación al requerimiento especial nro. 1624120200000015, en el cual adicionó una glosa a las anteriores, 1 Samai Tribunal, índice 26. 2 Folio 9, Caa. 3 Folio 1636, Caa. 4 Folio 1669 y 1688, Caa.

Se debe tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 6 del Decreto Legislativo 491 del 28 de marzo de 2020 y las Resoluciones nro. 0022 del 18 de marzo de 2020, 0030 del 29 de marzo de 2020, y 005 del 29 de mayo de 2020, los términos en materia de actuaciones administrativas competencia de la DIAN estuvieron inicialmente suspendidos entre el 19 de marzo y el 1 de junio de 2020. 5 Folio 1693, Caa.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co consistente en el rechazo de gastos operacionales de administración y ventas, incrementando nuevamente la renta líquida, el impuesto sobre la renta gravable, el impuesto a pagar del período y la sanción por inexactitud calculada sobre el mayor impuesto a pagar.

El 27 de noviembre de 2020, la Asociación dio respuesta a la ampliación6. El 20 de abril de 2021, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1624120210000047 que confirmó las glosas del requerimiento especial y su ampliación, salvo por aquella relativa a la imposición de la sanción por inexactitud calculada sobre el valor de la pérdida que se eliminó, con lo cual se reliquidó el saldo a pagar.

El 21 de junio de 2021, el ASPLABEL interpuso recurso de reconsideración8, que fue resuelto por la Administración a través de la Resolución 003190 del 26 de abril de 2022, la cual confirmó la liquidación oficial en todos sus aspectos.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones9: 4.1. Principales: 4.1.1. Que se DECLARE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412021000004, fechada del veinte (20) de abril de dos mil veintiuno (2021), proferida por la División Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira (Risaralda). 4.1.2.

Que se DECLARE LA NULIDAD de la Resolución No. 003190 que data del veintiséis (26) de abril de dos mil veintidós (2022), proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira (Risaralda). 4.1.3. Que, en consecuencia, y a TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO SE DEJE EN FIRME LA DECLARACIÓN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS correspondiente al año gravable dos mil diecisiete (2015) (sic), presentada por ASPLABEL, identificada con NIT. 816004967-5, mediante formulario con consecutivo 1111602550772 y número de adhesivo 91000351601175. 4.2.

Subsidiarias: 4.3. Que se DECLARE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412021000004, fechada del veinte (20) de abril de dos mil veintiuno (2021), proferida por la División Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira (Risaralda). 4.4. Que se DECLARE LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución No. 003190 que data del veintiséis (26) de abril de dos mil veintidós (2022), proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira (Risaralda). 4.5.

Que a TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO SE MODIFIQUE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 162412021000004, fechada del veinte (20) 6 Folio 1709, Caa. 7 Folio 1727, Caa. 8 Folio 1757, Caa. 9 Samai Tribunal, índice 1. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de abril de dos mil veintiuno (2021), notificada a la sociedad ASPLABEL, con NIT. 816004967-5.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 1,4, 6, 29, 123 y 209 de la Constitución Política; 3, 10 y 42 de la Ley 1437 de 2011; y 82, 107, 647, 711, 742 del Estatuto Tributario. Los conceptos de violación se resumen a continuación. 1. Falta de aplicación de las normas que debieron sustentar los actos Se refirió a la motivación de los actos administrativos y a la nulidad por infracción de las normas en que estos deben fundarse para advertir que los actos demandados no tuvieron en cuenta los principios de equidad y justicia, lo dispuesto en los artículos 82, 107, 647, 711 y 742 del Estatuto Tributario y los principios de indivisibilidad de la prueba, el debido proceso y de correspondencia. Expuso que no se demostraron los supuestos que dieron origen a la adición de ingresos, ya que la DIAN no probó en contra de lo explicado, esto es que los mismos correspondían a terceros.

Relató que la adición de ingresos se fundamentó en las diferencias entre los valores declarados por ella y los reportados por Pepsico Alimentos S.A. (cliente), desconociendo así la dinámica comercial desarrollada con sus asociados, regulada en el acuerdo de asociación que los vincula. Explicó que los estipendios de las transacciones con Pepsico Colombia Ltda. corresponden a «ingresos recibidos para terceros», que no produjeron un incremento neto de su patrimonio, dado que son propiedad de los productores de plátano que entregaron el producto para su comercialización. Añadió que precisamente actúa en representación de esos productores, en virtud de su acto jurídico de constitución bajo el cual estos están adscritos a ella, actuación que se realiza con independencia de la existencia de otro tipo contratos u instrumento.

Transcribió los artículos 5 y 13 de sus estatutos para subrayar que uno de sus objetivos es celebrar contratos para satisfacer los intereses de los asociados, a través de mecanismos como la comercialización conjunta de productos, que es lo que ocurrió con Pepsico, pues le vendió plátano en favor de sus asociados. Así mismo, reparó en que los estatutos establecen la obligación de los asociados de comercializar la producción de plátano a través suyo, de tal forma que las actividades de la Asociación están directamente vinculadas con los productos entregados por los afiliados, a quienes debe entregarse el precio de venta, una vez se realiza, lo cual evidencia que esos ingresos no son propios.

Hizo referencia a las ventajas y naturaleza de las asociaciones de productores, a partir de la guía para el desarrollo de empresas rurales colectivas y otros estudios, para recalcar que sus actividades no impactan su estado de resultados sino el de los productores de plátano que aglutina. Mencionó la definición de las asociaciones agropecuarias y campesinas del Decreto 2716 de 1994.

Señaló que, además de lo ya mencionado, la dinámica comercial dentro del proceso de acopio, adecuación y venta de plátano también evidencia porque los ingresos contabilizados en la cuenta de ingresos recibidos para terceros no producen incrementos en su patrimonio. Al respecto, se refirió a la definición de ingreso del artículo 1.2.1.7.1. del Decreto 1625 de 2016 y a la sentencia del 23 de febrero de 2011, exp. 16799, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado.

Agregó que precisamente los ingresos de las ventas de plátano no cumplen con el Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co atributo de capitalizar o incrementar su patrimonio y, por tanto, solo está obligada a incluir los ingresos de entradas brutas de beneficios económicos recibidos por ella o por recibir y no por cuenta de terceras partes, tal como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el Concepto 273 de septiembre 4 de 2000.

Afirmó que el recaudo de ingresos de terceros no debe demostrarse con contratos de mandato o de cuentas en participación, ya que las operaciones de ASPLABEL con sus asociados y con Pepsico se asemejan más a un contrato de consignación o estimatorio, sin perjuicio de que las relaciones con los afiliados se regulen en el acuerdo de asociación. Manifestó que la DIAN no demostró que los ingresos fueran propios y no de los terceros, siendo que tenía la carga de la prueba y, además, que las evidencias recabadas en el expediente dan cuenta de que los ingresos fueron recibidos para terceros.

Sobre las pruebas, resaltó que son los miembros de la asociación quienes definen las políticas de comercialización, la apertura y cierre de mercados, así como los demás aspectos logísticos del proceso de comercialización, como consta en las actas de las asambleas generales. Agregó que los formatos de entrega de productos (EPR) allegados muestran el procedimiento de recepción del plátano por parte de los productores, su acopio y entrega a Pepsico y el pago del precio que es trasladado a los asociados.

Anotó que la demandada no demostró la inexistencia de la anterior operación y se centró en cuestionar la categorización de las cuentas contables y la inactividad de la cuenta de ingresos para terceros. Insistió en que la DIAN debió aportar pruebas para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración y adujo que no basta sustentar las glosas en errores en la contabilidad o las declaraciones para adicionar ingresos.10 2.

Violación al principio de correspondencia Definió el principio de correspondencia, el cual estimó violado porque la liquidación sustentó la adición de ingresos en el registro contable de los valores, mientras que en el requerimiento especial se cuestionó la ausencia de un contrato de mandato, o de cuentas en participación, para justificar que los ingresos eran de terceros.

Afirmó que la DIAN reconoció el valor probatorio del acuerdo de voluntades entre la Asociación y sus afiliados y los formatos EPR, dado que no se pronunció sobre los mismos. 3. Vulneración del debido proceso y los derechos de audiencia y defensa Cuestionó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración expusiera consideraciones sobre la adición de estipendios de las transacciones con Pepsico que no fueron manifestadas previamente.

En particular aquellas frente a las condiciones de la oferta de suministro presentada a Pepsico y las presuntas contradicciones de esta con la declaración de su contador (del 31 de enero de 2018), las cuales no pudieron ser entonces controvertidas. 4. Improcedencia de costos y gastos de administración y de ventas Se refirió a la motivación de los actos administrativos y afirmó que la ampliación al requerimiento especial no explicó ni expuso con claridad los motivos del desconocimiento de los costos y gastos, pues se limitó a relacionar la causal de 10 Sobre el tema citó la sentencia del 19 de abril del 2012, exp. 18607 del Consejo de Estado Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co rechazo de cada cuenta, sin desplegar los supuestos de hecho o de derecho del desconocimiento, lo cual vulnera su derecho de defensa.

Para ejemplificar lo anterior; comentó que los viáticos se rechazaron por falta de soporte, sin identificar el documento extrañado, y que en el caso de las facturas no se estableció qué requisito les faltaba. Enfatizó en que no es deber del contribuyente realizar ejercicios analíticos, a partir de resúmenes y transcripciones literales de disposiciones normativas, para desentrañar las motivaciones estimadas por la Administración o identificar las razones de fondo de las glosas.

Dijo que la motivación del acto es una carga de la Administración. 5. Cumplimiento del régimen tributario especial Precisó que es y actúa como una entidad sin ánimo de lucro, razón por la cual los reparos a tal condición, que durante el curso del procedimiento ha efectuado la Administración, a partir de elucubraciones genéricas, carecen de fundamentos jurídicos y probatorios.

Añadió que, en todo caso, la clasificación en un régimen tributario, o el otro, en nada incide en el hecho de que de la operación haya generado ingresos para terceros y no propios, por lo cual debe descartarse el falso argumento de que, por realizar operaciones comerciales, ella tiene ánimo de lucro. 6. En subsidio, la omisión en el reconocimiento de costos mediante comprobación directa da lugar a la aplicación de los costos presuntos A partir del artículo 26 del Estatuto Tributario indicó que el impuesto sobre la renta grava la utilidad o ganancia, una vez detraídos los costos, y agregó que si bien, la presunción de veracidad de las declaraciones admite prueba en contrario (artículo 746 del Estatuto Tributario) la DIAN no puede desconocer la naturaleza del tributo, en el sentido de que el mismo solo pretende gravar la utilidad.

Aseveró que la Administración no puede desconocer el espíritu de justicia.11 Hizo alusión a los costos presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario y a la sentencia del 14 de octubre de 1994, exp. 5756, C.P. Jaime Abella Zárate del Consejo de Estado para establecer que la DIAN debió reconocer los costos asociados a los ingresos adicionados, determinándolos mediante pruebas directas, y que en caso de no hacerlo debió aplicar al menos el artículo 82 ibidem. 7.

Violación del principio de indivisibilidad de la prueba Indicó que la DIAN no se pronunció sobre la falta de adición de los costos asociados al ingreso, lo cual además hizo escindiendo el material probatorio obrante en el expediente, en violación al debido proceso. Acotó que lo anterior, además, viola la filosofía del impuesto de renta y también los principios de realidad económica, equidad y justicia. Insistió en que la DIAN debió verificar el monto de los costos con pruebas directas o fijar un costo estimado.

Precisó que lo anterior va en línea con la carga de la prueba, dado que la Administración tenía el deber legal de incluir los costos cuando los encuentre demostrados en la investigación. Así mismo, cuestionó la negativa de la DIAN de admitir los costos presuntos, los cuales son procedentes cuando no se conozca el 11 Al efecto, invocó la sentencia del 7 de mayo de 1999, exp. 9175, C.P. Germán Ayala Mantilla del Consejo de Estado.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, situación en la que se incurrió en este caso, dado que ella no conoció el costo de los bienes enajenados, pertenecientes a terceros, dada la profunda convicción de que la operación realizada no era una compraventa, sino que solo obraba como intermediaria, de tal forma que no solicitó comprobantes o documentos soporte a los proveedores.

Así, siendo la Administración la que calificó la operación de otra manera, era entonces quien debía verificar los costos y reconocerlos con pruebas directas. 8. Improcedencia de la sanción por inexactitud Alegó una diferencia de criterios en el derecho aplicable y solicitó levantar la sanción por inexactitud. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda12, como sigue a continuación: Defendió la motivación de los actos y dijo que se garantizó el debido proceso pues la demandante pudo presentar pruebas y recursos.

Advirtió que la actora no demostró la vulneración al debido proceso. Comentó que la demandante allegó la oferta de suministro de plátano verde pelado presentada a Pepsico, a partir de la cual se concluyó que ella actuaba en forma independiente, y no en representación de los asociados, entre otros, porque incluía en el precio costos de transporte, pólizas, fletes, etc.

Agregó que el artículo 13 de los estatutos de la ASPLABEL se refiere al trámite para excluir a un miembro de la asociación y no a la comercialización de la producción de los afiliados. Igualmente, que, la reforma estatutaria aprobada el 16 de marzo de 2017 no fue aportada en su totalidad en la investigación, ni con la demanda y que, en todo caso, dicha reforma es posterior al año investigado.

Concluyó que, con lo anterior no se demostró la representación de los asociados en la comercialización de plátano. Trajo a colación la declaración del contador de la actora, del 31 de enero de 2018, para evidenciar que el tratamiento contable dado al suministro del plátano correspondía a una venta, sin que se evidencie la representación de terceros frente a Pepsico, ya que se acredita una cuenta 220505 que reconoce proveedores de plátano y una cuenta 620505 correspondiente a costos, lo cual desvirtúa una intermediación. Subrayó que el contador afirmó que la cuenta de ingresos para terceros era una cuenta puente, utilizada para disminuir el ingreso, lo cual desnaturaliza la figura del mandato.

Afirmó que la demandante no puede aducir que ello constituyó un error contable formal.13 Descartó la violación al principio de correspondencia, dado que las glosas propuestas siempre se refirieron a la adición de ingresos y el desconocimiento de gastos.14 Agregó que el análisis de la oferta de suministro fue una mejora de los argumentos y que la declaración del contador fue una prueba oportuna y debidamente recaudada, la cual fue rebatida.

Desestimó una violación al debido proceso y al derecho de defensa. 12 Samai Tribunal, índice 9. 13 Al efecto citó la sentencia del Consejo de Estado del 16 de marzo de 2011, exp. 16522, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 14 Transcribió la sentencia del 2 de febrero de 2012, exp. 16760, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sobre los costos y gastos rechazados, indicó que no basta solo invocar la ausencia de motivación del acto, sino que la actora debía demostrar las erogaciones, pues debe aportar los soportes internos y externos de la contabilidad, al tener la carga de la prueba.

Señaló que cuando cuestionó la necesidad y proporcionalidad del gasto la actora nunca allegó los soportes de las operaciones. Alegó que la actora incumplió los requisitos del régimen tributario especial y, por tanto, debía dársele el tratamiento de contribuyente del régimen ordinario. Reparó en que, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se dio por no agotada la sede administrativa a este efecto.

Frente al reconocimiento de costos asociados a los ingresos adicionados, precisó que como desvirtuó la presunción de veracidad era deber de la actora demostrar los costos, al ostentar la carga de la prueba. Afirmó que «demostrada la existencia del ingreso, la investigada reiteró que dentro de los mismos ya se encontraban incluidos los costos al producto, lo que de suyo hace que no pueda invocarse simultáneamente.» Consideró improcedente la aplicación de costos presuntos, dado que es necesario que el contribuyente informe costos cuando la Administración los considera ‘irreales o el resultado de su comprobación genere una duda razonable.

Solicitó remitirse a la jurisprudencia invocada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Estimó procedente la sanción por inexactitud, dada la omisión de ingresos y el desconocimiento de costos y gastos que derivaron en un menor impuesto. Descartó la configuración de una diferencia de criterios. Advirtió que la demandante no solicitó costas, y resaltó que igualmente no obraban pruebas de su causación. Instó a condenar en costas a la actora.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Risaralda negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:15 Precisó que las asociaciones pueden ser entidades sin ánimo de lucro, y que estas últimas no persiguen beneficios económicos, sino finalidades sociales, entre otras, y, por esto, se genera un beneficio tributario en el impuesto sobre la renta.

Transcribió el objeto social de ASPLABEL e información del RUT, a partir de lo cual indicó que la actora estaba catalogada como contribuyente del régimen tributario especial, que realizaba actividades de comercio al por menor de productos agrícolas, y que, según los estatutos, es una persona jurídica que persigue finalidades de interés general y sin ánimo de lucro, abierta a pequeños y medianos productores campesinos. Después de citar varias normas, acotó que el objeto social de la actora no correspondía a ninguna de las actividades meritorias de los artículos 19 y 359 del Estatuto Tributario, de tal forma que la misma no acreditó hacer parte del régimen tributario especial.

Admitió que, si bien la determinación del régimen tributario aplicable no identifica per se si el tipo de operación realizada genera ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente, como lo indica la 15 Samai Tribunal, índice 26. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co demandante, esta afirmación no se evidenció en los actos para justificar la adición de ingresos, pues solo se hizo referencia a ese hecho para aplicar la tarifa general de renta.

En cuanto a la adición de ingresos, resaltó que la DIAN verificó aquellos reportados en la información exógena en favor de la actora, los cuales devenían mayoritariamente de operaciones con Pepsico, y transcribió la certificación expedida por la revisora fiscal de ese tercero, así como las explicaciones del contador de la actora sobre la contabilización de las compras y ventas.

También, a partir de una muestra de los documentos EPR, evidenció que la contabilización se realizaba debitando la cuenta de costos 62050501 -Compra de plátano- y acreditando la cuenta del pasivo 22050501 – Proveedores de plátano-; indicó que, si los ingresos se hubiesen recibido para terceros, se hubiera acreditado la cuenta 2815. Añadió que, en la Entrada de Productos, código PUC y en el detalle, se indicaba claramente que la operación era de compra y no de depósito.

Dijo que esto se reforzaba con en el comprobante de egresos, pues al momento del pago se afecta la cuenta del pasivo 22050501, debitando el valor a pagar y acreditando la cuenta 11050501 -Caja general. Analizó las notas de contabilidad de cierre de mes para enunciar que los códigos PUC utilizados evidencian transacciones de compra y venta de plátano, de las cuales surgen ingresos propios y no en favor de terceros.

Sostuvo que la cuenta de ingresos para terceros se utilizó para disminuir el valor de las ventas y compras, únicamente para presentar de manera diferente la operación, como lo reconoció el contador. Concluyó entonces que el manejo contable de la operación fue de compra, en donde es la actora quien comercializa el producto a título propio.

Hizo referencia a la oferta de suministro de plátano verde pelado presentada a Pepsico, en donde se relacionan agricultores no asociados, y resaltó que la DIAN evidenció que el plátano se pagaba a precios mayores a los miembros de junta directiva de la actora y a sus familiares, que a terceros. Explicó que, al revisar los documentos de entrada de productos, se constató que el vicepresidente y tesorero de la junta directiva vendieron cantidades importantes de plátano, poniendo en duda que fueran pequeños y medianos productores.

Así mismo que el 85% de las compras de ASPLABEL se efectuaron a cinco personas, cuatro miembros de junta directiva, lo que permite inferir que el mayor volumen de compra no se efectúo a asociados. De acuerdo con lo anterior, encontró probada la operación comercial generadora de la adición de ingresos, y advirtió que lo que la DIAN requirió en sus actos fue que la actora demostrara de manera fehaciente que los ingresos habían sido recibidos por terceros, utilizando la figura jurídica que correspondiera de acuerdo a las condiciones de tiempo, modo y lugar, circunstancia probatoria que no ocurrió. Descartó la violación al principio de correspondencia, dado que las glosas en la liquidación oficial replicaron las razones fácticas y jurídicas del acto preparatorio y las profundizó, sin proponer hechos nuevos.

Se refirió a la motivación de los actos, a partir de la sentencia del 5 de agosto de 2021, exp. 24503, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado, para advertir que la liquidación identificó las partidas de rechazo e invocó como fundamento los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario, descartando la falsa o indebida motivación. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sobre la aplicación de costos presuntos expuso que estos solo operan cuando no se puede determinar su valor real, pero no cuando el contribuyente debiendo tenerlos soportados, no lo hace.

Se refirió a la evolución jurisprudencial de la carga de la prueba en materia tributaria16, para afirmar que es responsabilidad del contribuyente aportar los documentos soporte idóneos para demostrar los costos, además porque es el llamado a conservarlos. Reparó en que la DIAN sí identificó plenamente los motivos del rechazo de costos y gastos de administración en los actos.

Indicó que los costos presuntos solo operan para determinar costos de venta17, y no para gastos, y expuso que, cuando la DIAN adiciona ingresos omitidos no procede el reconocimiento de costos presuntos, dada la imposibilidad de demostrar que dentro de los costos ya declarados no están aquellos imputables a los ingresos omitidos.18 Concluyó que el hecho de que la actora no hubiese aportado los documentos soporte de los costos impedía realizar el análisis de la procedencia de estos.

Estimó procedente la sanción por inexactitud, toda vez que la omisión de ingresos y el rechazo de costos y gastos derivaron en un menor impuesto. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia19. Adujo que es posible evidenciar que los ingresos percibidos por ella y contabilizados en la cuenta de ingresos recibidos para terceros no producen un incremento neto de su patrimonio, dado que son trasladados a los productores de plátano que previamente le entregaron el producto para su comercialización. Afirmó que la conclusión de la sentencia de primera instancia no valoró las pruebas que demostraban la realidad económica de la actora, y su interacción con los afiliados y el cliente final, en donde simplemente obraba como intermediario o facilitador.

Agregó que, «si bien en esta instancia no se pretende sustentar la realidad de ingresos recibidos para terceros», en los registros contables también se muestra el manejo de la cuenta 28150501, de tal forma que el Tribunal realizó un análisis parcializado de los registros. Explicó que, de confirmarse la adición de ingresos, deben reconocerse costos para determinar la renta líquida gravable, so pena de que se desborde la capacidad contributiva de ASPLABEL.

Indicó que en el proceso solicitó el reconocimiento de costos mediante la verificación de los soportes, datos y cifras contables y/o con la determinación de costos presuntos. Respecto de lo primero, afirmó que la DIAN ha tenido a disposición los soportes y la contabilidad para verificar los costos incurridos para generar los ingresos.

Así mismo, agregó que la demandada no cuestionó el costo de venta debidamente reflejado en los soportes y libros contables allegados durante el proceso. 16 Sentencias del 10 de marzo de 2011, exp. 17075, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 23 de junio de 2011, exp. 16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 13 de agosto de 2015, rad. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del Consejo de Estado. 17 Se apoyó en la sentencia del 10 de agosto de 2017, exp. 20684, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado. 18 Hizo referencia a las sentencias del 4 de agosto de 2011, exp. 17628, del 26 de febrero de 2014, exp. 19090 y del 13 de julio de 2023, exp. 26913, C.P. Milton Chaves García 19 Samai Tribunal, índice 30.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Añadió que sí registró costos imputables a los ingresos adicionados, que son fácilmente evidenciables a través de los débitos realizados en la cuenta 62050501 (compras de plátano).

Precisó que la Administración no solicitó comprobación especial sobre los costos, de tal forma que se presumen veraces, además porque la contabilidad tampoco fue objeto de reproche. Dijo que el monto de los costos debe precisarse de acuerdo con los soportes y registros contables que obran en el expediente que correspondería a los movimientos totales de la cuenta 62050501.

Respecto del reconocimiento de costos presuntos, citó la sentencia del 13 de junio de 2023, exp. 26913 del Consejo de Estado, y sostuvo que, como la DIAN desconoció los costos a pesar de que los mismos fueron probados, procede aplicar los costos presuntos. Aclaró que solo ha solicitado de manera accesoria el reconocimiento de los costos presuntos; la petición no obedece a una inactividad probatoria suya, sino a que se reconozca los costos que deben ser detraídos de los ingresos adicionados, bien sea porque la Administración se aparta de las pruebas allegadas o porque a partir de ellas coligió la imposibilidad de arribar al monto de dichos costos.

Cuestionó que la sentencia extendiera los motivos del rechazo de los gastos de administración y de venta hasta los costos y expresó que las pruebas contables estuvieron a disposición del Tribunal. Reiteró que la sentencia no tuvo en cuenta el registro débito ilustrado en las notas de contabilidad examinadas. Frente a las dudas de la sentencia sobre si los costos habían sido previamente incluidos, adujo que los ingresos adicionados exceden considerablemente los costos declarados; que los costos estaban demostrados en las pruebas contables, como se evidencia de la nota de contabilidad NC-000000072 (respecto de la cual no se tuvo en cuenta el movimiento del costo), y que el requerimiento especial reconoció la existencia de compras por $5.351.420.913.

Señaló que la DIAN vulneró la indivisibilidad de la prueba y la realidad económica al omitir la valoración de pruebas. Solicitó levantar la sanción por inexactitud dada la diferencia de criterios en el derecho aplicable. Oposición a la apelación La demandada20 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Afirmó que la declaración del contador y el tratamiento contable dado por la propia actora sustentan la adición de ingresos.

Agregó que la demandante nunca solicitó la verificación de los soportes y cifras contables, tanto en sede administrativa como judicial, para el reconocimiento de los costos y que, en todo caso estos han debido ser demostrados por la actora, quien tenía la carga de la prueba. Expresó que como la actora indicó que los costos ya habían sido incluidos, no era aplicable el reconocimiento de costos presuntos ante la ausencia de duda razonable.

Agregó que la sanción por inexactitud es procedente, ante la omisión de ingresos y las demás glosas propuestas. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. 20 Samai, índice 11. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSIDERACIONES DE LA SALA 1.

Problema jurídico De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentada por la Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda.

En particular, corresponde determinar si i) procedía la adición de ingresos determinada por la DIAN; ii) era dable reconocer costos, al estar acreditados en el expediente, o incorporar los costos presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario y iii) se configuró una diferencia de criterios, para efectos de levantar la sanción por inexactitud.

Nótese que, en el recurso de apelación, la demandante no presentó reparos de inconformidad frente a su reclasificación como contribuyente del régimen ordinario ni respecto del desconocimiento de gastos operacionales de administración y ventas, con lo cual esas glosas no serán objeto de análisis y se entiende aplicable lo determinado por el Tribunal.

Análisis del caso concreto 1. Adición de ingresos En el marco del proceso de fiscalización, la DIAN le emitió un requerimiento ordinario, el 17 de abril de 2017, a la sociedad Pepsico Colombia Ltda (fls. 170 a 172 Caa) para que esta relacionara las transacciones realizadas con el demandante. En respuesta, el revisor fiscal de ese tercero certificó operaciones de compra por $6.776.012.617 (fl. 433 Caa) que, al ser contrastadas con los ingresos declarados por el contribuyente (fl. 1619 Caa) mostraron una diferencia de $5.065.575.178, que fue entonces adicionada en los actos demandados como ingreso.

A lo largo del proceso de fiscalización la actora ha sostenido que los ingresos adicionados correspondían a ingresos recibidos para terceros, debido a que fungía como intermediaria en las operaciones compra y venta de plátano entre los productores y Pepsico, de tal forma que los recursos recibidos de Pepsico simplemente se pagaban a los productores.

No obstante, la Administración mantuvo la adición de ingresos, por considerar que los mismos si pertenecían a la actora, a partir de las declaraciones del contador de la entidad, el análisis del registro contable de la operación en las cuentas 41352205 -venta de plátano- y 13050501 – clientes nacionales- y la oferta de suministro de plátano verde pelado presentada a Pepsico.

La sentencia de primera instancia acogió los argumentos de la DIAN y mantuvo la glosa. En el recurso de apelación, la actora plantea que los ingresos percibidos y contabilizados en la cuenta de ingresos para terceros no producen un incremento en su patrimonio, dado el traslado de estos a los productores de plátano. Acusó la sentencia de primera instancia de falta de valoración probatoria, en cuanto a que no analizó las pruebas que demostraban la realidad económica de la actora, su interacción con los afiliados y el cliente final y en donde obraba como intermediario o facilitador.

A pesar de esto, también manifestó que «en esta instancia no se pretende sustentar la realidad de ingresos recibidos para terceros». Para resolver, sea lo primero realizar un recuento de los aspectos probatorios más relevantes, como se indica a continuación: Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co a) El 31 de enero de 2018, el representante legal y el contador de ASPLABEL atendieron visita de la Administración, en donde se solicitó una ilustración sobre la contabilización de las compras y ventas, en específico de las cuentas 62 compras y 28 ingresos recibidos para terceros.

Al respecto, el contador explicó lo siguiente (fl. 427 Caa): (…) los proveedores traen el plátano diligenciando en primera instancia un formato manual denominado entrada de productos, en el cual se coloca la clasificación, el peso, seguidamente este documento es remitido a la secretaría para que sea digitado en el sistema en la planilla agrícola de productos, la cual se diligencia semanalmente los días sábado, planilla que alimenta a su vez la cuentas contables 62050501 Compras de plátano con un débito y un crédito a la cuenta 22050501 Proveedores de plátano. El productor o proveedor de plátano que haya vendido en el transcurso de la semana, se presenta con el recibo de entrada de productos el sábado de la misma semana para que se realice el respectivo pago del plátano que entregó a ASPLABEL, y siempre y cuando haya fondos se cancela total o parcialmente el valor de la compra del plátano, debitando la cuenta 22050501 proveedores de plátano y acreditando la cuenta 11050501 caja general, por medio del documento contable comprobante de egreso. b) Como soporte de la anterior declaración se adjuntaron algunos documentos de entrada de producto y los comprobantes de egreso, así como la contabilización de estos.

En el documento de entrada de productos se identifica el movimiento contable reseñado por el contador, en las cuentas 62050201 – compras de plátano- que refleja un débito, y 22050501 -proveedores de plátano- que muestra un crédito (fls.498, 520 a 521, 525 Caa), que están respaldadas por documentos que controlan el producto entregado (fls. 514 a 519, 523, 524 Caa); la planilla de compras, que refleja el valor a pagar a los productores (fls.499 a 512 Caa) y cuyo cierre se da con los comprobantes de egreso, que acreditan el movimiento en caja general para el pago al proveedor de plátano (fl. 513, 522 y dorso, 523, 524 Caa). c) Adicionalmente, hay notas de contabilidad con un registro débito y crédito equivalente en la cuenta 28150501 (fls. 529, a 535 y 868 a 905 Caa).

Frente a esta última el contador afirmó que «es utilizada como cuenta puente a fin de año ajustando cada mes correspondiente en el total de sus compras, disminuyendo el costo y en la misma proporción el ingreso, es decir, se acredita el total de la cuenta 62050501 compras frente a un débito a la cuenta 2815 ingresos recibidos para terceros, disminuyendo la totalidad del costo por compra de producto, y a la vez se acredita la misma 2815 para debitar el ingreso de la cuenta 4135 ventas de plátano» (fl. 497 Caa).

Dijo además que eso obedecía a un ajuste para no incurrir en gastos de revisor fiscal; para no superar el ingreso neto (fl.1738 dorso Caa). d) La actora también allegó facturas emitidas a Pepsico con el comprobante de contabilidad que evidenciaba movimientos en las cuentas de ingreso 41352205 y activo 1305501 (fls. 537 a 539 Caa). e) En el balance general, con corte a 31 de diciembre de 2015, figuran registros de ingresos por venta de productos agropecuarios- plátano en cuantía de $1.909.682.038, ingresos recibidos para terceros por valor de $5.082.602.037 y costos de producción y comercialización de $339.163.411.

(fl. 64 Caa). En balance de prueba (obrante a fls. 66 a 69 dorso Caa) se evidencia que la cuenta 4135, de ingresos operacionales por venta de productos, registra un movimiento crédito de $6.449.016.033 y un saldo final de $1.909.682.038,35; la cuenta de ingresos recibidos en plátano para terceros 28150501 un movimiento de $5.082.602.036,65 y la de costos 620505 uno por $5.288.406.223,28, con saldo final de $210.815.305,80. f) En el curso de la investigación, también se aportó la oferta de suministro de plátano verde pelado presentada por la actora a Pepsico (fls. 1584 a 1591 Caa), en donde se consignó que esta tenía lotes de terreno, infraestructura y recursos, todos propios, para el suministro de plátano verde pelado, cultivado en esos lotes.

También que la demandante asumía los costos de transporte, seguros y fletes, hasta el sitio de entrega, y que el precio pagado incluía todos los costos y gastos del cultivo y la recolección del plátano. Así mismo, la cláusula segunda establece que la oferta se regiría por el artículo 969 del Código de Comercio, norma que indica las reglas del contrato de suministro, el cual involucra una prestación periódica de bienes entre los contratantes.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co g) El revisor fiscal de Pepsico Colombia Ltda. certificó operaciones de compra realizadas a la actora por $6.776.012.617 (fl. 433 Caa).

A partir de las pruebas obrantes en el expediente, que fueron debidamente analizadas por la Administración, la Sala evidencia que el demandante no acreditó que los ingresos percibidos en las operaciones que realizó con Pepsico Colombia Ltda. fueran recibidos para terceros. En efecto, la contabilización evidencia una operación de compraventa que afecta las cuentas del costo 62050201 y del pasivo 22050501, en la que la actora adquiere el plátano de los productores y, posteriormente lo revende a Pepsico Colombia Ltda., tal como lo evidencian los documentos de entrada, las facturas emitidas al tercero y demás soportes contables antes mencionados.

Resáltese entonces que, si bien en los estados financieros, el balance de prueba y las notas contabilidad se evidencian una reclasificación contable de los ingresos operacionales a ingresos recibidos para terceros, aspecto que la apelante dice que el Tribunal no tuvo en cuenta, lo cierto es que, bajo las mismas pruebas aportadas por la actora, se evidencia que esa dinámica contable obedecía a otros factores y no necesariamente a que en ese caso la demandante hubiese estado operando a nombre de los proveedores de plátano o como intermediario de estos.

Recuérdese que, en palabras del contador, la cuenta 28150501 se utilizaba como cuenta puente. Así mismo, también consta en el expediente que el productor de plátano pasaba al final de cada semana a recibir el pago del producto entregado, de acuerdo con la disponibilidad de fondos de ASPLABEL, de tal forma que los saldos pagaderos a los productores no estaban supeditados a la oferta ni a las operaciones realizadas con Pepsico.

En efecto, lo que las pruebas indican es que la relación con el proveedor se agotaba con el comprobante de egreso y el movimiento en caja de la ASPLABEL, lo que evidencia una compra para la reventa. Igualmente, la oferta de suministro presentada a Pepsico Colombia Ltda. evidencia aspectos que dan a entender que el rol de la actora no era de simple intermediación. Por ejemplo, en dicha oferta se indica que la demandante asumía todos los costos de la operación hasta la entrega a su cliente, aspecto que generalmente se observa de quien actúa como vendedor, y sobre el cual la actora no demostró dentro del procesos que esos costos fueran posteriormente trasladados o asumidos por terceros.

También en el documento quedó pactado que ASPLABEL tenía recursos e infraestructura propia para el suministro (incluidos lotes de cultivo) de los que, presuntamente, saldrían las materias primas para el desarrollo del contrato. Aspecto que tampoco fue desmentido, explicado o controvertido por la actora. Anudado a lo anterior, la oferta estaba regida por las reglas del contrato de suministro, el cual implica una prestación periódica de bienes, y si bien, este aspecto solo prueba la relación jurídica con Pepsico Colombia Ltda. no hay pruebas adicionales en el expediente que expliquen que la otra punta de la operación, esto es, la relación con los proveedores, no se limitó a una simple compraventa.

Y es que, si como lo afirma la demandante, que para cumplir con el suministro del plátano verde acordado con Pepsico Colombia Ltda. ella sólo recibía en consignación el producto, porque no se observan pruebas sobre esto. Debe resaltarse que ASPLABEL se limitó a referir que su objeto social y sus estatutos daban cuenta de su actuación, en nombre de los asociados, en este tipo de operaciones, y que los acuerdos con los productores eran de carácter verbal, de tal forma que no era dable exigirle una figura contractual que reflejara la intermediación. Empero, ni el objeto social ni los estatutos de asociación se regulan las relaciones comerciales entre los afiliados y Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la actora (fls. 46 a 57 dorso Caa).

Así mismo, tampoco hay prueba de esos acuerdos verbales, como por ejemplo declaraciones de los proveedores. De acuerdo con lo indicado hasta este punto, para la Sala es claro que no puede deducirse la intermediación alegada por la actora en la transacción Pepsico Colombia Ltda., que dio lugar a la adición de ingresos, por el simple hecho de que el espíritu de la entidad sea actuar en interés de sus afiliados.

Así, se descarta una indebida valoración probatoria, y por tanto el cargo no prospera. 2. Reconocimiento de costos directos Ante la confirmación de la adición de ingresos, en el recurso de apelación, la demandante solicitó el reconocimiento de costos directos para determinar la renta líquida gravable, so pena de que se desborde la capacidad contributiva de ASPLABEL.

Afirmó que la DIAN ha tenido a su disposición los soportes y la contabilidad para verificar los costos y que, además, no cuestionó el costo de venta debidamente reflejado en los soportes y libros contables allegados durante el proceso. Añadió que sí registró costos imputables a los ingresos adicionados, pues en la contabilidad es fácilmente evidenciables los débitos realizados en la cuenta 62050501 (compras de plátano).

Precisó que la Administración no solicitó comprobación especial sobre los costos, de tal forma que se presumen veraces, y que la contabilidad tampoco fue objeto de reproche. Sostuvo que el monto de los costos debe precisarse conforme a los soportes y registros contables que obran en el expediente, que corresponden a los movimientos totales de la cuenta 62050501 y las devoluciones imputables a esas compras.

Cuestionó que la sentencia extendiera el rechazo de los gastos de administración y de venta hasta los costos y expresó que las pruebas contables estuvieron a disposición del Tribunal. Reiteró que la sentencia no tuvo en cuenta el registro débito ilustrado en las notas de contabilidad examinadas. Adujo, frente a las dudas de la sentencia sobre si los costos habían sido previamente incluidos, que los ingresos adicionados exceden considerablemente los costos incluidos en la declaración; que los costos están demostrados en las pruebas contables, como se evidencia de la nota de contabilidad NC-000000072 (respecto de la cual no se tuvo en cuenta el movimiento del costo), y que el requerimiento especial reconoció la existencia de compras por $5.351.420.913.

Insistió en que la DIAN vulneró la indivisibilidad de la prueba y la realidad económica. Frente a los argumentos expuestos, sea lo primero precisar que, en efecto, tal como sostiene el demandante, el impuesto de renta se determina sobre la renta líquida, en los términos del artículo 26 del Estatuto Tributario, lo cual garantiza principios jurídicos como el de capacidad contributiva, equidad y justicia. No obstante, en los casos en que la Administración realiza requerimientos para comprobar los hechos o factores declarados, la carga de probar los conceptos tales como costos, gastos, entre otros, que afectan la determinación de la renta líquida, le corresponde al contribuyente (artículo 167 del Código General del Proceso).

En el presente evento, ante las comprobaciones efectuadas por la Administración, se planteó, entre otras glosas, la adición de ingresos, la cual fue confirmada en esta instancia. Empero, resulta trascendental distinguir entre los costos originalmente declarados por la actora en su declaración ($339.163.000), de los costos asociados Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co a los ingresos adicionados, pues, naturalmente, frente a los primeros no hubo cuestionamiento alguno por parte de la DIAN, de tal forma que no se puso en duda los libros y documentos contables que los soportaron ni tampoco se solicitó una comprobación especial frente a estos.

En efecto, en los estados financieros ASPLABEL incluyó costos equivalentes a $339.163.411, compuestos por costos de producción y comercialización de $128.348.105 y compras de $210.815.306 (fl. 64 Caa), que se registraron en la declaración de renta (fl. 9 Caa) y respecto de los cuales no hay reproche por parte de la Administración. Obsérvese que, precisamente los mismos no son modificados en los actos demandados para efectos de liquidar el impuesto.

Ahora, una vez propuesta la adición de ingresos por la DIAN, lo que correspondía acreditar a la demandante son los costos asociados a estos, pues contaba con las oportunidades procesales para hacerlo y es quien alega a su favor la existencia de los mismos, todo lo anterior sin perjuicio de que la actora continuara debatiendo la mencionada adición. No obstante, respecto estos costos, la demandante pretende excusar su falta probatoria en el hecho de que los costos registrados en el denuncio privado no fueron desvirtuados.

Esto claramente no es de recibo, pues, se reitera a la actora le correspondía probar esos costos, tanto en sede administrativa como en sede judicial, otorgando una explicación clara y un soporte documental del monto total que se pretende como deducción. Nótese que lo que se ha limitado a afirmar la actora es que la DIAN y el Tribunal tenían a disposición los soportes y la contabilidad para «verificar» los costos, los cuales, según ella, se evidencian en los débitos realizados en la cuenta 62050501 (compras de plátano).

La demandante también indica que el monto de los costos puede sustraerse a partir de los movimientos totales de la cuenta 62050501 y las devoluciones imputables a esas compras. Todo esto escapa de la dinámica probatoria ya indicada, esto es que al ser el costo un factor que está alegando en su favor el contribuyente, es el mismo quien está llamado a demostrarlo.

Así que, quien debió totalizar el costo y demostrar la trazabilidad documental del mismo es la actora, quien mal hace al trasladar dicha labor a su contraparte y, en última instancia, al juez. Si bien es cierto que en el expediente obran diversas pruebas documentales de compras de plátano, tales como: i) el balance de prueba del 1 de enero a 31 de diciembre de 2015 (fls. 66 a 73 dorso Caa), en la cuenta 620505 se evidencian compras de plátano (6250501) con movimientos débito y crédito equivalentes de $5.450.053.829, de plátano Urabá (62050503) con igual movimiento de $48.114.000 y de semillas de plátano (62050502) de $1.053.700.; ii) la conciliación contable y fiscal, en donde figuran las compras de plátano por $161.647.607, las de semilla de plátano por $1.053.700 y las de plátano Urabá por $48.114.000, así como costos de producción de $18.348.104 e ingresos recibidos para terceros de $5.082.602.037, para un total de costos propios y de terceros de $5.421.765.448 (fl.479 Caa); iii) relaciones de movimientos de producto por terceros, planillas, el libro auxiliar de la cuenta 62050501 respecto de algunos terceros y el libro por terceros (fls. 460 a 465, 499 a 512, 573 a 577, 1352 a 1353 Caa), que registran compras y diversos documentos de entrada de productos (fls. 498, 513, 520, 521, 523, 525 Caa; y iv) notas de contabilidad NCO-00000072 y NCO- 00000062 con registros de compras de plátano (fls. 526 a 530 y 868 a 905 Caa), también lo es que el contribuyente nunca brindó una explicación desglosada de la presunta nueva composición de los costos (ni siquiera totalizó los mismos bajo sus propias instrucciones) considerando la adición de ingresos, porque simplemente se enfocó en reiterar que esas operaciones no eran propias (la que generaba el ingreso como su costo asociado), de manera que no ejerció en debida forma su carga probatoria y esta no podía trasladarse ni al juez ni a la DIAN.

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co También hay que resaltar que no obran argumentos en el proceso tendientes a justificar por qué el costo relacionado con la adición de ingresos debía entonces ser equivalente al valor de las compras registradas en la contabilidad y/o por qué debía tomarse en cuenta únicamente el registro débito de las notas de contabilidad.

En contraposición a esto, lógicamente, el Tribunal solo consideró los registros débito y crédito que dieron como resultado el costo inicialmente declarado. La actora tampoco totalizó los valores de los registros débito señalados por ella, ni los comparó con el valor de las compras para justificar su aceptación, de tal forma que no es posible el reconocimiento directo del costo, ante la actividad argumentativa y probatoria insuficiente de la demandante.

Esto desvirtúa la presunta violación al principio de indivisibilidad de la prueba y la realidad económica e impide acceder a los reparos de la apelación. Por último, respecto al hecho de que la sentencia de primera instancia hubiese confundido las razones del rechazo de los costos con las de los gastos, si bien es cierto que el Tribunal hizo mención a las condiciones de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario al culminar la resolución del cargo de los costos, también lo es que el análisis previo se centró en advertir la inactividad probatoria del apelante y la imposibilidad de aplicar los costos presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario, de tal forma que el yerro de la sentencia no es suficiente para revocarla ni implica que la demandante hubiese probado los costos.

En consecuencia, el cargo no prospera. 3. Costos presuntos De manera subsidiaria, la apelante solicita el reconocimiento de costos presuntos, a partir de la sentencia del 13 de junio de 2023, exp. 26913 del Consejo de Estado y sostiene que la DIAN tenía claro que demostró los costos, pero los desconoció, por lo que procede aplicar el artículo 82 del Estatuto Tributario.

Aclaró que solo ha solicitado de manera accesoria el reconocimiento de los costos presuntos y que la petición no obedece a la inactividad probatoria, o un derecho reclamado por ella, sino que ese artículo le exige a la Administración un verdadero actuar en torno a los costos que deben ser detraídos de los ingresos adicionados, bien sea porque ella se aparta de las pruebas allegadas por el contribuyente o porque coligió la imposibilidad de arribar al monto de dichos costos.

El artículo 82 del Estatuto Tributario consagra los métodos supletorios para establecer los costos generados por un contribuyente del impuesto a la renta, como una forma de materializar los principios de justicia y equidad que rigen el sistema tributario y, en particular, el principio de capacidad contributiva, que se deriva de los principios de igualdad, solidaridad, equidad, progresividad y no confiscatoriedad21.

Sobre el principio de capacidad contributiva, se debe precisar que «no se agota en la simple verificación del ingreso del sujeto pasivo»22, porque este se define como la posibilidad económica de tributar, que en el impuesto sobre la renta se traduce, como su nombre lo indica, en gravar únicamente una renta o utilidad depurada. Esto supone entonces que, de los ingresos gravados ordinarios y extraordinarios se detraigan los costos y gastos asociados, y de ahí que el artículo 26 del Estatuto Tributario regule como base de este impuesto la renta líquida gravable.

Por esa 21 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-293 de 2020. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado y Cristina Pardo Schlesinger. 22 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-293 de 2020. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado y Cristina Pardo Schlesinger. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co razón, en virtud de los principios de justicia23, equidad y capacidad contributiva, el impuesto a la renta no puede recaer sobre los ingresos brutos.

Considerando lo anterior, cuando no sea posible establecer los costos bajo el método directo, es decir atendiendo a las pruebas que deben ser el soporte de estos, el artículo 82 del Estatuto Tributario permite su determinación a través de una estimación indirecta, en primer lugar, y, eventualmente, usando una estimación objetiva, dependiendo en ambos casos de que se cumplan los requisitos para acceder a esas metodologías24.

Debe entonces tenerse presente que, para efectos de aplicar lo indicado anteriormente, la Sala fijó los siguientes criterios: (i) Los métodos de estimación indirecta y de estimación objetiva del artículo 82 del ET no derogan las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de la negligencia probatoria.

(ii) Cuando la Administración desvirtúe las pruebas aportadas para la comprobación del costo solicitado, pero carezca de medios de prueba aptos para su determinación directa, puede estimarlo indirectamente valiéndose de información económica contrastable sobre costos acordes en operaciones asimilables a la debatida. (iii) Para la estimación indirecta del costo se emplearán datos estadísticos procedentes de entidades públicas y de agremiaciones competentes, o las conclusiones de estudios económicos específicos sobre transacciones comparables entre partes independientes.

(iv) Se reconoce la posibilidad de que el interesado pida en el curso del procedimiento administrativo la estimación indirecta del costo de venta del activo enajenado, como mecanismo subsidiario ante la eventualidad de que la autoridad de impuestos desestime las pruebas directas que hubiere aportado. (v) Le corresponde a quien subsidiariamente pretenda la estimación indirecta del costo que invoca, llevar al procedimiento administrativo de liquidación el dato estadístico que alegue como aplicable, su certificación, o el estudio económico contrastable acerca de la valoración de costos habituales en el sector productivo o en operaciones asimilables a la cuestionada, para que la Administración lo aplique o controvierta.

(vi) Solo se puede acudir al método de estimación objetiva para fijar el costo en el 75% del precio de enajenación del activo cuando se demuestre la imposibilidad de estimar indirectamente el costo, por la inexistencia de operaciones comparables; nunca como consecuencia de la negligencia en la solicitud de estimar indirectamente el costo, con el lleno de los requisitos exigibles.

(vii) Ninguno de los dispositivos previstos en el artículo 82 del ET está habilitado para estimar supletoriamente los costos de prestaciones de servicios o de actividades distintas a la venta de activos, ni para estimar los gastos deducibles de la renta bruta. (viii) Tampoco proceden cuando no se haya probado la existencia de la operación de venta del activo que da derecho a solicitar un costo para determinar la renta bruta y de la previa adquisición de ese activo o de la conformación del costo.25 Descendiendo al caso concreto, se tiene que la Administración adicionó ingresos, sin cuestionar los costos inicialmente declarados, de manera que no se ha controvertido la realidad de estos.

Lo que ha ocurrido es que no se determinaron los costos asociados a los ingresos adicionados por la DIAN, de tal manera que, en 23 Sentencia del 18 de junio de 2008, exp. 16131, C.P. Ligia López Díaz « (…) ante la imposibilidad de cuantificar los costos mediante pruebas directas, en aras del espíritu de justicia (art. 683 E.T.), es pertinente acudir a los medios que para el efecto prevé la ley, a través de la determinación de costos presuntos, como lo prevé el artículo 82 del E.T. » 24 Sentencia del 5 de junio de 2025, exp. 29037, C.P. Wilson Ramos Girón. 25 Sentencia del 5 de junio de 2025, exp. 29037, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co principio, podría pensarse en una aplicación de costos presuntos bajo el artículo 82 del Estatuto Tributario.

Empero, considerando los criterios citados líneas arriba para efectos de la aplicación de los métodos de consagrados en el artículo 82 ibidem, en el caso concreto no es posible emplear los mismos porque, como se indicó en puntos previos de esta providencia, la actora incumplió su carga probatoria en cuanto a los costos que estarían relacionados con los ingresos adicionados por las operaciones efectuadas con Pepsico Colombia Ltda. Se reitera, lo dispuesto en el artículo 82 del Estatuto Tributario no puede interpretarse para derogar las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de la negligencia probatoria.

En consecuencia, el cargo no prospera. 4. Sanción por inexactitud El apelante considera improcedente la sanción por inexactitud debido a la existencia de una diferencia de criterios Al respecto, hay que precisar que la sanción procede en este caso dado que la actora omitió ingresos e incluyó en su declaración gastos inexistentes. Ahora bien, frente a la diferencia de criterios, esta Sección26 señaló que la procedencia de esta causal se supedita a que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud, y que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.

En este caso, la apelante no explicó en qué medida su interpretación puede ser razonable o válida para que opere la causal exculpatoria ni mucho menos existen pruebas que acrediten la veracidad de las cifras declaradas, de tal forma que no proceden los argumentos al efecto. 5. Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia del 16 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Segunda de Decisión. 26 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 04 de noviembre de 2021, exp. 24754, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 66001-23-33-000-2022-00151-01 (28397) Demandante: Asociación Nacional Agropecuaria de Productores de Plátano de Belén de Umbría, Risaralda 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.

No condenar en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería al abogado Libardo Rodríguez Céspedes, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder obrante a folio 16 de Samai. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano, este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador