Radicado: 25000-23-37-000-2019-00385-01 (27172) Demandante: SAP Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación 25000-23-37-000-2019-00385-01 (27172) Demandante SAP COLOMBIA S.A.S Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con todo respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, en tanto concluyó que el crédito mercantil derivado del mayor valor pagado por concepto de la adquisición del establecimiento de comercio perteneciente a SAP ANDINA cumple el requisito de necesidad previsto en los artículos 107 y 142 del Estatuto Tributario, pues incide en la actividad productora de renta.

En el crédito mercantil se registra el valor adicional pagado por la compra de un ente económico sobre el valor en libros o sobre el valor adicional pagado por los activos netos comprados, así como la pérdida o disminución de su valor, es decir la amortización. En este caso la discusión sobre la inversión y la procedencia del gasto por amortización del crédito mercantil se limitó al cumplimiento del requisito de necesidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 142 ibidem.

El citado artículo 142 dispone que “Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueran de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.” Y, sobre el requisito de necesidad previsto en el artículo 107, la Sala en la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que estableció las reglas de decisión frente al alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario, determinó: “2.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en Radicado: 25000-23-37-000-2019-00385-01 (27172) Demandante: SAP Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.” La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, entre otros argumentos, porque “La adquisición del establecimiento de comercio no cumple el requisito de «inversión necesaria» del artículo 142 ET, pues SAP ANDINA y SAP COLOMBIA SAS, son filiales de la casa matriz SAP AG, quien es propietaria de las licencias de software que explotan las filiales, y porque la compra implicó adquirir más pasivos que activos, con lo cual carece de un valor patrimonial susceptible de considerarse una inversión. La compra del establecimiento de comercio de una sociedad perteneciente al mismo grupo empresarial denota la falta de necesidad y justificación para incurrir en el crédito mercantil.” “SAP ANDINA no era titular de los derechos de propiedad intelectual, ni del Good Will sobre la marca, que eran propiedad de la matriz, con lo cual no podía transferirlos y, además, SAP COLOMBIA tenía un contrato de distribución con la matriz SAP AG, propietaria de estos derechos, siendo innecesaria la inversión.” En dicho sentido, debo citar el artículo 260 del Código de Comercio, subrogado por el artículo 26 de la Ley 222 de 1995, según el cual “Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria.” Entonces, como SAP Andina y SAP Colombia, son filiales de la casa matriz SAP AG, se encuentran bajo su control, caso en el cual según lo señaló la circular externa 013 de 2008 de la Superintendencia Financiera “no habrá lugar al reconocimiento del crédito mercantil adquirido cuando se trate de adquisiciones entre entidades controlantes y controladas o subordinadas, o entre entidades que tengan un mismo controlante o controlantes en los términos de los artículos 260 y 261 de Código de Comercio, o entre aquellas entidades que conforman un grupo empresarial de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 y siguientes de la Ley 222 de 1995.” Así, observo que, el crédito mercantil surgió de la compra de un establecimiento de comercio al interior de un mismo grupo económico y el mercado de SAP ANDINA, con lo cual de acuerdo con las regulaciones contables para la época de los hechos no había lugar al reconocimiento contable del mencionado crédito y la partida ha debido reconocerse como mayor valor de la inversión, y adicionalmente porque de acuerdo con los argumentos expuestos en la demanda la operación le permitía a la adquiriente acceder a la explotación de los software que licenciaba, que en últimas eran propiedad de SAP AG -casa matriz, por lo que a mi juicio el requisito de necesidad no se encuentra cumplido, pues la adquisición del establecimiento de comercio de propiedad de SAP ANDINA, Sucursal Colombia, no incide en la prestación de los servicios previstos en el objeto social de la compañía demandante, que corresponden a la comercialización, licenciamiento y servicio técnico de programas de computación, software empresariales, todo porque el licenciamiento eje de su actividad económica está en cabeza del grupo y no se deriva de la adquisición Radicado: 25000-23-37-000-2019-00385-01 (27172) Demandante: SAP Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 del establecimiento en mención, desvirtuándose entonces el propósito comercial y de negocios de la inversión. Por las razones expuestas precisé salvar mi voto.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO